Формирование учетной политики предприятия

Дебет 96 субсчет "Резервный фонд, образуемый в соответствии с законодательством" Кредит 84 субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года" - покрыты убытки отчетного года за счет средств резервного фонда.

Использование средств обязательного резервного фонда на выкуп собственных акций отражается следующими проводками:

Дебет 81 субсчет "Собственные акции, выкупленные у акционеров" Кредит 75

- учтены выкупленные акции по номинальной стоимости;

Дебет 96 субсчет "Резервный фонд, образуемый в соответствии с законодательством" Кредит 75

- списано превышение выкупной стоимости акций над их номинальной стоимостью;

Дебет 75 Кредит 51

- произведена оплата акций по цене выкупа;

Дебет 80 субсчет "Оплаченный капитал" Кредит 80 субсчет "Изъятый капитал"

- погашены выкупленные акции акционерного общества.

Другие необязательные резервные фонды предприятие может формировать за счет своей чистой прибыли, но это должно быть предусмотрено его учредительными документами (или последующими протоколами общих собраний учредителей). Для учета средств этих фондов можно использовать соответствующие субсчета к счету 96 (например, субсчет "Другие резервные фонды"). Накопленные в необязательных резервных фондах средства можно использовать на самые разнообразные цели, например для выплаты дивидендов акционерам при отсутствии прибыли за истекший год.

Добавочный капитал может образоваться не только по перечисленным выше причинам. Что включать в состав добавочного капитала и как его использовать, решают собственники предприятия, разрабатывая соответствующие положения. Эти положения должны быть утверждены протоколом общего собрания учредителей, после чего закрепляются приказом об учетной политике.

Как правило, часть добавочного капитала, которая возникла в результате поступления конкретного вида имущества (или увеличения его стоимости), используется на покрытие затрат в связи с выбытием аналогичного же имущества (или с уменьшением его стоимости). Так, например, логичнее всего на уценку основных средств направить средства от их дооценки, а безвозмездную передачу имущества финансировать за счет безвозмездно полученных средств. Кроме того, средства добавочного капитала могут быть направлены на погашение убытков или на увеличение уставного капитала:

Дебет 83-2 (87-3) Кредит 84

- добавочный капитал использован на покрытие убытков прошедшего года (как правило, за счет денежных средств эмиссионного фонда и безвозмездно полученных денежных средств);

Дебет 83-3 Кредит 91

- покрыт убыток от безвозмездной передачи имущества за счет добавочного капитала от безвозмездно полученного имущества;

Дебет 83-2 Кредит 80

- направлены средства эмиссионного дохода на увеличение уставного капитала.

Инструкция, утвержденная приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97, запрещает покрывать убытки только за счет средств добавочного капитала, полученного в результате переоценки. В то же время Инструкция разрешает направлять эти средства на погашение убытка от безвозмездной передачи основных средств и их списания, но только в части их дооценки. Также средствами добавочного капитала, возникшими из-за переоценки, можно покрыть уценку стоимости основных средств.

Нераспределенная прибыль это часть чистой прибыли, которая не была распределена между акционерами и осталась в распоряжении предприятия.

Она учитывается на счете 84 "Нераспределенная прибыль" на субсчетах: 84-1 нераспределенная прибыль отчетного года; 84-2 нераспределенная прибыль прошлых лет.

Нераспределенная прибыль отчетного года учитывается также и на счете99 "Прибыли и убытки". Если предприятие имеет утвержденную акционерами (владельцами) смету расходов за счет чистой прибыли, то в течение года можно делать проводки:

Дебет 84-2 Кредит 50 (51, 70, 76 ...)

- произведены расходы за счет нераспределенной прибыли.

В начале следующего года на основании сметы, утвержденной на собрании акционеров, бухгалтер делает проводки по распределению прибыли прошедшего года.

Нераспределенная прибыль может аккумулироваться в резервных фондах и фондах специального назначения, из которых покрываются расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом. Можно создать множество таких фондов (для различных целей), но по своей сути все они подразделяются на два типа. Первый - фонды накопления и фонды социальной сферы. Второй - фонды потребления.

В фонде накопления по решению учредителей резервируется часть чистой прибыли для финансового обеспечения капитальных вложений в производство. Для фондов накопления предназначен субсчет 84-3. Образование фонда отражается проводкой:

Дебет 84-2 (88-1) Кредит 84-3

- образованы фонды в соответствии с решением акционеров.

К прочим резервам относятся резервы, которые создаются на предприятиях в связи с предстоящими крупными расходами, включаемыми в себестоимость и издержки обращения. Например, резервы: на оплату отпусков, на ремонт основных средств, на ремонт предметов, сдаваемых в прокат, для выплаты ежегодного вознаграждения за выслугу лет, для вознаграждений по итогам работы за год, на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства и др. (на цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными актами Минфина России).

Такие резервы позволяют избежать неравномерного включения расходов по выплатам в себестоимость

3.12 Учет расходов на продажу

1. Расходы на продажу - расходы, связанные с реализацией продукции. Данные расходы несет поставщик. Сумма их с производственной себестоимостью составляет полную себестоимость продукции.

В состав расходов на продажу входят следующие расходы:

на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;

по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы;

другие аналогичные по назначению расходы.

В торговых организациях на счете 44 могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

2. Расходы учитываются на активном счете 44 "Расходы на продажу". По дебету счета 44 накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей, которые списываются с кредита счета 44 в дебет счета 90 "Продажи" полностью или частично (при этом распределяются: расходы на упаковку и транспортировку - в производственных организациях; расходы на транспортировку - в торговых организациях). Таким образом, по счету 44 "Расходы на продажу":

сальдо равно сумме произведенных расходов, приходящихся на отгруженную, но не оплаченную на начало месяца продукцию;

оборот по дебету - затраты отчетного месяца, связанные с отгрузкой и реализацией продукции;

оборот по кредиту - суммы, списанные (отнесенные) в отчетном месяце на реализованную продукцию.

Синтетический учет готовой продукции и ее продажи

1. Учет наличия и движения готовой продукции осуществляют на активном счете 43 "Готовая продукция", используемом организациями отраслей материального производства.

По дебету счета 43 фиксируется оприходованием готовой продукции (из производства - в корреспонденции со счетом 20 или 40 в случае его использования).

По кредиту счета 43 фиксируется выбытие продукции. При этом здесь отражаются: реализация; суммы некомпенсируемых потерь от стихийных бедствий - в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки"; суммы недостающей продукции - в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Также готовая продукция может быть передана: в состав материалов для дальнейшего их использования внутри организации - корреспондирует счет 10 "Материалы"; по договору простого товарищества при расчетах с участниками - дебетуется счет 80 "Вклады товарищей" и др. Кроме того, готовая продукция может быть отгружена покупателю без факта ее продажи; в этом случае она списывается со счета 40 в корреспонденции со счетом 45 "Товары отгруженные".

Выручка согласно ПБУ 9/99 признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

организация имеет право на ее получение;

сумма ее может быть определена так же как и произведенные в связи с этой операцией расходы;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

право собственности на продукцию перешло от организации к покупателю.

Если в отношении полученных средств и иных активов не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность.

Аналитический учет реализации продукции (работ, услуг) ведется по отдельным их видам и предъявленным покупателям расчетным документам.

Синтетический учет реализации продукции (работ, услуг) осуществляется на счете 90 "Продажи", который предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость (на разных субсчетах).

Предприятия по мере признания в бухгалтерском учете выручки (предъявления расчетных документов за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги) отражают сумму расчетных документов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" списывается себестоимость отгруженной продукции с кредита счетов 40, 43, 45, 20. Сюда же списываются сбытовые расходы, относящиеся к реализованной продукции (со счета 44). Кроме того, в дебет счета 90, субсчета "НДС", "Акцизы" относятся подлежащие оплате покупателем суммы НДС, акцизов в корреспонденции с кредитом счета 68, соответствующие субсчета по учету налогов.

Таким образом, на счете 90 накопительно в течение отчетного периода выявляется как выручка (по кредиту субсчета "Выручка"), так и себестоимость продаж (по дебету субсчета "Себестоимость продаж"), а также суммы начисляемых налогов (по дебету субсчета, например, "НДС").

Ежемесячно совокупные дебетовые обороты субсчетов 90-2, 90-3, 90-4 и др. сопоставляются с кредитовым оборотом субсчета 90-1, чем определяется финансовый результат от продаж за отчетный месяц.

Данный финансовый результат ежемесячно заключительными оборотами отражается по субсчету 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Таким образом, счет 90 "Продажи" формирует финансовый результат от продаж, а активный счет 62 обобщает информацию о расчетах с покупателями и заказчиками (по дебету фиксируется их задолженность, по кредиту в корреспонденции со счетами по учету денежных средств или расчетов -ее погашение или зачет).

2. Отгруженная продукция учитывается до момента реализации на активном счете 45 "Товары отгруженные", на котором отражаются:

фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции;

прейскурантная стоимость тары, оплачиваемая покупателем сверх стоимости продукции;

транспортные расходы, возмещаемые покупателем сверх стоимости продукции.

По дебету счета 45 отражается стоимость отгруженной продукции, а по кредиту - погашение задолженности по стоимости отгруженной продукции. Сальдо по счету отражает задолженность покупателей за отгруженную продукцию (право собственности на которую покупателем не получено, например на комиссионных началах), тару по фактической стоимости.

3. Синтетический учет готовой продукции возможно вести: с использованием или без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

В случае неиспользования счета 40 учет готовой продукции осуществляется по синтетическому счету 43 по фактической производственной себестоимости. При этом поступление (оприходование) готовой продукции по учетным ценам фиксируют проводкой по дебету счета 43 "Готовая продукция" (если продукция используется на самом предприятии, то ее возможно приходовать, отражая по дебету счета 10 "Материалы") в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство".

Во втором случае по дебету счета 40 фиксируют себестоимость продукции фактическую, списывая ее с кредита счетов учета затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"). По кредиту же счета 40 отражают себестоимость нормативную (плановую).

При списании нормативной (плановой) себестоимости продукции с кредита счета 40 в дебет счета 43 "Готовая продукция" (или счета 90 "Продажи" при ее реализации сразу) образуются отклонения фактической себестоимости произведенной продукции от нормативной. При этом экономия, то есть превышение нормативной себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90 "Продажи"; перерасход списывается дополнительной записью.

4. Готовая продукция в бухгалтерском балансе отражается по себестоимости:

фактической производственной (при неиспользовании счета 40);

нормативной (плановой) (при использовании счета 40);

сокращенной фактической, когда косвенные расходы списываются с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" напрямую на счет 90 "Продажи";

неполной нормативной или плановой (когда используется счет 40 и вместе с тем общехозяйственные расходы списываются со счета 26 на счет по учету продажи).

3.13 Учет финансовых результатов

Прибыль (убыток) представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия. Балансовая прибыль (убыток) формируется сопоставлением доходов и расходов. При этом согласно ПБУ 9/99, 10/99 доходы и расходы в зависимости от характера, условий и направления деятельности подразделяются на:

от обычных видов деятельности;

операционные;

внереализационные.

При этом операционные и внереализационные относятся к группе прочих доходов и расходов (по отдельности), куда также относятся и чрезвычайные (последствия стихийных бедствий, пожаров, аварий, для доходов - также страховые возмещения).

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции (товаров), поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Выручка принимается к учету в сумме поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

При этом не признаются доходами организации следующие поступления:

сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

в порядке предварительной оплаты, авансов в счет оплаты;

задатка, залога;

в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Следует отметить, что при определении величины выручки:

а) величина поступления или дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной в договоре;

б) выручка отражается с учетом предусмотренных договором процентов за отсрочку оплаты;

в) величина поступления определяется с учетом суммовой разницы (увеличения, уменьшения), возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает доходы доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения (так, если предметом деятельности является арендная деятельность, то сюда включаются арендные платежи и т. Д.). Очевидно, что организации могут считать обычными видами деятельности те, которые предусмотрены их уставами, систематически осуществляются и приносят доход.

Кроме того, согласно ПБУ 9/99 когда при систематическом получении дохода величина его составит более пяти процентов от доходов от обычных видов деятельности, то он должен быть отражен в составе доходов от обычных видов деятельности.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции (приобретением и продажей товаров), а также с выполнением работ, оказанием услуг. Вместе с тем такими расходами считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. При этом не признается расходами организации выбытие активов:

в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. П.);

вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью их перепродажи (продажи);

перечисления на благотворительную деятельность, на спортивные мероприятия, отдых, развлечения и иные аналогичные мероприятия;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. П.;

в порядке предварительной оплаты, а также в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Таким образом, сопоставлением доходов и расходов от обычных видов деятельности выявляется финансовый результат по ним. Для этой цели в Плане счетов бухгалтерского учета (Приложение 39) применяется счет 90 "Продажи". На этом счете согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается выручка и себестоимость по:

готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

работам и услугам промышленного характера;

работам и услугам непромышленного характера;

покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

работам;

товарам;

услугам по перевозке грузов и пассажиров;

транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

услугам связи;

предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

- участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации). Отражение финансового результата от обычных видов деятельности по счету 90. Ежемесячно совокупные дебетовые обороты субсчетов 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "НДС", 90-4 "Акцизы" и т. д. сопоставляются с кредитовым оборотом субсчета 90-1 "Выручка".

Данный финансовый результат ежемесячно заключительными оборотами отражается по субсчету 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Проще говоря, прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг), товаров определяется как разница между выручкой от их реализации в действующих ценах без налога на добавленную стоимость; акцизов и затратами на ее производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров. При этом для целей бухгалтерского учета применяется метод отгрузки. Для целей налогообложения возможно определение выручки также по отгрузке продукции, товаров, выполнению работ и предъявлению расчетных документов либо по мере оплаты.

Перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, определен главой 25 НК РФ.

При формировании конечного финансового результата определяются прочие доходы и расходы. Информация о данных расходах (операционных и внереализационных) отчетного периода (кроме чрезвычайных) учитывается по счету 91 "Прочие доходы и расходы", при этом доходы и расходы отражаются на отдельных субсчетах (доходы - по кредиту субсчета 91-1 "Прочие доходы", расходы - по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы").

При этом на субсчете 91-1 в составе операционных доходов отражаются:

* поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств (60, 76, 50, 51 и др.);

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из различных видов интеллектуальной собственности, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств (60, 76, 50, 51 и др.);

поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, - в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам");

поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов (кроме продукции, товаров), - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

поступления от операций с тарой - в корреспонденции со счетами учета тары и расчетов;

проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств, а также за использование кредитной организацией находящихся на счете предприятия денежных средств, - в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений или денежных средств;

прочие доходы, признаваемые операционными.

Также на субсчете 91-1 "Прочие доходы" отражаются внереализационные доходы, к которым относятся:

полученные или признанные к получению штрафы, пени, неустойки и за нарушение условий договоров - в корреспонденции со счета ми учета расчетов или денежных средств (60, 76, 50, 51 и др.);

поступления, связанные с безвозмездным получением активов, -

в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов;

при этом по основным средствам - по мере начисления амортизации, по иным материальным ценностям - при списании в производство (в продажу).

поступления в возмещение причиненных организации убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

* суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, - в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности;

курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

прочие доходы, признаваемые внереализационными.

Прочие расходы в учете отражаются по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы". При этом в составе операционных расходов фиксируются:

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, нематериальных активов, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, - в корреспонденции со счетами учета затрат, активов;

остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, - в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов (01, 04, 10, 41, 43);

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов (товаров, продукции), - в корреспонденции со счетами учета затрат, активов;

расходы по операциям с тарой - в корреспонденции со счетами учета затрат;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

прочие операционные расходы.

Также на субсчете 91-2 "Прочие расходы" отражаются внереализационные расходы:

уплаченные или признанные к уплате штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, - в корреспонденции со счетами учета затрат;

возмещение причиненных организацией убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;

отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам - в корреспонденции со счетами учета этих резервов;

суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, - в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности;

курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, - в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.;

прочие внереализационные расходы.

Таким образом, по кредиту субсчета 91-1 "Прочие доходы" накопительно в течение года отражаются операционные и внереализационные доходы, а по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы" -операционные и внереализационные расходы. Ежемесячно сопоставлением кредитового оборота субсчета 91-1 и дебетового оборота субсчета 91-2 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое заключительными оборотами списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 91 сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Следует отметить, что в разрезе перечисленных выше видов прочих доходов и расходов ведется аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы". При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) отражается по счету 99 "Прибыли и убытки" и слагается из финансового результата от обычных видов деятельности (в корреспонденции со счетом 90 "Продажи"), прочих доходов и расходов (их сальдо - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы"), а также включаются чрезвычайные доходы и расходы (в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т. П.).

По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат. Но при этом следует помнить, что построение аналитического учета по счету 99 "Прибыли и убытки" должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Кроме выявления финансового результата организации также выявляют доход, подлежащий обложению налогом на прибыль (должны вести налоговый учет), и начисляют этот налог, порядок определения его установлен главой 25 НК РФ.

При этом налогооблагаемая база значительно отличается от прибыли непосредственно. Прибыль для целей налогообложения определяется так называемым котловым методом, при этом учитываются все доходы отчетного периода, которые уменьшаются на расходы, признаваемые в отчетном периоде. Отметим, что моменты учета расходов различны и зависят от метода учета. Доходы и расходы согласно главе 25 НК РФ делятся на:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные приобретателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Отметим, что ст. 251 НК РФ определены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, а ст. 270 - расходы, т. Е. которые исключаются при исчислении налога на прибыль.

Предприятие исчисляет налог на прибыль как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Полученная налоговая база (прибыль, определенная с учетом положений главы 25 НК РФ в денежном выражении) облагается налогом на прибыль в основном по ставке 24% (конкретные ставки определены ст. 284 НК РФ).

Но так как имеются различия в налоговых ставках по различным доходам, следует учитывать отдельно соответствующие налоговые базы. Так например, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются другие ставки (9%, 30%).

Напомним, что цена реализации в целях определения дохода определяется с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Начисление налога на прибыль и платежей по перерасчетам по этому налогу исходя из фактической прибыли (так же как и суммы причитающихся налоговых санкций) отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", соответствующий субсчет. В течение отчетного периода суммы авансовых платежей отражаются в обычном порядке по дебету счета 68 в корреспонденции со счетами учета денежных средств - счета 51 "Расчетные счета". Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по соответствующему субсчету счета 68 определяется сумма задолженности по платежам в бюджет, которая перечисляется со счета, что отражается той же проводкой.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается (на 1 января не имеет сальдо). При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Таким образом, в учете формируется сумма нераспределенной прибыли, которая в следующем за отчетным году на основании решения компетентного органа (например, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью) может быть распределена.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль и отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) по дебету (кредиту соответственно) счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет по учету условных расходов (доходов соответственно) по налогу на прибыль в корреспонденции с кредитом (дебетом соответственно) счета 68, соответствующий субсчет.

Налог для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода признается текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком), который за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

Распределение прибыли и списание убытка отражено в Приложении 40.

3.14 Бухгалтерская отчетность

Сущность бухгалтерской отчетности и предъявляемые к ней требования отражены в Приложении 41.

Содержание бухгалтерской отчетности.

В состав бухгалтерской отчетности согласно Закону № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» входят:

бухгалтерский баланс (форма № 1) Приложение 42.

отчет о прибылях и убытках (форма № 2) Приложение 43.

приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;

пояснительная записка, где содержится существенная информация об организации, ее финансовом положении, замечания о сопоставимости данных за последние годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности, об изменениях в учетной политике;

Назначение баланса -- характеризовать финансовое положение организации на отчетную дату. Обязательным условием его составления является подразделение активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные. В активе баланса выделены подразделами «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы». В пассиве -- «Капитал и резервы», «Долгосрочные обязательства», «Краткосрочные обязательства». Внутри этих разделов содержатся статьи баланса. Например, в подразделе «Внеоборотные активы» имеется статья «Нематериальные активы (04, 05)». Название этой статьи совпадает с названием счета 04 «Нематериальные активы». Но в этой статье сумма нематериальных активов показывается по остаточной стоимости (первоначальная стоимость минус амортизация). На счете 04 сумма нематериальных активов показывается по первоначальной стоимости.

Назначение отчета о прибылях и убытках -- характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. При этом доходы и расходы должны быть показаны с подразделением на обычные и прочие (операционные, внереализационные и чрезвычайные).

Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) позволяет установить основные элементы, из которых сложилась прибыль (убыток) организации за отчетный период, дать сравнительную оценку их изменений, сопоставив с аналогичным периодом прошлого года.

Валовая прибыль (убыток) определяется в этой форме как разница между выручкой от продажи товаров, продукции, работ, услуг, за вычетом НДС, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто-выручка) и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме расходов на продажу и управленческих расходов.

Валовая прибыль, скорректированная на расходы на продажу, и управленческие расходы составит прибыль (убыток) от продаж, которую, в свою очередь, корректируют на операционные и внереализационные доходы и расходы, определяя тем самым прибыль (убыток) до налогообложения.

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль или непокрытый убыток) -- это прибыль за вычетом налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей и чрезвычайных расходов (доходов).

Для раскрытия сведений, относящихся к учетной политике организации и обеспечения пользователей дополнительной информацией, которую нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которая нужна для реальной оценки финансового положения, даются пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Информация в пояснениях раскрывается в виде пояснительной записки и ряда отчетных форм, таких как «Отчет об изменениях капитала», «Отчет о движении денежных средств» и др.

«Отчет об изменениях капитала» содержит информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного, добавочного и других составляющих собственного капитала организации.

Назначение отчета о движении денежных средств -- характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

В Пояснительной записке организация приводит дополнительную информацию, которая может быть полезна пользователям бухгалтерской отчетности. ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» предусматривает необходимость отражения в пояснительной записке всех изменений, уточнений, вносимых организацией в свою учетную политику.

Бухгалтерская отчетность открыта для пользователей, публикуется в печати в случаях, предусмотренных законодательством РФ, не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

При изучении вопросов составления отчетности необходимо помнить, что в настоящее время происходят интенсивные изменения в системе учета и отчетности. Эти изменения обусловлены утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283 «Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». Отражаются они, как правило, в постановлениях Правительства, в приказах и письмах Минфина РФ и публикуются в открытой печати.

Тема 4. Налоговый учет

Единый налог на вмененный налог (глава 6, пункт 3 НК РФ).

Этот региональный налог на территории Красноярского края был введен в действие законом № 4 - 688 от 20 ноября 2002 г. «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход».

Перевод на уплату единого налога на вмененный налог (далее ЕНВД) носит принудительный характер.

Субъектам РФ дано право вносить изменения в НК РФ.

Плательщиками ЕНВД являются юридические лица и частные предприниматели, которые осуществляют следующие виды деятельности:

ь оказание бытовых услуг (ремонт обуви, изделий из меха, ювелирных изделий, часов, ремонт одежды, услуги прачечных, химчисток, парикмахерских и т. д.);

ь ветеринарные услуги;

ь услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

ь розничная торговля, осуществляемая через торговые точки площадью не более 150 м2, включая реализацию через палатки, лотки и другие объекты торговли;

ь предприятия общественного питания с площадью не более 150 м2;

ь оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, если налогоплательщики используют не более 20-ти автотранспортных средств.

При определении вида деятельности, необходимо пользоваться Общероссийским классификатором услуг, утвержденным Постановлением Госстандарта России № 163 от 28 июня 1993г.

Объектом налогообложения выступает вмененный доход, который представляет из себя потенциально возможный доход налогоплательщика, рассматриваемый с учетом совокупности факторов, влияющих на доход.

Налоговая база определяется по следующей формуле:

НБ = С * N * К1 * К2 * К3

С - базовая доходность на единицу физического показателя (условный доход) статья 346.29 НК РФ пункт 3.

N - количество единиц физического показателя

К - корректирующие коэффициенты

Физические показатели:

1) численность персонала, под которой понимается среднесписочная численность, которая определяется в соответствии с Инструкцией Госкомстата России № 121 от 7 декабря 1998г.;

2) количество автотранспорта ;

3) площадь торгового зала (в розничной торговле ЕНВД платится с открытых площадок, которые используются для реализации товаров; у предприятий общественного питания также налог уплачивается с площадок, используемых для реализации товаров, а также с площадей, занимаемых музыкальным сопровождением и бильярдными столами).

К1 - зависит от места ведения деятельности и определяется на основании данных Государственного Земельного Комитета :

К1 = (1000 + Коф) : (1000 + Ком)

1000 - стоимостная оценка прочих факторов, оказывающих влияние на величину базовой доходности, приведенная к единице площади

Коф - кадастровая стоимость земли

Ком - максимальная кадастровая стоимость земли

В 2004 г. коэффициент К1 не применяется.

К2 - зависит от особенностей ведения предпринимательской деятельности (сезонность, ассортимент, время работы, месторасположение и т. п.)

Коэффициент К2 устанавливает субъект РФ, величина его колеблется от 0,1 до 1.

К3 - коэффициент инфляции.

Един для всей территории России. Устанавливается Постановлением Правительства РФ и публикуется в «Российской газете» (на 2004 г. К3 = 1,133).

Ставка налога составляет 15 %.

Налоговым периодом признается квартал.

Уплата налога производится до 20-го числа следующего месяца за кварталом.

У юридических лиц ЕНВД заменяет:

ь налог на прибыль; Декларация по налогу на прибыль отражена в Приложении 44;

ь НДС; Декларация по НДС отражена в Приложении 45;

ь налог на имущество юридических лиц; Декларация по налогу на имущество отражена в Приложении 46;

ь ЕСН, за исключением отчислений на пенсионное обеспечение, отчислений на травматизм.

У физических лиц ЕНВД заменяет:

ь НДФЛ;

ь НДС;

ь налог с продаж;

ь ЕСН, кроме пенсионных отчислений.

Пример расчета ЕНВД отражен в Приложении 47.

Тема 5. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия

После оценки эффективности использования отдельных видов ресурсов необходимо дать комплексную оценку эффективности использования ресурсного потенциала в процессе торговой деятельности. Разные виды ресурсов могут использоваться с различной степенью эффективности, и для формирования обобщенной оценки необходима процедура сведения частных показателей в комплексный. Комплексная оценка эффективности хозяйствования предусматривает одновременное и согласованное изучение совокупности показателей, отражающих основные аспекты хозяйственных процессов. Комплексный показатель служит инструментом оценки эффективности ранее принятых решений в области управления хозяйственными ресурсами, а при проведении сравнительного анализа - также критерием сравнительной оценки хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений.

Задача формирования комплексного показателя эффективности хозяйствования относится к задачам обратного детерминированного факторного анализа. Процесс построения комплексной оценки включает следующие этапы: отбор частных показателей, оценивающих эффективность использования отдельных ресурсов; расчет их значений; выбор метода сведения частных показателей в комплексный; определение количественного значения комплексного показателя и сравнение его с базовым значением.

В торговых организациях основными видами используемых ресурсов являются товарные, трудовые и материально-техническая база, следовательно, комплексный показатель эффективности использования ресурсного потенциала должен основываться на частных показателях, отражающих интенсивность их использования. Поскольку необходимым условием отбора частных показателей для агрегирования в единый является однонаправленность их изменений (это означает, что увеличение значений всех частных показателей должно свидетельствовать об улучшении использования ресурсов), при формировании комплексной оценки розничной торговой организации следует использовать такие показатели, как скорость обращения товаров, производительность труда работающих, фондоотдача и нагрузка на 1 кв.м. торговой площади. В оптовой торговле вместо последнего показателя следует использовать нагрузку на 1 кв.м. складской площади или нагрузку на 1 куб.м. складской площади, в общественном питании - нагрузку на одно посадочное место. Поскольку все показатели имеют различные единицы измерения, для сведения их в единый показатель используются не абсолютные их значения, а относительные величины динамики (темпы роста) или выполнения плана.

Существуют различные методы агрегирования частных показателей: методы сумм, средней арифметической простой, средней геометрической, коэффициентов, суммы мест, расстояний. Выбор конкретного метода определяется задачами, стоящими перед аналитиком. Методы суммы мест и расстояний используются только для формирования рейтинговой оценки при проведении сравнительного анализа деятельности однотипных организаций или структурных подразделений и предусматривают сопоставление частных показателей различных объектов, на основе которого далее и формируется комплексная оценка. Метод сумм также чаще всего используется при проведении сравнительного анализа, так как величина комплексного показателя, определенная при помощи данного метода является несоразмерной значениям частных показателей, в результате отсутствует возможность оценки уровня интенсивности использования ресурсного потенциала. Таким образом, если объектом анализа выступает организация как единое целое, при построении комплексного показателя эффективности ее хозяйствования можно использовать методы средней арифметической простой, метод средней геометрической и метод коэффициентов. Поскольку все они дают приблизительно одинаковые результаты, можно использовать наиболее простой метод - средней арифметической простой, при этом комплексный показатель (КПэ) будет представлять собой среднюю величину темпов роста (или степеней выполнения плана) частных показателей эффективности использования ресурсов:

КПэ = (ТРС + ТРпт + ТРф + ТРн) / 4,

где: ТРС - темп роста скорости обращения;

ТРпт - темп роста производительности труда;

ТРф - темп роста фондоотдачи;

ТРн - темп роста нагрузки на 1 кв. м. торговой (либо складской) площади либо нагрузки на одно посадочное место.

Рассчитанное по данной методике значение комплексного показателя сопоставляется с базовым значением - т.е. уровнем 100%. При этом, если комплексный показатель имеет значение, превышающее 100% (т.е. средний темп роста по интенсивным показателям использования основных видов ресурсов выше 100%), можно сделать вывод о том, что в целом эффективность использования ресурсного потенциала организации в процессе торговой деятельности повысилась. Если значение комплексного показателя ниже 100%, следует сделать вывод о снижении эффективности использования ресурсного потенциала.

На основе сопоставления значения комплексного показателя с частными показателями эффективности выявляются «узкие места» в использовании ресурсного потенциала. Если значение частного показателя ниже значения комплексного, делается вывод о том, что интенсивность использования соответствующего вида ресурсов ниже интенсивности использования ресурсного потенциала в целом, таким образом, целесообразны мероприятия по улучшению использования данного вида ресурсов.

Далее, следует оценить тип использования ресурсного потенциала. Для этого необходимо сопоставить значение комплексного показателя эффективности хозяйствования с темпом роста (степенью выполнения плана) товарооборота. Изменение товарооборота определяется совместным влиянием экстенсивности и интенсивности использования ресурсов, т.е. увеличением объема ресурсов, с одной стороны, и повышением интенсивности их использования - с другой. Среднее долевое участие интенсивных факторов в общем приросте товарооборота (dинт) можно определить путем деления разницы комплексного показателя и 100% на относительный прирост по товарообороту:

dинт = (КПэ - 100) / (ТРт - 100) * 100,

где: ТРт - темп роста товарооборота.

Соответственно, среднее долевое участие экстенсивности использования ресурсного потенциала в приросте товарооборота можно определить как разность 100% и долевого участия интенсивных факторов:

dэкс = 100 - dинт.

В целом выделяется четыре типа использования ресурсов: экстенсивный, преимущественно экстенсивный, преимущественно интенсивный, интенсивный. Экстенсивный тип характеризуется увеличением объема используемых ресурсов при снижении эффективности их использования. При этом значение dэкс превышает 100%, а dинт характеризуется отрицательной величиной. В этом случае прирост товарооборота в связи с увеличением ресурсов занижается в связи с негативным влиянием интенсивного фактора, в результате имеются потери в объеме товарооборота.

В условиях преимущественно экстенсивного типа развития темп прироста экстенсивных показателей превышает темп прироста интенсивных, при этом прирост товарооборота более чем на 50 % обуславливается влиянием экстенсивности использования ресурсов, т.е. dинт имеет значение от 0,0 до 50,0%, а dэкс - от 50,0 до100,0%.

Преимущественно интенсивный тип характеризуется опережающим темпом прироста интенсивных факторов по сравнению с экстенсивными, при этом прирост товарооборота более чем на 50% связан с влиянием интенсивности использования ресурсного потенциала, т.е. dинт имеет значение от 50,0 до 100,0%, а dэкс - от 0,0 до 50,0%.

Интенсивный тип развития организации в чистой виде на практике встречается крайне редко и характеризуется уменьшением объема используемых ресурсов (экстенсивных показателей) при одновременном повышении эффективности их использования (улучшении интенсивных показателей). При этом dинт превышает 100%, а dэкс выражено отрицательной величиной.

В случае уменьшения товарооборота следует говорить не о развитии, а сокращении хозяйственной деятельности, и выделить его основную причину: уменьшение объема используемых ресурсов или снижение интенсивности их использования. Систематизация критериев оценки типа использования ресурсного потенциала приведена в таблице 30.

При экстенсивном типе использования ресурсного потенциала возникает относительный перерасход ресурсов (излишнее увеличение их объема), что оказывает негативное влияние на финансовые результаты (прибыль и рентабельность) в связи с увеличением затрат по дополнительному привлечению ресурсов. При этом использование ресурсов оценивается негативно. Интенсивный, преимущественно интенсивный и преимущественно экстенсивный типы использования ресурсов сопровождаются относительной экономией ресурсов, а следовательно, и затрат, связанных с их содержанием, что обуславливает позитивное влияние на финансовые результаты. Величина относительной экономии (перерасхода) (ОЭ) по отдельным видам ресурсов в связи с изменением интенсивности их использования может быть рассчитана по формуле:

ОЭ = ЭП1 - ЭП0 * Т1 / Т0,

где: ЭП1, 0 - величина экстенсивного показателя, характеризующего объем соответствующего ресурса в отчетном и базисном периоде;

Т - товарооборот.

Величина со знаком «+» характеризует относительный перерасход ресурса, со знаком «-» - относительную экономию. Таблица 1 отражена в Приложении 48.

Данные таблицы 1 свидетельствуют о значительном улучшении хозяйственной деятельности организации по сравнению с прошлым годом. Объем товарооборота увеличился на 43,2%, при этом комплексный показатель эффективности хозяйствования существенно выше уровня 100% и составляет 127,7%, таким образом, можно сделать вывод о значительном повышении общего уровня эффективности использования ресурсного потенциала. Причем, вклад интенсивных факторов в прирост товарооборота в среднем составляет 64,2% [(127,7/100) / (143,2-100) *100], т.е. тип развития организации можно оценить как преимущественно интенсивный, что оценивается позитивно, т.к. обуславливает относительную экономию используемых ресурсов и затрат по их содержанию и способствует улучшению финансового результата от продаж.

Оценивая эффективность использования отдельных видов ресурсов, можно отметить следующее. Наиболее эффективно из всех ресурсов в отчетном периоде в сравнении с прошлым использовалась торговая площадь: при неизменном ее размере нагрузка на 1 кв. м. повысилась пропорционально товарообороту - на 43,2%. Высокоэффективно также использовались основные средства: средняя стоимость основных средств практически не изменилась - прирост составил всего 0,7%, в тоже время фондоотдача повысилась на 42,1%. Вклад интенсивности использования материально-технической базы в прирост товарооборота составил по торговой площади 100% [43,2/43,2*100], по основным средствам - 97,5% [42,1/43,2*100], таким образом, основные элементы материально-технической базы организации используются преимущественно в интенсивном направлении. Относительная экономия данных ресурсов в связи с повышением эффективности их использования составила по торговой площади 410 кв. м. [950-950* 102674/71723], а по основным средствам - 4369 тыс. руб. [10376-10299*102674/ 71723].