Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

В рыночной экономике изменяется место денег в хозяйственном механизме. На второй план отходит их распределительное назначение, и все более усиливается воздействие финансового механизма на все стороны экономической жизни. Большинство рыночных регуляторов входит в область денег и финансового механизма, поэтому финансы хозяйствующих субъектов в нынешних условиях получили новое направление развития. Поменялись сложившиеся взгляды и подходы к учету денег.

Быть конкурентоспособным в условиях рыночных отношений нельзя без эффективного использования денежных ресурсов и их достоверного учета.

От современных методов управления капиталом в его различных функциональных формах в развивающейся экономической среде, способов регулирования денежных потоков, управления финансовой устойчивостью предприятий и ликвидностью их ресурсов, а так же другими сферами финансово- хозяйственной деятельности в решающей степени зависит успех проводимых реформ.

Однако никакое управление не может быть эффективно без наличия четко поставленной и оперативной работы бухгалтерской службы. Ведь именно система бухгалтерского учета является базой информационного обеспечения руководства хозяйствующего субъекта, в том числе для целей управления.

Бухгалтерский учет денег, расчетных и кредитных операций имеет большое значение для правильной организации денежного обращения, расчетов и кредитования в народном хозяйстве, в укреплении платежной дисциплины, в эффективном использовании финансовых ресурсов.

В этих условиях важен контроль за соблюдением кассовой и расчетной дисциплины, правильностью и эффективностью использования денег и кредитов, обеспечением сохранности денежной наличности и документов в кассе. В условиях рыночной экономики следует исходить из принципа, что умелое использование денег само по себе может приносить организации дополнительный доход. Поэтому нужно постоянно думать о рациональном вложении временно свободных денег для получения прибыли (в депозиты банков, государственные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, инвестиционные фонды и так далее).

Не менее значимым в рыночной экономике является аудиторский контроль за достоверностью бухгалтерского учета, который позволяет не только подтвердить информацию о достоверности финансовых отчетов или отдельный частей учета (например, денег), но также на базе консалтинговых услуг помочь предприятию повысить эффективность его финансово-хозяйственной деятельности.

Аудит денег имеет большое значение для любого предприятия, так как позволяет оценить правильность ведения учета денег на предприятии, обоснованности включения сумм денежной наличности в финансовые отчеты, соответствия ведения учета денег законодательным и нормативным актам, а также выработку рекомендаций по улучшению управления денежными средствами.

Целью дипломной работы явилось изучение организации учета денег на предприятии в современных условиях и проведение частичной аудиторской проверки для подтверждения правильности отражения денег в финансовой отчетности предприятия.

Чтобы глубоко раскрыть ту или иную проблему необходимо рассмотреть ее как в теоретическом, так и в практическом аспектах. С этой целью в начале работы с точки зрения теоретического обоснования необходимо рассмотреть процесс учета денег и показать его место в системе учета финансов предприятия.

Далее целесообразно рассмотреть сам механизм учета денег и определить его практические задачи на примере объекта исследования данной дипломной работы - ТОО «СКЗ».

Третья глава раскрывает сущность и организацию аудита денег, оценку действенности системы внутреннего контроля на предприятии и выражение мнения о достоверности учета денег.

1 Теоретические аспекты учета и аудита денежных средств

1.1 Особенности денежных операций на предприятиях

Управление финансами любого объекта как эффективное управление потоками его денег подразумевает оценку производственных, финансовых и инвестиционных направлений его деятельности в контексте окружающей среды, поиск и мобилизацию источников средств для обеспечения этой деятельности и финансовые расчеты со всеми заинтересованными сторонами данного объекта.

Эффективное управление мобильными активами, к каковым относятся денежные средства предприятия, ведет к увеличению доходов, к снижению риска дефицита денег, то есть к созданию определенного потенциала возможностей для решения стратегических и тактических задач предприятия.

Оборотным капиталом (оборотными средствами, текущими активами, мобильными активами), являются активы, которые могут быть обращены в денежные средства в течение одного года или одного производственного цикла.

Ликвидность подразумевает деление текущих активов по степеням ликвидности в зависимости от скорости превращения активов в денежные средства, то есть в абсолютно ликвидные активы. Денежные средства и краткосрочные ценные бумаги относятся к категории абсолютно ликвидных активов, менее ликвидным или быстрореализуемым активом считается дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев, неликвидными или медленно реализуемыми активами считаются ТМЗ, расходы будущих периодов и долгосрочная дебиторская задолженность

Одним из аспектов политики управления оборотным капиталом является поиск компромисса между риском потери ликвидности и эффективностью работы предприятия путем решения двух важных задач:

- обеспечение платежеспособности;

- обеспечение приемлемого объема структуры и рентабельности активов.

Политика управления оборотным капиталом предполагает принятия решений, связанных со следующими вопросами:

- сколько денег следует вкладывать в текущие активы;

- каким образом следует финансировать эти инвестиции. Около 40% капитала типичных компаний вложено в оборотные средства, поэтому правильные ответы на эти вопросы жизненно важны для того, чтобы компании были рентабельными. Основываясь на данных утверждениях, можно сказать, что политика управления мобильными активами представляет собой выбор основных стратегических решений относительно заданных уровней для каждой категории оборотных средств и способа их финансирования.

Важность управления оборотным капиталом в том, что оборотные средства являются более подвижными и легко могут выйти из-под контроля, а значит, требуют повседневного внимания финансового менеджера предприятия. Особенно важным является управление денежными средствами и их эквивалентами - наиболее ликвидными активами. Значимость денег и их эквивалентов определяется тремя причинами: рутинность (необходимость денежного обеспечения текущих операций), предосторожность (необходимость погашения непредвиденных платежей), спекулятивность (возможность участия в непредвиденном выгодном проекте). Эффективное управление денежными средствами тесно взаимосвязано с системой взаимоотношений с банками . Задача контроля и регулирования денежных операций состоит в том, чтобы сократить запасы наличных денег до минимума, необходимого для проведения деловых операций.

Управление денежными средствами включает в себя:

- расчет времени обращения денег (финансовый цикл);

- анализ денежного потока и его прогнозирование;

- определение оптимального уровня денег.

Финансовым циклом или циклом обращения денежной наличности является время, в течение которого денежные средства отвлечены из оборота.

Анализ движения денег при методе начислений, используемого в бухгалтерском учете в Республике Казахстан, позволяет с некоторой долей точности объяснить расхождения между величиной денежного потока, имевшего место на предприятии в отчетном периоде, и полученный за этот период прибылью.

Что касается прогнозирования денежного потока, то здесь задача финансового менеджера выявить возможные источники поступления и оттока денег, таким образом, можно сказать, что оно связано с оценкой основных факторов: объем реализации, доля выручки за наличный расчет, величина дебиторской и кредиторской задолженности, величина денежных расходов и другие. Так как большинство показателей достаточно трудно спрогнозировать с большой точностью, то нередко прогнозирование денежного потока сводят к составлению платежного календаря, являющимся основным оперативным финансовым планом, конкретизирующим плановые показатели очередного квартала годового плана. Его назначение заключается в управлении денежными потоками предприятия.

Процедуры методики прогнозирования, принятые в отечественной практике, представлены на рисунке 1.1.

Смысл первого этапа заключается в расчете возможных денежных поступлений, основным источником является реализация с разделением её за наличный расчет и в кредит. Прогнозировать денежные поступления, можно отслеживая либо средний доход времени, который требуется для оплаты счета, либо применяя классификацию дебиторской задолженности по срокам её погашения. Классификация выполняется путем накопления и анализа статистики по погашению дебиторской задолженности за предыдущие периоды по месяцам.

На втором этапе рассчитывается отток денег, основным элементом которого является погашение кредиторской задолженности.

На третьем этапе путем сопоставления прогнозируемых денежных поступлений и выплат рассчитывается чистый денежный поток.

Смысл четвертого этапа заключается в определении размера краткосрочной банковской ссуды по каждому из периодов, необходимого для обеспечения краткосрочного денежного потока и желаемого минимума денег на расчетном счете.

Рисунок 1.1 - Этапы прогнозирования денежного потока

В условиях рыночной экономики Казахстана основным механизмом регулирования хозяйственного процесса является конкуренция. Конкурентоспособность предприятию, акционерному обществу, любому другому хозяйствующему субъекту может обеспечить только правильное управление движением денежных, финансовых ресурсов и капитала, находящихся в их распоряжении.

Управление финансами предприятия предполагает разработку методов, которые предприятие ставит перед собой для достижения определенных целей, конечной из которых является обеспечение прочного и устойчивого финансового состояния. Финансы предприятия возникают с появлением денег. Деньги, выполняя функцию средства обращения, становится капиталом, то есть самовозрастающей стоимостью, или стоимостью, приносящей доход.

Денежные отношения субъекта возникают с другими хозяйствующими субъектами (по оплате поставок сырья, товаров, других материальных ценностей, при реализации продукции, при получении финансовых и коммерческих кредитов, при вложении капитала); трудовым коллективом (по оплате труда, при распределении доходов и прибыли, при выплате дивидендов по акциям, процентам по облигациям и тому подобное); государственными органами управления (при уплате налогов, обязательной продаже части экспортной валютной выручки и тому подобное).

Основным показателем финансовой устойчивости предприятия является платежеспособность, то есть наличие у предприятия финансовой возможности для регулярного и своевременного погашения своих долговых обязательств. Такие возможности определяются в конечном итоге наличием у предприятия денег. Понятно, что последнее зависит от того, в какой степени партнеры выполняют свои обязательства перед предприятием. Кроме того, при определенном размере источников средств у предприятия тем больше денег, чем меньше других элементов активов. В процессе оборота средств деньги то высвобождаются, то снова направляются как затраты на пополнение внеоборотных и оборотных активов. Понятно, что деньги могут направляться и на увеличение капитала и на погашение долгов. Наличие той или иной суммы денег на ту или иную балансовую дату еще не является критерием оценки платежеспособности предприятия. Другое дело - изменение суммы денег за определенный период и причины, вызвавшие эти изменения. Иными словами, надо определить, какие виды деятельности и какие элементы активов и пассивов способствовали приросту или уменьшению денег, и в какой степени. Определить это можно, ответив на вопрос, в каком направлении надо изменить активы, чтобы суммы денег увеличились. В процессе деятельности предприятия денежные средства используются на оплату труда и другие текущие расходы. Материалы передаются из запасов в производство. Некоторые необходимые для производства составляющие приобретаются в кредит и временно финансируются через кредиторскую задолженность впредь до погашения ее из получаемых денег. По мере производства готовой продукции она накапливается на складе. Если бы не было реализации, то процесс производства постоянно трансформировал бы денежные средства, сырье, другие затраты на производство и кредиторскую задолженность в растущие запасы готовой продукции.

Если предприятие не сможет постоянно превращать готовую продукцию в денежные средства через реализацию, то систематическое увеличение запасов истощит как денежные средства, так и сырьевые ресурсы. Придется компенсировать это либо кредитами, либо увеличением собственного капитала. Соответственно обострится нехватка денег, и предприятие не сможет своевременно погасить кредиторскую задолженность. При продаже продукции предприятие, как правило, предоставляет кредит своим покупателям.

Если бы продукция продавалась за наличные, то приток денег был бы постоянным. При продаже в кредит поступления по счетам откладываются на время оборота дебиторской задолженности. По мере оплаты счетов покупателями им будет снова предоставляться кредит. Аналогично предприятие по мере погашения кредиторской задолженности будет осуществлять новые закупки у поставщиков в кредит.

При определенном уровне производства и реализации надо иметь источники средств, чтобы поддерживать необходимые размеры собственного и заемного капитала.

Капитала должно быть достаточно для:

- создания запасов сырья и незаконченного производства в размерах, обеспечивающих бесперебойную деятельность;

- поддержания достаточного уровня запасов готовой продукции, гарантирующих стабильность продаж;

- возможности предоставления кредитов покупателям.

Кроме того, необходимо всегда иметь определенную сумму денег для выплат по текущим обязательствам. Помимо названных целей, часть источников средств (собственных и заемных) должна покрывать потребность в инвестициях, а другая должна использоваться на создание фондов и резервов.

Кредиторская задолженность лишь частично является источником финансирования всех этих вложений. При нормальных условиях деятельности она должна покрывать часть поставок сырья, материалов и услуг, а также текущих расходов в процессе производства.

Разницу между величиной активов, постоянно связанных в виде запасов и дебиторской задолженности, и источниками заемных средств в форме кредиторской задолженности целесообразно финансировать источниками, имеющими постоянный характер, - собственным капиталом или долгосрочными займами.

Все это предполагает стабильные условия деятельности предприятия. Если произойдет какой-либо срыв поступления платежей от покупателей или любое ужесточение условий кредита от поставщиков и других кредиторов, или снижение прибыли, то постоянная потребность предприятия в финансовых и денежных потоках, естественно увеличится.

Так как финансовый менеджмент охватывает систему принципов, методов, форм и приемов регулирования рыночного механизма - это, в первую очередь, предполагает анализ факторов влияющих на уровень финансового состояния, к которым относятся:

- анализ платежеспособности;

- анализ кредитоспособности;

- анализ финансовой устойчивости;

- управление оборотными активами и кредиторской задолженностью;

- эффективность использования имущества и капитала;

- управление доходом от реализации и рентабельности продаж;

- финансовое планирование;

- инвестиционная деятельность;

- финансовые риски.

Все выше перечисленное является важным инструментом финансового менеджмента, и, в частности, управления денежными средствами предприятия. Таким образом, управление денежными средствами является в том случае эффективным, при котором предприятие достигает поставленных целей, таких как: платежеспособность, ликвидность, финансовая устойчивость.

В процессе финансово-хозяйственной деятельности у торговых организаций возникают необходимые непрерывные расчетные взаимоотношения с:

- поставщиками за полученные от них товарно-материальные запасы;

- покупателями за отгруженные (отпущенные) им товарно-материальные запасы;

- транспортными органами за их доставку;

- финансовыми органами - по налогам и другим платежам в бюджет;

- банками - по полученным и погашенным займам;

- другими организациями, учреждениями и лицами - по разным хозяйственным операциям;

- рабочими и служащими - по заработной плате и др.

Денежные расчеты в основной массе осуществляются через учреждения банка под их контролем, в форме безналичных платежей путем списания денег со счета плательщика и зачисления их на счета получателя. Применение безналичных расчетов позволяет государству концентрировать в банке свободных денег, осуществлять строгий контроль за их обращением, сокращает потребность отдельных организаций в наличных деньгах и обеспечивает полную сохранность денег.

Кроме того, в расчетных операциях между розничными торговыми предприятиями и отдельными гражданами (покупателями) по купле-продаже товаров народного потребления участвует большое количество наличных денег, которые поступают в кассы торговой организации в виде денежной выручки от реализации товаров, а затем сдаются в банк. Выручка предприятий розничной торговли и общественного питания составляет около 90 % всей поступающей в кассы банка денежной наличности. Следовательно, выручка торговых предприятий является основным каналом возвращения наличных денег в кассы банков. Поэтому возникает объективная необходимость обеспечить повседневный строгий контроль за своевременным и полным оприходованием розничными торговыми предприятиями поступившей торговой выручки и сдачи их в кассы банков.

Несвоевременная сдача торговой выручки в банк приводит к замедлению оборачиваемости оборотных средств торговых организаций, лишает их возможности своевременно оплачивать счета поставщиков и погашение займов банка, обуславливает дополнительную потребность в займах банка и так далее. Все это приводит к выплате штрафов, пени и неустоек, что отрицательно сказывается на конечных финансовых результатах торговой организации.

Наибольшая часть поступившей торговой выручки направляется на погашение займов банка, за счет которых осуществлялась оплата стоимости поступивших товарно-материальных запасов, выполнение обязательств перед бюджетом, заимодателями и так далее

Учреждения банка контролируют соблюдение организациями расчетно-платежной дисциплины, и на них возложено кассовое обслуживание торговых организаций путем выдачи им наличных денег для выплаты заработной платы, пособий по временной нетрудоспособности, на операционные и хозяйственные расходы. Полученные из банка наличные деньги должны расходоваться строго по целевому назначению. Неизрасходованные по целевому назначению наличные деньги должны быть возвращены в банк.

Осуществляя денежные, расчетные и заемные операции в соответствии с едиными принципами денежного обращения, расчетов и займов, принятыми в отраслях экономики страны, учреждения банков всемерно способствуют укреплению денежного обращения в стране, соблюдению финансово-расчетной и кассовой Дисциплины, обеспечивают правильную организацию расчетов, осуществляют строгий контроль за целесообразным использованием материальных и денежных ресурсов и повышением эффективности всей финансово-хозяйственной деятельности торговых организаций.

Необходимым условием для обеспечения строгой расчетно-платежной дисциплины, систематического наблюдения за использованием денег в соответствии с их целевым назначением является правильная и рациональная организация бухгалтерского учета денежных и расчетных операций, которая призвана обеспечить контроль за сохранностью и целевым использованием денег, соблюдением кассовой и расчетной дисциплины.

Достижение этих целей во многом зависит от аппарата бухгалтерии, которому в области учета денег необходимо решить следующие основные задачи:

- повседневный строгий контроль за своевременным и полным оприходованием поступившей торговой выручки в кассу торговых организаций;

- обеспечение постоянного и строгого контроля за правильным хранением и движением наличных денег на торговых предприятиях;

- строгое соблюдение установленного порядка документального оформления, законности и целесообразности хозяйственных операций с денежными средствами, а также своевременное и правильное отражение их на счетах бухгалтерского учета;

- осуществление контроля за своевременной и полной сдачей торговой выручки в учреждение банка, строгим со блюдением норм расхода наличных денег из выручки;

- своевременное проведение инвентаризации денег в кассе, на расчетном счете и на других счетах в банке, полное и своевременное возмещение выявленных сумм недостач и хищений наличных денег, отражение ее результатов на счетах бухгалтерского учета и обеспечение полной реальности соответствующей статьи финансовой отчетности.

Для успешного решения вышеуказанных задач бухгалтерского учета денег необходимо строжайшее соблюдение кассовой дисциплины, которая в значительной степени основывается на строгом соблюдении всеми должностными лицами, занимающимися денежными операциями, отчетной дисциплины.

Руководители и главные бухгалтеры торговой организации должны решительно пресекать нарушения сроков представления должностными лицами кассовой, товарной или авансовой отчетности, небрежности в оформлении денежных (кассовых) документов, ослаблении контроля за хранением и использованием чековых книжек на получение наличных денег с расчетного счета в банке, нарушения сроков зачисления банком сданной или переведенной через отделения связи торговой выручки. Такие нарушения приводят к ослаблению контроля за соблюдением кассовой дисциплины и создают условия для хищений и злоупотреблений с денежными средствами.

Для строгого соблюдения кассовой дисциплины большое значение имеет предварительный контроль, который обязаны осуществлять руководители и главные бухгалтеры торговой организации в момент оформления и подписания кассовых документов, и тем самым, заранее предупреждать законность, экономическую и хозяйственную целесообразность использования денег и соблюдения норм их расходования.

В деле обеспечения сохранности и рационального использования денег огромную роль играет также последующий контроль, который осуществляется при приемке кассовых отчетов, проведении периодических инвентаризаций денег и денежных документов в кассе и проверке правильности учетных записей.

1.3 Задачи учета денежных средств и этапы их аудита

В процессе хозяйственной деятельности организации постоянно ведут расчеты с поставщиками за приобретенные у них основные средства, сырье, материалы и другие товарно-материальные ценности и оказанные услуги, с покупателями за купленные ими товары, заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги, с кредитными учреждениями по ссудам и другим финансовым операциям, с бюджетом по различного рода платежам, с другими юридическими и физическими лицами по разным хозяйственным операциям.

Приумножение денег, правильное их использование, контроль за сохранностью - важнейшая задача бухгалтерии. От успешности ее решения во многом зависит платежеспособность организации, своевременность выплаты заработной платы ее персоналу, расчетов с поставщиками и подрядчиками, платежей в бюджет и другими.

Бухгалтерский учет денег, расчетных и кредитных операций имеет большое значение для правильной организации денежного обращения, расчетов и кредитования в народном хозяйстве, в укреплении платежной дисциплины, в эффективном использовании финансовых ресурсов.

В этих условиях важен контроль за соблюдением кассовой и расчетной дисциплины, правильностью и эффективностью использования денег и кредитов, обеспечением сохранности денежной наличности и документов в кассе. В условиях рыночной экономики следует исходить из принципа, что умелое использование денег само по себе может приносить организации дополнительный доход. Поэтому нужно постоянно думать о рациональном вложении временно свободных денег для получения прибыли (в депозиты банков, государственные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, инвестиционные фонды).

Из этих целей вытекают следующие основные задачи бухгалтерского учета денег, расчетных и кредитных операций:

- проверка правильности документального оформления и законности операций с денежными средствами, расчетных и кредитных операций, своевременное и полное отражение их в учете;

- обеспечение своевременности, полноты и правильности расчетов по всем видам платежей и поступлений, выявление кредиторской и дебиторской задолженностей;

- своевременное выявление результатов инвентаризации денег, денежных документов и расчетов, обеспечение изыскания дебиторской задолженности и погашения кредиторской задолженности и ссудных кредитных учреждений в установленные сроки;

- обеспечение сохранности денег, денежных документов в кассе и других местах их хранения и выдачи, бесперебойное удовлетворение денежной наличностью неотложных нужд организации, где по условиям расчетов или исходя из характера деятельности она необходима;

- изыскание возможностей наиболее рационального вложения свободных денег как источника финансовых инвестиций приносящих доход.

Текущими заботами этого участка бухгалтерии является контроль за оплатой счетов, получение долгов с заемщиков и дебиторов, наблюдение за расходами, совершаемыми путем оплаты с расчетного счета и из кассы, управление денежной наличностью организации.

Для учета денег и расчетных операций применяется система счетов бухгалтерского учета, объединенных в раздел «Денежные средства».

С углублением рыночных отношений хозяйствующие субъекты испытывают потребность и необходимость в получении достоверной информации. Достоверность информации подтверждает аудит.

Аудит - это независимая экспертиза и анализ финансовой отчетности, а также другой экономической информации хозяйствующего субъекта, проверка состояния внутреннего контроля и соответствие ведения бухгалтерского учета действующим законодательным и нормативным актам, а также оказание консультационных и иных услуг по вопросам, интересующим клиентов.

Основными задачами, стоящими перед аудитором при проверке денег, являются:

- проверка реальности числящихся на балансе предприятия денег;

- проверка наличия денег в кассе и на счетах предприятия;

- проверка правильности ведения учета в области денег;

- проверка соблюдения правил расчетной и финансовой дисциплины;

- разработка рекомендаций по совершенствованию организации учета денег, по повышению эффективности внутреннего контроля, упорядочению расчетов, улучшению расчетно-кассовой дисциплины.

Рассмотрим основные этапы организации и проведения аудита на современных предприятиях (см. рисунок 1.2).

Начальный этап аудиторской проверки включает в себя организационные действия по принятию нового клиента аудиторской фирмой.

Включает составление следующих документов:

- заявка на проведение аудита;

- составление письма-обязательства;

- составление договора на проведение аудита.

Письмо-обязательство должно включать ссылку на:

- цель аудита финансовых отчётов;

- ответственность руководства за предоставленные данные;

- указание на исполнение аудитором нормативных и законных актов;

- вид аудиторского заключения;

- обеспечение свободного доступа к любой документации, необходимой аудитору; условие оплаты;

- привлечение других аудиторов и экспертов, а также персонала предприятия;

- предложение о дальнейшем развитии договорных отношений аудитора и клиента.

Организационный этап	Начальный этап аудита включает: -составление заявки на проведение аудита руководством хозяйствующего субъекта; -оценка бизнеса потенциального клиента аудиторской фирмой; -составление письма-обязательства; -составление договора об оказании аудиторских услуг.
Предварительный этап проверки	Оценка эффективности системы внутреннего контроля, расчет аудиторского риска и существенности
	Планирование включает: - разработку общего плана аудита; - разработку программы аудита.
Основной этап проверки	Сбор, анализ и документирование аудиторских доказательств
Заключительный этап проверки	Оформление результатов аудита включает: - разработку аудиторского заключения; - разработку аудиторского отчета.

Рисунок 1.2 - Организация комплексной аудиторской проверки

После получения письма-обязательства клиенты составляют совместно с аудиторами договор на проведение аудиторских услуг, который отличается от письма-обязательства тем, что является двусторонним соглашением и негласно учитывает интересы третьих сторон. В целом договор на проведение аудиторских услуг имеет стандартную форму предпринимательского договора.

Для того чтобы аудитор мог эффективно подойти к вопросу планирования, он должен получить представление о системе учёта и внутреннего контроля и оценить, используя профессиональные суждения, аудиторский риск. Этап оценки эффективности системы внутреннего контроля предприятия необходим, так как позволяет аудитору правильно распределить свои усилия и время и отразить это в программе аудита с учетом риска.

Под аудиторским риском (AR) понимают субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор, состоящий в том, что в финансовой отчётности будут обнаружены существенные погрешности уже после завершения аудита и предоставления положительного аудиторского заключения.

Аудиторский риск включает в себя три компонента: IR, СR, DR.

Неотъемлемый риск (IR) - подверженность финансовой отчётности существенным погрешностям при условии отсутствия внутреннего контроля. Оценивая уровень неотъемлемого риска, аудитор должен определить:

а) опыт, знания руководства и изменение в нем за определенный период, т.к. неопытность руководства может повлиять на подготовку финансовых отчётов;

б) имеет ли место неудачные операции, нехватка капитала;

в) объём и географическое размещение производственных площадей, сложность структуры капитала, возможность технического устаревания продукции;

г) подверженность активов убыткам или незаконному присвоению и так далее

Риск внутреннего контроля (СR) - это риск, связанный с тем, что система учёта и внутреннего контроля не предупреждает о возможной ошибке или не обнаруживает её вообще. Получив представление об уровне неотъемлемого риска аудитор должен оценить СR на уровне утверждений при помощи тестирования. Тесты внутреннего контроля проводятся с целью получения аудиторских доказательств эффективности структур внутреннего контроля и учёта, а также эффективности функционирования системы внутреннего контроля в течение какого-либо периода.

Система внутреннего контроля означает все методики и процедуры принятые руководством хозяйствующих субъектов для целей правильного и эффективного осуществления бизнеса, строгого соблюдения методов руководства, охраны активов, предотвращения и обнаружения мошенничества и ошибок, точности и полноты учётных записей и своевременной подготовки и предоставления финансовой информации.

Тесты внутреннего контроля могут включать в себя:

- проверку документов, подтверждающих операций и так далее для получения доказательств правильности функционирования внутреннего контроля, например, проверку санкционирования проведения операции по закупу основных средств;

- проведение опроса и наблюдения в отношении процедур внутреннего контроля, неподдающихся сквозной аудиторской проверке.

В результате тестирования аудитор делает конечный вывод о величине риска внутреннего контроля. Оценка риска внутреннего контроля является высокой, если системы учёта и внутреннего контроля неэффективны или оценка их эффективности требует больших затрат, чем это может принести пользы.

Риск необнаружения (DR) - это риск, связанный с тем, что ошибки, пропущенные системой внутреннего контроля, не будут обнаружены аудитором.

Уровень риска необнаружения непосредственно связан с аудиторскими процедурами проверки на существенность, то есть определение предельно допустимых уровней ошибок.

Даже если оценка двух предыдущих уровней рисков явилась низкой, аудитор не должен отказываться от определения DR и должен выполнить некоторые процедуры проверки.

DR зависит от комбинированной оценки риска внутреннего контроля и неотъемлемого риска, так как оценка риска необнаружения может быть неправильной при их разделении.

Если IR и CR высоки, то риск необнаружения должен быть низким, чтобы уравновесить общую оценку аудиторского риска и снизить его, а это в свою очередь означает, что аудитору необходимо расширять объем собираемых доказательств.

Если наоборот, то аудитор может установить более высокий DR и ограничить объем собираемых доказательств.

Если аудитор определяет, что общий аудиторский риск (AR) не может быть уменьшен до допустимо низкого уровня, то ему следует составить условное заключение или отказаться от составления заключения.

Приведенная выше модель оценки аудиторского риска является стандартной и носит название качественной оценки. Помимо нее выделяют еще и количественную оценку посредством формулы 1.

AR = IR*CR*DR (1)

Кроме риска аудитор также должен рассчитать уровень существенности, что позволяет ему правильно скорректировать результат проверки и сформировать аудиторское заключение для соответствующей группы пользователей информации финансовой отчетности. Под существенностью понимается размер искажений в финансовой отчетности, которые оказывают влияние на мнение пользователей информации финансовой отчетности.

Существенность имеет два аспекта:

- количественный аспект - устанавливается конкретная сумма искажений финансовой отчетности;

- качественный аспект - изменение нормативных требований, искажение в результате нечестности руководства, влияние на последствия договорных отношений, резкое изменение динамики показателей в сторону ухудшения.

Аудитор проводит оценку существенности по следующим этапам:

- выработка предварительного суждения о существенности. Аудитор определяет существенность, используя профессиональное суждение. Обычно при этом используются установленные руководящие ориентиры, например, такие как доход до налогообложения от 5до 10 %; итого активов от 0,5 до 1% и так далее;

- предварительное суждение о существенности по сегментам. Аудитор выбирает тот показатель, на основе которого будет оцениваться существенность. Например, аудитор выбирает «итого активов» и дальнейший расчет строит именно по этой статье.

- оценка общей погрешности в сегменте. Проводится уже непосредственно по результатам просмотра документов. Например, проверяя дебиторскую задолженность по документам на сумму 5000 у.е. мы обнаружили завышение на сумму 1500 у.е.. Также проводится проверка документов по каждой из статей.

- оценка суммарной погрешности. Проводится разными методами, смысл которых заключается в переносе размера ошибки из выборки на всю совокупность в целом.

- сравнение суммарной оценки с предварительным суждением о существенности. Предполагает сравнение полученных результатов на предыдущем этапе с оцененным уровнем. В случаях, когда наличие ошибок очевидно, аудитор должен дать либо заключение с оговорками, либо отрицательное заключение в зависимости от их величины.

Может сложиться ситуация, когда найденная сумма ошибок в итоге равна допустимой ошибке, но по статьям сильно варьируется. В таких случаях аудитор должен сам определить, существенна данная ошибка или нет, и сделать соответствующие выводы.

Следующим этапом аудита является планирование. Планирование означает разработку общей стратегии и детального подхода к проверке сроком проведения и объёма. На этом этапе аудитор разрабатывает общий план аудита с описанием предполагаемого объёма и характера проведения аудита. При составлении общего плана аудитор может обсудить его и с руководством и персонала проверяемого предприятия для улучшения эффективности и действенности аудитора и координации аудиторских процедур с работой персонала. Форма и соединение плана может меняться в зависимости от размеров хозяйствующего субъекта, сложности аудита и специфической методики исполняемой аудитором. Основные вопросы, включаемые в общий план: знание бизнеса клиента; понимание систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля; риск и существенность; координация, руководство, управление и анализ - при вовлечении им других аудиторов, экспертов и прочие вопросы. Кроме общего плана аудитор должен разработать и документировано оформить программу аудитора, где отражаются сроки и объём запланированных в общем, плане процедур. Программа включает серию инструкций для помощников аудитора, а также является средством контроля. В ходе проверки общий план и программа могут изменяться.

Следующий этап посвящен непосредственному сбору аудиторских доказательств и их документированию. Аудиторские доказательства аудиторы условно разделяют на: информацию подтверждающую; информацию подкрепляющую.

К информации подтверждающей относятся бухгалтерские регистры, учетная политика, официальные и неофициальные записи, выверки и вычисления бухгалтеров.

Информация подкрепляющая: первичные документы, вычисления, расчеты и анализ аудитора, переписка аудиторов и другая информация полученная и выработанная лично аудитором.

Аудиторские доказательства при аудите активов, обязательств, капитала, доходов и расходов собираются относительно следующих утверждений финансовой отчетности, сделанных руководством:

- существование - цель аудита подтвердить реальное наличие активов и обязательств;

- полнота - цель аудита подтвердить, что все операции и все суммы представлены в отчетах;

- права и обязательства- цель аудита установить право собственности;

- возникновение - цель аудита подтвердить реальность возникновения доходов и расходов;

- измерение - цель аудита подтвердить, что доходы и расходы отнесены к соответствующему периоду и правильно измерены;

- стоимостная оценка - цель аудита подтвердить, что сделанные оценки балансовых статей соответствуют бухгалтерским стандартам;

- представление и раскрытие - цель аудита оценить полноту и правильность отражения в пояснительной записке к финансовой отчетности всех важных событий и операций, а также изменений в методах учета.

Аудиторы при определении характера и количества необходимых доказательств оценивают их уместность и достаточность посредством профессионального суждения о:

- существенности;

- рассмотрения неотъемлемого риска и риска контроля;

- опыте предыдущих проверок;

- убедительности доказательств;

- ошибках или фактах мошенничества, обнаруженных в ходе проверки.

Аудитор собирает аудиторские доказательства посредством выполнения аудиторских процедур. Все аудиторские процедуры делятся на 2 блока:

а) тестирование контроля, которые включают в себя процедуры для достижения понимания СВК (например, устный спрос), а также тестирование средств контроля (например, проверка правильности нумерации счетов-фактур);

б) тестирование по существу. В свою очередь делится на три группы:

1) тестирование деталей хозяйственных операций (например, проверка документации по закупкам, продажам, по изъятию из обращения собственности и движению капитала);

2) тестирование сальдо счетов (например, проверка отражения в учете общей суммы ТМЗ и правильности их оценки);

3) аналитические процедуры (например, сравнение фактических затрат с ожидаемыми).

Собранные аудиторские доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах.

В связи с необходимостью получения доказательств, на которых основывается аудиторское заключение и подтверждение соответствия Международным стандартам аудита аудитору необходимо документально оформлять важнейшие сведения и факты. Документально оформленная документация называется рабочими документами аудитора. Рабочие документы необходимы при планировании и выполнении аудита, при контроле и анализе аудиторской работы, кроме того, они содержат аудиторские доказательства, полученные в результате аудита, на которых строится аудиторское заключение. Аудитор должен вести рабочие документы доступно, полно и детально, объём рабочих документов зависит от мнения самого аудитора, однако существенные вопросы отражаются подробно, тогда как информация второй степени важности может вообще не отражаться.

Рабочие документы включают в себя:

- информацию, касающуюся организационной структуры предприятия;

- выдержки или копии важных юридических документов, соглашений, протоколов;

- отражение результатов изучения оценки системы учёта и внутреннего контроля;

- документацию о планировании, включая программу аудита и любые изменения в ней;

- анализы важных показателей, характеризующие тенденции развития финансовых или иных процессов;

- документацию об оценках уровней аудиторского риска;

- записи о характере, сроках и масштабах выполненных аудиторских процедур и их результатов;

- указание о том, кто и когда выполнил аудиторские процедуры и время их выполнения;

- доказательства того, что выполняемая помощниками работа контролировалась и анализировалась;

- копии переписок с другими аудиторами, экспертами и третьими лицами;

- копии финансовых отчётов и отчёта аудитора;

- письма, полученные от клиента или его представителей;

- копии писем, переданные аудитором своему клиенту, в том числе по своим обязательствам и недостатками системы внутреннего контроля;

- выводы, сделанные аудитором по важным вопросам или иным вопросам, включая исключения и необычные вопросы, раскрытые в ходе аудиторских процедур и то, как они были разрешены.

Рабочие документы носят конфиденциальный характер, являются собственностью аудитора и должны быть соответственно защищены. Обычно рабочие бумаги аудитора хранятся в папках, которые называются досье на клиента. Оно хранится, как правило, в аудиторской фирме в специальном помещении. Срок хранения рабочих бумаг определяется самим аудитором, исходя из возможных юридических или профессиональных последствий или требований.

Последним заключительным этапом является составление аудиторского заключения и аудиторского отчета. Прежде чем составить аудиторское заключение, аудитор должен проанализировать и оценить выводы, составленные на основе аудиторских доказательств, полученных во время проведения проверки в качестве основы для составления заключения по финансовым отчётам.

В процессе такого анализа и оценки аудитор должен определить, соответствуют ли финансовые отчёты требованиям методологии составления отчётности, а также требованиям законодательства. После анализа полученных доказательств аудитору необходимо составить аудиторское заключение, что и является последним этапом аудиторской проверки. Аудиторское заключение должно содержать письменное, чётко выраженное мнение о финансовых отчётах, взятых в целом.

Аудиторское заключение является официальным документом, который предоставляется клиенту, не содержит никакой количественной информации и, как правило, публикуется в СМИ.

Аудиторское заключение имеет четыре вида. Безусловное (без оговорок) - в том случае, если финансовая отчётность достоверна и нет никаких ошибок. Условное (с оговоркой) в том случае если аудитор обнаружил какие-либо ошибки, которые существенного влияния на финансовую отчётность не оказывают. Отрицательное - в том случае, если финансовая отчётность сильно искажена и недостоверна. Отказ от составления заключения - в том числе, если ограничен масштаб аудита или существует этический конфликт между аудитором и руководителем.

Аудиторский отчет в отличие от заключения не является официальным документом, содержит все найденные за время проверки ошибки и рекомендации по их устранению, является строго конфиденциальным документом и предоставляется только лицу, назначившему проверку.

1.3 Зарубежный опыт учета денежных средств

Реформирование экономики Казахстана при переходе к рынку повлекло за собой также коренную перестройку всей системы бухгалтерского учета. Так, с 1 января 1997 года система бухгалтерского учета в Республике Казахстан на всех хозяйствующих субъектах, согласно Указу Президента была переведена на англо-американскую систему учета, в июле 2001 года было принято и утверждено решение о полном переходе системы бухгалтерского учета в Республике Казахстан на Международные стандарты финансовой отчетности.

Изменения были введены с целью интеграции в мировое сообщество, а также - более частной целью - систематизации учета и управления хозяйствующим субъектом, используя своевременную экономическую информацию, которую дает четко налаженная система учета. Если до перехода к рыночным отношениям бухгалтерский учет носил чисто счетоводческий характер, то новая система направлена на оперативное руководство деятельностью хозяйствующих субъектов и их структурных подразделений, составление экономических прогнозов и текущих планов, способствующих достижению конечной цели предприятия - получению дохода.

В этой связи считаем важным рассмотреть зарубежный опыт в области проводимого исследования.

Деньги - основная единица измерения и учета коммерческой деятельности, текущей финансовой информации. Бухгалтеры полагаются на стабильность денежных единиц измерения, в частности доллара США. Можно рассматривать два важных случая нарушения стабильности денежной единицы. Это происходит при изменении уровня цен, то есть при инфляции, и изменение валютного курса, то есть соотношения, по которому доллар обменивается на иностранную валюту при международных расчетах.

Деятельность компаний в иностранных государствах имеет два основных воздействия на бухгалтерский учет. Первое заключается в том, что большая часть продаж и покупок в других странах осуществляется в разной иностранной валюте. Таким образом, необходимо применение обменных курсов для трансформирования одного вида валюты в другой. Обменный курс оценивает одну валюту в другой.

Одними из первых операций, возникающих в компании при осуществлении ее деятельности на международном рынке, являются приобретение и реализация товаров и услуг.

Когда компания реализует товары за пределы своей страны, она может выставить счет как в валюте своей страны, так и в иностранной валюте. Если выставление счета и последующий платеж были осуществлены в местной валюте, никаких проблем не возникает. Например, предположим, что производитель измерительных приборов из Америки реализовал продукцию на 170 000 долларов английской компании и выставил ей счет в долларах. Бухгалтерские записи на дату реализации и поступления платежа будут следующими:

Дата реализации

Счета к получению 170 000

Реализация 170 000

Дата поступления оплаты

Касса 170 000

Счета к получению 170 000

Однако если американская компания выставит счет английской компании в фунтах стерлингах и получит оплату в этой же валюте, то может возникнуть курсовая разница, если обменный курс доллара к фунту стерлингов изменится на дату оплаты по сравнению с датой реализации, курсовая разница отражается в Отчете о прибылях и убытках. Например, по реализации в 170 000 долларов был выставлен счет на 100 000 фунтов стерлингов, отражающий обменный курс 1,70 на дату реализации. Далее, предположим, что обменный курс на дату поступления платежа составил 1,65. Бухгалтерские записи для регистрации этих операций будут следующими:

Дата реализации

Счета к получению 170 000

Реализация 170 000

Дата поступления оплаты

Касса 165 000

Курсовые разницы 5 000

Счета к получению 170 000

Убытки американской компании составили 5000 долларов в результате курсовой разницы, возникшей из-за того, что компания согласилась принять платеж в фиксированной сумме английских фунтов и до того как оплата была произведена, курс фунта упал. Если бы его курс поднялся, компания от курсовой разницы имела бы прибыль.

Если финансовая отчетность составляется в период между датами реализации или приобретения и последующей оплаты и обменный курс изменился, то в этом случае возникает нереализованная курсовая разница Совет по бухгалтерским стандартам в рекомендации № 52 требует, чтобы прибыли и убытки, возникающие в результате курсовых разниц, «были учтены при определении чистой прибыли за период, в котором обменный курс изменился». Это требование относится к промежуточной отчетности, в случаях, если операция не завершена. Это правило требует определение постоянно меняющихся обменных курсов, что влечет изменение прибыли и затрудняет определение ее тенденций. В другом случае использование обменных курсов для оценки дебиторской и кредиторской задолженности очень важно для определения экономического положения предприятия.

Развитие компании часто сопровождается открытием филиалов. Если иностранный филиал не более чем 50 % принадлежит материнской компании, она полностью контролирует ее деятельность, и в этом случае отчетность филиала должна быть включена в консолидированную отчетность фирмы. Процедуры консолидирования отчетности иностранного капитала идентичны таким же процедурам для местных филиалов, за исключением того, что отчетность иностранного филиала должна быть переведена в валюту материнской компании до начала процесса консолидации. Большинство американских компаний составляют отчетность в долларах, поэтому в дальнейшем материал будет излагаться из того, что американский доллар - это валюта, в которой составляется консолидированная отчетность.

Методы перевода отчетности из одной валюты в другую зависят от функциональной валюты филиала. Функциональная валюта - национальная валюта той страны, в которой филиал осуществляет большую часть своей деятельности. Обычно это валюта, в которой филиал осуществляет свои расчеты. Существует две большие группы операций, осуществляемых филиалом. Первая группа включает операции самого филиала, тесно интегрированные в национальную экономику страны, в которой находится филиал. Вторая группа включает операции, которые являются составной частью или продолжением операций материнской компании. Филиалы, осуществляющие операции, включенные в первую группу, используют национальную валюту страны, в которой они находятся. Филиалы, проводящие операции преимущественно из второй группы, используют валюту материнской компании. В соответствии с рекомендациями Совета по бухгалтерским стандартам филиалы, деятельность которых была включена в первую группу, но которые функционируют в странах, где имеет место гиперинфляция, должны использовать в качестве функциональной валюту материнской компании.

Инвесторы, вкладывая средства, очень часто хотят сравнить финансовое положение и результаты деятельности компании из разных стран. По определенным вопросам учета разрабатываются международные стандарты. Некоторые проблемы возникают потому, что бухгалтерский учет развивался в различных странах разными путями (неодинаковые требования бюджетных и иных органов). Все это затрудняет деятельность компании за рубежом.