Отчетность как основной ресурс управления коммерческой организации

На первом этапе, до лета 1918 г., продолжало существовать частное предпринимательство. В этот период учёт не обогатился новыми идеями, но и не растерял старых. Наибольшее влияние в это время оказали работы Александра Михайловича Галагана, который подготовил важнейшие нормативные документы в области счетоводства.

5 декабря 1917 г. были изданы Постановление СНК «Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля» и декрет «О правах народного комиссара по Государственному контролю в СНК». В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия. В её обязанности входили: «Суммарный учёт всех денежных средств и материального имущества; составление годовых бухгалтерских отчётов о доходах и расходах республики; статистика народного хозяйства и пр. Центральная бухгалтерия должна была составлять к концу отчётного периода генеральный баланс и отчёт для представления на утверждение Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов» [52].

Конечно, из этого ничего не получилось, как нам кажется, потому, что невозможно было возложить на центральную бухгалтерию столь «фантастические» обязанности. Отдельными вопросами необходимо заниматься специализированным органам (налоговой службой, органам статистики и т.д.), а работа бухгалтерии должна ограничиваться составлением и предоставлением бухгалтерской отчётности. И пришлось принимать более реалистичные, как тогда казалось, правила. 13 июля 1918 г. ЦИК РСФСР издал Основные положения учёта имущества. Этим Положением была сделана попытка перейти в государственном хозяйстве от сметного учёта к двойному. Учёт возлагался на отчётный отдел Государственного контроля, который должен был вести Главную книгу, содержащую всего три активных счёта: «Недвижимость», «Материалы», «Инвентарь». Работа началась с повсеместной инвентаризации, описи составлялись в трёх экземплярах, один служил основанием для учёта на предприятии, второй отправлялся в губернское управление, третий - прямо в центр (Москву) [51].

Галаган ввёл от себя требование денежной оценки всех видов имущества, которая должна выполняться по рыночным ценам на момент инвентаризации, если же комиссия не могла найти таковых, то по себестоимости.

Таким образом, ему удалось официально ввести денежный измеритель и оценку по рыночной стоимости (при отсутствии рынка). Это сыграло большую роль в подготовке и принятии 27 июля 1918 г. Постановления СНК РСФСР о торговых книгах, ведение которых отводилось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. В сущности, это было традиционное положение, которое мало чем отличалось от подобных нормативных документов, принятых в условиях рыночной экономики, но в тот момент политическая ориентация на переход к коммунизму не была поколеблена [76].

Таким образом, первые шаги в области бухгалтерского учёта были направлены на самое широкое распространение классического учёта, при этом использовался опыт европейских стран.

В середине 1918 г. правительство решило перейти к коммунистическому обществу. Изменения в политическом и экономическом курсе привели к развалу старых систем и форм бухгалтерского учёта, созданию принципиально новых учётных измерителей. Ещё в преддверии революции В.И. Ленин, продумывая способы коренной перестройки экономики, видел единственный путь к построению новой страны - рабочий контроль и национализация капиталистических предприятий.

Ленин признал, что партией была допущена роковая ошибка, связанная с проведением продразвёрстки, которая заключалась в том, что крестьяне дадут нужное количество хлеба, а партия разверстает его по заводам и фабрикам. Претворение в жизнь этой программы привело к развалу хозяйственной жизни и укреплению социальной базы контрреволюции. Народ на реквизиции и низкую оплату труда ответил сопротивлением. Саботаж, прежде всего, проявился в падении дисциплины и производительности труда. Падение дисциплины привело к почти полной деградации учёта. Вместе с тем ухудшились и условия труда.

Ленин не только развил ряд положений, выдвинутых К. Марксом и Ф. Энгельсом, но и предложил новые идеи, которые стали решающими не только в политике и экономике, но и в развитии бухгалтерского учёта.

Новые идеи Ленина можно свести к следующим:

1) общеметодологические принципы организации учёта:

- учёт и контроль имеют классовую природу, следовательно, должны быть партийным делом, цель учёта - контроль за мерой труда и потребления;

- требования к социалистическому учёту - массовость (принимает участие всё дееспособное население страны), гласность (без этого нельзя бороться с недостатками), ответственность (контроль не только наличия и движения ценностей, но и деятельности людей), простота (должен быть понятен любому грамотному человеку) [52].

Несмотря на то, что в требованиях к социалистическому учёту отсутствуют такие понятия современного бухгалтерского учёта, как экономичность, т.е. возможно более низкая его стоимость, соответствие учёта задачам планирования, управления и контроля, можно отметить ряд схожих положений. Для всестороннего использования бухгалтерского учёта его данные должны быть ясны и понятны. Это облегчает управление и контроль предприятий и помогают ознакомлению трудящихся с ходом выполнения плана, участию их в руководстве деятельности организации.

Также работникам необходимо соблюдать ответственность за совершаемые операции. Невнимательное отношение работников учёта к своим обязанностям, порождающее ошибки и приводящее к запутанности учётных данных, является недопустимым злом. Долг каждого учётного работника - борьба за верную и точную цифру в учёте.

2) практические вопросы организации всей системы учёта:

- комплексный и системный подход;

- разработка принципов деятельности управленческого аппарата (в том числе учётно-контрольного), так как правильная организация труда увеличивает производительность. В основе организации - нормирование труда;

- учётные работники не создают стоимости, следовательно, содержать аппарат бухгалтерии нужно за счёт прибавочного продуктаПрибавочный продукт - часть общественного продукта, создаваемая непосредственными производителями в сфере материального производства сверх необходимого продукта. При социализме «прибавочный продукт идёт не классу собственников, а всем трудящимся и только им» (В.И. Ленин, Ленинский сборник, т. XI, 1929, с. 382). П. п. выступает в форме продукта, удовлетворяющего общественные потребности ассоциированных производителей. Он служит источником социалистического накопления, укрепления обороноспособности страны, содержания государственного аппарата и непроизводственной сферы. .

Революция и гражданская война требовали чрезвычайных мер, комиссий, учёта. В Петрограде был организован чрезвычайный учёт (чрез-учёт), который А.П. Рудановским был назван «бестолковой арифметикой малограмотных счётчиков».

Каждый главный бухгалтер должен был один раз в неделю сдавать документы о движении материалов в чрезучёт. Теоретически у чрезвычайного учёта был один недостаток - он не позволял выполнять обобщений, необходимых для экономического анализа как на микро-, так и на макроуровне. Считалось, что деньги для этой цели использовать нельзя не только потому, что в стране была инфляция, но и потому, что при коммунизме денег вообще не должно быть.

В то время как в учёте применялся натуральный измеритель, в стране наблюдалась огромная инфляция. В 1921 г. рубль обесценился в 20 тыс. раз. В результате была отменена плата за трамвай, проживание, освещение, почтовый и таможенный тариф. Деньги стремительно исчезли из экономики, бухгалтеры искали другой измеритель и разделились на три группы: романтики, натуралисты и реалисты [73].

Сторонники этих групп предлагали настолько абсурдные приёмы учёта, что ни о какой рациональной и полезной системе отчётности, объективно отражающей хозяйственную деятельность предприятия, не могло идти речи.

Романтики считали, что при коммунизме денежный измеритель теряет смысл, и предлагали, на их взгляд, более совершенные измерители. Каким должен быть измеритель, никто точно не знал, поэтому романтики разделились на три направления: трудовое, энергетическое, предметное.

Самыми влиятельными были сторонники трудового измерителя. Они считали целесообразным вести учёт материальных ценностей в трудочасах, притом, что каждый трудящийся по месту работы должен получить книжку, в которой ему будет записано отработанное число трудовых единиц (тредов).

Представители энергетического измерителя полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной приведённой единицы энергии («эрг»), а сторонники предметного - что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощённого в предмете количества сырья и орудий производства.

Приверженцы натурального измерителя рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учёт.

Бухгалтеры-реалисты, в большинстве своём практики, были не склонны вступать в теоретические споры и вели учёт по старинке в денежном измерителе [73].

Способы ведения учёта специалистами различных групп можно представить схематически (рис. 4).



Рис. 4. Способы ведения учёта различными группами специалистов

Если анализировать учения этих специалистов, то, на наш взгляд, идеи романтиков и натуралистов сводились к возвращению к истокам счетоводства - к натуральному инвентарному учёту, лишённому возможности дать хоть сколько-нибудь обобщающее измерение учитываемым ценностям.

Только реалисты просто перерабатывали и приспосабливали инструкции и положения к новым условиям. В результате инструкции значительно упрощались, так как отпадали многие хозяйственные функции.

Выпуск с конца 1922 г. банковских билетов позволил впоследствии вернуться к твёрдому денежному измерителю.

Таким образом, данный период не оказал никакого влияния на развитие бухгалтерской мысли, поскольку не произошло каких-либо нововведений, существенно повлиявших на учёт и отчётность организаций.

К 1921 г. учёт находился в запущенном состоянии:

- сроки представления отчётности не соблюдались;

- калькуляция и расчёт себестоимости продукции (работ, услуг) отсутствовали;

- цены устанавливались на основе сметных представлений;

- сверка синтетического и аналитического учёта не выполнялась.

В 1922 г. ВСНХ издал Положение о счетоводстве и отчётности, в котором подчёркивалась необходимость ведения бухгалтерского учёта по двойной системе, регистрация фактов хозяйственной деятельности с помощью хронологической и систематической записи.

Этот период, как нам кажется, можно назвать переломным в истории бухгалтерской мысли, поскольку было предусмотрено ведение главной книги, устанавливался единый для всех учреждений план счетов, единые учётные регистры и формы отчётности.

Бухгалтеры ещё не успели разобраться в тонкостях этого Положения, как в 1923 г. ВЦИК и СНК, не принимая во внимание требования Положения, издали декрет «О государственных предприятиях, действующих на началах коммерческого расчёта (Трестах)». В этом же году XIII съезд РКП(б) принял среди прочих решение в области бухгалтерского учёта, игнорируя уже изданные акты.

Причинами такой неразберихи были борьба различных профессиональных групп, которые решали свои чисто профессиональные вопросы с помощью непрофессионалов, обладающих властью. В борьбу за руководство вмешался Совет Труда и Обороны, который издал Правила составления балансов и начисления амортизационных отчислений государственными и кооперативными предприятиями. Требования этого положения были написаны намеренно двусмысленно.

Таким образом, в любом случае главного бухгалтера можно было обвинить в неправильном ведении бухгалтерского учёта, а следовательно, во вредительстве.

Если рассматривать нормативную базу в настоящее время, то также можно вывить определённые проблемы и разногласия, связанные с её разработкой. Основные из них заключаются в возможности приведения РСБУ к МСФО.

Система бухучёта, существовавшая в условиях планового управления экономикой, была ориентирована на информационные потребности советского государства. В ходе же рыночных реформ, правительство России своим постановлением № 283 от 6 марта 1998 г. утвердило «Программу реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности». В соответствии с этой программой Минфин РФ разработал и утвердил ряд Положений по бухучёту (ПБУ). В результате этой работы российские стандарты финансовой отчётности стали приближаться к международным, а российские бухгалтеры начали оперировать отдельными понятиями, принятыми в международной практике.

Вместе с тем, изменение экономической ситуации требует, как нам кажется, новых, более решительных подходов к реформе системы отчётности в России. Сложившаяся же система регулирования бухучёта не способствует ускорению перехода России на МСФО. До настоящего времени сохраняются существенные отличия российских стандартов отчётности от международных, что приводит к искажению реального финансового положения предприятий. В условиях роста значимости фондового рынка, одним из условий стабильности которого является достоверная экономическая информация о его участниках, это может привести к серьёзным экономическим и политическим последствиям. Поэтому для повышения прозрачности общественно значимых предприятий и обеспечения сравнимости отчётности однородных предприятий необходим переход на МСФО не только на уровне консолидированной отчётности, но и на уровне отчётности отдельных юридических лиц.

То есть мы видим и в настоящее время определённые трудности в развитии и формировании различных положений и законов, раскрывающих сущность учёта и отчётности.

В декабре 1927 г. XV съезд РКП (б) дал директивы на составление первого пятилетнего плана. Для бухгалтерского учёта это выразилось в подчёркивании роли плановых показателей, важнейшей задачей признавался контроль за их выполнением.

Бухгалтерский учёт стал средством проведения в жизнь хозяйственного расчёта и режима экономии. Было выдвинуто два взаимоисключающих требования: усилить контроль и сократить отчётность [51].

16-я партийная конференция в борьбе с бюрократизмом выдвинула, как нам кажется, неправильное требование объединить бухгалтерский, оперативный и статистический учёт, поскольку каждый из этих видов имеет свои тонкости и особенности, а объединив их, можно получить лишь расплывчатые суждения о данной науке. Таким образом, уничтожая бюрократизм, бухгалтерский учёт превратили в чисто бюрократическое дело.

Тем не менее, именно в это время, несмотря на всю неустойчивость и неразбериху между регулирующими органами, бухгалтерская мысль успешно развивалась. Ведущие бухгалтеры в истории России: А.М. Рудановский, Р.Я. Вейцман, И.Я. Кипарисов, И.А. Блатов, И.Р. Николаев, А.М. Галаган - свои лучшие книги издали именно в это время.

В зависимости от того, какой аспект в объяснении двойной записи доминировал, в теории бухгалтерского учёта образовалось несколько направлений, в том числе предметное и методологическое. Если рассмотреть особенности этих течений, то можно выявить, что они основывались на различных научных идеях, каждая из которых кардинально оказала влияние на современную отчётность (рис. 5) [74].

Рис. 5. Направления теории бухгалтерского учёта

Их схемы видно, что существовало множество подходов к определению двойной записи, каждый из которых имел свою специфику и особенности.

Рахмилий Яковлевич Вейцман (1870-1936) развил и распространил по всей России идеи московской балансовой школы. Будучи последовательным её сторонником, он исходил из трёхчленного балансового уравнения:

А= К+С, (1.1)

где А - актив; С - капитал; К - кредиторская задолженность.

Из уравнения он делал выводы, связанные с типизацией фактов хозяйственной жизни, и выводил баланс, двойную запись и счета. Этот подход получил название балансовой теории, которая существует не только в нашем учёте до сих пор, но и применяется для расчёта справедливой стоимости, действующей в МСФО. Особенности данного уравнения можно свести к следующему:

1) в основе учёта лежит балансовое уравнение А=П, где П = С + К, т.е. средства (актив) равны источникам (пассив);

счета вытекают из баланса, а его уравнение обусловливает правила двойной записи;

счета делятся на активные и пассивные;

значение дебета и кредита меняется противоположным образом в зависимости от того, идёт ли речь об активном или пассивном счёте;

начинать обучение надо с баланса, от общего к частному (дедуктивный путь).

Если анализировать эти особенности, то можно говорить о том, что именно они лежат в основе балансов современных организаций. Каждый специалист, составляя бухгалтерские записи для отражения хозяйственных операций, в первую очередь определяет, к какой группе счетов относится рассматриваемый, а уже затем распределяет его либо в дебет, либо в кредит. Тем самым обеспечивается правильность составления той или иной проводки. А уже на основе верно составленных записей разрабатывается соответствующий баланс.

Г.А. Бахчисарайцев рассматривал влияние фактов хозяйственной жизни на изменения в балансе и вывел четыре теста, одному из которых отвечает та или иная хозяйственная операция

А+а-а=П; А=П+b-b; A+c=П+с; А-d=П-d, (1.2)

где А - актив; П - пассив; а, b, c, d - хозяйственные операции определённого типа.

Первые два типа изменения баланса Бахчисарайцев называл пермутациями, последние две - модификациями. Простота и доступность сделали эту теорию единственно признанной в СССР [51]. Данная теория до сих пор применяется при изучении дисциплины «Теория бухгалтерского учёта» в разделе «Баланс».

Николай Александрович Блатов (1875-1942), ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счёта к балансу. Из учений Блатова следует выделить данную им по шести основаниям классификацию балансов.

Разработка данных видов сыграла важную роль в формировании современных балансов, так как данная классификация и терминология используются и сегодня.

Блатов также утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии, при этом акцент делался не на ценности, а на их потоки в форме мены. Но так как обмен должен быть всегда эквивалентным, то и двойная запись является, таким образом, естественным следствием обмена [53].

А.М. Галаган истолковал бухгалтерскую методологию с точки зрения формальной логики. Признавал четыре метода счетоведения:

- индукция и дедукция. С точки зрения индукции каждая операция всегда оказывает в одно и то же время положительное и отрицательное влияние на отдельные процессы, выполняемые в хозяйстве. В результате возникает закон двойственности. Зная этот закон, можно путём дедукции установить для каждой хозяйственной операции дебетуемый и кредитуемый счета;

- синтез и анализ. Синтез Галаган связывал с пробным балансом или оборотной ведомостью, которые позволяют обобщить и проверить разноску по счетам. Далее Галаган, в сущности, предлагал основную идею логисмографии: если последовательно обобщать первичные (аналитические) счета, то возможен выход на синтетические счета в Главной книге, т.е. бухгалтер в этом случае осуществляет логический синтез, напротив, любой синтетический счёт может быть последовательно разложен на несколько серий аналитических счетов. В этом случае проводится логический анализ [73].

Так, на основании разработки методов счетоведения Галагана в современной литературе разделяют синтетический и аналитический учёт.

Таким образом, отчётность трактовалась как синтез, а данные, её подтверждающие, - как анализ.

Если анализировать все учения А.П. Рудановского, то можно сказать, что он сделал огромный вклад в развитие науки балансоведения. Однако основные достижения Рудановского можно свести к следующим:

- он установил, что баланс единичного предприятия распадается на счёт актива (совокупность вещей) и счёт пассива (совокупность обязательств), регистрация всех изменений подчиняется правилу «тот, кто получил или с кого причитается, дебетуется, кто уплатил или кому причитается, кредитуется»;

- раскрыл методику исключения внутренних оборотов при составлении сводных балансов;

- классифицировал балансы по условиям хозяйственных ситуаций;

- создал учение о сравнительном балансе и контрбалансе;

- вскрыл содержание таких категорий, как бесспорная прибыль и бесспорный убыток;

- выделил четыре метода анализа: экспериментальный (установление связи между счетами), сравнительный (раскрытие механизма образования финансовых результатов), технический (определение достоверности бухгалтерских данных), теоретический (раскрытие смысла бухгалтерской методологии) [22].

Изучив основные труды учёных, можно сделать вывод о том, что именно они являются выдающимися бухгалтерами и создателями советской школы. И несмотря на то, что их учения сначала были преданы обсуждению и критике, оставленные ими идеи прочно остались в практике и теории современного учёта.

В 30-е гг. ХХ в. теория и практика учёта стали стремительно деградировать. В учёт вошло утверждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учётом (табл. 5) [51].

Таблица 5

Различия между социалистическим и капиталистическим учётом

Капиталистический учёт	Социалистический учёт
1. Отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственности	1. Отражает процесс воспроизводства, основанный на социалистической собственности
2. Бухгалтерия ограничена рамками предприятия	2. Бухгалтерский учёт - часть единой системы народнохозяйственного учёта
3. Учёт - частное дело отдельных предпринимателей	3. План счетов, единый для всех предприятий, и унификация методологии
4. Цель учёта - выявление прибыли	4. Цель учёта - отражение выполнения плана
5. Бухгалтерский учёт - коммерческая тайна, следовательно, могут быть фальсификации	5. Гласность в учёте, значит, он реально и объективно отражает действительность

Если проводить сравнение целей учёта в социалистическом и капиталистическом обществе, можно отметить, что выполнение плана и получение прибыли, на наш взгляд, означают практически одно и то же. И в первом и во втором случаях цель учёта ориентирована на достижение определённых результатов. Только в первом случае - цель не имеет предела, однако сбор информации, контроль и анализ остаются.

В настоящее время, когда необходимо сравнивать учёт в административной системе и в условиях рыночной экономики, необходимо отметить большие различия, которые вытекают из разнообразия форм собственности. Монопольная государственная собственность на средства производства резко упрощает технику учёта и приводит к тому, что эффективность хозяйственной деятельности определяется выполнением плана, а не величиной полученной прибыли.

Таким образом, различия в социалистическом и капиталистическом учёте были основаны на различиях экономико-правовой системы: административно-командной и рыночной.

Кроме того, необходимо отметить ещё ряд установок:

- сферой применения бухгалтерского учёта было признано всё народное хозяйство;

- существование счетоведения (теории) и счетоводства (практики) было признано нецелесообразным, поэтому была создана единая научно-практическая дисциплина - бухгалтерский учёт;

- двойная запись стала рассматриваться как метод (способ) учёта, а не как объективно действующий закон.

Были проведены мероприятия, углубляющие хозрасчёт: децентрализация бухгалтерии; составление ежедневных балансов; распространение графических методов учёта; развитие карточной формы регистрации (копиручёт); применение вычислительной техники; развитие нормативного учёта.

В резолюции по докладу о Втором пятилетнем плане развития народного хозяйства XVII съезд партии дал директиву резко сократить существующие формы учёта и отчётности сверху донизу. Пересмотр форм периодической отчётности по ведущим наркоматам был закончен в конце 1934 г. Было запрещено в дальнейшем вводить новые формы отчётности и изменять отдельные показатели или формы без разрешения ЦУНХУ. Запрещалось увеличивать общее число показателей, утверждённых правительством.

Много недостатков имелось в учёте капитального строительства. Требовалось улучшить учёт, особенно учёт качественных показателей и состояния строительства. В конце 1934 г. отчётность по капитальному строительству была значительно сокращена.

В результате проделанной работы сокращение действовавших отчётных показателей в отдельных отраслях народного хозяйства составило: в тяжёлой промышленности - от 60 до 82 %, лёгкой - 80 %, лесной - 40 %, по капитальному строительству - 39 %, транспорту - от 21 до 59 %, торговле - от 83 до 89 %, отчётность по труду была сокращена на 59 %.

Главная задача упрощения и сокращения форм учёта и документов, как нам кажется, состояла в том, чтобы освободить технический персонал от трудоёмкой работы, приспособить формы учёта и документацию к установленной отчётности и нуждам руководства, обеспечить правильное исчисление фактической себестоимости продукции и сопоставление её с плановыми значениями.

Если проводить сравнение с действующими реформами, то можно отметить значительное сокращение бухгалтерской отчётности и приближение её состава и содержания к тому составу и содержанию, которые характерны для отчётности западных компаний. Если десяток лет назад годовая отчётность наших, советских предприятий, насчитывала свыше двадцати форм, то годовая отчётность за 2008 г. состоит из пяти форм:

- бухгалтерский баланс - форма № 1;

- отчёт о прибылях и убытках - форма № 2;

- отчёт об изменении капитала - форма № 3;

- отчёт о движении денежных средств - форма № 4;

- приложение к бухгалтерскому балансу - форма № 5.

Бухгалтерский баланс претерпел также существенные изменения в отношении его аналитических и контрольных качеств. Если примерно тринадцать лет назад количество балансовых статей превышало 160, то в настоящее время оно сузилось до 23 статей по активу и 23 статей по пассиву.

Вопрос о реконструкции бухгалтерского баланса на научной основе был поставлен ещё в августе 1929 г. на заседании Коллегии НК РКИ с участием представителя ВСНХ в связи с принятием Первого пятилетнего плана народнохозяйственного строительства.

Сосредоточение всей промышленности и подавляющей части торговых предприятий в социалистическом секторе вызвало исключение из балансов целого ряда статей. Большая группа статей была снята из актива и пассива баланса в результате проведения кредитной реформы. Одновременно появились статьи, отражающие новые взаимоотношения между Государственным банком и предприятием по учёту целевых кредитов, были введены и в активе и в пассиве специальные позиции, отражавшие дебиторскую и кредиторскую задолженность по её отдельным видам.

Данные статьи нашли отражение и в балансах современных организаций. Их введение оказало важную роль при анализе финансового состояния организации, поскольку рассмотрение их динамики и структуры позволяет дать более точную оценку эффективности деятельности предприятия.

Форма баланса с его терминологией и структурой требовала коренной перестройки в соответствии с условиями социалистической экономики.

Положив в основу марксистско-ленинское учение о социалистическом воспроизводстве, академик С.Г. Струмилин построил новую схему баланса следующим образом (табл. 6). И хотя эта схема полностью не была принята, но она сыграла большую роль в деле правильного построения советского баланса.

Таблица 6

Модель баланса С.Г. Струмилина

Актив	Пассив
Й Средства производства	Й Фонды и резервы
1. Средства труда и эксплуатации	1. Основные фонды
2. Предметы труда на складах	2. Оборотный фонд
ЙЙ Издержки производства	3. Фонд восстановления (амортизационный)
1. Перенесённый труд	4.Фонд расширения
2. Живой труд	5. Резервные фонды
ЙЙЙ Обращение	ЙЙ Выпуск из производства
1. Товары и фабрикаты	1. Для внутренних нужд
2. Закупки и заготовки	2. На сторону
3. Издержки обращения	ЙЙЙ Обращение
4. Деньги и расчёты	1. Реализация
ЙV Распределение	2. Приобретение
1. Внутренние потери	3. Фонд зарплаты
2. Изъятия в другие хозяйства	ЙV Накоплени
	1. Внутреннее накопление
	2. Накопление за счёт других хозяйств

Перестройкой баланса вскоре занялись и государственные органы. В 1938 г. НКФ СССР предложил новую форму заключительного баланса. Авторы новой структуры баланса стремились приспособить его «для целей анализа финансового состояния предприятия и определения наличия собственных оборотных средств». Исходя их этого, статьи актива баланса были сгруппированы следующим образом (табл. 7). Пассив был подразделён также на четыре раздела, связанных с соответствующими разделами актива, но не имевших название.

Таблица 7

Модель баланса НКФ СССР

Актив	Пассив
А. Основные и отвлечённые средства Б. Нормируемые средства (собственные и прокредитованные) В. Средства в капитальном ремонте Г. Средства в расчётах и прочих активах	А. Б. В. Г.

Таким образом, такая структура представляла собой значительный шаг вперёд, и можно отметить, что структура нынешнего баланса во многом схожа с рассмотренной.

Таблица 8

Основные показатели

«Положения о бухгалтерских отчётах и балансах»

Показатель	Характеристика
Порядок составления и предоставления отчётов	Государственные и кооперативные хозяйственные органы составляли не только годовые, но и месячные бухгалтерские отчёты и балансы и предоставляли их вышестоящими органами, а в копиях - в финансовые органы и соответствующим банкам
Сроки предоставления	Месячные - не позднее 27-го числа следующего за отчётным месяца, а годовые - предприятиями не позднее 1 марта следующего за отчётным года
Порядок учёта и отражения в балансе некоторых объектов	- капиталовложения учитывали на самостоятельном балансе; - жилищно-коммунальные хозяйства - на отдельном балансе, но с обязательным включением в общий баланс основной деятельности; - капитальные вложения в земельные участки, недра, лесные и водные угодия относились к основным средствам, а не к расходам будущих периодов их основных средств, исключались предметы стоимостью до 200 руб., убытки по основным средствам относились на изменение уставного фонда, а не на результаты хозяйственной деятельности
Отражение результатов деятельности организации	Результаты деятельности хозоргана предлагалось выявлять на счёте «Прибыли и убытки»
Оценка балансовых статей	- основные средства отражались в балансе в первоначальной оценке, равной сумме затрат на приобретение, сооружение или постройку за вычетом их этой оценки амортизационной части. Вычитаемая амортизационная часть (износ основных средств) отражалась за балансом. - остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, готовых изделий и товаров требовалось оценить в балансе по фактической себестоимости

Важным нормативным документом по перестройке учёта было «Положение о бухгалтерских отчётах и балансах государственных и кооперативных хозяйственных органов и предприятий» от 29 июля 1936 г. Главные пункты положения заключались в следующем (табл. 8) [52].

Если анализировать данное положение, то можно сделать вывод о том, что оно оказало огромную роль для учёта и отчётности в современных условиях, поскольку в нём были впервые приведены строго регламентируемые сроки предоставления отчётности, прибыль предполагалось относить на счёт «Прибыли и убытки», использовали способы оценки основных средств, МПЗ, которые и в настоящее время применяются в бухгалтерском учёте. Они также подлежат отражению в определённых для этого положениях. И несмотря на то, что в процессе развития бухгалтерского учёта и отчётности постоянно происходят нововведения, связанные с развитием научно-технического прогресса, всё же можно с уверенностью говорить о значимости положений, разработанных в советский период.

Таким образом, отчёты и балансы предприятий приобретали важное значение для анализа хозяйственной деятельности и руководства вышестоящей организации своими низовыми звеньями; их данные использовались при планировании и контроле, а также при расчётах с финансовыми органами.

К 40-м гг. получила распространение мемориально-ордерная форма, при которой стали широко применять накопительные ведомости. Для однородных операций открывалась отдельная ведомость. По истечении месяца в ведомостях подводили итоги и на их основе составляли мемориальные ордера, где указывалась корреспонденция счетов (проводка). Если операция носила единичный характер, то мемориальный ордер выписывали непосредственно по первичному документу, после регистрации мемориальных ордеров в хронологическом порядке в журнале делали записи оборотов в Главной книге.

В связи с началом ВОВ, в бухгалтерском учёте была разрешена упрощённая отчётность, усилен оперативный контроль за экономным расходованием средств и материалов.

В промышленности стал широко применяться котловой учёт издержек производства. Нарушились сроки инвентаризации, выверки расчётов с дебиторами и кредиторами.

Расходы и потери, вызванные условиями военного времени, отражались на счетах двух балансов: основной деятельности и капитальных вложений. На балансе основной деятельности учитывали расходы, связанные с проведением текущих мероприятий, расходы по эвакуации предприятий, работников и членов их семей и др. На балансе капитальных вложений учитывались расходы по демонтажу оборудования и предприятий и его установке на новом месте, постройке защитных и оборонительных сооружений за счёт целевого финансирования [45].

Основной формой отчётности, введённой во время войны, была ежемесячная телеграфная отчётность по труду по определённым показателям, представлявшаяся в Центральное статистическое управление Госплана СССР. Разовая отчётность «Об итогах инвентаризации предприятий в освобожденных районах» предоставлялась в апреле 1944 г. [59].

Важное значение в первые послевоенные годы придавалось составлению годовой отчётности. К первоочередным задачам была отнесена расчистка балансов от дебиторской и кредиторской задолженности, которая за годы войны возросла почти в два с лишним раза.

На состояние учёта отрицательно влияла множественность балансов. На заводах и фабриках имелись небольшие хозяйства с самостоятельными балансами, что усложняло учёт, создавало путаницу, ослабляло контроль со стороны руководителей предприятий [51].

В январе 1946 г. Наркомфин СССР издал «Положение о документах и записях в бухгалтерском учёте предприятий и хозяйственных организаций». Это положение содержало правила ведения бухгалтерского учёта по двойной системе с отдельным балансом и упорядочение отражения операций в бухгалтерских документах и регистрах.

Остро стоял вопрос и о подготовке счётных работников. 17 сентября 1947 г. Совет Министров СССР утвердил новое «Положение о главных (старших) бухгалтерах государственных, кооперативных, общественных учреждений, организаций и предприятий». Положение было призвано покончить с недостатками в учёте, оно поднимало роль и значение бухгалтера как государственного контролёра.

В декабре 1947 г. было принято постановление «О проведении денежной реформы и отмене карточек на продовольственные и промышленные товары».

В январе 1949 г. СМ СССР утвердил «Положение о ведении кассовых операций предприятиями, учреждениями и организациями». Существенно менялась форма кассовой книги, теперь её нельзя было заполнять карандашом. Суточный отчёт кассира предлагалось делать на отдельном бланке [52].

Минфин СССР письмом от 26.05.49 г. № 744 ввёл в качестве опыта журнально-ордерную форму учёта на нескольких предприятиях, а в октябре 1949 г. предлагалось ввести эту форму промышленным министерствам и ведомствам в течение 1950 г. Для применения журнально-ордерной формы был разработан план счетов, в котором 74 синтетических счёта зашифровывались трёхзначным числом от 001 до 190.

Аналитический учёт по большинству счетов вёлся непосредственно в журналах-ордерах или во вспомогательных ведомостях. Итоги записей во вспомогательных ведомостях по окончании каждого месяца переносились в соответствующие журналы ордера. Если записи во вспомогательную ведомость из первичных документов производились обобщёнными итогами, то дополнительно велись специальные листки-расшифровки. Итоги оборотов за каждый месяц, сгруппированные по кредиту корреспондирующих счетов, переносились в главную книгу. На основании сальдовых итогов главной книги составлялся сальдовый баланс.

Карточки, оборотные ведомости и книги по всем балансовым счетам, кроме счетов «Основные средства», «Сырьё и материалы», «Товары» и «Готовая продукция», не велись.

Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что создание и внедрение в практику журнально-ордерной формы учёта явилось одним из крупных достижений в области рационализации форм бухгалтерского учёта [60].

Важным правительственным актом в послевоенное время было «Положение о бухгалтерских отчётах и балансах государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций», утверждённое 12 сентября 1951 г.

Действовавшее с июля 1936 г. «Положение о бухгалтерских отчётах и балансах» не отвечало новым требованиям. Основные различия можно свести к следующим:

- положение 1936 г. не регламентировало перевод частей предприятия на отдельный баланс, что порождало многобалансовость;

- имелись недостатки в порядке представления министерствами и главками сводных отчётов и балансов;

- нуждался в улучшении учёт товарно-материальных ценностей, долгов и потерь;

- недостаточная ответственность лиц, виновных в пропуске исковой давности и нарушающих сроки предоставления отчётов и балансов.

В новом положении обобщался передовой опыт бухгалтерского учёта и отчётности. Оно способствовало его улучшению, укреплению хозяйственного расчёта, отчётной дисциплины, усилению контроля рублём в народном хозяйстве.

Положение состояло из трёх частей: в первой излагался порядок представления и утверждения бухгалтерских отчётов и балансов; во второй приводились правила составления балансов и порядок оценки их статей; в третьей устанавливались порядок и сроки инвентаризации статей баланса и списания потерь [52].

Таким образом, в 30-50 гг. ХХ в. наблюдались как отрицательные, так и положительные тенденции в развитии бухгалтерского учёта. Введение двух балансов для отражения расходов и потерь, вызванных условиями военного времени; недостаток квалифицированных счётных кадров; применение котлового учёта затрат; составление ежемесячной телеграфной отчётности негативно сказались на совершенствовании бухгалтерской мысли. Однако появление статей в балансе, отражающих новые взаимоотношения между Гос. банком и предприятиями по учёту целевых кредитов, введение в разделах баланса позиций, отражающих дебиторскую и кредиторскую задолженности, построение новой схемы баланса, представляли значительный шаг вперёд в развитии бухгалтерского учёта и отчётности. Применение журнально-ордерной формы учёта, новые издания «Положения о главных бухгалтерах…», «Положения о бухгалтерских отчётах и балансах…», раскрывающие применение показателей, которые нашли отражение и в балансах современных организаций, разработка нового типового плана счетов, который впоследствии стал центральным нормативным актом, регламентирующим правила учёта в стране, также положительно сказались на совершенствовании данной науки.

К 1953 г. теория бухгалтерского учёта перестала существовать. Уровень профессиональной подготовки падал. Однако в этот период были успехи в области счетоводства. Эти успехи были связаны с учётом затрат на производство, формированием централизованных и децентрализованных структур и с механизацией обработки информации. Именно на этом участке бухгалтерского учёта наблюдался устойчивый рост знаний, чётко прослеживалась преемственность с предыдущим периодом. Это особенно заметно по дискуссии о том, что следует понимать под объектом калькулирования (рис. 7).



Рис. 7. Трактовка объекта калькулирования с позиции учёных

Видно, что мнение учёных разделилось, но каждый считал своё понимание данного термина верным и полностью раскрывающим его суть.

Данные обсуждения привели к дискуссии конца 50-х гг. о полуфабрикатном и бесполуфабрикатном вариантах организации сводного учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости. При полуфабрикатном методе ставилась задача исчисления себестоимости каждого полуфабриката. У данного метода были свои сторонники и непосредственно оппоненты. Каждый из учёных приводил свои аргументы и доводы (рис. 8).



Рис. 8. Доводы сторонников и оппонентов полуфабрикатного варианта организации сводного учёта затрат

Однако сколь много ни занимались бухгалтеры данной проблемой, она так и не сложилась в законченную теорию.

Конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая или нормативная себестоимость).

Противники бухгалтерской калькуляции приводили следующие доводы:

1. Состав затрат, а следовательно, и величина себестоимости обусловлены нормативными актами: что по инструкции включается в состав затрат, то и получается в частном.

2. Величина затрат, т.е. числителя, зависит от колебаний цен, тарифов, ставок налога с оборота, процентных отчислений.

3. Нельзя затраты строго разграничить между отчётными периодами, всегда возможно смещение по времени тех или иных величин.

4. Знаменатель, т.е. объём готовой продукции, зависит и от инструкции, и от определения объёма незавершённого производства.

5. Существенным обстоятельством надо считать и то, что объект калькуляции, как правило, крайне сложно определить.

6. Наличие так называемых сопряжённых расходов практически перечёркивает возможность калькуляции.

7. Существенным аргументом против бухгалтерской калькуляции надо считать и то обстоятельство, что практически на любом предприятии выделяются прямые и косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко включить в объекты калькуляции, косвенные затраты распределяются пропорционально какой-то определённой базе.

8. Необходимо также отметить, что себестоимость получается только как средняя арифметическая величина.

Если проанализировать все вышеперечисленные аргументы, то можно сказать, что бухгалтерская калькуляция невозможна и не нужна. Бухгалтерская калькуляция фактической себестоимости не нужна, но это, конечно, не означает, что калькуляция себестоимости вообще не нужна. Она необходима в двух качествах: как плановая (предназначена для принятия решений о производстве продукции и определении цен) и ретроспективная (определяет контрольные вопросы по выпуску каких-либо видов продукции).

Второй вопрос, который широко дискутировался в эпоху застоя, - совершенствование организационной структуры бухгалтерии.

До 1964 г. была принята установка на децентрализованный учёт, затем - на централизованный, с начала перестройки все вновь заговорили о пользе децентрализации.

Централизация есть система, при которой учёт организуется от имени собственника (оперативно управляющего лица) и каждый участник хозяйственного процесса подотчётен ему - собственнику.

Децентрализация - это система, при которой учёт организуется по каждому объекту, входящему в предприятие, а степень подотчётности складывается по указанию вышестоящих инстанций.

С середины 50-х гг. механизация учёта получает мощный толчок. Главным идеологом машинной бухгалтерии стал Василий Иванович Исаков. Он формирует таблично-перфокарточную форму счетоводства, создаёт учение о комплексной механизации и автоматизации учёта. Со временем положения таблично-перфорационной формы трансформировались и породили целую серию разнообразных машинно-ориентированных форм счетоводства.

Благодаря Исакову и его последователям в будни почти каждого бухгалтера вошли такие проблемы, как унификация и стандартизация первичных документов, проектирование машинных сводок - учётных регистров и т.п. [22].

В 1957 г. Министерством финансов СССР были разработаны и утверждены указания «Об объёме и формах периодической бухгалтерской отчётности предприятий, строек, хозяйственных организаций, отраслевых управлений Советов народного хозяйства министерств и ведомств и центральных учреждений». Эти указания упорядочивали структуру и периодичность представления отчётности предприятий всех отраслей народного хозяйства и регламентировали её содержание. В приложениях к ним были приведены формы баланса по основной деятельности, расшифровки статей баланса по основной деятельности, расшифровки статей баланса, отчёта о подготовке кадров и др. В них, кроме того, были даны краткие установки о порядке заполнения баланса.

В 1967 г. для всех предприятий различных отраслей народного хозяйства была уточнена единая форма бухгалтерского баланса, утверждаемая министерством финансов СССР и ЦСУ СССР. «Положение о бухгалтерских отчётах и балансах государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций» устанавливала единый порядок представления и утверждения баланса, единые правила составления баланса, и порядок оценки их статей, порядок их инвентаризации и списания потерь. Согласно этому положению, Основные средства показываются в активе баланса по их первоначальной стоимости (основные средства, введённые в действие до 1 января 1960 г., отражаются по их восстановительной стоимости). Износ основных средств отражается в пассиве отдельной статьёй. Оборотные средства оцениваются по их фактической себестоимости, включающей все расходы по заготовке и доставке их на склад, вне зависимости от способа оценки их в текущем учёте. Исключение составляют отрасли промышленности с крупносерийным и массовым характером производства, где допускается оценка деталей и полуфабрикатов по действующей нормативной себестоимости. Все показатели баланса составляются на основе документально обоснованных данных бухгалтерского учёта. До составления баланса необходимо сверить остатки и оборот по синтетическим и аналитическим счетам.

Бухгалтерский баланс основной деятельности промышленных предприятий состоял из пяти разделов, каждому из которых было присвоено буквенное обозначение (табл. 9) [52].

Несмотря на то, что данная модель баланса не идентична современной, однако имеются определённые сходства. В активе подлежали отражению оборотные и внеоборотные фонды, включающие основные, денежные средства, в пассиве имелось разделение на собственный и заёмный капитал.

Таким образом, можно говорить о постоянном совершенствовании бухгалтерской отчётности, связанном с историческим развитием государства.

Таблица 9

Форма бухгалтерского баланса, утверждённая министерством финансов СССР и ЦСУ СССР

Актив	Пассив
А. Основные фонды и внеоборотные активы Б. Нормируемые оборотные средства В. Денежные средства, расчёты и прочие активы Г. Средства и затраты на капитальное строительство Д. Затраты на формирование основного стада	А. Источники собственных и приравненных к ним средств Б. Кредиты банка под нормируемые оборотные средства В. Разные кредиты банка, расчёты и прочие пассивы Г. Источники средств для капитального строительства Д. Финансирование затрат на формирование стада

Система бухгалтерского учёта в СССР была создана в условиях административно-командной централизованно управляемой экономики с преобладанием в ней государственной собственности. Эта система находилась в прямой зависимости от методологических основ централизованного планирования и была направлена на обеспечение руководства всей деятельности предприятия со стороны вышестоящих органов управления, а также их контроля за сохранностью государственной собственности; полностью соответствовала господствующей модели экономики и была достаточно эффективной в её условиях, но оказалась неприспособленной для отражения новых экономических отношений, формировавшихся в России в связи с переходом на рыночную модель.

В это время поднимались проблемы перехода предприятий на хозяйственную самостоятельность и самофинансирование, внедрение хозяйственного расчёта как важнейшего метода управления предприятием. Стала актуальной проблема повышения роли бухгалтерского учёта в рациональном и экономном использовании материальных, трудовых, финансовых ресурсов, которые можно реализовать только на основе текущего и перспективного анализа, базирующегося на достоверной учётной информации.

Начало активной работы по перестройке системы бухгалтерского учёта пришлось на 1989-1990 гг., когда возникла практическая необходимость модернизации этой системы для предприятий с участием иностранного капитала и акционерных обществ, типичных для рыночной экономики. Результатом стала переработка и замена ряда методик учёта, не отвечавших условиям деятельности организации. Вместе с тем, стала очевидной необходимость приспособления российской системы бухгалтерского учёта к меняющимся экономическим отношениям, концептуальной переработки всей нормативно-методической базы учёта и отчётности, прежде всего плана счетов бухгалтерского учёта и инструкции по его применению, положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности и других актов, которые были ориентированы на старые условия хозяйствования.

К концу 1991 г. с участием экспертов Центра по ТНК ООН был подготовлен новый план счетов, который сохранил преемственность с прежним (структура построения, наименование и порядок кодирования счетов), но претерпел концептуальные изменения. Были устранены такие недостатки старой системы учёта, как игнорирование оборота капитала, упрощённое отражение товарного кругооборота, преобладание натуралистического подхода к методике учёта хозяйственных операций предприятия, отсутствие в составе объектов бухгалтерского учёта некоторых видов имущества и операций, не распространённых или не существовавших в плановой экономике, но имевших важное значение в рыночной (валютные операции, ценные бумаги, нематериальные активы).

Коренная ломка всей экономики страны привела к необходимости создания новых контрольных структур, присущих рынку. Так, в 1990 г. была создана государственная налоговая служба, призванная обеспечить действенный контроль за полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет всеми юридическими и физическими лицами [51].

Таким образом, изучив историю бухгалтерской мысли в советский период, можно выделить как положительные, так и отрицательные моменты оказанного влияния отдельных этапов её развития, основные из которых представлены нами в таблице 10.

Таблица 10

Положительные и отрицательные тенденции совершенствования учёта и отчётности

Период	Положительный вклад	Отрицательный вклад
1	2	3
1917-1918 гг.	1) введение Галаганом денежного измерителя и оценку по рыночной стоимости (при отсутствии рынка) всех видов имущества; 2) разработка основных положений по учёту имущества, послуживших основой для перехода от сметного учёта к двойному	1) создание центральной государственной бухгалтерии, которая впоследствии прекратила своё существование из-за неограниченного количества возложенных на неё обязанностей

Подобные документы

• Бухгалтерская отчетность организации

  Теоретические основы и содержание бухгалтерской отчетности. Основные понятия и элементы, функции и виды. Требования к качественным характеристикам информации, представляемой в бухгалтерской отчетности. Состав и взаимосвязь форм бухгалтерской отчетности.
  
  курсовая работа [51,3 K], добавлен 24.03.2010
  

• Бухгалтерская отчетность, ее виды, формы

  Понятие и значение бухгалтерской отчетности. Состав бухгалтерской отчетности. Порядок составления бухгалтерской отчетности. Правовая база бухгалтерской отчетности. Требования к информации, формируемой в бухгалтерской отчетности. Нормативные документы.
  
  реферат [31,9 K], добавлен 13.01.2009
  

• Виды и состав бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений

  Формирование бухгалтерской отчетности бюджетных организаций. Проверка годовой отчетности бюджетных организации. Основные положения учетной политики, организация бухгалтерского учета, ведение бухгалтерской отчетности Российской государственной библиотеки.
  
  курсовая работа [68,1 K], добавлен 06.02.2011
  

• Бухгалтерская финансовая отчетность

  Сущность, задачи бухгалтерской отчетности. Элементы, формируемые в отчетности и состав форм бухгалтерской финансовой отчетности. Порядок составления бухгалтерской отчетности. Ответственность организации за допущенные искажения бухгалтерской отчетности.
  
  курсовая работа [100,5 K], добавлен 23.11.2014
  

• Бухгалтерская отчетность

  Теоретические основы состава и содержания бухгалтерской отчетности организации. Организационно-экономическая характеристика ООО "Аквамарин". Составление бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации. Экспресс-анализ бухгалтерской отчетности.
  
  дипломная работа [140,1 K], добавлен 07.06.2010
  

• Бухгалтерская отчётность и её виды

  Бухгалтерская (финансовая) отчетность как связующее звено между организацией и другими субъектами рынка. Составление бухгалтерской (финансовой) отчетности и ее значение. Информация об изменениях финансового положения организации. Виды отчетности.
  
  курсовая работа [1,5 M], добавлен 18.03.2009
  

• Бухгалтерская отчетность предприятия: состав, содержание и использование в анализе

  Понятия и элементы бухгалтерской отчетности. Основные требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская финансовая отчетность как источник информации о деятельности предприятия, ее основные пользователи. Состав бухгалтерского баланса.
  
  курсовая работа [56,0 K], добавлен 15.05.2015
  

• Бухгалтерская отчетность

  Понятие и значение бухгалтерской отчетности. Требования к информации, формируемой в бухгалтерской отчетности. Состав бухгалтерской отчетности. Порядок составления бухгалтерской отчетности. Нормативные документы о бухгалтерской отчетности.
  
  курсовая работа [20,3 K], добавлен 18.11.2005
  

• Бухгалтерская отчетность коммерческих организаций как объект финансового контроля

  Коммерческие организации как субъект финансового права, их виды. Состав бухгалтерской отчетности предприятия. Правовое регулирование составления бухгалтерской отчетности. Внутрихозяйственный и аудиторский финансовый контроль бухгалтерской отчетности.
  
  курсовая работа [45,0 K], добавлен 20.09.2011
  

• Бухгалтерская отчетность (на примере предприятия)

  Бухгалтерская отчетность предприятия. Структура и содержание форм бухгалтерской отчетности ООО "Артель старателей "Амазар". Перспективы развития показателей бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами.
  
  дипломная работа [76,7 K], добавлен 31.01.2004
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам