Бухгалтерский учет расходов для целей налогообложения предприятий сферы услуг

Величина постоянного налогового обязательства (ПНО) определятся как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату (ставка налога на прибыль равна 24 %):

ПНО=ПР Ч 24 % / 100 %. (2)

Постоянные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Пример. Допустим, что в отчетном периоде организация затратила на представительские расходы 15 000 руб. и полностью отразила их в бухгалтерском учете.

Для целей налогообложения представительские расходы в пределах норм могут быть учтены только в сумме 12 000 руб. Превышение нормы представительских расходов приводит к возникновению в отчетном периоде постоянной разницы в сумме 3 000 руб.

Данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства, определяемого как произведение постоянной разницы на установленную ставку налога на прибыль:

3 000 руб. Ч 24 %/100 % = 720 руб.

Данная сумма единожды должна быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (например, субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»). Постоянные разницы также могут возникнуть в случаях, когда какие-то суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения прибыли доходами не признаются.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль постоянные разницы в виде доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, должны уменьшать бухгалтерскую прибыль. Постоянная разница такого рода при формировании налогооблагаемой прибыли приводит к образованию постоянного налогового актива, под которым понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Величина постоянного налогового актива (ПНА) также определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату. В бухгалтерском учете сумма постоянного налогового актива единожды должна быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль») и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянный налоговый актив»).

Например, в случае, когда из бюджета несвоевременно возвращаются организации суммы излишне перечисленного налога на добавленную стоимость, то в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ на сумму, подлежащую возврату организации, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Указанные проценты в бухгалтерском учете признаются доходами.

В налоговом учете согласно пп. 12 п. 1 ст. 251 доходы в виде сумм процентов, полученных из бюджета в соответствии с требованиями ст. 176 НК РФ, не облагаются налогом на прибыль. В данном случае полученная организацией из бюджета сумма процентов представляет собой постоянную разницу, приводящую к образованию постоянного налогового актива, который должен уменьшить налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде. В бухгалтерской отчетности постоянные налоговые обязательства (активы) справочно отражаются по строке 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)» отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Другими словами, временные разницы - это те доходы и расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, а для целей налогового учета не учитываются в текущем отчетном периоде, но могут быть учтены в других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах.

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделены на два вида: вычитаемые временные разницы; налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

– применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

– применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

– излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

– применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

– наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

– прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

– применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

– признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

– отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

– применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

– прочих аналогичных различий.

Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособлено (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница). Вычитаемая временная разница является источником образования отменного налогового актива, под которым понимается сумма налога, которая должна уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчет (налоговых) периодах.

Отложенные налоговые активы (ОНА) признаются в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, и равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату. Отложенный налоговый актив признается в учете при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»). Отложенные налоговые активы должны отражаться в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов. В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые активы должны отражаться по строке 141 «Отложенные налоговые активы» отчета о прибылях и убытках.

Налогооблагаемая временная разница является источником образования отложенного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, которая должна увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»). Отложенные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском балансе в качестве долгосрочных обязательств. В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые обязательства отражаются по строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» отчета о прибылях и убытках.

Одним из случаев, когда один и тот же вид расходов, в зависимости от порядка его отражения в бухгалтерском учете и порядка его признания для целей налогового учета, может выступать в качестве и вычитаемой временной разницы и налогооблагаемой временной разницы, являются расходы в виде сумм начисленной амортизации основных средств.

Применительно к расходам на амортизацию - в случае, когда расходы на амортизацию, учтенные в целях бухгалтерского учета, превышают расходы, принимаемые к учету в целях налогообложения прибыли, возникает вычитаемая временная разница. Например, возникновение вычитаемой временной разницы может быть в случае, когда амортизация объекта основных средств начисляется в целях бухгалтерского учета по способу уменьшаемого остатка, а в целях налогообложения прибыли - по линейному способу.

В обратном случае, когда этот же расход, учтенный в целях бухгалтерского учета, меньше величины расхода, принимаемого к учету в целях налогообложения, возникает налогооблагаемая временная разница. Например, возникновение налогооблагаемой временной разницы может быть в случае, когда амортизация объекта основных средств начисляется в целях бухгалтерского учета по линейному способу, а в целях налогообложения прибыли - по нелинейному способу.

Следует иметь в виду, что на счетах и субсчетах бухгалтерского учета необходимо отражать не суммы самих разниц (постоянных и временных), а суммы налога на прибыль, исчисленные от сумм возникших разниц (т.е. отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, постоянные налоговые обязательства и активы).

Конкретные примеры возникновения постоянных и временных разниц, также примеры отражения в бухгалтерском учете постоянных и отпоенных налоговых обязательств, а также отложенных налоговых активов приведены в последующих главах.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при формировании текущего налога на прибыль (ТНП), признаваемого в соответствии с ПБУ 18/02 налогом на прибыль для целей налогообложения.

Для определения текущего налога на прибыль должна определяться текущая прибыль (убыток) на основе корректировки бухгалтерской прибыли (убытка). Для этой цели в ПБУ 18/02 введен новый объект бухгалтерского учета «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль», под которым понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УРНП) равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период должна отражаться в учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период должна отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль).

В бухгалтерском учете отражаются следующими проводками:

Таблица 1 Операции по начислению условного расхода (дохода) по налогу на прибыль

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период	99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»	68-1
2	Отражена сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период	68-1	99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»

Поясним порядок определения условного расхода (условного дохода) в бухгалтерском учете на следующем примере. Допустим, что организация по итогам отчетного года имела прибыль, а в 4-м квартале того же отчетного года ею был получен убыток. В данной ситуации прибыль за отчетный год будет меньше прибыли за 9 месяцев на величину убытка за 4-й квартал этого же отчетного года. Так как прибыль определяется нарастающим итогом с начала года, то для определения налога на прибыль за год необходимо принять во внимание, какой условный расход уже был признан при составлении промежуточной отчетности, в частности за 9 месяцев.

Другими словами, необходимо знать, какая сумма условного расхода была отражена по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Условный расход по налогу на прибыль») в корреспонденции с кредитом счета учета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»).

В конце отчетного года вместо условного расхода в бухгалтерском учете необходимо отразить условный доход по налогу на прибыль, определяемый как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в 4-м квартале, на ставку налога на прибыль.

Данный условный доход по налогу на прибыль отражается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Условный расход по налогу на прибыль») в корреспонденции с кредитом счета учета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»). Разница между условным расходом и условным доходом и будет служить основой для определения налога на прибыль.

Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, определенная исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и скорректированная на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода, позволяет определить текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) (ТНП), который и признается налогом на прибыль для целей налогообложения.

Схема корректировки условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) имеет следующий вид:

= + + +(-)

Используя эту схему, текущий налог на прибыль можно определить по следующей формуле:

ТНП = УРНП + ПНО + ОНА - ОНО, (3)

где ТНП - текущий налог на прибыль; УРНП - условный расход по налогу на прибыль; ПНО - постоянное налоговое обязательство; ОНА - отложенный налоговый актив (при расчете берется в виде разницы между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09; если кредитный оборот превышает дебетовый оборот, то разница учитывается со знаком «плюс», если наоборот, то со знаком «минус»); ОНО - отложенное налоговое обязательство (при расчете берется в виде разницы между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77; если дебетовый оборот превышает кредитовый оборот, то разница учитывается со знаком «плюс», если наоборот, то со знаком «минус»).

В бухгалтерской отчетности текущий налог на прибыль отражается по строке 150 «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

В отчете о прибылях и убытках (форма № 2) величина условного расхода по налогу на прибыль непосредственно не отражается, а определяется по следующей формуле:

УРНП = ТНП - ПНО - ОНА + ОНО (4)

На основании этих данных формируется чистая прибыль (убыток) отчетного периода, которая отражается по строке 190 формы № 2 и исчисляется путем вычитания из суммы прибыли до налогообложения (бухгалтерской прибыли) суммы условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств.

В соответствии с п. 25 ПБУ 18/02 при наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в частности, раскрываются:

– условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

– постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

– постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

– суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Пример. Допустим, что за отчетный год организация по данным бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерскую прибыль) в сумме 100 000 руб. Для целей бухгалтерского учета представительские расходы составили 15 000 руб., при этом для целей налогообложения представительские расходы принимаются в сумме 12 000 руб. (возникает постоянная разница в сумме 3 000 руб.).

Сумма процентов, начисленных и неоплаченных по банковскому кредиту на конец отчетного периода, составила 5 000 руб. (возникает вычитаемая временная разница в сумме 5 000 руб.). В бухгалтерском учете начисленная линейным способом сумма амортизации основных средств составила 24 000 руб., а для целей налогообложения начисленная нелинейным методом сумма амортизации составила 39 750 руб. (возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 15 750 руб.).

Таблица 2

№ п/п	Виды расходов	Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) (руб.)	Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) (руб.)	Разницы, возникшие в отчетном периоде (руб.)
1	Представительские расходы	15000	12000	3000 (постоянная разница)
2	Начисленные, но неоплаченные проценты по кредиту	5000	-	5000 (вычитаемая временная разница)
3	Сумма амортизации, начисленная по объекту основных средств	24000	39750	1575 (налогооблагаемая временная разница)

Используя исходные данные примера, произведем необходимые расчеты с целью определения текущего налога на прибыль:

Условный расход по налогу на прибыль составляет:

100 000 руб. Ч 24 %/100 % = 24 000 руб.

Постоянное налоговое обязательство составляет:

3 000 руб. Ч 24 %/100 % = 720 руб.

Отложенный налоговый актив составляет:

5 000 руб. Ч 24 %/100 % = 1 200 руб.

Отложенное налоговое обязательство составляет:

15 750 руб. Ч 24 %/100 % = 3 780 руб.

Текущий налог на прибыль будет равен:

24 000 руб. + 720 руб. + 1 200 руб. - 3 780 руб. = 22 140 (руб.)

На основании данных примера вся схема расчета текущего налога на прибыль отразится в бухгалтерском учете проводками, представленными в таблице 3.

Таблица 3

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период	99 субсчет «Условный расходы про налогу на прибыль»	68-1	24000
2	Отражена сумма постоянного налогового обязательства, выявленного за отчетный период (по представительским расходам)	99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»	68-1	720
3	Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период (по процентам)	09	68-1	1200
4	Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период (по амортизации)	68-1	77	3780

Величина текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета, определяется в виде сальдо на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1), которое в данном случае составляет 22 140 руб. (24 000 +720+1 200 - 3780).

В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, можно произвести расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Требуемые корректировки приведены в таблице 4.

Таблица 4

1	Прибыль согласно отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль)	100000 руб.
2	Увеличивается на, в том числе:	8 000 руб.
	представительские расходы, превышающие лимит, установленный налоговым законодательством	3 000 руб.
	сумму начисленных и неоплаченных процентов по кредиту	5 000 руб.
3	Уменьшается на, в том числе:	15750 руб.
	величину амортизационных отчислений, отраженную в бухгалтерском учете ниже величины амортизационных отчислений, принятой в целях налогообложения	15750 руб.
4	Итого налогооблагаемая прибыль	92 250 руб.

На основании приведенных в таблице 4 данных налогооблагаемая прибыль составит 92 250 руб. (100 000 + 8 000 -15 750).

Текущий налог на прибыль будет равен 22 140 руб. (92 250 Ч 24 %). Таким образом, по условиям примера и данным бухгалтерского учета отчета о прибылях и убытках (форма № 2 приводится в сокращенном виде), по итогам отчетного года будут отражены следующие данные, представленные в таблице 5.

Таблица 5

Показатель	За отчетный период
наименование	код
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	100000
Отложенные налоговые активы	141	1 200
Отложенные налоговые обязательства	142	(3 780)
Текущий налог на прибыль	150	(22 140)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	75280
Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	720

С учетом данных примера и данных, полученных в системе бухгалтерского учета, лист 02 «Расчет налога на прибыль организации» декларация по налогу на прибыль организаций будет иметь следующий вид (форма расчета налога на прибыль приводится в сокращенном виде), представленный в таблице 6.

Таблица 6

Показатели	Код строки	Сумма, руб.
Итого прибыль (убыток)	050	92250
Налоговая база для исчисления налога	180	92250
Ставка налога на прибыль - всего (%)	210	24
Сумма исчисленного налога на прибыль - всего	250	22140

Таким образом, величина текущего налога на прибыль (22 140 руб.), сформированная в системе бухгалтерского учета и отраженная в отчете о прибылях и убытках, равна величине налога на прибыль (22 140 руб.), подлежащего уплате в бюджет и отраженного в декларации по налогу на прибыль организаций.

В последующих отчетных (налоговых) периодах, например, по мере начисления амортизации объекта основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете общая сумма списанной амортизации сравняется к концу срока полезного использования данного объекта основных средств.

По мере списания амортизации объекта постепенно будет происходить уменьшение налогооблагаемых временных разниц, и, соответственно, будет происходить уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств, отраженных ранее на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств отражается по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1).

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В последующих отчетных периодах по строке 142 отчета о прибылях и убытках будет отражаться разница суммарных бухгалтерских проводок:

Д-т счета 68-1 / К-т счета 77 и Д-т счета 77 /К-т счета 68-1, т.е. будет отражаться сальдо начисленных и погашенных в этих периодах отложенных налоговых обязательств.

Аналогично, по мере оплаты процентов будет происходить постепенно уменьшение вычитаемых временных разниц и, соответственно, уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов, отраженных ранее на счете 09 «Отложенные налоговые активы».

Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов и должно отражаться по кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, должен списываться с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

В последующих отчетных периодах по строке 141 отчета о прибылях и будет отражаться разница суммарных бухгалтерских проводок:

Д-т счета 09/ К-т счета 68-1 и Д-т счета 68-1 /К-т счета 09, т.е. будет отражаться сальдо начисленных и погашенных в этих периодах отложенных налоговых активов.

В бухгалтерском учете уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств может быть отражено проводками, представленными в таблице 7.

Таблица 7

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового актива в новом отчетном периоде	68-1	09
Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового обязательства в новом отчетном периоде	77	68-1
Отражено списание суммы отложенного налогового актива при выбытии актива, по которому он был начислен	99	09
Отражено списание суммы отложенного налогового обязательства при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено	77	99

В заключение отметим, что нормы ПБУ 18/02 могут не применять организации, являющиеся субъектами малого предпринимательства в соответствии с законодательством РФ.

ГЛАВА 2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ РАСХОДОВ

2.1 Налоговый учет расходов на приобретение (создание) материально-производственных запасов

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ материальные расходы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются в целях налогообложения прибыли. Состав материальных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, установлен ст. 254 НК РФ и представлен в начале главы 1.

В соответствии с подп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, соответствующим рассматриваемым в данном параграфе МПЗ, отнесены следующие затраты организации:

– на приобретение сырья и/или материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и/или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

– на приобретение материалов, используемых:

а) для упаковки и иной подготовки произведенных и/или реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку),

б) на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

– на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и/или полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке в организации (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Для целей налогового учета в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов). В стоимость МПЗ могут быть включены комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением.

При этом указывается, что порядок формирования стоимости МПЗ аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, разъясненных в разделе 5.3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ для определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения может применяться один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

– метод оценки по стоимости единицы запасов;

– метод оценки по средней стоимости;

– метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

– метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Последний метод используется в налоговом учете в случае, если его использование предусмотрено правилами ведения бухгалтерского учета. Таким образом, при списании сырья и материалов в производство в налоговом учете применяются те же методы их оценки, что и в бухгалтерском учете. Для целей налогового учета сумма материальных расходов текущего месяца должна уменьшаться на стоимость остатков МПЗ, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца.

В соответствии с п. 12 ст. 265 НК РФ расходы по операциям с тарой в общем случае должны относиться к внереализационным расходам, если иное не предусмотрено положениями п. 3 ст. 254 НК РФ. Например, тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, признается внереализационным расходом.

В соответствии с п. 3 ст. 254 НК РФ из общей суммы расходов на приобретение МПЗ должна исключаться стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации, в случае, если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика, включена в цену МПЗ. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с МПЗ, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение МПЗ.

В соответствии с п. 6 ст. 254 сумма материальных расходов также должна уменьшаться на стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

– по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

– по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Для организаций, применяющих метод начисления, в соответствии со ст. 318 НК РФ материальные расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, должны подразделяться на прямые и косвенные расходы.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ организации, применяющие метод начисления, должны обязательно относить к прямым расходам материальные расходы, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК ГФ. Все остальные материальные расходы в соответствии с п. 1 ст. 318 ПК РФ могут быть отнесены к косвенным расходам.

При действовавших до 01.01.2005 г. нормах налогового учета понятия прямых и косвенных материальных расходов и их состав в бухгалтерском и налоговом учете не совпадали. Действительно, в бухгалтерском учете к прямым расходам относятся практически все материальные затраты. Помимо перечисленных выше расходов к прямым расходам относились также расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, расходы на приобретение работ и услуг производственного характера выполняемых сторонними организациями, и др.

В связи с этим и из-за закрытости перечня прямых расходов организации сталкивались с различиями в признании отдельных видов материальных и иных расходов в бухгалтерском и налоговом учете, приводившими к нисхождениям в определении налоговой базы по налогу на прибыль. Для устранения влияния указанных расхождений на формирование прибыли в бухгалтерском и налоговом учете организации были вынуждены применять нормы ПБУ 18/02.

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета в ст. 318 НК РФ предусматривается внесение изменений, согласно которым с 2005 года перечень прямых расходов стал открытым. Данное изменение дает организациям возможность самим устанавливать перечень прямых расходов с учетом отраслевой специфики. В частности, изменениями к ст. 318 НК РФ предусматривается, что организация может самостоятельно определить в своей учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (работ, услуг). При этом прямые расходы, перечисленные в ст. 318 НК РФ, остаются обязательными прямыми расходами для всех организаций.

Данное изменение позволит организациям зафиксировать в большинстве случаев одинаковый состав прямых материальных расходов для целей бухгалтерского и налогового учета и, тем самым, значительно уменьшить необходимость применения норм ПБУ 18/02.

Например, при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения организация сможет включить в состав прямых расходов все материальные затраты, учитываемые в составе прямых расходов по правилам бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 318 НК РФ сумма косвенных материальных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Прямые материальные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций, применяющих кассовый метод, материальные расходы учитываются в составе расходов после их фактической оплаты, а также в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе по гашения - в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Организации, применяющие метод начисления, показывают прямые материальные расходы по строке 010 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. Для организаций, применяющих метод начисления, остальные материальные расходы (за исключением прямых материальных расходов) показываются по строке 020 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО.

Организации, применяющие кассовый метод, строку 010 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» не заполняют. Эти организации все материальные расходы показывают по строке 020 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итоге все материальные расходы организации должны быть учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в общей сумме расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

При включении МПЗ в состав материальных расходов следует также учитывать Письмо МНС РФ от 29.04.2004 г. № 02-5-10/33, разъясняющее порядок включения в состав расходов имущества, поступившего в организацию путем, отличающимся от его приобретения (создания) за плату. В соответствии с этим Письмом в материальные расходы для целей налогообложения прибыли должны включаться фактические затраты на приобретение МПЗ.

В связи с тем, что расходы на приобретение имущества в виде: безвозмездно полученных МПЗ; излишков МПЗ, выявленных в результате инвентаризации; материалов, полученных при демонтаже или разборе при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, - отсутствуют, то в целях налогообложения прибыли такое имущество не учитывается.

Расходы по операциям с тарой, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде и отнесенные в соответствии с п. 12 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, аналогично косвенным расходам, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Из вышеизложенного материала следует, что установленный для целей налогообложения прибыли порядок формирования стоимости МПЗ в целом совпадает с порядком, принятым в бухгалтерском учете. В то же время из-за различных подходов к признанию для целей налогообложения прибыли некоторых видов расходов на приобретение МПЗ их стоимость, сформированная в налоговом учете, может отличаться от их стоимости, отражаемой в бухгалтерском учете.

В частности, в НК РФ установлено, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в стоимость МПЗ не включаются. Эта норма касается тех расходов, которые в бухгалтером учете включаются в стоимость приобретения МПЗ, а в налоговом учета относятся к внереализационным расходам.

К таким расходам, в первую очередь, относятся:

– суммовые разницы, возникающие при приобретении МПЗ до их принятия к бухгалтерскому учету (в налоговом учете все суммовые разницы отнесены к внереализационным доходам или расходам - ст. 250 и 265 НК РФ);

– начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов в налоговом учете (расходы в виде процентов по заемным средствам отнесены к внереализационным расходам - ст. 265 НК РФ). В случае если при приобретении МПЗ в их стоимость, учтенную для целей бухгалтерского учета, будут включены указанные выше расходы, то в налоговом учете их стоимость будет меньше стоимости МПЗ, отраженной в бухгалтерском учете, т.к. эти расходы должны быть учтены не в стоимости МПЗ, а в составе внереализационных расходов.

В рассмотренных ситуациях возникают различия в бухгалтерском и налоговом учете расходов, включаемых в стоимость приобретаемых МПЗ, называющие необходимость применения норм ПБУ 18/02 для установления взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом.

Рассмотрим примеры взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета по расходам, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок. В соответствии с ПБУ 5/01 применительно к МПЗ под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к Бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 для целей бухгалтерского учета фактические затраты на приобретение МПЗ определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Суммовые разницы в бухгалтерском учете могут возникать до или после момента принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету. В зависимости от даты принятия к бухгалтерскому учету МПЗ учитываются и возникающие суммовые разницы. Суммовые разницы включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ только в том случае, когда кредиторская задолженность по их оплате будет принята и погашена до момента принятия МПЗ к учету. После принятия МПЗ к бухгалтерскому учету суммовые разницы не могут влиять на их стоимость.

В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 и п. 12 ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета суммовые разницы, возникающие после принятия МПЗ к учету, признаются в качестве внереализационных доходов (расходов). Суммовые разницы, возникающие после принятия МПЗ к учету, отражаются в бухгалтерском учете по дебету (кредиту) счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и п. 5.1 ст. 265 НК РФ для целей налогового учета любые доходы и расходы в виде суммовых разниц отнесены к внереализационным доходам или расходам и не могут учитываться и при формировании стоимости МПЗ вне зависимости от обстоятельств их возникновения. Суммовые разницы могут возникать только у тех организаций, которые используют метод начисления при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с п. 5 ст. 273 НК РФ организации, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не имеют права учитывать в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Действительно, при кассовом методе суммовые разницы не возникают в налоговом учете, так как в использовании данного метода все доходы и расходы признаются по мере их фактической оплаты (в размере фактически уплаченных сумм).

В соответствии с п. 9 ст. 272 НК РФ при использовании метода начисления суммовая разница признается расходом:

– у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные МПЗ, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации МПЗ;

– у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные МПЗ, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения МПЗ.

В практической деятельности суммовые разницы до момента принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, как правило, не возникают при соответствующих условиях договоров на их приобретение.

В ситуации, когда организация приобретает МПЗ по договору, в котором их цена выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах, но при этом производит предварительную оплату МПЗ, то суммовая разница также не возникает. Действительно, хотя на дату поступления МПЗ в организацию курс рубля по отношению к иностранной валюте может измениться, однако обязательства организации в части оплаты МПЗ перед поставщиком полностью выполнены, а именно: погашена кредиторская задолженность на момент поступления МПЗ.

Если в договоре купли-продажи МПЗ указано, что их цена, выраженная в иностранной валюте, определяется по курсу на дату оплаты, то бухгалтерский и налоговый учет приобретенных МПЗ совпадет. Действительно, в указанном случае суммовые разницы одинаково будут признаваться внереализационными доходами (расходами) и в бухгалтерском и налоговом учете и не будут включаться в стоимость МПЗ. Таким образом, если суммовые разницы возникают после принятия МПЗ к учету, то их стоимость в бухгалтерском и налоговом учете будет совпадать, и поэтому применение норм ПБУ 18/02 не требуется.

Пример. Допустим, что организация приобретает материалы по договору, в котором его цена выражена в иностранной валюте (например, цена материалов составляет 23 600 долл. США, включая НДС - 3 600 долл. США). Стоимость материалов по договору определяется по курсу на дату их оплаты.

Условно допустим, что курс доллара США на дату поступления материалов в организацию составлял 29,00 руб. и их стоимость в рублевой оценке составила 580 000 руб. без учета НДС (20 000 дол. Ч 29,00 руб.). Далее допустим, что курс доллара США на дату оплаты материалов составил 29,25 руб., а сумма оплата за них составила в рублевой оценке 585 000 руб. без учета НДС (20 000 дол. Ч 29,25 руб.).

Материалы приняты к бухгалтерскому учету до момента их оплаты (табл. 8).

Таблица 8

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1	Приняты к учету поступившие материалы по курсу на дату их поступления без учета НДС (20 000 долл. Ч 29,00 руб.)	10-1	60	580000
2	Отражена сумма НДС от стоимости материалов по курсу на дату их поступления (3 600 долл. Ч 29,00 руб.)	19-3	60	104400
3	Произведена оплата за материалы по курсу на дату их оплаты, включая НДС (23 600 долл. Ч 29,25руб.)	60	51	585 000
4	Отнесена на внереализационные расходы отрицательная суммовая разница (без учета НДС), возникшая после принятия материалов к учету 20 000 долл. Ч 0,25 руб.)	91-2	60	5000
5	Отражена сумма НДС с возникшей отрицательной суммовой разницы (3 600 долл. Ч 0,25 руб.)	19-3	60	900
6	Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по принятым к учету материалам (включающая НДС с суммовой разницы) (104400 руб. +900 руб.)	68-2	19-1	105 300

В данном примере возникшая суммовая разница (5 000 руб.) признается внереализационным расходом и в бухгалтерском учете, и в налоговом учете и на формирование стоимости материалов не влияет. В связи с этим стоимость материалов будет одинаковой как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли и составит 580 000 руб.

В бухгалтерской отчетности возникшая суммовая разница должна отражаться по статье «Внереализационные расходы» - строка 130 отчета о прибылях и убытках.

В налоговой отчетности расход в виде суммовой разницы показывается в общей сумме внереализационных расходов, отражаемых по строкам 010 и 110 Приложения 7 к листу 02 «Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» декларации по НПО.

В конечном итоге этот расход также должен быть показан в общей сумме внереализационных расходов по строке 040 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО.

Рассмотрим ситуацию, когда суммовые разницы возникают до момента принятия МПЗ к бухгалтерскому учету. В тех случаях, когда в бухгалтерском учете суммовые разницы включаются в стоимость МПЗ, а в налоговом учете учитываются в качестве внереализационных расходов, величина стоимости МПЗ, отражаемая в налоговом учете, будет меньше величины их фактической себестоимости, сформированной в бухгалтерском учете.

В соответствии с ПБУ 18/02 применение в отчетном периоде разных способов признания расходов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения прибыли приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц. В данном случае возникает налогооблагаемая временная разница в размере суммовой разницы, учтенной в бухгалтерском учете в стоимости приобретения МПЗ.

Налогооблагаемая временная разница является источником образования отложенного налогового обязательства, которая определяется произведением налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»).

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство рассматривается как сумма налога, которая должна увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных (налоговых) периодах. В последующих отчетных (налоговых) периодах по мере списания материалов в производство указанные расходы (суммовые разницы) постепенно полностью будут списаны в бухгалтерском учете и сравняются с величиной этих расходов, ранее признанных в налоговом учете в качестве внереализационных расходов.

Списание материалов в производство будет приводить к постепенному уменьшению налогооблагаемых временных разниц и, соответственно, к уменьшению (погашению) отложенных налоговых обязательств. Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1).

Пример. Допустим, что все данные предыдущего примера сохраняются, за исключением одного: отрицательная суммовая разница в сумме 5 000 руб. возникла до момента принятия материалов к бухгалтерскому учету и включена в их фактическую себестоимость. В налоговом учете эта суммовая разница относится в состав внереализационных расходов, и поэтому в налоговом учете стоимость приобретенных материалов составит 580 000 руб., а в бухгалтерском учете - 585 000 руб.

Допустим, что в течение двух месяцев после их приобретения материалы были списаны в производство: в первый месяц - 40 %, во второй месяц - 60 % от их общего количества. По условиям примера налогооблагаемая временная разница составляет 5 000 руб. (585 000 - 580 000). Соответственно, отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль составит 1 200 руб. (5 000 руб. Ч 24 %).