Організація обліку і контролю операцій з дебіторською заборгованостю (на прикладі діяльності ЗАТ "Житомирський м’ясокомбінат")

- неякісна робота контрагента - відсутність коштів у покупця, незадовільна організація роботи його бухгалтерії;

- неякісна робота підприємства-постачальника - порушення договорів поставки.

Підводячи підсумок можна навести наступну класифікацію дебіторської заборгованості:

Таблиця 1.4. Класифікація дебіторської заборгованості для цілей бухгалтерського обліку

Класифікаційна ознака	Вид дебіторської заборгованості
1. За способом виникнення	1.1. Пов'язана з реалізацією товарів, робіт послуг
	1.2. Інша (або не пов'язана з реалізацією товарів, робіт, послуг)
2. За термінами погашення 2.1. Очікуваним строком погашення	2.1.1. Короткострокова
	2.1.2. Довгострокова
2.2. Реальним строком погашення	2.2.1. Термінова
	2.2.2. Прострочена
	2.2.3. Відстрочена
2.3. За впевненістю в погашенні	2.3.1. Нормальна
	2.3.2. Сумнівна
	2.3.3. Безнадійна (затребувана та незатребувана)
3. За контрагентами	3.1. Вітчизняних дебіторів
	3.2. Іноземних дебіторів
4. За забезпеченістю	4.1. Забезпечена
	4.2. Незабезпечена
5. За формою погашення	5.1. Монетарна
	5.2. Немонетарна
6. За ступенем дотримання фінансової диспипліни	6.1. Допустима
	6.2. Невиправдана

Така класифікація розкриває економічну природу різних видів дебіторської заборгованості та відповідає структурі бухгалтерського балансу.

Зазначимо, що під цю класифікацію не підпадає заборгованість учасників (засновників) за внесками до статутного капіталу [4, с.28].

В періодичних виданнях висловлюється думка, що заборгованість учасників товариства, не оплаченою в строк, є дебіторською дійсно, до одного року після заснування товариства у підприємства може виникнути заборгованість учасників перед підприємством. Окремі автори вважають, що на таків заборгованості поширюється дія загального строку позовної давності в три роки. Отже, така заборгованість є дебіторською.

Згідно з П(С)БО України така заборгованість відображається в пасиві балансу за від'ємним значенням, і, відповідно, не є дебіторською, а відображає суму, фактично не внесену до статутного капіталу. Така позиція прийнята майже у всьому світі. Тільки в Бельгії неоплачені суми оголошеного капіталу враховують в складі дебіторської заборгованості.

При вивченні економічної літератури з'ясовано, що існує широкий спектр видів дебіторської заборгованості.

Розглянувши роботи авторів з бухгалтерського обліку та дослідивши їх праці, ми можемо зробити висновок, що всі вони здійснюють класифікацію дебіторської заборгованості відповідно до П(С)БО 10, що і розглянуто у таблиці 1.4.

Таблиця 1.5. Класифікація дебіторської заборгованості згідно з навчальними посібниками та підручниками з бухгалтерського обліку

Автор

Ознака класифікації

За терміном погашення

За строками платежу

За способом виникнення

За погашенням

За видами суб'єктів

Короткострокова (поточна)

Довгострокова

Термін сплати не настав

Просторочена

Відстрочена

Товарна

Не товарна

Погашена

Непогашена

Заборгованість всередині країни

Заборгованість іноземних партнерів

Бутинець Ф.Ф

+

+

+

+

+

Велш Глен А., Шорт Деніел Г

+

+

+

+

-

Пушкар М.С.

+

-

+

+

-

Лишилешко О.В.

+

-

-

+

-

Сопко В.

+

+

+

-

+

Косміна Р.М.

+

-

+

-

-

Чебанова Н.В.

+

-

+

+

+

Як бачимо з даного дослідження багато авторів поділяють дебіторську заборгованість на довгострокову та короткострокову або поточну та непоточну. Але інши класифікаційні ознаки не співпадають. Одні виділяють дебіторську заборгованість за способами її погашення: забезпечена векселем чи незабезпечена. Також існують розбіжності у класифікації дебіторської заборгованості щодо способу виникнення, але у цьому питанні майже усі автори проводять класифікацію заборгованості.

Розроблені нами класифікації враховують рівень ліквідності статей, є більш корисною для користувачів фінансової звітності, надає більш повну інформацію про рівень дебіторської заборгованості і можливість перетворення фінансових зобов'язань на грошові активи. Запропоновано обов'язковий поділ на довгострокову і короткострокову, безнадійної - на затребувану і не затребувану; виділено ознаку класифікації - терміновість, що обумовлено значною часткою прострочених платежів у складі дебіторської заборгованості на підприємствах.

1.3 Історичний аспект розвитку та сучасний стан обліку дебіторської заборгованості

Виникнення та розвиток бухгалтерського обліку є складовою частиною історії людського суспільстава. Бухгалтерський облік в історичному аспекті - це пошук доцільних відповідей на облікові питання. Для того, щоб зрозуміти і збагнути всю сутність бухгалтерії, необхідно вивчити її історію. Тільки глибокі знання поступового розвитку обліку навчають заслужено цінувати його переваги та значення для господарського життя. За допомогою історії є можливість проникнути в економічне життя минулих століть. Господарські явища, правові відносини, рух цінностей, які належать підприємству, відображають за допомогою слів та цифр - бухгалтерських записів. Бухгалтерія, таким чином, є дзеркалом, яке відображає частину явищ культурного розвитку народів світу.

Значення історії обліку важливе для розуміння його сучасного стану і оцінки можливих напрямків розвитку. Історична еволюція бухгалтерського обліку розглядається для полегшення розуміння теперішнього і передбачення майбутнього [15, с. 7].

Розвиток кожної науки, її успіхи і невдачі залежать від того, які вчені її розвивають. В науці про бухгалтерський облік були люди які по силі розуму можуть посісти почесне місце серед таких вчених як Гелен, Декарт, Ньютон, Ломоносов, одним із них був італійський чернець Лука Пачолі (1445-1515) який трактував бухгалтерський облік як прикладну математичну дисципліну. У своїй праці „Трактат про рахунки і записи” Л. Пачолі виділив п'ять принципів бухгалтерського обліку.

Бухгалтерський облік - це система економічних знань про діяльність суб'єктів господарювання, які узагальнюються у єдину зведену систему показників, у формі звітності, що використовуються у вивченні найважливіших сторін діяльності у сфері виробництва суспільно необхідного продукту.

Були часи коли науку про бухгалтерський облік ділили за класовими ознаками, незважаючи на те, що за висловлюванням С.В.Петлюри: „Нація - вища за класи, держава - вища за партії” [2, с.25].

З переходом України до ринкової економіки нормуванню та плануванню діяльності підприємства, зокрема оборотних активів і дебіторської заборгованості, не приділяється належна увага.

Вивчення досвіду попередників повинне переконати як науковців, так і практиків в необхідності наукових досліджень з питань відображення в обліку оборотних активів, їх планування та нормування на підприємстві, практичного втілення найкращих розробок на практиці для досягнення високоефективної роботи.

Своє відображення в обліку не відразу знайшли всі складові оборотних активів. На думку Сукова Г.С. існує чотири етапи розвитку обліку оборотних активів.



6

Рис.1.4. Етапи обліку оборотних активів

В епоху давніх часів відсутність єдиного грошового вимірника, яким стали гроші, зумовило те, що відображення в обліку знаходив рух матеріальних цінностей. У Стародавньому Єгипті суттєвим моментом матеріального обліку було щоденне виведення залишків. На дану обставину як особливість давньоєгипетського обліку звернув увагу Л.Борхардт. виведення щоденних залишків було можливим у зв'язку з відносно невеликими обсягами господарської діяльності [76, с. 216].

У Месопотамії облік матеріальних цінностей здійснювався приблизно так: прибуткові та видаткові документи групувались окремо, інформація всередині цих груп обліковувалась в розрізі найменувань окремих цінностей, за оборотами виводилось „сальдо”. Тут можна побачити і зародження синтетичного й аналітичного обліку, оскільки синтетичній „відомості” - „Зернові”, відповідали аналітичні „рахунки” - „Пшениця”, „Рис” та інші.

Стародавній Рим дав світові термін „дебітор”, який виник і був введений римлянами в IV ст. до н.е.

В стародавні часи прорахунком дебіторської заборгованості був рахунок контокоренту, на якому фіксувалась не тільки дебіторська заборгованість, але і кредиторська. Про такий рахунок найдавніші згадки зустрічаються в іудейських записах, зокрема, у Біблії.

Винаходом Стародавньої Греції були монети, які стали універсальним еквівалентом в обміні і вартісним вимірником в обліку. Поява грошей позитивно вплинула на розвиток обліку. Спочатку вони виступали як самостійний об'єкт обліку, пізніше - як кошти в розрахунках, а кінцевим етапом було те, що вони почали відігравати функцію міри вартості. Цікавим є те, що в Стародавній Греції земля займає значне місце у сільському та кредитному господарствах. При цьому необхідно відмітити, що в кредитному та торговельно-купецькому господарствах вона розглядається як товар.

Деграндж Е. і Дзаппа Дж. у VIII ст. н.е. почали розглядати дебіторську заборгованість як один із показників, що характеризує фінансовий стан підприємств, - показник кредитоспороможності, платоспроможності й виконання зобов'язань перед державою та іншими підприємствами, що є досить суттевим. З цього моменту виникає сучасне трактування поняття „дебіторська заборгованість”. За часів еллінізму більшість записів Зенона містили рахунки: центральний грошовий (каса) та „аналітичні” матеріальні рахунки запасів (хліб, вино та інше).

З початку Каролінгського відродження, особливо в монастирях, отримує розповсюдження складання інвентаризаційних описів, які містять систематизовані записи. Так, в описів одного з королівських доменів М.С.Помазков виділяв наступні групи майна:

1) будівлі та споруди;

2) господарський інвентар;

3) продукти;

4) худоба.

Продукти, в свою чепгу, поділялись за джерелами походження та термінами утворення [76, с.217].

До XIII ст. в Західній Європі склалась цікава система обліку касових операцій. В першу чергу необхідно відмітити досвід курії. Як свідчить касова книга скарбника папи римського Миколи III (1277-1280), в першій половині книги містився облік надходжень, а в другій - витрат. Книги, які належать до понтифікату Мартіна V та Юлія II (1417 та 1513), дають уявлення про чітку побудову грошового обліку. Кожний прибутковий запис містив такі реквізити: дата, сума прописом та цифрами, від кого отримано гроші, підстава платежу.

В камеральній бухгалтерії, яка переважала з XII ст. до середини XVIII ст., на відміну від патримоніального (майнового обліку за подвійним записом), в центрі уваги бухгалтерів знаходився облік доходів та витрат саме грошових коштів, а не матеріальних цінностей. Відсутність грошової оцінки матеріальних цінностей в патримоніальному обліку робило неможливим визначення їх сучасної вартості і не дозволяло нараховувати амортизацію.

Облік в монастирських орденах Колапсом кваліфікувався як камеральний, в якому каса, доходи і витрати, а також дебіторська та кредиторська заборгованість були об'єктами обліку. Необхідно відмітити, що по дебету відображались суми дебіторської заборгованості, а по кредиту - їх вклади. На той час облік майна не носив систематичного характеру.

Оскільки підходи до розуміння рахунку каси в камеральній та подвійній бухгалтерії принципово відмінні, П. Гарньє прийшов до висновку, що поєднання камеральної та подвійної бухгалтерії було неможливим. В камеральній бухгалтерії рахунок каси є центральним в системі рахунків і відображає не лише сутність (рух грошових коштів), але перш за все очікувані надходження та витрачання. Це ніяк не могло призвести до виникнення подвійної бухгалтерії, в якій рахунок Каси - такий же інвентарний (майновий), як і всі інші рахунки.

В середині XIII ст. система обліку поглиблюється.

На думку Гарньє, початково (XIII ст.) в обліку були лише особові рахунки, але не було рахунків матеріальних цінностей. Вони з'явились у XIV ст.

Зведення великої кількості предметів та не меншої кількості валют до одного вимірника, на думку Я.В. Соколова, призвело до значно більших умовностей в економічній інформації, ніж було до того [74, с.61].

Методи, які склалися в обліку, стали його недоліком:

1) облік не був зведений до єдиної системи, його об'єкти були сукупністю, елементи якої не могли порівнюватись;

2) кожен об'єкт, як правило, обліковувався в тих одиницях, які його визначали, тобто матеріальні цінності в натуральних, а каса - в грошових.

У XV - XVIII ст. відображення об'єктів обліку було наступним.

Розглядаючи класифікацію рахунків, видно, що досить тривалий час багато науковців та практиків облік дебіторської та кредиторської заборгованості на рахунках поєднували. Класифікація рахунків де ла Порта передбачала три групи рахунків, до третьої належали рахунки кореспондентів (рахунки Розрахунків, які показували дебіторську та кредиторську заборгованість). Баррем передбачав дві групи рахунків, серед яких виділялись приватні рахунки - кореспондентів - дебіторів та кредиторів. За Барремом дебіторська та кредиторська заборгованість виникають в тому випадку, коли обмін не завершений або коли його не було. Але Коррон А. Поділяв всі приватні рахунки на свої (дебіторів) та його - їх (кредитори) [76, с.218].

Однією з причин становлення обліку як науки в XIX - поч. XXст. були парадокси обліку, які ніхто не формулював, але всі враховували.

Рахунки оборотних активів виділяються у одного з бухгалтерів XIXст., який надав чисто економічну інтерпретацію теорії обліку, Р.П.Коффі (1833). У Коффі кожному виду матеріальних цінностей відповідає певний рахунок. Всі рахунки поділяються на дві групи: з обліку реальних та раціональних (фіктивних) цінностей. Перша група поділяється на рахунки особові (дебіторів та кредиторів) - борги розглядаються як різновид реальних цінностей та рахунки матеріальних цінностей. Останні розбивались на рахунки основних та оборотних засобів. Друга група включала рахунок Капіталу та всі результативні рахунки [76, с.219].

Внесок німецької школи в розвиток європейської та світової бухгалтерських шкіл є досить вагомим. Шер Й.Ф., один з преставників цієї школи, яформулював п'ять правил оцінки пасиву, п'ять правил оцінки активу та одне правило для оцінки залежності пасиву та активу, серед яких два стосуються оборотних активів підприємств:

1) чим більша сума статей активу, що швидко обертаються, що швидко реалізуються, недовгострокових порівняно із сумою тих, що довго обертаються, важко реалізуються, тим краще враження, яке справляє баланс на аналітика;

2) обидві групи активу (основні та оборотні активи) повинні бути обернено пропорційні обом категоріям пасиву (власним та залученим коштам), тобто, чим більше залучених коштів у підприємства, тим більша необхідність в наявності ліквідних засобів.

Визначення активів і його сучасному трактуванні для цілей бухгалтерського обліку починають давати з початку XXст. Різноманітні автори пропонували різноманітні формування - від „того, що надано дебетовим сальдо”, до „майбутнього потенційного прибутку”.

Поділ активів на основні та оборотні прийшов в практику бухгалтерського обліку через судову сферу наприкінці XIXст. або початку XXст. Вперше зазначені терміни з'явилися, поза сумнівом, у судових звітах Англії. Пізніше у декількох судових справах також торкались методів оцінки фіксованих (необоротних) і оборотних активів.

Радянська бухгалтерська думка почала розвиватися у зо-х роках XXст. Але не з самого початку з'явилось визначення предмету бухгалтерського обліку, і тим більше - економічної сутності активів.

У дореволюційній літературі розглядаються поняття „цінності” або „майно”. Але в 20-х роках О.М.Галаган об'єкти, як основні елементи обліку, поділяв на різні види основних засобів та оборотних активів. Вейцман Р.Я. як побажання висловлював думку, що необхідно було б всі частини балансу розділити на дві групи : „засоби у фазі виробництва” і „засоби у фазі обігу”, а в подальшому навів практично зручне групування: для активу - 1) основні засоби, 2) засоби в обороті, 3) засоби поза оборотом (відчужені засоби). У 1927 році Н.Р.Вейцман до оборотних активів (средств) відносить, крім запасів, товарів та інших матеріальних цінностей, грошові кошти і борги третіх осіб. У класифікації господарських засобів В.І.Шишкіна (1936р.) зустрічається поняття оборотних засобів, до яких належали тільки предмети праці (матеріали, тварини, напівфабрикати, паливо, незавершене виробництво). Тобто погляди вчених не були ще систематизовані, не уточнено значення наукових категорій [76, с. 220].

Слід зауважити, що розуміння даного поняття у різних авторів різне. Так І.І.Поклад (1967р.) до оборотних активів відносив сировину, матеріали, паливо, незавершене виробництво, готову продукцію, грошові кошти, товари, дебіторську заборгованість; Б.І.Гаврилов під оборотними активами розумів предмети праці, а Н.Є.Чембер відносив до оборотних активів матеріали, паливо, запасні частини, МШП, грошові кошти, кошти в розрахунках (дебіторську заборгованість) [76, с. 220].

Виходячи з наведеного можна зробити висновок про те, що на різних етапах розвитку облікової практики та теорії не однакове значення приділялось складовим оборотних активів. Саме поняття „оборотні активи” виникло у зв'язку з суттєвими відмінностями у відображенні різних активів в обліку.

1 січня 2000 року розпочався новий етап в розвитку українського бухгалтерського обліку, який характеризується введенням в дію Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 року № 996-XIV, нового Плану рахунків бухгалтерського обліку, активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, а також Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Кожна наука загалом, а бухгалтерський облік зокрема, потребує періодичного перегляду основних положень та уточнення методики збирання та опрацювання даних. Для перебудови господарського механізму, що відбувається нині в Україні в зв'язку з переходом економіки на ринкові відносини, необхідні істотні зміни у системі бухгалтерської інформації.

Господарюючі суб'єкти використовують грошові кошти незалежно від характеру своєї діяльності. Вони мають потребу в цьому виді ресурсів з однакових, по суті, причин: для ведення своїх операцій, погашення боргових зобов'язань, забезпечення доходу для своїх інвесторів тощо.

Неможливо уявити будь-яку сферу діяльності підприємства без здійснення розрахунків. В нашій країні, як і за кордоном, розрахунки між суб'єктами господарювання здійснюються як в готівковій, так і безготівковій формі. Саме тому, вивчення порядку проведення розрахунків та забезпечення цим самим ефективного функціонування підприємства - це, напевно, найбільш об'ємна та важлива тема в бухгалтерському обліку.

В наш час розвиток бухгалтерського обліку та нестабільність національного законодавства породжують багато проблемних питань щодо бухгалтерського обліку на підприємствах в тому числі і обліку дебіторської заборгованості.

Існує велика кількість законів та нормативно-правових актів які регулюють здійснення обліку дебіторської заборгованості на Україні. Але ми розглянено декілька з них.

Таблиця. 1.6. Аналіз нормативних документів з обліку розрахунків з різними дебіторами.

№ з/п	Назва нормативного документу	Основні положення нормативного документа
1	Закон України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність України” від 16.07.99р. №996- XIV.	Закон визначає правові принципи регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності в Україні. Відповідно до цього закону підприємство (організація) самостійно визначає облікову політику на рік, де відображаються основні засади організації та ведення обліку на підприємстві.
2	Положення „Про результати суцільної інвентаризації дебіторської та кредиторської заборгованості і заходи щодо її скорочення”: Постанова Кабінету Міністрів України від 29.04.99р. №750	Це положення регулює проведення інвентаризації дебіторської та кредиторської заборгованості, визначення та відображення її результатів, а також наводяться заходи щодо її скорочення
3	Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 „Дебіторська заборгованість”: затв. Міністерством фінансів України від 08.10.99р. №237	Порядок бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості та її відображення у фінансовій звітності регулюються П(С)БО 10 "Дебіторська за-боргованість". Дія П(С)БО 10 не поширюється тільки на бюджетні установи, всі інші юридичні особи зобов'язані керуватися його вимогами.
4	Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 „Зобов'язання”: затв. Мінфіном України від 31.01.2000р. №20	Це положення (стандарт) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності.
5	План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій: затв. Мінфіном України від 30.11.99р. № 291	Встановлює позначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність та рух активів, капіталу, зобов'язань і фактів фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб (крім банків та бюджетних установ) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності.
6	Про затвердження форми державної статистичної звітності №1-Б термінова (місячна) „Звіт про фінансові результати і дебіторську та кредиторську заборгованість” та Інструкція щодо її заповнення: наказ Держкомстату України від 31.07.2000р. №258	З метою удосконалення державної статистичної звітності у зв'язку з реформуванням бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів та упровадженням положень (стандартів) бухгалтерського обліку було затверджено форму державної статистичної звітності N 1-Б термінова (місячна) "Звіт про фінансові результати і дебіторську та кредиторську заборгованість" та інструкцію щодо її заповнення, у яких визначаються форми та види статистичних звітів.
7	Про порядок віднесення та відшкодування безнадійної заборгованості: лист ДПАУ від 4.01.2000 р. № 10/6/15-1116.	Цей порядок визначає порядок опадаткування та списання безнадійної дебіторської заборгованості з точки зору податкового обліку.
8	Про порядок оформлення векселями дебіторської заборгованості перед банком: лист НБУ від 20.04.2000р. №18-211/1009-2283	Цей порядок визначає форми дебіторської заборгованості перед банком та порядок їх оформлення векселями.

Втручання держави у здійснення бухгалтерського обліку нормативним способом є необхідним, тому що ринкова економіка не в змозі самостійно саморегулюватись. З метою недопущення хаосу у здійснення бухгалтерського обліку а також пристосування його до міжнародних стандартів породжує втручання державних органів.

Усі ці нормативні документи регулюють здійснення бухгалтерського обліку щодо дебіторської заборгованості, але не всі вони доречні до застусування кожним підприємством. Для будь-якого підприємства існує свій порядок здійснення бухгалтерського обліку у тому числі і дебіторської заборгованості, тому кожне підприємство самостійно обирає перелік нормативних документів, які більше доречні ньому у здійсненні господарської діяльності.

Жоден з авторів бухгалтерської літератури не обійшов своєю увагою дану тему. Про розрахунки написано багато, але про них можна говорити і говорити, тим більше що все написане з часом застаріває. Питання обліку грошових коштів і розрахунків розглядаються багатьма авторами, але слід сказати, що за останні роки відсутні публікації, які конкретно були б присвячені саме цій тематиці. Дана тема розглядається в розрізах аналізу, аудиту, контролю та окремих питань обліку. Облік розрахунків висвітлений у працях Ф.Ф.Бутинця, В.П.Завгороднього, О.В. Лишиленко та інших.

Таблиця 1.7. Висвітлення в економічній та бухгалтерській літературі питань щодо обліку дебіторської заборгованості

№ з/п	Автор та джерело	Дебіторська заборгованість	Оцінка дебіторської заборгованості	Облік векселів	Відображення на рахунках обліку дебіторської заборгованості	Інвентаризація дебіторської заборгованості	Облік резерву сумнівних боргів	Класифікація дебіторської заборгованості	Класифікація векселів	Аудит готівково-розрахункових операцій
1	Бутинець Ф.Ф	+	+	+	+	+	+	+	+	-
2	Велш Глен А., Шорт Деніел Г	+	-	+	-	-	-	+	+	-
3	Голов С.Ф., Костюченко В.М.	-	-	-	-	-	-	-	-	-
4	Завгородній В.П	+	+	+	+	-	+	-	-	-
5	Кірейцев Г.Г., Виговська Н.Г., Петрук О.М.	-	-	-	-	-	-	-	+	-
6	Лишиленко О.В.	+	+	+	+	-	+	-	+	-
7	Пушкар М.С.	+	-	+	+	-	-	-	+	-
8	Сопко В.	+	+	+	+	-	+	-	-	-
9	Хом'як Р.Л.	+	-	+	+	-	+	+	+	+
10	Ющенко Ю.В., Міщенко В.І	+	-	-	-	-	-	-	-	-

З таблиці 1.7. видно, що найбільшу увагу поставленим питанням приділили такі вчені як Ф.Ф.Бутинець, В.П. Завгородній, О.В. Лишиленко В. Сопко та Р.Л.Хом'як. інші автори розглядають лише окремі питання. В економічній та періодичній літературі, на відміну від періодичних джерел, практично не розкриваються питання щодо класифікації дебіторської заборгованості та її інвентаризації тощо.

Ознайомившись з періодичними виданнями 1888 - 2004 рр., ми зробили аналіз написання статей на теми: облік розрахунків, дебіторської заборгованості та векселів [29, с.62 ].

Таблиця 1.8. Статті періодичних видань з проблем обліку розрахунків, дебіторської заборгованості та векселів

Питання	Роки	Всього
	1888-1941	1942-1990	1991-2004
Векселів	34	-	741	775
Дебіторська заборгованість	7	-	264	271
Розрахунки	10	82	693	785

З даної таблиці можна побачити, що за роки незалежності нашої країни рівень розгляду досліджуваних питань дуже зріс в порівнянні з іншими періодами. Це пов'язано з переходом України до ринкових відносин і частою зміною (поправками) законодавчих та нормативних актів.

Таблиця 1.9. Огляд періодичних видань стосовно обліку дебіторської заборгованості

№ з/п	Джерело	Коротка характеристика
1	Богатко Н. Продаж дебіторської заборгованості: визначення, оцінка, облік. // Бухгалтерія. - 2004. - №22. - С.57	Автор привертає нашу увагу до здійснення продажу дебіторської заборгованості . і описує яким чином проводиться оцінка та облік цього продажу.
2	Бодаренко Е. Дебиторская задолженность у плательщика единого налога // Бухалтерія. - 2005. - №34. - С.77	Автор у даній статті звертає нашу увагу на зміни у податковому обліку платників единого податку та відображення в даний час дебіторської заборгованості за минилі періоди.
3	Владко І. Безнадійна заборгованість за опротестованим векселем: облік у векселедавця та у держателя.// Все про бухгалтерський облік. - 2005. - № 30(1063). - С.11.	У статті описується ситуація коли видано в оплату за отримані товари вексель зі строком платежу за пред'явленням. Через рік вексель опротестував його останній держатель. І дотепер заборгованість за цим векселем не погашенна. Далі описується бухгалтерський і податковий облік.
4	Губін І. Інвентаризація резерву сумнівних боргів. // Бухгалтерія. - 2004. - №38. - С.75	У даній статті І Губін описує порядок здійснення інвентаризації резерву сумнівних боргів.
5	Єфімов О. Заборгованість: звичайна - сумнівна - безнадійна. // Бухгалтерія. - 2004. - №17. - С.30	Автор описує особливості та відміності різних видів дебіторської заборгованості: звичайної, сумнівної та безнадійної.
6	Ільяшенко С., Лобза І. Якщо боржник або кредитор ліквідувався... Податковий і бухгалтерський облік // Все про бухгалтерський облік. - 2005 - № 3(1036). - С.105	У даній статті увага приділяється бухгалтерському і податковому обліку у ситуації коли ліквідується боржник. Тобто описується план дій для кредитора коли його дебітор ліквідується.
7	Лукінова О. Резерв сумнівних боргів: завершуємо фінансовий рік. // Баланс. - 2004. - №49(539). - С.56	У цій статті розглядаються умови створення і механізм розрахунку резерву сумнівних боргів, його використання, відображення в бухгалтерському і податковому обліку та фінансовій звітності.
8	На підприємстві рахується величезна дебіторська заборгованість. Яка відповідальність для бухгалтерів?// Бухгалтерія. - 2004. - №5. - С.76	У даній статті постає питання про відповідальність бухгалтерів за несвоєчасне погашення та списання дебіторської заборгованості, яка виникла з вини покупців, які не дотримуються умов договорів щодо розрахунків.

Як бачимо з проведеного аналізу у періодичних виданнях виділено багато проблемних питань з обліку дебіторської заборгованості та резерву сумнівних боргів. Розглядаються не тільки питання, але і обговорюється вирішення цих проблем, як у бухгалтерському так і у податковому обліку.

Дубенком Н.В. було проведено також аналіз 39 періодичних видань, в яких протягом 2003-2004 рр. були опубліковані статті з обліку розрахунків, дебіторської заборгованості та векселів.

Таблиця 1.10. Стан висвітлення питань обліку векселів, дебіторської заборгованості розрахунків в періодичній літературі за 2003-2004рр.

Найменування періодичного видання	Рік
	2003	2004
	Вексель	Дебіторська заборгованість	Розрахунки	Вексель	Дебіторська заборгованість	Розрахунки
Актуальні проблеми економіки	-	1	1	-	-	-
Атланта	1	-	-	-	-	-
Аудит сегодня	-	-	-	-	-	-
Аудитор	-	-	-	1	-	-
Аудиторськие ведомости	-	-	-	1	-	-
Баланс	4	8	10	-	8	10
Баланс бюджет	-	1	1	-	-	-
Бізнес бухгалтерія	21	1	5	8	6	1
Бухгалтер	23	1	3	2	1	1
Бухгалтерія. Налоги. Бизнес	1	-	-	-	-	-
Бухгалтерія в сільському господарстві	1	-	-	-	-	6
Бухгалтерский учет	-	-	-	-	-	-
Бухгалтерський облік і аудит	-	-	3	1	-	-
Бухгалтерський тиждень	4	-	5	-	-	-
Весник бухгалтера и аудитора Украины	-	-	3	-	-	4
Вісник НБУ	-	1	-	-	-	-
Вісник податкової служби	9	11	8	6	2	7
Все для бухгалтера	-	-	-
Все для бухгалтера в торгівлі	-	-	1	2	-	11
Все про бухгалтерський облік	9	6	9	3	2	9
Галицькі контракти (Дебет-кредит)	5	1	7	4	3	16
Главбух	1	5	6	-	-
Деньги и кредит	-	-	-
Економіка, фінанси, право	-	-	1	-	1	-
Международный бухгалтерский учет	-	-	-	-	-	-
Науково-технічна інформація	1	-	-	-	-	-
Нормативні акти з фінансів	-	-	-	2	-	-
Облік і фінанси АПК	-	-	-	-	-	1
Офіційний вісник	-	1	-	-	-	-
Податки і бухгалтерський облік	4	4	6	3	-	2
Податкове планування	-	-	2	-	-	2
Сборник нормативных документов	-	-	-	-	-	-
Справочник экономиста	-	-	-	3	-	-
Финансовая консультация	-	-	1	-	-	-
Финансы СССР	1	-	-	-	-	-
Фінанси України	-	1	-	-	-	-
Экспресс-анализ	1	-	1	-	-	-
Всього	86	42	73	36	23	70

Можна з впевненістю стверджувати, що у 2003 році більше уваги приділяли питанню обліку векселів і розрахунків, а у 2004 році спостерігається тенденція щодо знижки інтересу науковців щодо розгляду таких питань як облік векселів і дебіторської заборгованості.

Якщо розглядаючи доповіді конференцій та наукову літературу то можна сміливо сказати що обліку дебіторської заборгованості приділяється достатньо значна частина матеріалів.

Велика кількість науковців приділяють увагу дебіторській заборгованості, при цьому резерв сумнівних боргів як складова частина дебіторської заборгованості не знайшов належної уваги у поглядах науковців.

Таблиця 1.11. Питання щодо обліку дебіторської заборгованості розглянуті в наукових статтях

№ з/п	Джерело	Питання, яке стосується дослдження
1	Береза С.Л Класифікація дебіторської заборгованості для цілей бухгалтерського обліку // Вісник ЖДТУ.- 2004. - №3(29). - С.21	Розкрито проблемні питання щодо обліку класифікації дебіторської заборгованості. Розроблено і обгрунтовано класифікацію, яка відповідає потребам обліку і зацікавлених користувачів.
2	Борзенко О.П. Шляхи оптимізації дебіторської заборгованості. // Майбутне - аудит: Матеріали першої спільної науково -практичної спілки аудиторів України і ВУЗів. - 2004. - С.155	У статті розглядається найбільш актуальне питання, яке гостро постає перед усіма суб'єктами господарювання в сучасний період і напряму пов'язано з розрахунково-платіжними операціями, це виникнення та погашення дебіторської заборгованості
3	Гура Н. Облік розрахунків з дебіторами і кредиторами на прикладі житлово-комунального господарства // Бухгалтерський облік і аудит. - 2005. - №4. - С.29	Методологія обліку розрахункових операцій в Україні суттєво змінилась після введення національних стандартів бухгалтерського обліку. Автор на прикладі даної статті запропонувала внесення змін до регістрів аналітичного обліку розрахунків, тому що це має практичне значення і певну наукову новизну.
4	Дубенко Н.В. Облік грошових коштів і розрахунків: проблеми сьогодення // Вісник ЖДТУ. - 2004. - №4(30). - С.62	Проведено аналіз економічної та бухгалтерської літератури, періодичних видань, доповідей конференцій щодо розгляду в них обліку грошових коштів і розрахунків. Виявлено проблеми, що виникають при проведенні готівкових та безготівкових розрахунків.
5	Дячек С.М. Критична оцінка методів нарахування резерву сумнівних боргів. // Збірник тез та текстів виступів на Другій всеукраїнській науковій конференції, присвяченій видатним вченим в галузі бухгалтерського обліку д.е.н., проф. І.В. Малишеву, д.е.н. проф. П.П. Німчинову, - Житомир: ЖДТУ, 2004. - С.38	У даній статті автор приділяє увагу проблемам оцінки методів нарахування резерву сумнівних боргів. Визначає різницю оцінюючих резервів від резервів, які накопичені організацією і складають її капітал.
6	Жук М.Г. Проблеми та шляхи удосконалення обліку й аудиту дебіторської заборгованості та резерву сумнівних боргів // Майбутне - аудит: Матеріали першої спільної науково -практичної спілки аудиторів України і ВУЗів. - 2004. - С.168	В статті розглядаються зміни стосовно методики нарахування резерву сумнівних боргів, порядок створення резерву сумнівних боргів та визначення чистої реалізаційної вартості що поширився на всю поточну дебіторську заборгованість, яка є фінансовим активом.
7	Матицина Н. Фінансова політика підприємства як інструмент управління дебіторською заборгованістю // Бухгалтерський облік і аудит. - 2005. - №7. - С.25	Мета даної статті - визначити дебіторську заборгованість як об'єкт управління за ефективним використанням фінансових ресурсів; внесення пропозиції щодо розробки та впровадження фінансової політики підприємства як фінансового інструменту врегулювання операцій з грошовими потоками.
8	Суков Г.С. Історія розвитку обліку оборотних активів // Вісник ЖДТУ. - 2005. - №1(31). - С.216	У статті розглянуто облік оборотних активів, у тому числі і дебіторської заборгованості, від античних часів до часів нашого часу.

Із проведеного дослідження можна зробити висновок, що на сьогодні не приділяється належної уваги питанням обліку дебіторської заборгованості та резерву сумнівних боргів. У періодичній літературі розглядаються ці питання лише в тому аспекті, що стосується законодавчих змін, надаються роз'яснення нормативних актів та загальна інформація.

Проаналізувавши проблемні питання обліку дебіторської заборгованості, що розглядаються в періодичних виданнях, можна зробити висновок що на сьогодні в Україні є багато невирішених питань обліку дебіторської заборгованості, які постійно турбують бухгалтерів та потребують подальшого вивчення. Авторів більш за все зацікавили питання:

- відображення дебіторської заборгованості в податковому обліку платника единого податку;

- особливості та відмінності різних видів дебіторської заборгованості;

- податковий облік дебіторської заборгованості забезпеченої векселем;

- створення і розрахунок резерву сумнівних боргів і його особливості при відображенні в податковому обліку;

- податковий облік безнадійної дебіторської заборгованості;

- порядок здійснення інвентаризації резерву сумнівних боргів тощо.

На нашу думку найбільше питань стосується податкового обліку, застосування податкових пільг, нарахування податків та інше. Плинність чинного законодавства (особливо податкового) породжують ці питання та відповіді на її вирішення. Також не значна увага авторів приділена питанням резерву сумнівних боргів, що є також немаловажною проблемою сучасного обліку на підприємствах. Сьогодні більшість підприємств не використовують резерв сумнівних боргів, тому що визначення та нарахування сум в резерв досить складний процес.

1.4 Порядок нарахування і використання резерву сумнівних боргів

В Україні поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації та оцінюється за первісною вартістю. Доходи від продажу вважаються отриманими на момент продажу незалежно від дати отримання грошових коштів або іншого погашення, оскільки продавець поставив продукцію (товари, роботи, послуги) за договором і отримав зобов'язання покупця оплатити її.

Нарахування і використання резерву сумнівних боргів регулюється положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 „Дебіторська заборгованість”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2000р. №304.

Резерв сумнівних боргів - резерв, який створюється з метою покриття в майбутньому безнадійної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги. Резерв сумнівних боргів коригує рахунок дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги до його чистої реалізаційної вартості і дозволяє підприємству показати, що відповідна сума не може бути стягнута з дебіторів. Величина резерву сумнівних боргів визначається підприємством за кожним сумнівним боргом окремо одним з трьох методів: виходячи з платоспроможності окремих дебіторів або на основі класифікації дебіторської заборгованості, що здійснюється виходячи з оцінки імовірності її погашення або за методом питомої ваги. Сума створених резервів сумнівних боргів відноситься на витрати звітного періоду, тому підприємству вигідно створювати ці резерви. Виключенням безнадійної дебіторської заборгованості зі складу активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів [19, с 66].

Сумнівною заборгованістю визначається поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення дебітором.

Безнадійною дебіторською заборгованістю вважається поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення дебітором або за якою минув строк позовної давності [62, с.8].

На жаль, на сьогодні питання обліку сумнівної та безнадійної заборгованості, на нашу думку, недостатньо врегульовані. У зв'язку з цим одним із актуальних завдань є проведення порівняльного аналізу базових положень з оцінки і списання дебіторської заборгованості, викладених у міжнародних та вітчизняних стандартах фінансової звітності. Суперечливі моменти виникають у термінології безнадійної та сумнівної заборгованості, а також в ході оцінки та відображення облікової інформації про таку заборгованість в балансі.

В таблиці 1.12. наведені визначення сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості відповідно до міжнародних (МСБО), російських та українських стандартів обліку.

Таблиця 1.12. Визначення сумнівної та безнадійної заборгованості

Підходи	Вид дебіторської заборгованості
	сумнівна	безнадійна
України	Дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість у її погашенні	Дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість у її непогашенні
Росії	Дебіторська заборгованість, яка не погашена в строки, встановлені договором, і не забезпечена відповідними гарантіями	Не наводиться
Міжнародних стандартів	Прямого визначення немає, але дебіторська заборгованість є сумнівною або безнадійною, якщо є ймовірність того, що підприємство не зможе отримати всі суми, строк сплати яких настав (основну суму та відсотки) відповідно до договірних строків дебіторської заборгованості.

Згідно з МСБО 39 в якості даних про сумніви у погашенні заборгованості може виступати інформація:

- про значні фінансові труднощі боржника;

- про фактичне порушення договору (відмова чи ухилення від сплати відсотків чи основної суми боргу);

- про високу ймовірність банкрутства чи фінансової реорганізації;

- про визнання збитку від знеціння даного активу в фінансовій звітності за попередній період тощо;

- про історичну модель збору дебіторської заборгованості, яка свідчить, що загальна номінальна сума портфеля дебіторської заборгованості не буде отриманою.

В Україні критерії віднесення заборгованості до безнадійної визначені:

1) податковим законодавством. Це - закінчення строку позовної давності, недостатність майна боржника, оголошеного банкрутом, або того, що ліквідується, дія форс-мажорних обставин, смерть або позбавлення волі фізичних осіб боржників;

2) стандартами бухгалтерського обліку (П(С)БО 10), де зазначено, що дебіторська заборгованість списується, коли вона перестає відповідати умовам визнання активу в балансі.

Щодо сумнівних боргів, джерело інформації і, відповідно, момент визнання дебіторської заборгованості сумнівною не визначені. У підручниках з фінансового менеджменту, зокрема, І.А.Бланка, зазначається, що джерелом інформації для визначення резерву сумнівних боргів (отже, збільшення витрат) на підставі платоспроможності окремих дебіторів, мають стати публікації звітних матеріалів в пресі, відповідних рейтинги (по банкам, страховим компаніям), а також платні бізнес-довідки, що надаються окремими інформаційними компаніями. Можливо, для менеджерів така інформація достатня для прийняття рішень, що стосуються управління дебіторською заборгованістю. Але в бухгалтерському обліку потрібні бути більш об'єктивні і підтверджені дані. На думку Берези С.Л., критеріями сумнівності можуть стати [5, с.25]:

1) прострочення терміну оплати. Джерелом інформації в таких випадках будуть відповідні договори або рахунки;

2) порушення справи проти боржника про визнання його банкрутом, чи ліквідації підприємства. Джерелом інформації будуть постанови суду.

На нашу думку, сумнівною повинна визнаватись дебіторська заборгованість підприємства, яка:

1) не погашена в строки, встановлені договором, і не забезпечена відповідними гарантіями,

2) по якій було порушено провадження у справі про банкрутство.

Для того, щоб належним чином створити спеціальні та загальні резерви, підприємство повинно мати достовірну інформацію про:

- ймовірність погашення заборгованості;

- погашення заборгованості в минулому в залежності від терміну заборгованості;

- ймовірність погашення заборгованості даним клієнтом.

Отже, бухгалтеру слід оцінювати наявність об'єктивних даних, що свідчать про можливість знецінення фінансового активу чи групи активів, і рішення про списання безнадійної заборгованості, або про створення резерву по сумнівній заборгованості має бути обгрунтованим. Про це ще у 1910 р. писав Н.Е.Хабаров [5, с. 25]. Він висловив думку про те, що безнадійний борг є безумовним збитком лише за наявності документів, які безсумнівно будуть доводити неможливість отримання боргу. Тому згідно з Інструкцією 1910 р. до ст.470 „Положения о промышленном налоге” та Указа Правительства Сената від 5/ІІІ03 №2060 сумнівні та неблагонадійні борги підлягали виключенню із валового прибутку лише в тій частині, „відносно якої будуть представлені докази неможливості отримання необхідних грошей”. Але, що саме повинно було стати такими доказами, документ не регулював.

По сумнівній заборгованості слід нараховувати резерв і продовжувати облік на рахунках обліку дебіторської заборгованості (36, 37), а по безнадійній заборгованості припинити (списати) облік на рахунках 36, 37 і розпочати записи на позабалансовому рахунку 071 „Списана дебіторська заборгованість”.

Резерви створюються за результатами проведеної інвентаризації дебіторської заборгованості. При виявленні в складі дебіторської заборгованості окремих сумнівних боргів організація на підставі даних акту інвентаризації розрахунків по типовій формі № інв-17 створює на рахунку 38 „Резерв сумнівних боргів” по кожному виду заборгованості резерв сумнівних боргів.

Оскільки на дату складання балансу бухгалтер не знає, яка сума заборгованості не буде відшкодована боржником, то він не може списати сумнівну дебіторську заборгованість у розмірі субрахунків клієнтів.

Крім того, якщо безнадійну заборгованість списувати на момент її виникнення, то частина суми дебіторської заборгованості, що відображена в активів балансу, не буде відповідати визначенню активу, оскільки наявність сумнівної заборгованості говорить про ймовірність її непогашення ( а отже, майбутні економічні вигоди не надійдуть на підприємство). Але повинні відображатись за вартістю, що реально може бути отримана від їх використання, продажу або погашення.

Тому П(С)БО 10 передбачає створення резерву сумнівних боргів.

Підприємства можуть створювати резерв сумнівних боргів лише в тому випадку, якщо:

· в бухгалтерському обліку буде визначена і відображена вартість неоплачених товарів;

· підприємство звернулось до суду про стягнення заборгованості;

· якщо створена комісія при участі керівників юридичної, бухгалтерської, збутової служб, яка дала висновок про доцільність створення такого резерву, і в результаті висновку затверджується керівниками підприємства.

Рішення про створення резерву сумнівних боргів готується комісією підприємства за участі керівника юридичної, бухгалтерської, збутової служб та затверджується керівником підприємства. В рішенні про створення резерву сумнівних боргів комісія відображає відомості про дату та причину виникнення заборгованості, строк її погашення, дату подання позовної заяви до суду про стягнення заборгованості з покупця (замовника), номер та дату платіжного доручення про перерахування мита.

Для визначення величини резерву сумнівних боргів передбачені три методи:

1) виходячи з платоспроможності окремих дебіторів;

2) питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати ;

3) на основі класифікації дебіторської заборгованості.

Сума для відображення зазначеної кореспонденції визначається:

1) за способом класифікації дебіторської заборгованості як різниця між сумою резерву, встановленого із застосуванням коефіцієнта сумнівності (групова безнадійна заборгованість поділена на групову суму дебіторської заборгованості за період, що спостерігається) і залишком резерву сумнівних боргів на рахунку 38. Визначена на основі класифікації величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату. Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату. Класифікація дебіторської заборгованості здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи;

2) за способом „питомої ваги” як сума, що безпосередньо визначена множенням чистого доходу від реалізації продукції на умовах наступної плати на коефіцієнт сумнівності. Коефіцієнт сумнівності за цим способом визначається діленням визнаної (списаної) безнадійної заборгованості за період на чистий дохід від реалізації продукції на умовах наступної оплати. Якщо підприємством сума безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди, обрані для спостереження, не визнавалася, то коефіцієнт сумнівності дебіторської заборгованості дорівнюватиме нулю. Метод визначення величини резерву сумнівних боргів за питомою вагою дозволяє забезпечити виконання принципу обачності шляхом щомісячного нарахування резерву сумнівних боргів, застосовуючи до чистого доходу звітного мвсяця коефіцієнт сумнівності дебіторської заборгованості, визначений з урахуванням визнаної безнадійною дебіторської заборгованості за попередній рік.

3) за способом „платоспроможності” - в сумі боргу сумнівного дебітора.

Метод заснований на результатах аналітичного обліку дебіторської заборгованості по кожному дебітору. Якщо конкретний дебітор визнаний неплатоспроможним, то на суму його заборгованості слід збільшити резерв сумнівних боргів.

Якщо резерв створюється першим з передбачених методів, тобто за кожним сумнівним боргом залежно від фінансового стану (платоспроможності) дебітора, то списаною за рахунок такого резерву може бути лише безнадійна заборгованість цього дебітора. Крім того, метод є умовним, оскільки платоспроможність будь-якого дебітора можна визначити лише наближено, і доцільним для використання лише в тому випадку, коли у підприємства незначна кількість постійних покупців (це дає змогу проаналізувати платоспроможність кожного з них).

Підприємствам, перелік дебіторів яких є значним, краще використовувати метод на основі класифікації дебіторської заборгованості за термінами її несплати і аналізу фактичного непогашення за попередні звітні періоди. На основі такого аналізу до кожної групи дебіторської заборгованості застосовуєтьсяпевний відсоток сумнівних боргів, який базується на досвіді минулих періодів. Коефіцієнт сумнівності відповідної групи дебіторської заборгованості визначається залежно від того, як обрано період спостереження (в межах року, за місяцями або за попередні роки). Перевагами методу є те, що дотримується принцип обачності, і в результаті розрахунку отримується найбільш точна поточна вартість дебіторської заборгованості в балансі. Недоліком є недотримання принципу відповідності витрат по сумнівних і безнадійних боргах та доходах в періоді, в якому була здійснена реалізація, та складність розрахунків.

За методом питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах наступної оплати сума резерву визначається як добуток чистого доходу звітного періоду на коефіцієнт сумісності. Характерною особливістю цього методу є те, що він грунтується на оборотному, а не на сальдовому принципі. Початкове сальдо на рахунку 38 „Резерв сумнівних боргів” ігнорується, тому що витрати по безнадійних боргах оцінюються у взаємозв'язку з номінальною сумою продаж: оскільки основний акцент тут зроблений на дотримання принципу відповідності доходів і витрат звітного періоду. Недоліками методу є: відносна оцінка резерву сумнівних боргів та відносна складність розрахунків.

Застосування способу визначення резерву сумнівних боргів за питомою вагою може набути пріоритетного характеру, оскільки це пов'язано з найменшими вибірками даних для його застосування. Для цього рекомендується організувати накопичення за період з початку року даних про реалізацію продукції на умовах наступної оплати і списаної безнадійної заборгованості. Якщо форма розрахунків з наступною оплатою для підприємства є поширеною, то, мабуть, доцільніше буде накопичення даних про реалізацію продукції на умовах попередньої оплати і вирахування її із загальної суми реалізації.

Привабливим з погляду простоти застосування є метод визначення платоспроможності окремих дебіторів. Для користування цим методом потрібно відстежувати інформацію про дебіторів. Природно, що з великою кількістю дебіторів застосування цього методу стає складнішим. Інформація звітності, що публікується, та відомості про оголошення ліквідації дебітора або порушення справи про банкрутство може бути підставою для професійного судження про визнання дебітора сумнівним і визнання витрат у сумі резерву сумнівних боргів. Дебіторська заборгованість, яка підприємством визнана сумнівною, включається до валюти Балансу в нетто-оцінці.

Нарахована сума резерву сумнівних боргів відображається за дебітом рахунків обліку інших операційних витрат (84, 94) і кредитом рахунку 38 „Резерв сумнівних боргів”. На субрахунку 944 „Сумнівні та безнадійні борги” узагальнюється інформація про нарахування резерву сумнівних боргів на заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), про суму списаної безнадійної заборгованості в разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів та про суму списаної безнадійної заборгованості, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено.