Бухгалтерский учет расходов для целей налогообложения предприятий сферы услуг

В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций, применяющих кассовый метод, расходы на подготовку и переподготовку кадров признаются в налоговом учете только после их фактической оплаты.

В соответствии с п. 2 ст. 149 главы 21 НК РФ освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса. Исключение составляют консультационные услуги и услуги по сдаче в аренду помещений, оказываемые некоммерческими образовательными учреждениями, которые облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Работники организации могут обучаться самостоятельно в своих личных интересах, т.е. не по инициативе работодателя. В тех случаях, когда организация производит полную или частичную оплату обучения, производимого в интересах работника, то такие расходы не признаются в качестве расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Кроме того, такая оплата рассматривается для целей налога на доходы физических лиц в качестве налогооблагаемого дохода (п. 2 ст. 211 главы 23 НК РФ).

Для целей бухгалтерского учета при оплате организацией указанных выше расходов в пользу физического лица оплата (расходы) должны быть отнесены к внереализационным расходам. Эти расходы должны отражаться в учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы» с последующим списанием на финансовые результаты организации.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

В соответствии с п. 43 ст. 270 НК РФ указанные расходы для целей налогообложения прибыли не учитываются. В налоговой отчетности расходы организации на подготовку и переподготовку кадров показываются в составе прочих расходов по строке «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итоге эти расходы будут учтены в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

Расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования, показываются в составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, по строке «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО.

В целом расходы организации на подготовку и переподготовку кадров учитываются в бухгалтерском и налоговом учете одинаково. Одним из исключений из этого правила является случай, когда работодатель в связи с производственной необходимостью производит оплату обучения работника при получении ими высшего и среднего специального образования. В данном случае, если работодатель считает необходимым направить работника на такое обучение, профиль которого связан с деятельностью организации, понесенные при этом затраты на его обучение могут быть признаны организацией расходами по обычным видам деятельности.

Согласно ст. 196 ТК РФ работодатель может проводить для собственных нужд профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Для целей налогового учета расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования, не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 43 ст. 270 НК РФ. Так как в рассматриваемом случае произведенные организацией расходы на обучение будут полностью участвовать при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), а для целей налогообложения прибыли вообще не могут быть учтены, то возникает необходимость в применении норм ПБУ 18/02.

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 организация в таком случае должна признать в бухгалтерском учете постоянную разницу. Постоянная разница образуется за счет расходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, но полностью учитываются в бухгалтерском учете в отчетном периоде.

Постоянные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию постоянного налогового обязательства, которое определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»).

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство рассматривается как сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Пример. Допустим, что организация решила отправить своего бухгалтера на компьютерные курсы. При этом организация оплачивает все расходы, связанные с обучением работника в образовательном учреждении. Срок обучения составляет две недели. Организация заключила договор с образовательным учреждением об оказании услуг по обучению бухгалтера. Плата за обучение согласно договору с образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию, составила 20 000 руб. (без НДС). Организация перечислила плату за обучение на расчетный счет образовательного учреждения.

Документами, подтверждающими полученные образовательные услуги, являются подписанный по окончании учебы акт об оказании услуг с образовательным учреждением. Для целей налогообложения прибыли признание доходов и расходов организации производится по методу начисления.

Таблица 32 Основные бухгалтерские записи по учету расходов, связанных с обучением работников предприятия

Для целей налогового учета указанные расходы в сумме 20 000 руб. полностью учитываются при исчислении налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Пример. Допустим, что все условия предыдущего примера сохраняются, кроме следующих условий: срок обучения работника в образовательном учреждении составляет четыре месяца, организация осуществила предварительную оплату расходов на обучение работника.

В данном случае расходы на обучение работника первоначально должны быть отражены по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», и затем ежемесячно равномерно в течение четырех месяцев должны списываться в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Таблица 33 Основные бухгалтерские записи по учету расходов, связанных с обучением работников предприятия в течение нескольких месяцев

Для целей налогового учета указанные расходы в сумме 20 000 руб. будут признаны таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Пример. Допустим, что организация заключила с учебным заведением договор на обучение своего работника с целью получения им высшего образования. Плата за обучение согласно договору с учебным заведением, имеющим соответствующую лицензию, составляет 80 000 руб. (без НДС). Для упрощения примера не рассматриваются сроки и продолжительность обучения, а также документы, подтверждающие расходы на обучение и т.д.

По условиям данного примера расходы на обучение работника в сумме 80 000 руб. будут полностью отражены в бухгалтерском учете, а для целей налогового учета они не могут быть приняты, что тем самым приводит к возникновению постоянной разницы в сумме 80 000 руб.

Данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которое должно быть отражено в бухгалтерском учете в сумме 19 200 руб. (80 000 руб. Ч 24 %/100 %). На эту сумму должна быть увеличена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период.

Таблица 34 Основные учетные записи по учету возникающих постоянных разниц в бухгалтерском и налоговом учете

В бухгалтерской отчетности постоянное налоговое обязательство справочно отражается по строке 200 отчета о прибылях и убытках (форма № 2) и учитывается при определении по данным бухгалтерского учета текущего налога на прибыль (строка 150 формы № 2), признаваемого налогом на прибыль для целей налогообложения.

Заключение

Данная монография выполнена на актуальную тему, интересующую, прежде всего, практических работников, занятых непосредственно бухгалтерским и налоговым учетом, а также специалистов- профессионалов.

С введением налогового учета в теории и практике возникло много вопросов, проблем и сложностей, а также неоднозначных трактовок отдельных положений. Основная часть проблем связана с порядком отражения, учета, оценки и признания расходов, относимых или не относимых на себестоимость.

Безусловным достоинством работы является то, что авторы раскрывают суть и проблемы учета расходов на основании самых последних нормативно- законодательных документов как учетного, так и фискального характера.

В работе грамотно, последовательно, с учетом всех изменений в законодательстве Российской Федерации описаны:

– правила налогового учета расходов организации, порядок их признания в бухгалтерском и налоговом учете;

– конкретные примеры, разъясняющие особенности бухгалтерского и налогового учета расходов организации;

– практические рекомендации по сближению бухгалтерского и налогового учета расходов организации и др.

Особое внимание уделено анализу сложных хозяйственных ситуаций, в которых возникают различия между бухгалтерским и налоговым учетом расходов организаций. Несомненным достоинством настоящей монографии является полнота и глубина сложных и чаще всего встречающихся вопросов бухгалтерского и налогового учета расходов организации.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Алборов, Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК [Текст] : учеб. пособие / Р.А. Алборов. - 3-е изд., перераб. и доп. - М. : Дело и Сервис, 2007. - 464 с.

2. Андреев, В.Д. Внутренний аудит [Текст] : учеб. пособие / В.Д. Ан-дреев. - М. : Финансы и статистика, 2006. - 464 с.

3. Бартенев, С.А. История экономических учений [Текст] : учебник / С.А. Бартенев. - М. : Экономистъ, 2008. - 456 с.

4. Басовский, Л.Е. Теория экономического анализа [Текст] : учеб. пособие / Л.Е. Басовский. - М. : ИНФРА-М, 2009. - 222 с.

5. Белоусов, В.М. История экономических учений [Текст] : учеб. пособие / В.М. Белоусов, Т.В. Ершова. - Ростов н/Д : Феникс, 2009. - 544 с.

6. Бетге, Й. Балансоведение [Текст] : учебник ; пер. с нем. / Й. Бетге ; отв. ред. В.Д. Новодворский. - М. : Бухгалтерский учет, 2008. - 454 с.

7. Бреславцева, Н.А. Балансоведение [Текст] : учеб. пособие / Н.А. Бре-славцева [и др.] ; отв. ред. Н.А. Бреславцева. - Ростов н/Д : Феникс, 2008. - 480 с.

8. Бурцев, В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации [Текст] / В.В. Бурцев. - М. : Экзамен, 2009. - 320 с.

9. Вилкас, Э.И. Решения: теория, информация, моделирование [Текст] / Э.И. Вилкас, Е.З. Майманас. - М. : Радио и связь, 2006. - 182 с.

10. Волгин, Н.А. Оплата труда: японский опыт и российская практика [Текст] : учеб. пособие / Н.А. Волгин, О.Н. Волгина. - М. : Дашков и К, 2004. - 508 с.

11. Вуд, Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей [Текст] / Ф. Вуд. - М. : Аскерн, 2008. - 343 с.

12. Горемыкин, В.А. Из истории лизинговых отношений [Текст] : учебник / В.А. Горемыкин. - М. : Дашков и К, 2007. - 944 с.

13. Грибов, В.Д. Экономика предприятия сервиса [Текст] : учеб. пособие / В.Д. Грибов, А.Л. Леонов. - М. : КНОРУС, 2006. - 280 с.

14. Данилевский, Ю.А. Аудит: организация и методика проведения [Текст] : учебник / Ю.А. Данилевский. - М. : Бухгалтерский учет, 2005. - 281 с.

15. Ефимов, В.В. Средства и методы управления качеством [Текст] : учеб. пособие / В.В. Ефимов. - М. : КНОРУС, 2007. - 232 с.

16. Ефимова, М.Р. Социальная статистика [Текст] : учеб. пособие / М.Р. Ефимова, С.Г. Бычкова. - М. : Финансы и статистика, 2003. - 560 с. : ил.

17. Ефремова, А.А. Себестоимость: от управленческого учёта затрат до бухгалтерского учёта расходов [Текст] / А.А. Ефремова. - М. : Вершина, 2006. - 208 с.

18. Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2008 г. № 25н.

19. Как читать балансовые счета / Международная организация труда. - М. : Финансы и статистика, 2005. - 216 с.

20. Карлин, Т.П. Анализ финансовых отчетов: (на основе GAAP) [Текст] : учебник ; пер с англ. / Т.П. Карлин, Р.Ш. Альберт. - Изд. 2-е, испр. и доп. - М. : ИНФРА-М, 2008. - 305 с.

21. Качалин, В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP [Текст] / В. Качалин. - M. : Дело, 2008.

22. Кинг, А.М. Тотальное управление деньгами [Текст] ; пер. с англ. / А.М. Кинг. - СПб. : Полигон, 2009.

23. Кислов, Д.В. Учет нематериальных активов [Текст] / Д.В. Кислов. - М. : Главбух, 2007. - 128 с.

24. Кодекс этики. Профессиональные стандарты внутреннего аудита [Текст]. - М. : Институт внутренних аудиторов, 2006. - 36 с.

25. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет [Текст] : учеб. пособие / Н.П. Кондраков. - М. : ИНФРА-М, 2006.

26. Кондратьев, Н.Д. Избранные сочинения [Текст] / Н.Д. Кондратьев. - М. : Экономика, 2008.

27. Кондратьев, Н.Д. Проблемы экономической динамики [Текст] / Н.Д. Кондратьев ; отв. ред. Л.И. Абалкина. - М. : Экономика, 2009.

28. Курс экономической теории [Текст] : учебник. - Изд. 5-е, испр. и доп. - Киров : АСА, 2005. - 882 с.

29. Лаптева, Д.Г. Принципы бухгалтерского учета и отражение обязательств [Текст] / Д.Г. Лаптева // Бухгалтерский учет. - 2007. - № 9.

30. Ларионова, А.Д. Бухгалтерский учет [Текст] / А.Д. Ларионова [и др.] ; отв. ред. А.Д. Ларионова. - М. : Проспект, 2007. - 392 с.

31. Лещенко, М.И. Основы лизинга [Текст] : учеб. пособие / М.И. Лещенко. - М. : Финансы и статистика, 2007. - 336 с. : ил.

32. Мазур, И.И. Управление проектами [Текст] : учеб. пособие для студентов, обуч-ся по спец-ти «Менеджмент организации» / И.И. Мазур, В.Д. Шапиро, Н.Г. Ольдерогге. - М. : Омега-Л, 2005. - 664 с.

33. Маренков, Н.Л. Управление современной фирмой при интеграции с рынком [Текст] / Н.Л. Маренков, В.П. Мельников. - Ростов н/Д : Феникс, 2008. - 576 с.

34. Международные стандарты финансовой отчетности [Текст]. - М. : АСКЕРИ, 2006. - 198 с.

35. Методология анализа риска [Текст] / А. Рубин // Стандарты и качество. - 2006. - № 4. - С. 30-34.

36. Мизиковский, Е.А. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России [Текст] : учеб. пособие / Е.А. Мизиковский, Т.Ю. Дружиловская. - Изд. 2-е, перераб. и доп. - М. : Бухгалтерский учет, 2006. - 328 с.

37. Муниципальная экономика и сфера услуг [Текст] : сб. науч. тр. / Южно-Рос. гос. ун-т экономики и сервиса ; под ред. О.П. Литовко. - Шахты : Изд-во ЮРГУЭС, 2007. - 135 с.

38. Мэтьюс, М.Р. Теория бухгалтерского учета [Текст] ; пер. с англ. / М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера ; под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. - М. : Аудит, ЮНИТИ, 2007. - 663 с.

39. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) [Текст] : [Федеральный закон принят Гос. Думой 19 июля 2000 г.]. - М. : Бератор-Пресс, 2007. - 608 с.

40. Некипелов, А.Д. Популярная экономическая энциклопедия [Текст] / А.Д. Некипелов [и др.] ; отв. ред. А.Д. Некипелов. - М. : Большая Российская энциклопедия, 2006. - 367 с.

41. Нестеров, В.Н. Анализ издержек в инновационном развитии организации [Текст] : монография / В.Н. Нестеров. - Казань : Изд-во КФЭИ, 2007. - 180 с.

42. О приоритете содержания перед формой: проблемы учета [Текст] / С.М. Бычкова, Я.В. Соколов // Бухгалтерский учет. - 2006. - № 1. - С. 72-75.

43. О формах бухгалтерской отчетности организации: Приказ Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н. (в ред. от 18.09.2006). - М. : Информцентр XXI века, 2007. - 302 с.

44. Перар, Ж. Управление финансами: с упражнениями [Текст] ; пер. с фр. / Ж. Перар. - М. : Финансы и статистика, 2007. - 360 с.

45. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению [Текст]. - М. : Статус-Кво 97, 2007. - 160 с.

46. Подольский, В.И. Аудит [Текст] : учебник / В.И. Подольский. - М. : Аудит ЮНИТИ, 2008.