Бухгалтерский учет расходов для целей налогообложения предприятий сферы услуг

В последующие два месяца по мере списания материалов в производстве налогооблагаемая временная разница будет уменьшаться, и, соответственно, будет уменьшаться отложенное налоговое обязательство. За первый месяц в бухгалтерском учете будут списаны материалы на сумму 234 000 руб. (585000 Ч 40 %), а в налоговом учете - на сумму 232000 руб. (580 000 Ч 40 %). Таким образом, налогооблагаемая временная разница в этом месяце уменьшится на 2000 руб. (234 000 - 232 000). Соответственно произойдет уменьшение отложенного налогового обязательства на сумму 480 руб. (2 000 Ч 24 %).

За второй месяц в бухгалтерском учете будут списаны материалы на сумму 351 000 руб. (585 000 Ч 60 %), а в налоговом учете - на сумму 348000 руб. (580 000 Ч 60 %). Таким образом, налогооблагаемая временная разница в этом месяце уменьшится на 3 000 руб. (234 000 - 232 000). Соответственно произойдет уменьшение отложенного налогового обязательства на сумму 720 руб. (3 000 Ч 24 %). Тем самым, после полного списания материалов на производственные цели отложенное налоговое обязательство в сумме 1 200 руб. будет полностью погашено (табл. 9).

Таблица 9

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1	Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период (5 000 руб. Ч 24 %)	68-1	77	1 200
2	Отражено списание материалов при их отпуске в основное производство за 1-й месяц (585 000 руб. Ч 40 %)	20	10	234 000
3	Отражено уменьшение отложенного налогового обязательства за 1-й месяц [(234 000 - 232 000) Ч 24 %]	77	68-1	480
4	Отражено списание материалов при их отпуске в основное производство за 1-й месяц (585 000 руб.Ч 60 %)	20	10	351 000
5	Отражено уменьшение отложенного налогового обязательства за 2-й месяц [(351 000 - 348 000) Ч 24 %]	77	68-1	720

В одобренной Министерством финансов РФ Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности предусматривается разработка предложений по изменению некоторых правил бухгалтерского учета отдельных расходов организации с целью сближения правил бухгалтерского и налогового учета. В частности, возможно, что организациям будет предоставлено право учета суммовых разниц и процентов по заемным средствам, возникающих при приобретении материальных ценностей, в составе операционных расходов.

Если такие изменения будут приняты, то необходимость применения норм ПБУ 18/02 при возникновении указанных расходов отпадет.

2.2 Налоговый учет расходов на приобретение специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды

Налоговый учет расходов на приобретение спецоснастки и спецодежды осуществляется в том же порядке, что и для рассмотренных ранее материально-производственных запасов. Для целей налогового учета в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение (создание) спецоснастки и спецодежды включаются в состав материальных расходов и относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходам следует относить расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

Для целей налогового учета в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ (в том числе спецоснастки и спецодежды), включаемых в сериальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (учета налога на добавленную стоимость и акцизов). В стоимость этих МПЗ могут быть включены комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, святые с приобретением МПЗ.

Для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение специальной одежды, специальной обуви и защитных приспособлений могут учитываться в составе материальных расходов только в случае, когда обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством РФ.

В соответствии с Трудовым кодексом РФ и Федеральным законом от 07.1999 г. № 181-ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Федерации» работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Специальная одежда выдается работникам в порядке, установленном коллективным договором на основе типовых отраслевых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных в установленном порядке.

В настоящее время применяются:

– правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденные Постановлением Министерства труда РФ от 18.12.1998 г. № 51;

– типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, утвержденные Постановлением Министерства труда РФ от 30.12.1997 г. № 69.

Специальная одежда, выданная работнику, является собственностью организации и подлежит возврату: при увольнении, при переводе в той же организации на другую работу, для которой выданные специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления не предусмотрены нормами, а также по окончании сроков их носки взамен получаемых новых. При нарушении указанных выше условий затраты на приобретение специальной одежды и др. не смогут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Согласно ст. 318 НК РФ данные виды материальных расходов относятся к косвенным расходам, и поэтому организации, применяющие метод начисления, могут списать эти расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на расходы текущего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, датой осуществления данных материальных расходов признается дата их передачи в производство (эксплуатацию). Для целей налогообложения прибыли стоимость рассмотренного выше имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций, применяющих кассовый метод, данные материальные расходы учитываются в составе расходов после их фактической оплаты. Указанные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения - в момент такого погашения.

Данные материальные расходы отражаются всеми организациями по строке 020 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итоге эти материальные расходы должны быть учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в общей сумме расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

В случаях если при приобретении спецоснастки и спецодежды в стоимость, учтенную для целей бухгалтерского учета, будут включены суммовые разницы и/или проценты по заемным средствам, необходимо будет применять нормы ПБУ 18/02 для установления взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом (эти нормы следует применять в том же порядке, что и при учете приобретаемых МПЗ).

2.3 Налоговый учет других видов материальных расходов

Слоговый учет расходов на приобретение работ и услуг производственного характера, энергии всех видов, воды осуществляется в том же порядке, что и для рассмотренных ранее материально-производственных запасов.

Для целей налогового учета в соответствии с подп. 5 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, энергии всех видов, воды включаются в состав материальных расходов и относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. При этом указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными.

В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам отнесены расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации и др.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и/или структурных подразделений самой организации и перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой Индукции в соответствии с условиями договоров.

При этом следует иметь в виду, что к расходам, связанным с производством и/или реализацией, относятся расходы на приобретение работ (услуг) именно производственного характера, а не расходы на приобретение каких-либо других работ (услуг) сторонних организаций. Например, расходы на информационные, юридические консультации и иные аналогичные услуги, расходы на ведение бухгалтерского учета и т.п., оказываемые сторонними организациями, относятся не к материальным расходам, а к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно ст. 318 НК РФ данные виды материальных расходов относятся к косвенным расходам, и поэтому организации, применяющие метод начисления, могут списать эти расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на расходы текущего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, датой осуществления расходов на приобретение работ (услуг) производственного характера признается дата подписания организацией налогоплательщиком акта приемки-передачи работ (услуг), а энергии и воды - дата выставления счета.

В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций, применяющих кассовый метод, расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, энергии всех видов, воды учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Указанные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения - в момент такого погашения.

Рассматриваемые материальные расходы отражаются всеми организациями по строке 020 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итоге эти материальные расходы должны быть учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в общей сумме расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

Расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, энергии всех видов, воды учитываются в бухгалтерском и налоговом учете одинаково и в равных суммах и поэтому нет необходимости в применении норм ПБУ 18/02.

2.4 Учет потерь от недостачи и/или порчи материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли

В соответствии с подп. 2 и 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются: потери от недостачи и/или порчи при хранении и транспортировки МПЗ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ; технологические потери при производстве и/или транспортировке. При этом согласно Методическим рекомендациям по налогу на прибыль, имеются в виду те потери от недостачи и/или порчи при хранении и транспортировке МПЗ, которые обусловлены физико-химическими характеристиками этих МПЗ (естественная убыль).

Технологическими потерями признаются потери при производстве и/или транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. Для целей бухгалтерского учета указанные выше расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности по элементу «Материальные затраты».

Решение о списании потерь от недостачи или порчи МПЗ на основании результатов инвентаризации должна принимать комиссия, назначаемая приказом руководителя организации. Для списания потерь от недостачи и/или порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли унифицированная форма акта не предусмотрена, и поэтому акт на их списание следует составлять в произвольной форме.

В бухгалтерском учете потери от недостачи или порчи МПЗ при их хранении и транспортировке списываются со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство и/или на расходы на продажу. При этом нормы естественной убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических потерь от недостачи или порчи МПЗ при их хранении и транспортировке.

В бухгалтерском учете операции по списанию потерь от недостачи или порчи материалов в пределах норм естественной убыли могут быть отражены следующими проводками:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Отражена балансовая стоимость недостающих (или негодных) материалов	94	10
2	Списана на затраты на производство (расходы на продажу) стоимость недостающих (негодных) материалов в пределах норм естественной убыли	20,23,...,44	94

В соответствии с Методическими рекомендациями по налогу на прибыль нормы естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения прибыли только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством РФ.

Порядок разработки и утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ был утвержден Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 г. № 814. В соответствии с указанным постановлением нормы естественной убыли должны утверждаться соответствующими министерствами по согласованию с Министерством экономического развития и торговли РФ. Для большинства видов МПЗ нормы естественной убыли находятся в стадии разработки.

В настоящее время в установленном порядке были утверждены и согласованы, в частности, следующие нормы:

– нормы естественной убыли при хранении химической продукции (приказ Министерства промышленности, науки и технологий РФ от 31.01.2004 г. № 22);

– нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масленичных культур при хранении (приказ Министерства сельского хозяйства РФ от 23.01.2004 г. № 55);

– нормы естественной убыли массы грузов металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (приказ Министерства промышленности, науки и технологий РФ от 25.02.2004 г. № 55).

Согласно ст. 318 НК РФ данные виды материальных расходов относятся к косвенным расходам, и поэтому организации, применяющие метод начисления, могут списать эти расходы, установленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на расходы текущего отчетного (налогового) периода.

Данные материальные расходы отражаются всеми организациями по строке 020 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итоге эти материальные расходы должны быть учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в общей сумме расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

Данные расходы в пределах установленных норм естественной убыли учитываются в бухгалтерском и налоговом учете одинаково и в равных суммах, и поэтому нет необходимости в применении норм ПБУ 18/02.

ГЛАВА 3. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА

3.1 Налоговый учет общих расходов на оплату труда (без учета расходов в виде отчислений в резервы)

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы на оплату труда учитываются для целей налогообложения прибыли и относятся к расходам, связанным с производством и реализацией по элементу «Расходы на оплату труда». Состав расходов на оплату труда, учитываемых при налогообложении прибыли, установлен ст. 255 НК РФ.

Для целей налогового учета в соответствии со ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3) начисления стимулирующего и/или компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многошинном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производстве в соответствии с законодательством РФ;

4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работником), остающихся в постоянном пользовании. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией самостоятельно форменной одежды, свидетельствующей о принадлежности работников к данной организации;

6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемой на время выполнения ими государственных и/или общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных ТК РФ;

7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ; фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, - для иных организаций; доплат несовершеннолетним за сокращенное рабочее время; расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с законодательством РФ;

9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации;

10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ;

11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;

12) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

13) стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 т на семью по фактическим расходам, не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия;

14) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работнику организации, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;

15) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ;

16) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ;

17) расходы в виде платежей (взносов) на обязательное и добровольное страхование работников;

18) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;

19) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договором на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

20) в случаях, предусмотренных законодательством РФ, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организации во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;

21) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

22) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

23) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ;

24) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отсеков работникам и/или в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

25) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и/или коллективным договором.

В соответствии с НК РФ расходы на оплату труда признаются для цели налогообложения прибыли в том случае, когда наименование в указаниях расходов закреплено в установленном порядке. При этом под установленным порядком понимается соответствующий документ, в котором должны быть указаны все расходы на оплату труда, принятые в организации.

Определение указанных документов должно осуществляться по правкам налогового законодательства, а именно главой 25 НК РФ с учетом положений ст. 11 НК РФ. К таким документам относятся:

– нормативные правовые акты, регулирующие трудовые отношения;

– трудовые (иные) договоры (контракты);

– коллективные договоры;

– соглашения (генеральные, отраслевые, территориальные и др.);

– локальные нормативные акты (правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и др.).

Расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и/или других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом с работодателем и работником.

Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаются между работником и работодателем и предусмотрены разделом 3 ТК РФ. При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и/или других локальных нормативных актов без конкретной расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника.

Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и/или локальных нормативных актах, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.

Некоторые виды расходов на оплату труда предусматриваются другими (не трудовыми) видами договоров. К таким расходам относятся: суммы платежей по договорам добровольного страхования; расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным индивидуальными предпринимателями.

Для того чтобы данные расходы были включены в расходы на оплату труда, необходимо наличие соответствующих договоров: страхования; гражданско-правового характера, включая договоры подряда.

В соответствии со ст. 302 ТК РФ работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до мест выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавок за вахтовый метод работы.

До 1 января 2005 года надбавки за вахтовый метод работы выплачивались в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством РФ. С 1 января 2005 года в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 302 ТК РФ Федеральным законом № 122 от 22.08.2004 г., работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы должна будет выплачиваться в размере и порядке, устанавливаемом самим работодателем.

Оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате.

Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством РФ, а также надбавки, предусмотренные законодательством РФ за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера, учитываются в составе расходов на оплату труда в полном размере.

При этом в соответствии со ст. 316 ТК РФ размер районного коэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются Правительством РФ. В аналогичном порядке определяется процентная надбавка к заработной оплате за стаж работы лиц, работающих в районах Крайнего Севера и сравненных к ним местностях.

Перечень и состав расходов по оплате труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, предусмотренных ст. 255 НК РФ, не являются исчерпывающими. В то же время ряд расходов, осуществляемых в пользу работников и предусмотренных в трудовых или коллективных договорах, не может быть отнесен в целях налогообложения прибыли в качестве расходов на оплату туда.

В соответствии с пп. 21-23 и 25, 26 ст. 270 НК РФ не относятся к расходам на оплату труда и не учитываются для целей налогообложения прибыли следующие расходы:

– на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

– в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

– в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и/или строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и/или строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);

– в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, за исключением случаев, в которых бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и/или коллективными договорами);

– на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и/или коллективными договорами.

В соответствии с пп. 24 и 37 ст. 270 НК РФ к выплатам работникам из фонда оплаты труда, не учитываемым для целей налогообложения, относятся следующие расходы:

– на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

– в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством РФ.

Следует иметь в виду, что для целей бухгалтерского учета последние два вида расходов учитываются в составе расходов организации.

В соответствии с п. 4 ст. 272 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, расходы на оплату труда (кроме расходов по обязательному и добровольному страхованию) признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Для организаций, применяющих метод начисления, в соответствии со ст. 318 НК РФ расходы на плату труда, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные расходы.

В состав прямых расходов включаются расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда. Прямые расходы на оплату труда относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

В соответствии с Методическими рекомендациями по налогу на прибыль не относятся к прямым расходам расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплата труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т.п. Расходы на оплату труда указанного выше персонала, непосредственно не участвующего в процессе производства продукции (работ, услуг), включаются в состав косвенных расходов.

Единый социальный налог от сумм оплаты труда указанного персонала и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

В соответствии со ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций, использующих кассовый метод, расходы на оплату труда признаются только после их фактической оплаты. При этом расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

При применении метода начисления прямые расходы на оплату труда (за минусом части прямых расходов, распределенных на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции, и отгруженной, но не реализованной продукции на отчетную дату), показываются по строке 010 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и организацией» декларации по НПО.

Для организаций, применяющих метод начисления, расходы на оплату труда, за исключением расходов на оплату труда, относящихся к прямым расходам, показываются по строке 030 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО.

Суммы выплат в пользу физических лиц, которые в соответствии с пп. 21-26 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли, показываются отдельно по строке 301 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО.

3.2 Налоговый учет расходов в виде платежей (взносов) на обязательное и добровольное страхование работников

В соответствии со ст. 255 НК РФ расходы по добровольному страхованию работников организации отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией продукции (работ, услуг), по элементу «Расходы на оплату труда».

По данному основанию учитываются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

С 2005 года предусматривается, что для целей налогового учета при добровольном страховании к расходам на оплату труда должны относиться затраты только по следующим видам договоров:

– долгосрочного страхования жизни, если они заключаются на срок не менее 5 лет и в течение этого срока не предусматривают страховых вы плат, в том числе в виде рент и/или аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

– пенсионного страхования и/или негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов. При этом договоры пенсионного страхования и/или негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление государственной пенсии;

– добровольного личного страхования, если они заключаются на срок не менее одного года и предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

– добровольного личного страхования, если они заключаются исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Для целей налогообложения прибыли расходы по договорам добровольного страхования работников нормируются, т.е. расходы по добровольному страхованию включаются в расходы на оплату труда только в пределах норм, а сверх норм не учитываются.

Согласно ст. 255 НК РФ расходы по добровольному страхованию должны приниматься для целей налогообложения в следующих размерах:

– совокупная сумма страховых платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и/или негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и/или сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и/или договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, раннее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и/или сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случая досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы);

– страховые взносы по договорам добровольного личного страхования, осматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда;

– страховые взносы по договорам добровольного личного страхования, начисляемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 рублей в год на одного застрахованного работника.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии со ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда не должны включаться сами суммы платежей (взносов) на добровольное страхование работников. Для целей нормирования указанные расходы определяются нарастающим итогом по окончании налогового периода (отчетного года).

В соответствии с пп.6 и 7 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли расходы в виде платежей (взносов) на добровольное страхование и на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме платежей (взносов), указанных в ст. 255 НК РФ.

В соответствии с Письмом Министерства финансов РФ от 09.06.2004 г. 03-02-05/6/7 организация может учесть для целей налогообложения прибыли сумму выплат по добровольному медицинскому страхованию на основании акта приемки-передачи услуг, составленного совместно с медицинским учреждением. Для списания указанных расходов можно использовать и другие документы (счета, счета-фактуры и т.п.), при условии, что они содержат все необходимые реквизиты.

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ организации, применяющие метод начисления, расходы в виде взносов на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) признают в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора организацией были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. При этом если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Согласно Методическим рекомендациям по налогу на прибыль расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе) не включаются в состав прямых расходов, т.е. относятся к косвенным расходам.

В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций, использующих кассовый метод, данные расходы признаются после их фактической оплаты. При этом расходы по добровольному страхованию учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Для всех организаций расходы по добровольному страхованию в пределах установленных норм показываются по строке 030 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итоге эти расходы учитываются по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в общей сумме расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

Расходы по добровольному страхованию работников сверх установленных норм, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, справочно показываются по строкам 290 и 300 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. Между бухгалтерским и налоговым учетом расходов по добровольному страхованию могут возникнуть различия, например, в связи с тем, что данные расходы учитываются для целей бухгалтерского учета в полном объеме, а для целей налогообложения прибыли - в пределах норм.

Различие показателей бухгалтерской прибыли, рассчитанной по данным бухгалтерского учета, и показателей налогооблагаемой прибыли приводит к возникновению постоянных и временных разниц, что требует применения норм ПБУ 18/02. Например, в случае превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли, по которым имеются ограничения по расходам, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 возникает постоянная разница.

Величина постоянной разницы определяется как разница между суммой данного вида расходов, признанной в бухгалтерском учете, и суммой данного вида расходов, признанной в налоговом учете. Постоянная разница при формировании налогооблагаемой прибыли приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которое признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство рассматривается как сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Если организация хочет избежать применения норм ПБУ 18/02, то ей необходимо при осуществлении расходов по добровольному страхованию не превышать нормы, установленные налоговым законодательством.

3.3 Налоговый учет расходов на формирование резервов на оплату отпусков

В соответствии со ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резервы на предстоящую оплату отпусков работникам и/или в резервы на оплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, по элементу «Расходы на оплату труда».

В соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ суммы отчислений в резервы на предстоящую оплату отпусков работникам и/или в резервы на оплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет включаются в состав расходов на дату их начисления. Особенности учета указанных выше расходов установлены ст. 324 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения прибыли предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Дня этих целей организация обязана составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога (ЕСН) с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Для целей налогового учета расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Так как отчисления в резерв на оплату отпусков относятся к расходам на оплату труда, то в соответствии со ст. 318 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, эти расходы должны быть распределены на прямые и косвенные расходы.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам подлежит уточнению исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ в случае формирования резерва на оплату отпусков организация обязана провести его инвентаризацию на конец налогового периода. При этом недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В соответствии с Письмом МНС РФ от 15.03.2004 г. № 02-5-10/13 под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом ЕСН) и на предстоящую оплату неиспользованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом ЕСН).

В налоговой отчетности суммы недоиспользованных резервов на оплату отпусков показываются по строке 040 Приложения 6 к листу 02 «Внереализационные доходы» декларации по НПО.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, утвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, организация обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

В соответствии с п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

Если при уточнении учетной политики для целей налогообложения в следующий налоговый период организация посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

В бухгалтерском учете указанная операция отразится записью по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»). В аналогичном порядке организация осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Пример. Допустим, что организация в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения предусмотрела создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Приказом руководителя организации утверждена предельная сумма отчислений в данный резерв (с учетом ЕСН) в размере 26 000 руб. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) составляет 24 000 руб., а предполагаемая сумма расходов на оплату труда (с учетом ЕСН) - 240 000 руб.

Исходя из этих данных ежемесячный процент отчислений в данный резерв составит 10 % (24 000 руб.: 240 000 руб. Ч 100 %). Допустим, что в январе текущего года фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) составили 25 000 руб. Соответственно, процент отчислений в резерв на оплату отпусков в январе составит 2 500 руб. (25 000 руб. Ч 10 %). В таком же порядке осуществляются отчисления в следующие месяцы текущего года.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете организации различных примеров использования резервов на оплату отпусков.

Пример. Фактические расходы на оплату отпусков за год (с учетом ЕСН) оказались больше предельной величины начисленного резерва. Например, по данным учета (подтвержденным инвентаризацией), фактические расходы на оплату отпусков за год составили 28 000 руб.

Таблица 10

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
1. Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков в течение года	26	96	26000
2. Фактические расходы на оплату отпусков (с учетом ЕСН) отнесены в течение года за счет резерва (в размере начисленной предельной суммы резерва)	96	70,69	26000
3. Превышение фактических расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) над предельной величиной резерва отнесено 31 декабря на расходы организации (28 000 - 26 000)	26	70,69	2000

Пример. Фактические расходы на оплату отпусков за год (с учетом ЕСН) оказались меньше предельной величины начисленного резерва. Например, по данным учета (подтвержденным инвентаризацией), фактические расходы на оплату отпусков за год составили 23 000 руб.

Таблица 11

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
1. Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков в течение года	26	96	26000
2. Фактические расходы на оплату отпусков (с учетом ЕСН) отнесены в течение года за счет резерва на оплату отпусков	96	70,69	23000
3. Недоиспользованная по состоянию на 31 декабря сумма резерва на оплату отпусков включена в состав внереализационных доходов (26 000 - 23 000)	96	91-2	3000

Так как в бухгалтерском учете нормативно не установлены четкие критерии по моменту создания и порядку формирования рассмотренных выше резервов, то во избежание учета разниц, в соответствии с ПБУ 18/02, представляется целесообразным в бухгалтерском учете использовать тот же порядок образования резервов, который используется в налоговом учете.

ГЛАВА 4. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИОННЫХ ОТЧИСЛЕНИЙ

4.1 Налоговый учет амортизации основных средств

Для целей налогового учета объекты основных средств относятся к амортизируемому имуществу, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, если иное не установлено главой 25 НК РФ. Не признается амортизируемым имуществом и не подлежит амортизации имущество со сроком полезного использования менее 12 месяцев и первоначальной стоимостью не более 10 000 руб.