Формирование учетной политики предприятия

Отражение операций с НМА осуществляется аналогично операциям с основными средствами, но выбытие НМА (продажа, списание, передача безвозмездно) проводится по остаточной стоимости сразу через счет 91 "Прочие доходы и расходы", на котором формируется результат от выбытия. Что касается вопроса налога на добавленную стоимость по основным средствам и НМА, то данный учет ведется по счету 68 субсчет "Расчеты по НДС" и по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям", соответствующий субсчет. При этом НДС, уплаченный по приобретенным основным средствам, НМА учитывается по дебету счета 19 субсчетов "НДС по приобретенным основным средствам", "НДС по приобретенным НМА" соответственно в корреспонденции со счетом по учету источника получения (например, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"). Аналогично учитывается теперь заказчиком НДС на выполненный подрядчиком объем строительно-монтажных работ, так же как и начисленный НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления (исходя из фактических расходов на их выполнение) - на счете 19.

В момент принятия на учет основных средств производственного назначения, законченных капитальным строительством объектов (или реализации объекта незавершенного строительства) уплаченные суммы НДС вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, при этом списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС". С учетом уплаченного налога отражаются средства, используемые для освобожденных от налогообложения операций. Налог по таким основным средствам и НМА учитывается вместе с их первоначальной стоимостью по дебету счетов 01 "Основные средства", 04 "НМА". При выбытии основных средств и НМА в виде финансовых вложений в уставные капиталы других предприятий, вклады по договору простого товарищества НДС не начисляется, а уплаченные по ним НДС к вычету не принимаются. При выбытии имущества НДС, относящийся к операционным и внереализационным расходам, (например, налог по счету за демонтаж выбывающего основного средства) списывается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", по выявленным недостающим ценностям - по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Таким образом, обобщая все вышесказанное, из примера операций предприятия за месяц в таблицу 49 выбираются те из них, что затрагивают основные средства и их амортизацию. На основании таблицы 49 составляется таблица 50, где выводятся сальдо по счету 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств".

3.3 Учет материалов

учетный бухгалтерский документальный актив

Под материалами понимают различные вещественные элементы производства, используемые в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции, оказываемых услуг.

Кроме того, по новому Плану счетов в составе материалов учитываются также средства труда со сроком службы менее 12 месяцев, которые могут многократно участвовать в производственном процессе. К ним относятся: орудия лова; специальная одежда, специальная обувь; форменная одежда; многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала.

К товарам относятся товарно-материальные ценности (запасы организации), предназначенные для продажи или перепродажи без дополнительной обработки.

Основными задачами данного учета являются: контроль за сохранностью ценностей, их соответствием документам; за соблюдением норм потребления; выявление затрат, связанных с заготовкой материалов, товаров.

Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара для упаковки и транспортировки продукции, инвентарь и хозяйственные принадлежности и др. принимаются к бухгалтерскому учету по их фактической себестоимости, которая по ценностям, приобретенным за плату, определяется исходя из затрат на приобретение (без учета НДС и других возмещаемых налогов).

Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов кроме уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу) сумм могут быть:

затраты на информационные и консультационные услуги, а также вознаграждения посреднической организации, связанные с их приобретением;

таможенные пошлины и иные платежи, а также невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию (в т. ч. затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата, за услуги транспорта по их доставке до места использования (когда они не включены в договорную цену), затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит), а также по оплате процентов по заемным средствам (если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования их на складах организации) и т. п. затраты; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

При этом не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением запасов. Материалы, как и товары учитываются на складе, кладовщиками и в бухгалтерии. На малых предприятиях, имеющих небольшую номенклатуру ценностей, функции складских работников возлагаются на работников, связанных с использованием материалов, за которыми закрепляются ценности при условии заключения с ними соответствующего договора.

Поступление на предприятие материально-производственных запасов происходит:

от поставщиков;

от подотчетных лиц;

при списании основных средств, их ликвидации;

из собственного производства.

На ценности, поступившие от поставщиков согласно заключенным с ними договорам, предприятие получает расчетные документы:

товарно-транспортные накладные;

платежные требования (Приложение 12);

счета и счета-фактуры.

Документы после регистрации в журнале учета поступающих грузов проверяются на соответствие их условиям поставки (ассортимент, цены, количество, качество); после чего их акцептуют и передают в бухгалтерию. При этом для получения ценностей со склада поставщика используется доверенность форм М-2а, М-2 (Приложение 13). Для отражения операций движения (поступления, внутреннего перемещения, передачи в эксплуатацию, списания) малоценных предметов были введены соответствующие унифицированные формы первичной учетной документации - различные виды документов, рекомендованные к применению в зависимости от назначения ценностей и видов операций с ними. Так при выдаче работнику для длительного пользования заполнялась форма МБ-2 "Карточка учета МБП". Кроме того, при соответствующих операциях применяются формы МБ-4 "Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов", МБ-7 "Ведомость учета выдачи спецодежды, спец.обуви и предохранительных приспособлений", МБ-8 "Акт на списание МБП".

При поступлении материальных ценностей материально-ответственное лицо проверяет соответствие фактического их количества данным документов поставщика, после чего в случае отсутствия расхождений выписывается приходный ордер формы М-4 (Приложение 14). При этом оприходование может быть оформлено без составления приходного ордера - на основании документов поставщика (тогда на них завскладом делает надпись, удостоверяющую получение им материалов).

Следует отметить, что в случае получения неоднократно однородного груза в течение дня может быть составлен один приходный ордер в целом за день, при этом на обороте делаются отметки об отдельных приемках с подведением итога за день. Если при приемке материалов от поставщика установлено расхождение с данными сопроводительных документов или если имела место неотфактурованная поставка (поступление ценностей без сопроводительных документов), то составляется акт при участии незаинтересованной стороны. В этом случае акт является одновременно приходным документом и служит для уточнения расчетов с поставщиком. Примечание: Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу. Кроме того, материалы и товары могут поступать на предприятие от подотчетных лиц, которые приобретают их за наличные в магазинах, на рынках, у других предприятий или у населения. Тогда к авансовому отчету (Приложение 15) должны быть приложены документы, подтверждающие покупку: счета и чеки магазинов, квитанции приходных кассовых ордеров, акты (справки) в случае осуществления покупки на рынке или у населения. В акте подробно излагается содержание операции с указанием даты и места покупки, количества и цены, а также реквизитов, позволяющих проконтролировать факт приобретения ценностей у физического лица.

Поступление на склад материалов собственного изготовления, от других подразделений и оставшихся от ликвидации имущества оформляют требованиями-накладными (форма М-11) Приложение 16.

На основании данных приходных документов заводится карточка учета материалов (Приложение 17). По мере совершения хозяйственных операций материально-ответственное лицо производит записи в карточки. При этом каждой записи присваивается очередной порядковый номер с начала года, который фиксируется на послужившим основанием для записи первичном документе. После каждого факта движения материалов выводится его количественный остаток. По истечении месяца завскладом подсчитывает количество поступивших и количество выбывших материальных ценностей и выводит остаток на конец месяца, используя начальное сальдо. Этот остаток должен соответствовать остатку последнего дня месяца. Выведенные остатки заносятся в книгу складского учета (сальдовую книгу), хранящуюся в бухгалтерии. Карточки складского учета проверяются бухгалтером по сданным первичным документам; факт проверки подтверждается подписью. Таким образом, на применении карточек складского учета и сальдовой книги основан сальдовый метод учета, предусматривающий ведение сортового количественного учета только работниками складов в карточках. При этом синтетический учет движения материальных ценностей в денежном выражении осуществляется бухгалтером на соответствующем счете 10 (товаров - на счете 41, который используется в торговле, а также в производственных предприятиях, когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно) а внутри них - по субсчетам, материально-ответственным лицам и группам материалов. На предприятиях, где количество наименований материалов незначительно, используется бухгалтерский метод учета, при котором в бухгалтерии на каждый вид производственных запасов открываются карточки количественно-суммового учета. В них на основании данных первичных документов бухгалтер отражает движение материалов, фиксирует приход, расход, выводит остаток (дублирует складской учет). Информация из карточек количественно-суммового учета переносится в аналитические оборотные ведомости, открываемые на отдельные материально-ответственные лица.

Материалы отпускают со склада:

на производственное потребление;

хозяйственные нужды;

на сторону для переработки и для реализации неликвидных запасов.

Товары предназначены для продажи и отпускаются покупателям.

Оформление отпуска ценностей зависит от организации производства, направления расхода и периодичности их выдачи. Расход материалов, отпускаемых в производство и другие нужды часто, оформляют лимитно-заборными картами, выписываемыми в 2-х экземплярах (один - складу, другой - получателю). Редкий отпуск материалов со склада фиксируется требованиями-накладными. Отгрузку ценностей сторонним организациям или хозяйствам своего предприятия, расположенным за его пределами, оформляют накладными на отпуск материалов на сторону. В небольших предприятиях отпуск материалов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг осуществляется без оформления специальными документами. Фактически израсходованные материалы отражаются в отчетах о выпуске и реализации продукции, которые после утверждения руководителем служат основанием для списания соответствующих ценностей. При отпуске материальных ценностей в производство и ином выбытии (для товаров кроме розничной торговли, где учет ведется по продажной цене) их оценка производится в соответствии с ПБУ 5/01 одним из следующих методов (который должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия):

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

При методе средней себестоимости она определяется по каждому виду запасов как частное от деления общей себестоимости этого вида запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их поступления, т. е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценностей, числящихся в наличии на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся на складе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени закупок.

Метод ЛИФО основан на противоположном допущении, чем метод ФИФО, т. е. ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени приобретения. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается стоимость поздних по времени приобретения.

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) производится в зависимости от принятого метода оценки запасов при их выбытии. Применение методов рассмотрим далее на примере №1 отраженном в Приложении 18.

Синтетический учет материалов ведется на активном счете 10 "Материалы", к нему могут быть открыты различные субсчета. Также по счету 10 "Материалы" теперь учитываются инвентарь и хозяйственные принадлежности.

По дебету счета 10 отражается поступление материалов:

от поставщиков в соответствии с договорами поставок (в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками");

от подотчетных лиц в порядке закупки мелких партий за наличный расчет (в корреспонденции со счетом 71 "Расчеты с подотчетными лицами");

из производства (в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.);

при полной или частичной ликвидации основных средств (в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы");

от учредителей в счет их вклада в уставный капитал (корреспондирует счет 75 "Расчеты с учредителями") по согласованной стоимости;

как безвозмездная помощь (корреспондирует счет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления") по рыночной цене.

Поступление товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с теми же счетами. При учете организацией розничной торговли товаров по продажным ценам одновременно с этой записью на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) делается запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка". Кроме того, учетной политикой предприятия может быть предусмотрено использование счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Тогда все расходы, связанные с заготовлением материальных ресурсов, на основании поступивших расчетных документов (покупная стоимость) предварительно собираются по дебету счета 15 в корреспонденции со счетами учета источника поступления (в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке). При этом для текущей оценки движения материалов применяются так называемые учетные цены, отличные от фактической себестоимости. В кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в корреспонденции со счетом 10 "Материалы" относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материально-производственных запасов. Таким образом, на счете 15 выявляется остаток, исчисляемый как разница между фактической себестоимостью приобретенных материальных ценностей и их стоимостью по учетным ценам. Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списывается со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Остаток по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на конец месяца показывает их наличие в пути. Накопленные на счете 16 разницы между фактической себестоимостью приобретенных материальных ценностей и стоимостью их по учетным ценам списывают (сторнируются при отрицательной разнице) с кредита счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в дебет счетов затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.

Выбытие материальных ресурсов фиксируется по кредиту счета 10 "Материалы". При этом они могут быть отпущены:

на производственные нужды (дебетуются счета 20, 23, 25, 26, 29, 97 "Расходы будущих периодов"), в качестве расходов на продажу (дебетуется счет 44 "Расходы на продажу");

на исправление брака (корреспондирует счет 28 "Брак в производстве");

на капитальное строительство хозяйственным способом (дебетуется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы");

как вклад в общее имущество по договору простого товарищества (корреспондирует счет 80, субсчет "Вклады товарищей");

проданы, списаны, переданы безвозмездно (дебетуется счет 91 "Прочие доходы и расходы").

Кроме того, со счета 10 стоимость материалов может быть списана:

по выявленным суммам недостач на суммы определившихся потерь (дебетуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей");

как утраченные в результате чрезвычайных обстоятельств - стихийных бедствий, пожаров, аварий (корреспондирует счет 99 "Прибыли и убытки"; когда убытки компенсирует страховая организация - сначала дебетуется счет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию").

Выбытие товаров отражается по кредиту счета 41 "Товары"; при этом в отличие от материалов:

стоимость товаров при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи относится в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж";

при отгрузке товаров или передачи их для продажи на комиссионных началах стоимость переносится на счет 45 "Товары отгруженные".

В розничной торговле, когда учет ведется по продажным ценам, вместе с тем суммы торговой наценки по выбывшим товарам сторнируются по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи" и иных соответствующих счетов (44, 94).

При учете материально-производственных ценностей и операций с ними следует помнить, что НДС по ним фиксируется на отдельном счете 19, субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам". По дебету данного субсчета отражаются суммы НДС по приобретаемым материалам, товарам в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Суммы НДС, подлежащие возмещению (вычету) после фактической оплаты поставщикам за материальные ценности (при условии принятия их к учету и наличия счета-фактуры с выделенной суммой НДС) списываются с кредита счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" (по ценностям, приобретаемым для осуществления производственной деятельности - для производства облагаемой НДС продукции, или для перепродажи). При этом необходимо вести раздельный учет по оплаченным и неоплаченным материально-производственным ценностям. В том случае, если материалы, по которым в установленном порядке произведено возмещение НДС, использованы для производства не облагаемой НДС продукции (работ, услуг), возможна сначала восстановительная проводка: кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" и дебет счета 19, после чего НДС включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций: дебет счетов учета затрат на производство, расходов на продажу (счета 20, 23, 25, 26, 29, 44) в корреспонденции со счетом 19. При выбытии ценностей по операциям, не признаваемым реализацией для исчисления НДС, соответствующая сумма списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". При порче и хищении материальных ценностей сумма уплаченного при их приобретении налога учитывается по кредиту счета 19 (если хищение обнаружено до списания НДС со счета 19 на дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом") в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", когда они утрачены в результате стихийных бедствий - дебетуется счет 99 "Прибыли и убытки".

3.4 Учет труда и заработной платы

Предприятия самостоятельно, но в соответствии с законодательством устанавливают штатное расписание, формы и системы оплаты труда, премирования.

Различают две основные формы оплаты труда: сдельную (когда в основу расчета берется объем работы и расценка за выполнение его единицы) и повременную (за основу - тарифная ставка за час работы или оклад и отработанное время). Кроме того, возможно применение разновидностей этих форм (простая повременная, повременно-премиальная, прямая сдельная, сдельно-премиальная и т. д.).

На основании выбранной системы оплаты на предприятии учет ее регламентируется следующими документами:

выписка из протокола собрания о ставках повременщиков;

табель учета рабочего времени;

карточки учета выработки;

наряды, договоры, контракты, трудовые соглашения с визой руководителя о выплате, приказы и др.

В бухгалтерии на основании первичных документов по учету выработки сдельщиков, табеля учета рабочего времени и других расчетов определяют сумму оплаты труда за отработанное время, а также за неотработанное, но подлежащее оплате, премии, пособия, после чего составляется расчетная ведомость (ф. № Т-51) Приложение 19. В данном документе отдельно по каждому работнику "указывается фамилия, инициалы, табельный номер, должность (профессия), тарифная ставка, количество отработанных дней (часов), сумма начисленной оплаты раздельно по видам оплат (в т. ч. стоимость социальных и материальных благ), произведенные удержания и зачеты, сумма к выплате. Данные расчетной ведомости переносятся в платежную, по которой выдается зарплата. На лицевой стороне фиксируется разрешительная надпись руководителя на выдачу оплаты труда. Все платежные ведомости, которыми кроме выдачи заработной платы оформляются выдачи авансов, а также средств в подотчет и т. п., подлежат регистрации нарастающим итогом с начала года. Кроме того, на предприятиях с небольшой численностью работников используют для начисления и выплаты зарплаты единую расчетно-платежную ведомость. По каждому работнику данные расчетной ведомости одновременно заносятся в лицевой счет, который является справкой для начисления пенсий, пособий, подсчета среднего заработка для расчета отпускных, оплаты больничного листа, выплаты компенсации при увольнении.

Заработная плата выплачивается не реже чем раз в полмесяца, например, еженедельно, два раза в месяц - согласно порядку, установленному на предприятии. При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата заработной платы производится накануне этого дня (ст. 136 Трудового кодекса). При этом в день выплаты заработной платы в банк предоставляются платежные поручения на перечисление налога на доходы, а также платежей во внебюджетные социальные фонды (пенсионный, социального страхования, медицинского страхования). Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

Начисление заработной платы отражено в Приложении 20.

Удержания и отчисления от заработной платы отражены в Приложении 21.

Учет расчетов по заработной плате и социальному страхованию.

Для учета заработной платы и расчетов по ней предназначен пассивный счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". По кредиту этого счета отражаются суммы:

оплаты труда, причитающиеся работникам, - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников; при ликвидации чрезвычайных обстоятельств дебетуется счет 99 "Прибыли и убытки";

оплаты труда, начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков и резерва вознаграждений за выслугу лет, - в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов"; за счет расходов будущих периодов - в корреспонденции с одноименным счетом 97;

начисленных пособий по социальному страхованию, пенсий и другие аналогичные суммы - в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

начисленных доходов от участия в капитале организации и т. п. - в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

По дебету счета 70 отражаются:

выплаченные из кассы суммы оплаты, пенсий, пособий, премий, доходов от участия в капитале организации - в корреспонденции со счетом 50 "Касса"; при выплате со счетов корреспондируют счета 51, 52, 55; при выдаче зарплаты структурным подразделениям - счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

различные удержания, как то:

а) суммы налогов на доходы - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам";

б) платежей на социальное страхование и обеспечение работников, их медицинское страхование в части отчислений, производимых за счет работников, - в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

в) в погашение подотчетных сумм - в корреспонденции со счетом 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

г) за товары, проданные в кредит, за предоставленные ссуды, по возмещению материального ущерба предприятию - в корреспонденции с соответствующими субсчетами счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

д) по исполнительным документам (штрафы, алименты), депонированные суммы - в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", соответствующие субсчета;

е) по недостачам - в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Таким образом, сальдо счета 70, как правило кредитовое, показывает задолженность предприятия перед работниками по зарплате и другим указанным выплатам. Для учета расчетов по социальному страхованию и обеспечению предназначен пассивный счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Он кредитуется на суммы отчислений, подлежащие перечислению в составе единого социального налога в соответствующие фонды. При этом суммы, начисленные за счет предприятия, подлежат включению в издержки производства, расходов на продажу - дебетуются соответствующие счета (20, 44 и др.). На суммы же отчислений из заработной платы работников дебетуется счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Кроме того, по кредиту счета 69 в корреспонденции со счетом прибылей и убытков отражаются начисленные суммы пеней в пользу органов социального страхования и обеспечения за несвоевременный взнос. По дебету счета 69 проводятся суммы, перечисленные с расчетного счета в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета"; а также суммы, выплачиваемые за счет этих отчислений в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"; выплачиваемые из кассы пособия за счет фондов, такие как: по беременности и родам, при рождении ребенка, пособия на детей и другие в соответствии с законодательством - в корреспонденции со счетом 50 "Касса".

После начисления средств персоналу по расчетно-платежной ведомости бухгалтер выписывает чек на всю сумму (округленную), который одновременно с платежными поручениями на перечисление налогов представляет в банк.

Кассир, оформив полученные средства в кассу приходным ордером, по ведомости выдает зарплату работникам в течение трех рабочих дней, что фиксирует расходным ордером, выписываемым на всю сумму выплаченной заработной платы. Остатки невыданной зарплаты сдаются в банк с оформлением расходного кассового ордера и указанием в ведомости факта депонирования. Учет расчетов с депонентами ведут в книге учета депонированной зарплаты или реестре невыданной зарплаты. По окончании отчетного периода может быть составлена сводная расчетно-платежная ведомость, в которой проставляются бухгалтерские проводки. На основании бухгалтерских проводок, фиксирующих финансово-хозяйственные операции, приведенные в таблице 40, выводится остаток на отчетную дату по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", который может быть зафиксирован в балансе на эту дату.

Первичными документами по учету кадров (рабочих и служащих и их движения) являются:

приказ (распоряжение) о приеме на работу (форма Т-1)-Приложение 22 - применяется для оформления и учета принимаемых по трудовому контракту сотрудников; на основании его в отделе кадров оформляется учетная (личная) карточка работника, делается запись в его трудовой книжке, открывается личный лицевой счет в бухгалтерии. Работнику присваивается табельный номер, который проставляется во всех документах по учету труда и заработной платы;

приказ (распоряжение) о переводе на другую работу (форма Т-5)- Приложение 23, на основании которого делаются соответствующие записи в личной карточке, лицевом счете и вносился запись в трудовую книжку, изменяется табельный номер;

приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска (форма Т-6), на основании которого отдел кадров делает отметку в личной карточке, а бухгалтерия производит расчет отпускных по форме Т-60;

приказ (распоряжение) о прекращении действия трудового договора (контракта) с работником (форма Т-8)-Приложение 24, в соответствии, с которым отдел кадров оформляет соответствующие записи в трудовой книжке работника и его личной карточке, бухгалтерия производит полный расчет с работником по форме Т-61.

Кроме того, в организациях также применяются: Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма Т-9), Командировочное удостоверение (форма Т-10), Приказ (распоряжение) о поощрении работника (форма Т-11) и др.

Для оплаты труда предприятия применяют 3 формы оплаты труда:

1. Сдельная форма оплаты труда - оплата труда в соответствии с количеством и качеством изготовленной продукции или выполненной работы по сдельной расценке.

2. Повременная форма оплаты труда - оплата труда за определённое количество проработанного времени без прямой зависимости от количества и качества выполняемых работ.

3. Аккордная форма оплаты труда - та же сдельная форма, но за конечные результаты производства.

К основной заработной плате относят ту, которая выплачивается трудящимся за отработанное время. В её состав входят оплата по тарифным ставкам, сдельным расценкам, доплаты по сдельно - и повременно-премиальным системам оплаты труда, надбавки за вредные условия труда и т.д.

3.5 Учет производства и калькуляция себестоимости

Основными задачами учета затрат на производство и калькулирования себестоимости являются:

учет объема, ассортимента изделий, работ, услуг;

учет фактических затрат на производство и контроль за расходованием материалов, использованием трудовых ресурсов;

исчисление себестоимости единицы продукции.

Организация этого учета основывается на полноте отражения всех хозяйственных операций, правильном отнесении расходов и доходов к отчетным периодам, разграничении затрат на производство и вложения во внеоборотные активы. Расходы согласно ПБУ 10/99 подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной); они признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Поэтому затраты на производство продукции (работ, услуг) предприятие включает в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся фактически, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Так расходы, произведенные в отчетном периоде, но фактически относящиеся к следующим, в расходы отчетного периода не включаются, а учитываются обособленно до наступления периода, к которому они относятся. Например, арендная плата, уплаченная авансом за год вперед, учитывается в составе расходов будущих периодов (при проведении платежа дебетуется счет 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета денежных средств) и признается расходами отчетного периода каждый месяц в размере двенадцатой части от оплаченной суммы. Наоборот, относящиеся к предшествующим периодам расходы, которые производятся в отчетном, подлежат предварительному резервированию изначально. Например, суммы отпусков рабочих частями включаются в себестоимость отчетных периодов путем резервирования (кредитуется счет 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, расходов на продажу).

Расходы, которые невозможно отнести к определенному калькуляционному периоду (затраты на ремонт основных средств, на горно-подготовительные работы), включаются в себестоимость путем равномерного и систематического распределения по времени. Затраты предприятия на производство и реализацию продукции в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ подразделяются на: материальные расходы (за вычетом возвратных отходов). В составе материальных расходов отражаются затраты на приобретение: используемых сырья, материалов (в т. ч. в производстве, для упаковки, на различные хозяйственные нужды); инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом; комплектующих изделий, полуфабрикатов; топлива, воды и энергии на технологические цели, для отопления зданий, а также расходы на передачу энергии; работ и услуг производственного характера (в т. ч. транспортные услуги). К материальным также относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения. Вместе с тем к данным расходам для целей налогообложения приравниваются: расходы на природоохранные мероприятия; технологические потери; а также потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке, расходы на оплату труда. В эти расходы согласно ст. 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные трудовыми и коллективными договорами, суммы начисленной амортизации. Здесь отражается амортизация как собственных, так и арендованных основных фондов, прочие расходы. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно ст. 264 НК РФ относятся следующие расходы: начисленные налоги и сборы; расходы на сертификацию продукции и услуг; комиссионные, подъемные, расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, по гарантийному ремонту и обслуживанию, арендные (лизинговые) платежи; расходы на содержание служебного транспорта, на командировки, на подготовку и переподготовку кадров, на рекламу, на текущее изучение конъюнктуры рынка; представительские расходы; расходы на юридические и информационные, консультационные и иные аналогичные услуги; на аудиторские услуги; услуги по управлению организацией; расходы на канцелярские товары; на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги; расходы по договорам гражданско-правового характера; взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев; потери от брака; другие соответствующие расходы. Статьи затрат при этом показывают не только что израсходовано, но и на какие цели произведены затраты. Организация производственного учета является внутренним делом организации, и непосредственно организация должна решать вопрос каким образом классифицировать, детализировать затраты и вести их учет. Но следует при этом соблюдать правила, установленные документами, формирующими систему нормативного регулирования бухгалтерского учета. В зависимости от назначения производственных затрат они могут подразделяться на основные (технологические) и накладные (по обслуживанию управления и производства), по отношению к объему производства - переменные и постоянные, по способу включения в себестоимость - на прямые и косвенные, по периодичности возникновения - на текущие и единовременные, по возможности планирования - на планируемые (нормативные) и непланируемые. Кроме того, затраты подразделяются на производственные и коммерческие, а также по целесообразности расходования - на производительные и непроизводительные. К основным относятся непосредственно связанные с производственным процессом изготовления продукции затраты. Прямые затраты относятся на себестоимость определенного вида продукции, выполненных работ, оказанных услуг на основании первичных документов; они представляют собой отдельные статьи в калькуляциях (сырье, материалы, оплата труда). Косвенные (накладные) расходы связаны с управлением производством, его обслуживанием, их невозможно отнести на конкретный вид выпускаемой продукции. К косвенным относятся, например, общехозяйственные, общепроизводственные расходы, они учитываются сначала по местам возникновения, а в конце месяца распределяются по видам продукции, отражаясь в себестоимости отдельными статьями. При этом косвенные затраты включают в себестоимость конкретных видов продукции (работ, услуг) пропорционально какой-либо базе распределения, которая фиксируется в принятой предприятием учетной политике (например, прямым затратам в целом либо какому-то их элементу, заработной плате основных производственных рабочих, материальным статьям затрат, а также объему выручки). Согласно ПБУ 10/99 расходы в отчетности организаций должны подразделяться на себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг), коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы и внереализационные расходы, а в случае возникновения - чрезвычайные расходы. Затраты, учитываемые в составе расходов для целей налогообложения, определяются главой 25 НК РФ. Многие производственные затраты относятся к расходам для целей налогообложения в пределах норм и нормативов, установленных законодательством. К ним относятся, например: затраты на командировки; представительские расходы; расходы на рекламу; компенсации за использование личных автомобилей для служебных поездок; плата за обучение, переквалификацию на основе договоров с учебными заведениями. Организация учет затрат на производство ведет по одной из возможных схем, которая должна быть зафиксирована в учетной политике и не запрещена отраслевыми рекомендациями и налоговым законодательством (согласно главе 25 НК РФ должен вестись отдельный налоговый учет). Традиционный вариант бухгалтерского учета предусматривает подсчет полной себестоимости продукции (работ, услуг) с подразделением затрат на прямые и косвенные. Фактические затраты по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг учитываются на активном счете 20 "Основное производство", отражаясь по его дебету в корреспонденции со счетами 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. Кроме того, предварительно могут быть задействованы счета 21, 23, 25, 26, 28 - раздел III счетного Плана. При этом расходы вспомогательных производств сначала собираются по дебету счета 23 "Вспомогательные производства", косвенные расходы - счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", потери от брака - счета 28 "Брак в производстве", откуда они переносятся на счет 20 "Основное производство". С кредита счета 20 списывается фактическая производственная себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция" (при сдаче продукции на склад), 45 "Товары отгруженные" (в случае отгрузки продукции покупателю непосредственно из производства, выручка от продажи которой до определенного момента не может быть признана в бухгалтерском учете), 90 "Продажи" (при реализации продукции, работ прямо из производства). Сальдо по счету 20 представляет собой незавершенное производство. Кроме того, возможен вариант учета затрат на производство с подразделением на условно-переменные и условно-постоянные с подсчетом сокращенной (частичной) производственной себестоимости.

При этом условно-переменные расходы напрямую связаны с объемом производства продукции (работ, услуг), к ним относятся прямые материальные затраты, прямые расходы на оплату труда, производственные косвенные расходы. Они напрямую относятся на затраты производства и формируют себестоимость продукции (работ, услуг), собираясь по счетам 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства" (для прямых расходов), 25 "Общепроизводственные расходы" (для косвенных), откуда ежемесячно списываются на счета 20, 23.

Таким образом, на счете 20 формируется соответствующая (сокращенная без условно-постоянных расходов) фактическая себестоимость продукции, откуда она списывается в дебет счета 90 "Продажи" или 43 "Готовая продукция". Условно-постоянные же расходы не зависят от объемов производства, они приблизительно постоянны. К таким затратам относятся хозяйственные, управленческие, коммерческие расходы. При этом сбытовые расходы собираются по дебету счета 44 "Расходы на продажу", а могут при незначительных суммах относиться так же как и управленческие, и общехозяйственные на счет 26 "Общехозяйственные расходы". В конце каждого отчетного периода условно-постоянные затраты со счетов 26 и 44 полностью списываются на результаты продажи, отражаясь по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" (уменьшается доход отчетного периода). Следует отметить, что как традиционный способ, так и с формированием сокращенной себестоимости может быть реализован с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", который используется при необходимости. Счет 40 предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах, оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции (работ, услуг) от нормативной (плановой); его использование позволяет контролировать выпуск из производства готовой продукции и формирование издержек производства, исключить трудоемкие расчеты по определению отклонений фактической себестоимости от плановой по готовой, отгруженной и реализованной продукции. По дебету счета 40 отражают фактическую, а по кредиту - нормативную (плановую) себестоимость. В течение месяца фактически выпущенная из производства готовая продукция (работы, услуги) в нормативной (плановой) оценке относится в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" (в случае сданных заказчикам работ, оказанных услуг и др.) с кредита счета 40. Фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции (сданных работ, оказанных услуг) по окончании месяца выявляется на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", откуда списывается в дебет счета 40 "Выпуск продукций (работ, услуг)". Сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов по счету 40 определяют отклонение фактической себестоимости продукции от нормативной. Эти отклонения списывают с кредита счета 40 в дебет счета 90 "Продажи". При этом превышение фактической себестоимости над нормативной списывают дополнительной проводкой, а экономию - сторнировочной. Счет 40 сальдо на отчетную дату не имеет, его закрывают ежемесячно.

3.6 Учет готовой продукции и её реализации

Готовая продукция представляет собой изделия и полуфабрикаты, полностью законченные производством, соответствующие стандартам, отгруженные заказчикам или на склад.

Аналитический учет готовой продукции осуществляется по отдельным видам продукции и местам хранения таким же образом, как и учет материалов, с использованием кладовщиком или исполняющим его обязанности карточек количественно-сортового учета. Основанием для оприходования продукции служат накладные на поступление продукции на склад или другие первичные документы, а для списания - документы на отгрузку, квитанции о приеме продукции другими предприятиями или расчетные документы. Учет готовой продукции в складских ведомостях ведется по учетным ценам - обычно ценам реализации. На основании складских документов в бухгалтерии составляется ведомость учета готовой продукции, в которой учет наряду с продажными ценами производится одновременно и по фактической себестоимости, сложившейся в данном отчетном периоде. Эта величина может быть определена лишь в конце отчетного периода, когда полностью будут учтены производственные затраты. Поэтому продукция отражается также и по учетной, например, продажной цене. Синтетический учет готовой продукции ведется на активном счете 43 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости. При этом движение ее отдельных наименований возможно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т. п.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам (они учитываются по однородным группам готовой продукции).

В случае же использования для учета затрат на производство счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" готовая продукция отражается на счете 43 по нормативной (плановой) себестоимости. При этом продукция приходуется на склад посредством записи по дебету счета 43 по нормативной себестоимости и кредиту счета 40 (либо в случае работ, услуг дебетуется счет 90 "Продажи"). Одновременно фактическая производственная себестоимость продукции (работ, услуг) отражается по дебету счета 40 в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство". Выявленные таким образом на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отклонения списываются на счет учета продаж ежемесячно. Кроме того, учетной политикой предприятия может быть предусмотрено использование разрешенного Планом счетов такого варианта ведения учета выпуска продукции, при котором исчисляется сокращенная (частичная) производственная себестоимость выпускаемой продукции (при отражении этого варианта в учетной политике организации). При этом собранные в течение месяца по счету 26 общехозяйственные затраты (а также по счету 44 сбытовые расходы) в случае признания их предприятием условно-постоянными не списываются по окончании месяца на счет 20 "Основное /производство" и другие счета затрат (не включаются в стоимость выпущенной продукции), а отражаются на финансовых результатах от реализации - фиксируются по счету 90 "Продажи". Тогда готовая продукция оценивается в балансе по сокращенной себестоимости, рассчитанной без доли общехозяйственных расходов. Итак, по дебету счета 43 "Готовая продукция" фиксируется оприходование готовой продукции из производства - в корреспонденции, со счетом 20 или 40 (в случае его использования). Счет 43 кредитуется при признании выручки в бухгалтерском учете на суммы отгруженной покупателям продукции, расчетные документы за которую предъявлены заказчикам (покупателям) в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж". В случае, если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции или когда договором поставки обусловлен другой порядок перехода права владения, пользования и распоряжения продукцией), то до определенного момента (признания выручки) стоимость продукции переносится со счета 43 на счет 45 "Товары отгруженные". Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону на счете 43 "Готовая продукция" не отражается, а фактические затраты по ним списываются со счетов учета затрат на производство непосредственно на счет 90 "Продажи". Продукция, подлежащая сдаче заказчикам на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и на счете 43 "Готовая продукция" не отражается. Наряду с учетом готовой продукции на синтетическом счете 43 по фактической себестоимости в аналитическом учете, как уже было сказано, движение отдельных наименований отражается по учетным ценам с выделением отклонений фактической себестоимости от учетной стоимости. Эти отклонения фиксируются по отдельным группам продукции. При списании готовой продукции со счета 43 "Готовая продукция" относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам. Суммы отклонений, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, отражаются по кредиту счета 43 "Готовая продукция" и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью, в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию. Кроме того, по кредиту счета 43 "Готовая продукция" отражаются суммы некомпенсируемых потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий - в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки"; а суммы недостающей (похищенной) продукции - в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Также готовая продукция может быть передана: в состав материалов для дальнейшего их использования внутри организации - корреспондирует счет 10 "Материалы"; по договору простого товарищества при расчетах с участниками - дебетуется счет 80 "Вклады товарищей" и др. Процесс реализации включает в себя хозяйственные операции по сбыту и продаже продукции, производимой в соответствии с заключенными договорами. Своевременное отражение операций по реализации на счетах необходимо для правильного выявления финансового результата от реализации продукции (работ, услуг). При этом расчет финансового результата производится в зависимости от метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).