Формирование учетной политики предприятия

Размещено на http://www.allbest.ru/

Тема 1. Общая характеристика предприятия

В подготовке бухгалтеров высшей квалификации важное значение имеет производственная практика студентов на организации в соответствии с профилем специализации.

Целью производственной практики является: закрепление и углубление теоретических знаний по курсам.

«Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Экономический анализ» и специальным дисциплинам на основе ознакомления с практикой учетной работы в организациях различных форм собственности и сфер деятельности: овладение методикой и технологией учетной работы в современных условиях; приобретение студентами практических навыков учетной и аналитической работы.

Юридический адрес: 662320, Красноярский край, г.Шарыпово, мкр. 2, дом.15, офис 101.

Свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц ИП Молодецкий Р.И. № 000295776 серия 24, выдано ИМНС РФ по г.Шарыпово 23 декабря 2002года.

Бухгалтерский учет в ИП Молодецкий Р.И. ведется главным бухгалтером.

Налоговый учет ведется с применением программы 1С. Рабочий план
счетов разработан исходя из рекомендуемого Минфином плана счетов.

Реквизиты ИП Молодецкий Р.И. ИНН 2459444896, КПП 245901001, расчетный счет № 40702810931150100061, обслуживается в Восточно-Сибирском банке Сбербанка РФ г. Шарыпово, БИК 040407627, корсчет 30101810800000000627.

Тема 2. Описание учетной политики, применяемой у ИП Молодецкий Р.И..

2.1 Формирование учетной политики

Бухгалтерский учет в организации ведется по определенным правилам. Разработка этих правил осуществляется тремя путями, централизованным, децентрализованным и смешанным.

Первый путь подразумевает регламентацию ведения учета из единого центра и каждое предприятие должно строго следовать правилам и предписаниям, выработанным центром. Отступления от правил недопустимы.

Второй путь предполагает индивидуализацию правил бухгалтерского учета для каждой организации. Он позволяет предприятию максимально отразить в учете особенности своей хозяйственной деятельности. Однако в современных условиях в России он неприемлем.

Третий путь основывается на разумном сочетании элементов первого и второго. Централизованному регулированию подвергаются совокупность общих правил и принципов. Конкретизация правил и механизм их выполнения разрабатываются каждой организацией самостоятельно. При этом организация учитывает условия своей хозяйственной деятельности, степень осознания особенностей, квалификации своего персонала, состояние технической базы управления организацией. Таким образом, исходя из общих правил каждая организация разрабатывает свою учетную политику. Термин «учетная политика предприятия» впервые официально введен Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина РФ от 20.03.1992 г. № 10 (сейчас оно не действует). Положение предоставляло организациям возможность выбора разных вариантов бухгалтерского учета по отдельным операциям. Оно предусматривало, что при ведении бухгалтерского учета организацией должно быть обеспечено «соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики (методики) отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества, определяемой исходя из правил, приведенных в настоящем Положении, и условий хозяйствования». Общепринятые правила не нужно рассматривать как полную и окончательную унификацию учетного процесса. Они лишь база для построения системы бухгалтерского учета. Если бухгалтерский учет рассматривать как международный язык бизнеса, способ общения деловых людей, то в его основе обязательно должны быть одинаково понимаемые всеми правила. Нельзя забывать и о том, что данные бухгалтерского учета используются в общегосударственной системе формирования макроэкономических показателей. Поэтому каждая организация, должна придерживаться в своих внешних отчетах единых подходов и правил. Содержание учетной политики раскрывается в приложении к приказу Минфина РФ от 09.12.1998 г. № 60н, которое называется Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98). Положение -- элемент системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России -- должно применяться с учетом других положений по бухгалтерскому учету. Согласно положению (раздел 1 ст. 2) учетная политика организации -- это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (схема 1-Приложение 1).

Необходимость формирования учетной политики определяется тем, что по каждому конкретному направлению ведения бухгалтерского учета необходимо сделать выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами, и обосновать его. Когда законодательство и нормативные акты не содержат регламентации отражения в бухгалтерском учете тех или иных операций и действий, тогда необходима разработка новых способов ведения бухгалтерского учета. Учетная политика организации ее путеводитель в бурном океане хозяйственной деятельности. От ее правильного понимания, оформления, раскрытия во многом зависит конечный экономический результат хозяйствования. Знать, понимать, умело формировать учетную политику Должны и руководитель организации (ведь именно он несет ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, подписывает приказ об утверждении учетной политики и о внесении в нее изменений), главный бухгалтер (лицо ответственное за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности), аудитор (с всестороннего знакомства с учетной политикой организации начинается аудиторская проверка), налоговый инспектор (его интерес к учетной политике определяется заложенными в ней принципами учета объектов налогообложения).

Учетная политика предприятия может вызывать определенный интерес инвесторов, кредиторов и других потребителей отчетной информации организации.

Выбранная предприятием учетная политика должна быть направлена на оптимизацию финансово-хозяйственной деятельности и учитывать следующие факторы:

форма собственности и организационно-правовая форма, вид и объем деятельности;

отношения с системой налогообложения (освобождение от определенных налогов, ставки, льготы и т.п.);

возможность самостоятельного принятия решений в вопросах ценообразования, выбора партнера и т.п.;

стратегия финансово-хозяйственного развития, цели и задачи перспективного развития, пути их решения;

наличие материальной базы и системы информационного обеспечения;

уровень квалификации кадров, их активность и смелость в принятии решений;

система материальной заинтересованности и ответственности.

Учет этих факторов помогает руководству предприятия правильно выбрать и обосновать свою учетную политику. При этом необходимо учитывать правила (схема 2-Приложение 2), требования и направления (аспекты), раскрывающие ее содержание.

Если правило (допущение) имущественной обособленности организации обычно соблюдается в практике отечественного учета (нарушения иногда имеют место в условиях индивидуального предпринимательства), то правило непрерывной деятельности выполняется не всеми организациями. Часть производственных организаций находится на грани банкротства, а часть организаций создается лишь для того, чтобы ликвидироваться в ближайшем будущем после выполнения определенной их владельцем задачи.

Правило последовательности применения учетной политики не закрепляет ее консерватизм, а предполагает взаимоприемлемость основных принципов, не отрицая возможных изменений. Но и сама учетная политика и вносимые в нее изменения должны оформляться письменными приказами, распоряжениями.

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности раскрывается через принцип начисления.

До 1995 г. организации могли признавать в учетной политике и использовать либо кассовый, либо кумулятивный метод отражения доходов, т.е. считать моментом реализации либо поступление денежных средств (первый метод), либо отгрузку товара (выполнение работ, услуг). С 1995 г. эта вариантность в отношении выручки действует только для целей налогообложения. Кассовый метод отражения выручки остается «привилегией» организаций малого бизнеса.

Требования, предъявляемые к учетной политике, предусматривают:

полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

осмотрительность, т.е. большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем к учету возможных доходов и активов. Это требование называют еще и требованием (или принципом) наименьшей оценки.

Требование осмотрительности применяется в отечественной практике учета с 1993 г. и относится к методам оценки финансовых вложений и материальных ценностей.

Предусматривается возможность отражения финансовых вложений и материальных ценностей в годовом бухгалтерском балансе по рыночной стоимости, если она ниже балансовой, с отнесением разницы в цене на результаты хозяйственной деятельности. Реализация этого принципа находит отражение в создании резервов по сомнительным долгам при учете реализации «по отгрузке»; приоритет экономического содержания фактов над их правовой формой с учетом условий хозяйствования; непротиворечивость показателей отчетности данным аналитического и синтетического учета. Обороты и остатки по счетам аналитического учета должны быть равны оборотам и остаткам соответствующего синтетического счета, а данные синтетического и аналитического учета должны соответствовать показателям отчетности; рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета с учетом условий и объема хозяйственной деятельности.

2.2 Содержание и раскрытие учетной политики

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими ПБУ.

Основные аспекты учетной политики организации -- методические, технические и организационные.

Методические вопросы учетной политики отражены в Приложение 3.

Технические вопросы учетной политики можно сгруппировать по следующим направлениям.

Разработка собственного рабочего плана счетов путем выбора из действующего в России плана счетов тех синтетических счетов, которые действительно необходимы для отражения коммерческой и финансовой деятельности.

Разработка конкретной номенклатуры субсчетов. Субсчета, предусмотренные в плане счетов, могут объединяться и исключаться. Можно добавить и новые субсчета.

Выбор формы бухгалтерского учета. Организация самостоятельно выбирает систему регистров, определяет перечень учетных регистров, их построение, последовательность и технику записей в них, их взаимосвязь.

Технология обработки учетной информации (в том числе с использованием компьютерной техники). При использовании компьютерной техники надо ориентироваться на прогрессивные методы учета, автоматизацию процессов формирования выходной информации и обеспечения ее достоверности, а также на повышение оперативности и удобства использования учетной и отчетной информации.

Организация системы внутрипроизводственного контроля строится исходя из допущения: любая система бухгалтерского контроля целесообразна лишь настолько, насколько она приносит выгоду организации.

Инвентаризация имущества и обязательств в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета.

Порядок разработки и вопросы внутренней отчетности, необходимой для оперативного руководства организацией.

Исходя из особенностей хозяйственной деятельности руководство организации выбирает для себя один из нескольких способов учета изменений в составе хозяйственных процессов, предусмотренных законодательными актами. Если нормативные акты не предусматривают способа ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу хозяйственной деятельности, то руководство самостоятельно разрабатывает его и отражает в учетной политике организации.

2.3 Внесение изменений в учетную политику

В основе учетной политики организации лежит правило последовательности ее применения от одного отчетного года к другому. Имеется в виду неизменность операций, оценки имущества и обязательств в течение отчетного года, а также при переходе от одного отчетного года к другому.

Но это положение нельзя понимать как запрет на внесение изменений в учетную политику. Учетная политика должна рассматриваться как производная от хозяйственной ситуации, в которой действует организация. С изменением этой ситуации подлежит изменению и учетная политика. Корректировка избранной организацией учетной политики возможна и необходима в нескольких случаях. Особое внимание необходимо уделять корректировке учетной политики в связи с изменением хозяйственной ситуации, под которой понимаются внутренние и внешние условия деятельности организации. Например, запрет или ограничение той или иной деятельности, а также увеличение налогов или таможенных пошлин, которое может рассматриваться равносильным запрету. Очевидно, что введение или отмена государственного регулирования цен на те или иные виды продукции, изменение условий валютного регулирования, изменение уровня инфляции могут существенно повлиять на результаты деятельности организации.

Изменения в учетной политике, вносимые самой организацией и не связанные с изменениями в законодательстве, должны быть обоснованы. Они оформляются приказом руководителя организации, их последствия оцениваются в стоимостном выражении, отдельно раскрываются в бухгалтерской отчетности.

Если изменяются методические приемы и способы ведения бухгалтерского учета в организации, то обоснованием необходимости этого должны быть серьезные экономические факторы и доказательства представительности использования новых приемов. Основанием перехода к использованию новых технических приемов учета может быть рационализация и оптимизация учетного процесса. В результате реорганизации организации происходят изменения в организационном аспекте системы учета, в частности, преобразуется структура бухгалтерской службы. Последствия изменений различных аспектов учетной политики неодинаковы. Если замена технических и организационных элементов затрагивает лишь качественные характеристики самого учетного процесса, то корректировка методических приемов часто отражается на финансовых результатах деятельности организации. Это может повлиять на выводы и действия пользователей бухгалтерской отчетности. Такие изменения должны оцениваться в стоимостном выражении.

Порядок списания суммовой разницы устанавливает не только источник ее покрытия, но и время ее списания. По времени списание может проводиться единовременно, когда выявлена разница, или в течение определенного времени. Причем время списания может достигать в последнем случае года и более. Для оценки времени списания учитывается финансовое состояние организации, возможные налоговые последствия, требования бухгалтерских стандартов.

При внесении изменений в учетную политику необходимо обоснованно определить дату, начиная с которой вводится новый учетный прием. Введение новшества не должно искажать финансовый результат деятельности предприятия, усложнять учетный процесс, создавать препятствия для его нормального осуществления. Поэтому наиболее приемлемым моментом изменения учетной политики является 1 января нового года. Конечно, в экстремальных ситуациях эта дата может быть изменена.

Корректировка учетной политики с начала нового отчетного года обеспечит последовательность в учетном процессе в течение отчетного года и большую представительность (достоверность, сравнимость, наглядность) показателей бухгалтерского учета.

Изменения в учетной политике должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности. Объяснению подлежат изменения методических приемов учета. Изменения технических и организационных аспектов учета могут не раскрываться в объяснительной записке к годовому отчету предприятия. Ведь их знание не является совершенно необходимым для пользователей отчетности.

Каждый случай изменения в учетной политике должен быть объектом особого внимания со стороны аудитора. Анализируя любые изменения, их обоснованность, предпочтительность применения новых учетных приемов и способов, аудитор должен получить подробные разъяснения руководства организации. Они необходимы, чтобы понять истинные намерения руководителей организации. Однако объяснения нужно рассматривать критически. Ведь стремления администрации могут быть не адекватны хозяйственной ситуации и интересам собственников организации. При наличии такого несоответствия аудитор должен отразить этот факт в своем заключении, высказав свое мнение о степени достоверности отчетности.

Ограниченность изменений, вносимых в учетную политику, их обоснованность, раскрытие в бухгалтерской отчетности и контроль аудитора сделают учетную политику актуальной, соответствующей реальной хозяйственной ситуации.

Тема 3. Составление бухгалтерских документов по хозяйственным операциям и расчеты за отчетный период

3.1 Учет товарных операций

Документальное оформление приобретения товаров и тары.

Поступление, перемещение и отпуск товарно-материальных ценностей оформляются первичными документами в количественном и стоимостном выражении. Формы первичных учетных документов определяются и устанавливаются организацией в составе применяемой ею системы учетной документации для регистрации хозяйственных операций (в соответствии с утвержденными формами первичной учетной документации в торговле). Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций (введены в действие с 1 января 1999 г.). Приведем перечень форм первичных документов в Приложении 4.

Товары и тара могут поступать в организацию: - от поставщиков: если организация получает товарно-материальные ценности по месту нахождения поставщика, то на имя сотрудника, который будет их получать, выписывают доверенность. Поступившие товары принимает комиссия не менее 3 человек, назначенная приказом руководителя. Если количество и качество поступивших товаров совпадают с данными, указанными в товаросопроводительных документах поставщика, комиссия составляет акт о приемке товаров (форма № ТОРГ-1) в одном экземпляре в день поступления товаров, подписывают члены комиссии, кладовщик, главный бухгалтер и утверждает руководитель организации. Некоторые строки в акте заполняют, если качество или количество поступивших товаров не соответствует товаросопроводительным документам поставщика.

Если количество или качество поступивших товаров не совпадает с данными сопроводительных документов поставщика, нужно составить еще и акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-2). Акт составляют в 2 экземплярах, первый остается в организации, а второй направляется поставщику.

Если товары поступили без сопроводительных документов, то составляют акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика (форма № ТОРГ-4) в день поступления товаров на склад в 2 экземплярах, первый - передают материально ответственному работнику, принявшему товары, а второй передают в бухгалтерию. Этот же акт составляют, если товары приобретены у физического лица.

Форма № ТОРГ-5 применяется для оформления приемки и оприходования тары и упаковочных материалов, полученных при распаковке товаров в том случае, когда их не показывают отдельно в счетах поставщика, и их стоимость включена в цену товара.

Документальное оформление реализации и прочего выбытия товаров.

Оформление и учет продажи товаров в торговой организации зависят от способа расчета за приобретаемый товар между покупателем и продавцом. Товары в организациях торговли продаются за наличный расчет и по безналичному расчету.

Передача товаров от продавца к покупателю оформляется следующими товаросопроводительными документами:

- товарной накладной форма № ТОРГ-12 (Приложение 5) в 2 экземплярах, первый - передают на склад для отпуска товаров, а второй передают получателю товаров. Кладовщик отпускает товары со склада на основании накладной и доверенности, выписанной на имя получателя, и передает в бухгалтерию

- накладной на отпуск материалов на сторону форма № М-15 (Приложение 6), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а);

- товарно-транспортной накладной форма № 1-Т (Приложение 7), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78 - в случае доставки автомобильным транспортом);

- накладной на перевозку груза в универсальном контейнере (в Правилах перевозок грузов в универсальных контейнерах на железнодорожном транспорте, утвержденных приказом МПС России от 27 мая 1999 г. № 8ЦЗ, - в случае доставки по железной дороге);

- коносаментом - при перевозке морским транспортом;

- авианакладной - при доставке воздушным транспортом;

- почтовой квитанцией - в случае отправки по почте.

Согласно Методическим рекомендациям, когда перечень отгруженных товаров велик, выписывается счет-фактура по формам № 868, 868а (Приложение 8).

В розничных организациях денежные расчеты с населением ведутся с применением контрольно-кассовых машин в соответствии с Законом Российской Федерации от 18 июня 1993 г. № 5215-I "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 30 июля 1993 г. № 745 "Об утверждении Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и Перечня отдельных категорий предприятий (в том числе физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организаций и учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин".

Порядок начисления и списания торговой наценки в организациях розничной торговли и его оформление.

Многие магазины учитывают товары по тем ценам, по которым эти товары проданы в розницу.

Цена товара, по которой он будет продан покупателям, рассчитывается следующим образом:

Покупная НДС

Цена товара = стоимость + Торговая наценка + с продажной

товара стоимости

Первичным учетным документом, увязывающим между собой цену поставщика и продажную цену товара и служащим документальным подтверждением расчета розничной цены, является реестр розничных цен.

Оформленный реестр розничных цен служит документальным обоснованием начисления торговой наценки при оприходовании товара. Порядок отражения в учете операций по оприходовании товаров, отражению в учете торговой наценки и образец заполнения реестра розничных цен рассмотрим на конкретном примере.

При учете товаров по продажным ценам торговая наценка является валовым доходом по реализованным товарам. Сроки и порядок документального оформления проведения инвентаризации товаров и тары отражены в Приложении 9.

3.2 Учет основных средств и нематериальных активов

Учет основных средств, нематериальных активов и амортизации по ним.

В составе основных средств отражаются также вложения в улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы) и в арендованные здания, сооружения, оборудование и другие объекты, относящиеся к основным средствам. Вложения в многолетние насаждения, улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ. В составе основных средств учитываются и находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Законченные капитальные затраты в арендованные здания, сооружения, оборудование и другие объекты, относящиеся к основным средствам, зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактических расходов, если иное не предусмотрено договором аренды. К основным средствам (учитываемым по счету 01 "Основные средства") согласно новому Плану счетов также отнесены средства в обороте, ранее относящиеся к малоценным быстроизнашивающимся предметам. При этом отнесение средств к основным производится в зависимости от вида предметов, характера и условий деятельности и закрепляется в учетной политике предприятия по каждому виду (группе) предметов (при этом необходимо руководствоваться требованиями приоритета содержания перед формой и допущением последовательности учетной политики, а также решить вопрос погашения стоимости таких предметов - см. далее).

К таким средствам относят: специальные инструменты и приспособления, сменное оборудование, постельные принадлежности. Кроме того, также учитываются в составе основных средств имеющие срок службы более 12 месяцев:

орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи);

спецодежда и спецобувь;

временные (нетитульные сооружения) - числятся за балансом;

форменная одежда.

Когда у данных средств срок службы предполагается менее 12 месяцев, они числятся в учете в составе материалов.

Задачами учета основных средств являются: документальное оформление и своевременное отражение в учете их поступления, перемещения и выбытия; правильное исчисление и отражение в учете амортизации; точное определение результатов при ликвидации основных средств и их выбытии; контроль за сохранностью и эффективностью использования.

У основных средств различают первоначальную, остаточную и восстановительную стоимость. В учете основные средства предприятия отражаются по первоначальной стоимости, то есть по фактическим затратам их приобретения, сооружения, изготовления. Изменения первоначальной стоимости основных средств допускаются лишь в случаях достройки, дооборудования, модернизации, частичной ликвидации соответствующих объектов, а также в случае их переоценки (но это не относится к определению стоимости амортизируемого имущества в целях начисления налога на прибыль). Об остаточной стоимости основных средств можно судить по первоначальной исходя из суммы начисленной амортизации. Под восстановительной стоимостью понимают стоимость воспроизводства объектов в современных условиях. В учете эта оценка не отражается (кроме объектов, подвергшихся переоценке), но имеет значение при составлении сметы затрат на воспроизводство, капитальный ремонт. Единицей учета основных средств является отдельный инвентарный объект, под которым понимают законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями, выполняющими вместе одну функцию. Каждому инвентарному объекту присваивается определенный инвентарный номер на весь период его эксплуатации на предприятии.

Поступление объекта оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (типовая форма ОС-1), пример которого приведен в Приложении 10. При этом по зданиям, сооружениям оформляется форма ОС-la, по группе объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) - форма ОС-16. Движение основных средств после ремонта, реконструкции или модернизации контролируется с помощью акта о приеме-сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3). На основании акта приемки и технической документации данного объекта бухгалтер заполняет инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма ОС-6). При этом на группы объектов заполняется инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма ОС-6а). В инвентарных карточках, содержащих кроме денежной оценки, норм амортизации и техническую характеристику объекта, ведут и аналитический учет. Следует отметить, что все объекты основных средств, за исключением сооружений, зданий и некоторых других, должны находиться в подотчете материально-ответственного лица во избежание порчи и недостач. В карточке учета кроме поступления также отражаются факты продажи, ликвидации объекта. Ликвидацию основных средств оформляют актом о списании объекта основных средств. При этом по автотранспортным средствам заполняется форма ОС-4а, по группам объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) - форма ОС-4б.

Поступление и движение принадлежащих предприятию на правах собственности основных средств, находящихся в запасе, эксплуатации, на консервации или сданных в аренду, доверительное управление, учитывается на активном счете 01 "Основные средства". Здесь также отражаются вложения инвентарного характера в земельные участки и т. д., затраты по законченным капитальным работам в арендованные основные средства, которые учитываются арендатором на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Учет на счете 01 "Основные средства" ведется в первоначальной оценке, которая определяется для объектов:

внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал - их денежная оценка, согласованная учредителями, если иное не установлено законодательством;

полученных по договору дарения и иных случаях безвозмездного поступления - по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;

полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами - по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Эта стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей; при невозможности этого исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств;

изготовленных на предприятии или приобретенных за плату у других предприятий и лиц - исходя из фактически произведенных затрат по возведению, сооружению или приобретению (за исключением НДС и других возмещаемых налогов). При этом к фактическим затратам относятся суммы уплачиваемые: по договору поставщику (продавцу), по договорам строительного подряда, за информационные и консультационные услуги; вознаграждения посредническим организациям; сборы, пошлины и иные платежи, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, а также невозмещаемые налоги. При этом в первоначальную стоимость включаются также фактические затраты на доставку объектов и приведение их в пригодное для использования состояние. Не включаются в первоначальную стоимость общехозяйственные и иные аналогичные расходы (за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением средств). Главным источником появления у предприятий нового имущества, учитываемого в составе основных средств, являются вложения во внеоборотные активы. Они представляют собой совокупность затрат на осуществление долгосрочных инвестиций, связанных с новым строительством (включая модернизацию и перевооружение предприятия), приобретением новых объектов основных средств. В случае создания основных средств вложения могут быть осуществлены подрядным (когда подрядчик сдает объект "под ключ") и хозяйственным способом (когда предприятие привлекает для этого собственные трудовые, материальные ресурсы).

Для учета вложений предназначен синтетический счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". По дебету его отражаются:

* фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных и других соответствующих активов; при этом в случае подрядного способа производства строительно-монтажных работ корреспондирует счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", при хозяйственном способе кредитуются счета 23 "Вспомогательные производства", 10 "Материалы", 02 "Амортизация основных средств", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т. д.;

затраты по приобретению основных средств и нематериальных активов в корреспонденции с теми же счетами;

суммы начисленного износа, относящиеся к объектам вложений во внеоборотные активы, в корреспонденции со счетами 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" (для целей бухгалтерского учета);

затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, т. е. на финансирование вложений во внеоборотные активы (например, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для этой цели).

По кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" фиксируется:

стоимость объектов, принятых в эксплуатацию или приобретенных за плату (при имеющейся государственной регистрации в случаях, обязательных по законодательству), - в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы";

стоимость выбывших (проданных, безвозмездно переданных) вложений во внеоборотные активы (незавершенного капитального строительства) - дебетуется счет 91 "Прочие доходы и расходы";

* стоимость выявленных при инвентаризации недостач или испорченных вложений - корреспондирует счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"; по потерям в связи с чрезвычайными обстоятельствами применяется счет 99 "Прибыли и убытки". Сальдо по счету 08 отражает величину вложений в незавершенное строительство или незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также формирования основного стада (не введенных в эксплуатацию объектов) и определяется как разница между затратами на их проведение и стоимостью переведенных на учет средств по счету 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы".

Законченные строительством сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, а также стоимость приобретенных предприятием средств, не требующих монтажа, транспортных средств, земельных участков принимается на учет по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во... внеоборотные активы" на основании оформленных в установленном порядке актов приемки-передачи.

При этом следует помнить, что первоначальная стоимость основных средств, поступивших на предприятие через вложения во внеоборотные активы, включает фактические затраты на их возведение (сооружение) или приобретение, а также расходы на доставку и установку. Основные средства, кроме того, могут поступать на предприятие от учредителей в счет их вкладов в уставный капитал. Такие объекты приходуются по стоимости, определяемой соглашением сторон, с помощью записи по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (откуда переносится на счет 01 "Основные средства" при принятии на учет) и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". Кроме того, объекты основных средств, уже бывшие в эксплуатации, могут быть получены безвозмездно. В этом случае у получившего их предприятия они оцениваются по рыночной стоимости на дату принятия к учету. Получение такого имущества контролируется записями по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления". Следует отметить, что операция получения основных средств безвозмездно облагается налогом на прибыль (при начислении амортизации в ее сумме счет 98 дебетуется в корреспонденции со счетом 91, субсчет "Прочие доходы").

Прирост стоимости основных средств в результате проводимой на начало отчетного года переоценки (по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам) отражается по дебету счета 01 и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Кроме того, в результате переоценки доначисляется амортизация по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (при этом корреспондирует счет 83). Сумма дооценки объекта, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, в отчетном периоде списывается на счет прибылей и убытков в качестве дохода. Сумма уценки основных средств относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом сумма уценки объекта относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды (дебетуется счет 83 в корреспонденции со счетом 01). Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие периоды, относится на счет 84. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится со счета 83 на счет 84 (с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации).

Стоимость основных средств предприятия погашается путем начисления износа (амортизированной стоимости) и списания на издержки производства (расходов на продажу) в течение всего срока их полезного использования по нормам, утвержденным в установленном порядке.. При этом следует помнить, что для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется в соответствии с ПБУ 6/01, а для целей налогообложения - в соответствии с главой 25 НК РФ. По полностью амортизированным основным средствам амортизация не начисляется, так же как и при консервации по решению руководителя сроком более трех месяцев, а также в период восстановления средств продолжительностью более 12 месяцев.

Кроме того, объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования), не подлежат амортизации. Объекты основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные издания могут быть списаны на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в эксплуатацию (производство). Отметим, что в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ состав не амортизируемого имущества отличается (следует вести отдельно налоговый учет). Так для целей исчисления налогооблагаемой прибыли не подлежат амортизации следующее амортизируемое имущество: бюджетных организаций (за исключением приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности); некоммерческих организаций; приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования; объекты внешнего благоустройства; продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота); приобретенные издания (относятся в состав прочих расходов в полной сумме в момент приобретения этих объектов), произведения искусства; приобретенные права и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока его действия.

Кроме того, из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения исключаются также основные средства, полученные (преданные) по договорам в безвозмездное пользование.

Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" амортизация объектов основных средств начисляется одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного использования.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока его службы. В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости основного средства и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется при принятии его к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования при его отсутствии в технических условиях и т. п. производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных всех видов ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В целях исчисления налога на прибыль способы начисления амортизации отличаются от предусмотренных ПБУ 6/01 (надо вести налоговый учет). При этом применяется линейный и нелинейный метод.

При применении линейного метода сумма амортизации за месяц определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Амортизационные отчисления относятся предприятием на затраты производства или расходы на продажу - в зависимости от назначения средств; в случае начисления износа по сданным в текущую аренду средствам сумма амортизации относится на уменьшение балансовой прибыли по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", включаясь в операционные расходы.

Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту основных средств (в т. ч. для целей налогообложения прибыли), для этого можно использовать инвентарную книгу по типу оборотной ведомости либо учитывать ее в инвентарных карточках.

Отметим, что в целях исчисления налога на прибыль (в соответствии с главой 25 НК РФ) амортизируемое имущество распределяется по десяти амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования, определяемыми самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию на основании классификации включаемых в амортизационные группы основных средств.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (для исчисления прибыли - за месяцем введения в эксплуатацию).

Амортизационные отчисления по объекту основных средств прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета. Амортизация основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу), счетом вложений во внеоборотные активы, а также за счет расходов будущих периодов. При начислении амортизации по сданным в аренду основным средствам дебетуется счет 91, субсчет "Прочие расходы", при переоценке - счет 83 "Добавочный капитал" и др. Списывается амортизация по дебету счета 02 в корреспонденции: со счетом 01, субсчет "Выбытие основных средств" - при их выбытии и по недостающим, испорченным средствам; со счетом 83 - при переоценке амортизации. Так как основные средства служат длительное время, для нормального их функционирования производится их ремонт. Расходы на все виды ремонта основных Производственных фондов включаются в состав затрат на производство и реализацию продукции. При этом согласно главе 25 НК РФ расходы на ремонт рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (также учитываются соответствующие расходы арендатора амортизируемых основных средств, если арендным договором возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено). Когда ремонт осуществляется хозяйственным способом, силами вспомогательного цеха, то фактические затраты на эти цели учитываются на калькуляционном счете 23 "Вспомогательные производства", откуда списываются на производственные счета в зависимости от назначения затрат; затраты по незаконченному ремонту остаются в составе незавершенного производства. Для финансирования крупных плановых ремонтов возможно создание резерва на ремонт для более равномерного включения затрат на него в издержки производства. Этот резерв образуется за счет относимых ежемесячно в течение некоторого времени на счета затрат отчислений, утверждаемых предприятием, что учитывается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами издержек производства. При проведении фактических затрат при этом счет 96 дебетуется на соответствующие суммы. Кроме того, возможно непредвиденные расходы на ремонты относить к будущим расходам, учитывая их по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", и ежемесячно по составленной смете списывать их на затраты производства (расходы на продажу). Способ проведения ремонта основных средств должен быть отражен в учетной политике предприятия. Основные средства в процессе их эксплуатации на какой-то стадии могут быть предприятием реализованы, ликвидированы, списаны, переданы безвозмездно. Данные операции в учете отражаются через счет 01, субсчет "Выбытие основных средств". При этом по дебету субсчета "Выбытие основных средств" отражается стоимость выбывающих средств. В кредит субсчета "Выбытие основных средств" относятся суммы начисленной до момента выбытия амортизации. Таким образом, отражаемая по субсчету "Выбытие основных средств" остаточная стоимость выбывающего основного средства формирует операционные расходы и списывается в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы". Также к операционным расходам относятся понесенные в связи с выбытием этого объекта расходы (снос, разборка, демонтаж, транспортные расходы). Наряду с расходами по счету 91, субсчет "Прочие доходы" по кредиту фиксируются операционные доходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств. К ним относится стоимость ценностей, полученных при выбытии, по цене их возможного использования или реализации (дебетуются счета учета материальных ценностей), а также выручка от продажи (дебетуется, например, счет 62). Дополнительно в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" относится начисленный при продаже основных средств НДС в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Полученный сопоставлением прочих доходов и прочих расходов результат от выбытия списывается с дебета счета 91, субсчета 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (в случае убытка - с кредита) в кредит (в случае убытка - дебет) счета 99 "Прибыли и убытки", формируя в общеустановленном порядке прибыль. При этом остаточная стоимость средств, выбывающих при чрезвычайных обстоятельствах, относится непосредственно на счет 99 сразу со счета 01, субсчета "Выбытие основных средств". В случае недостачи или порчи объектов остаточная стоимость основных средств относится с кредита счета 01, субсчета "Выбытие основных средств" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", откуда в последующем переносится на дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". При отсутствии же конкретных виновников либо по недостачам, во взыскании которых отказано судом, счет 94 корреспондирует со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", фиксируя убыток. В отличие от основных средств, функционирующих длительное время в неизменной натурально-вещественной форме нематериальные активы представляют собой приносящие доход долгосрочные вложения средств, не имеющие какой-либо вещественной формы. Согласно ПБУ 14/2000 для принятия к учету активов в качестве НМА кроме отсутствия материально-вещественной структуры и предположений последующей перепродажи он должен обладать следующими свойствами:

возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

использование в производстве либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени (срока полезного использования свыше 12 месяцев);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

Согласно ПБУ 14/2000 к НМА относятся при соблюдении вышеперечисленных условий следующие объекты интеллектуальной собственности:

исключительные права патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, селекционные достижения; авторские права на программы для ЭВМ, базы данных; права на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

имущественные права на топологии интегральных микросхем.

В составе нематериальных активов могут учитываться также деловая репутация организации и организационные расходы, признанные вкладом участников в уставный капитал организации. К ним не относятся интеллектуальные и деловые качества персонала, квалификация и способность к труду. Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект (совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п.).

Учет нематериальных активов ведется в карточке учета НМА (Приложение 11) и отражается на одноименном счете 04, их амортизация соответственно - на счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Так же как и основные средства, они принимаются к учету по первоначальной стоимости, одинаковы и способы начисления амортизационных отчислений (за исключением способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования). Но в отличие от основных средств, по которым применяются утвержденные методы, амортизация НМА может определяться по рассчитанным самим предприятием нормам, исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из срока действия, использования объектов интеллектуальной собственности; ожидаемого срока использования, в течение которого возможно получать доход. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Начисление амортизации отражается по дебету счетов по учету затрат на производство (расходов на продажу), например, счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов". При этом аналитический учет по счету 05 должен вестись по видам и отдельным объектам НМА. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в учете одним из способов, фиксируемых в разрезе их видов предприятием в учетной политике: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05 "Амортизация нематериальных активов" либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (непосредственно списываются с кредита счета 04 "Нематериальные активы" в дебет счетов учета затрат, расходов на продажу без использования счета 05 "Амортизация НМА", например, по приобретенной деловой репутации, по организационным расходам - равномерным уменьшением первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Причем после полного погашения стоимости данные объекты продолжают числиться в учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства и т. п.) в условной оценке с отнесением ее на финансовые результаты). Существуют некоторые виды НМА, стоимость которых не переносится на издержки производства (расходы на продажу). К ним относятся, например, полученные в пользование активы, исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности по которым остаются у правообладателя (товарные знаки, знаки обслуживания и т. п.). Данные активы учитываются на забалансовом счете в договорной оценке. По каждому объекту нематериальных активов должен иметься акт приемки, в котором указывается срок полезного использования, а также документ, подтверждающий права предприятия на данные НМА.