Отчетность как основной ресурс управления коммерческой организации

1818-1921 гг.

Данный период не оказал никакого положительного влияния на развитие бухгалтерской мысли, поскольку не произошло каких-либо нововведений, существенно повлиявших на учёт и отчётность организаций

1) организация чрезвычайного учёта, который не позволял выполнять обобщений, необходимых для экономического анализа, как на микро-, так и на макроуровне;

2) деление специалистов на три группы, каждая из которых предлагала свой, отличный от денежного, измеритель: трудовой, энергетический, предметный, натуральный измеритель

1921-1929 гг.

1) издание положения о счетоводстве, в котором раскрывалась необходимость ведения бухучёта по двойной системе;

2) разработка Р.Я. Вецманом, Г.А. Бахчисарайцевым, Н.А. Блатовым своих трудов, основы которых до сих пор применяются при изучении бухгалтерских дисциплин

1) разработка большого числа положений различными профессиональными группами, с целью борьбы за руководство. В результате использования их, гл. бухгалтера можно было обвинять в неправильном ведении бухучёта и вредительстве

1929-1953 гг.

1) проведение балансовой реформы, направленной на очищение баланса от ряда регулирующих статей;

2) разработка новой структуры заключительного баланса, которая явилась основой нынешнего баланса;

3) разработка «Положения о бухгалтерских отчётах и балансах» от 1936 г., регламентировавшего Порядок составления, представления и утверждения бухгалтерских отчётов;

4) издание «Положения о документах и записях в бухгалтерском учёте предприятий и хозяйственных организаций», содержавшего правила ведения бухгалтерского учёта по двойной системе с отдельным балансом и упорядочение отражения операций в бухгалтерских документах и регистрах;

5) издание «Положения о главных (старших) бухгалтерах государственных, кооперативных, общественных учреждений, организаций и предприятий», поднимавшего роль и значение бухгалтера как государственного контролёра;

6) создание и внедрение в практику журнально-ордерной формы учёта явилось одним из крупных достижений в области рационализации форм бухгалтерского учёта;

7) внедрение новой редакции «Положения о бухгалтерских отчётах и балансах…», раскрывающие применение показателей, которые нашли отражение и в балансах современных организаций

1) применение нескольких балансов для отражения расходов и потерь, вызванных условиями военного времени, усложняло учёт, ослабляло контроль со стороны руководителей;

2) введение котлового учёта затрат, исключающего калькулирование себестоимости

1953-1984 гг.

1) формирование централизованных и децентрализованных структур;

2) рост знаний в области учёта затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции;

3) разработка указаний «Об объёмах и формах периодической бухгалтерской отчётности предприятий…», которые упорядочивали структуру и периодичность представления отчётности, регламентировали её содержание;

4) механизация учёта

1984-1991 гг.

1) подготовка нового плана счетов, более полно раскрывающего экономические процессы в стране;

2) создание государственной налоговой службы, главной целью которой был контроль за полнотой и своевременностью перечисления налогов

Если подводить итог в развитии и совершенствовании отчётности в советско-российский период, то можно охарактеризовать его поиском более эффективных форм ведения бухгалтерского учёта в рамках хозяйственного расчёта и плановой системы. Анализ развития экономических отношений позволяет нам составить эволюционную цепочку совершенствования отчётности (рис. 9).

Таким образом, отчётность в СССР - одна из основных форм статистического наблюдения. Программа отчётности представляет систему показателей, характеризующих итоги деятельности предпринимателя, организации, учреждения за отчётный период. Данные отчётности являются базой для составления народно-хозяйственных планов и служат орудием контроля за их выполнением. Спустя многие годы бухгалтеры вернулись к истокам учёта, возрождая принципы, сложившиеся до революции.

Пройдя все этапы, бухгалтерская отчётность неуклонно приближается к международным стандартам. Постановление № 3708-1 «О государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учёта и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики» - первый документ, который свидетельствовал о том, что политика государства в области регулирования бухгалтерского учёта направлена на построение нормативной и правовой базы в соответствии с МСФО.



Рис. 9. Этапы совершенствования отчётности

В соответствии с данными фактами, продолжая логику исследования, в следующем разделе рассмотрим международный опыт формирования отчётности коммерческих организаций.

1.3 Воздействие глобализации мира на современные модели учёта и отчётности

Системы учёта и отчётности различных стран мира могут иметь как общие, так различные свойства. В научных работах проводится систематизация и группировка данных систем в модели, формирование которых вызвано как историческими причинами, так и различиями условий окружающей среды, в которых функционируют предприятия различных стран. В литературе конца ХХ в. наиболее классической являлось разделение по «географическому» принципу на англосаксонскую, континентальную и латиноамериканскую модель.

Англосаксонская (британо-американская) модель. По этой модели работают в США, Канаде, Мексике, Великобритании и бывших её колониях (например, Австралия, Новая Зеландия, Южная Африка). Для этих стран характерна ориентация на интересы таких пользователей, как инвесторы и акционеры, наличие развитого рынка ценных бумаг, оказывающего влияние на требования к качеству представления компаниями отчётности, прежде всего акционерными обществами, отсутствие или слабое государственное регулирование бухгалтерского учёта, который регламентируется стандартами, разрабатываемыми независимыми (т.е. негосударственными) профессиональными учётными организациями, а также высокоразвитая система подготовки учётных кадров, выходящая далеко за пределы национальных границ.

Континентальная, или европейская, модель. Эта модель объединяет Германию, Францию, Италию, Бельгию, Швейцарию и др. Основными её чертами являются сильное воздействие законодательства на регулирование учёта, тесная связь учёта и налогообложения, ориентация на государственные нужды, более слабое развитие профессиональных организаций, выполняющих консультационную роль. Основными финансовыми донорами в большинстве европейских стран являются банки. Меньшая актуальность общедоступной информации для банков, которые обычно принимают участие в управлении предприятиями, которые они кредитуют, приводит к тому, что качество раскрытия информации в этих странах ниже, а государство предпринимает определённые усилия по его увеличению.

Латиноамериканская модель. Отличие этой модели в том, что она чётко сориентирована на нужды государства, прежде всего налоговые. Для стран этой модели характерна большая унифицированность и меньшая сложность отчётности. Также для них характерны развитые механизмы учёта инфляции. Россия соответствует большинству признаков, которые характерны для этой модели [80].

Насколько актуально и реально данное разделение в сложившихся мировых условиях и не устарело ли оно, можно ответить, проведя сравнительный анализ систем учёта и отчётности различных стран, а также оценив влияние на них макроэкономических процессов. О существовании особенностей системы бухгалтерского учёта в отдельных странах можно также утверждать, как и о наличии у них культурных, этнических особенностей. Процесс стандартизации отчётности на международном уровне имеет ряд объективных причин. «Процесс унификации ускорился после распространения Азиатского финансово-экономического кризиса 1998 г. Это подтолкнуло министров финансов и управляющих центральными банками стран Большой Семёрки принудить страны, действующие на мировых фондовых рынках, использовать согласованные на международном уровне стандарты» [32, с. 210]. В сложившейся международной кризисной экономической ситуации процессы стандартизации форм отчётности необходимы и приобретают максимальную роль. Несмотря на стремление к переходу на единые стандарты, с нашей точки зрения, система учёта и отчётности каждого государства несёт и продолжит нести в себе ряд специфик. По этой причине, рассматривая систему отчётности, мы не можем обойти изучение опыта её построения в других странах.

Системы отчётности всех стран невозможно рассмотреть в рамках данной работы. Как известно, государства, наиболее состоявшиеся в экономическом отношении, имеют и самый высокий уровень развития системы учёта и финансовой отчётности. По этой причине будет проведён сравнительный анализ организации учёта и отчётности российского опыта с США, Великобританией, Францией, Германией, Японией. Особый интерес и перспективу в настоящее время имеет также опыт развивающихся стран - Бразилии, Индии, Китая. Для того чтобы не повторяться, излагая основные отличия и схожие черты систем учёта и отчётности, они нами собраны в таблице 11. Необходимо отметить, что в основном деление по «географическому» принципу зависит от степени регламентации бухгалтерского учёта и отчётности, а также от направления ориентации на группы пользователей.

Степень регламентации и направленности системы бухгалтерского учёта на различные группы пользователей в странах можно проследить, изучив порядок осуществления права сбора информации о деятельности организаций налоговыми органами. Данные операции могут иметь точечный характер и ограничиваться выпиской бухгалтерских бумаг или копией с документов. Такое определение права часто неэквивалентно в различных странах. В Германии, Испании, Великобритании использование этого права ограничено [58]. Практику права на получение информации в различных странах можно кратко изложить в таблице 12.

Таблица 11

Сравнительный анализ систем отчётности России с другими странами

Признак	Россия	Германия	Франция	США	Япония	Великобритания	Китай
Регламентирующий орган	МинФин ЦБ РФ	Иститут присяжных аудиторов Адиторская палата Верховный налоговый суд Немецкий комитет по стандартам финансовой отчётности	Комитет по регулированию правил бухгалтерского учёта	FASB - Financial Accounting Standards Board (Совет по стандартам бухгалтерского учёта)	Управление финансового контроля Японии (Financial Services Authority, FSA), Совет по бухгалтерскому учёту (Business Accounting Council, BAC)	Совет по бухгалтерским стандартам Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants of England and Wales)	Финансовый отдел Госсовета
Государственный или регламентирующий орган	Да	Да	Да	Нет	Нет, но только формально, независимые организации находятся под давлением МинФина	Нет	Да
Основные нормативные документы	ФЗ «О бухгалтерском учёте» ПБУ IAS	Торговый кодекс Германии IAS Директивы ЕС	Французский торговый кодекс. (Code de Commerce), Общий расчётный план (Plan Comptable General), IAS, Директивы ЕС	GAAP (General Accepted Accounting Practice)	Коммерческий кодекс Национальные стандарты US GAAP	Закон о компаниях Национальные правила бухгалтерского учёта (FRS) IAS Директивы ЕС	ФЗ «О компаниях», ФЗ «О бухгалтерском учёте»
Обязательность аудита	Только для отдельных категорий				В обязательном порядке подвергался аудиторской проверке со стороны штатных аудиторов	Да, для всех, у кого выручка превышает 1 млн фунтов
Наибольшее влияние на системы бухучёта и отчётности оказали	Германия	Германия	Франция	США	США	Великобритания	Китай
Ориентация на интересы	государственные нужды	государственные нужды	государственные нужды	инвесторов и акционеров	государственные нужды	инвесторов и акционеров	государственные нужды

Таблица 12

Права на получение информации налоговыми органами в различных странах

Страна	Право сообщения (связи)
Германия	Практика права не предусмотрена специальными документами
Канада	Право существует как по отношению к налогоплательщикам, так и в отношении третьих сторон
Испания	Право не является предметом регламентации, но администрация может, тем не менее, осуществлять это право
США	У права есть широкая область применения - как ко всем налогоплательщикам, так и к третьим сторонам без ограничения. Документы должны храниться в зависимости от полезности для учреждения налогообложения. В случае отказа может быть осуществлено требование совершить платёж
Франция	Право используется очень широко и касается как самого налогоплательщика, так и третьей стороны
Ирландия	Не имеется ясного различия между правом на получение информации и правом проверки. Право рассматривать бухгалтерские документы и согласие налогоплательщика являются общими для обеих процедур. Можно это рассматривать как обычный контроль, который осуществляется без разрешения высших налоговых органов
Италия	Право позволяет администрации собрать у третьих лиц информацию о налогоплательщике. Это право осуществляется отправлением запроса
Япония	Право существует в отношении должников и осуществляется в письменном виде
Нидерланды	Право довольно широко используется и позволяет получить информацию как от налогоплательщика, так и от третьих сторон
Великобритания	Право ограничено. Оно возможно по отношению к третьим сторонам, но у администрации нет никакого способа принуждения. Налогоплательщик имеет даже возможность просить у «независимого уполномоченного», чтобы расследование, объектом которого он является, было остановлено. В этом случае контролёр должен получить разрешение уполномоченного при условии разоблачения. Что касается таможни, то право по отношению к третьей стороне касается только предприятий, зарегистрированных для НДС. Администрация должна просить разрешения судьи для получения информации, если доказательство превышает 1,6 млн евро
Швеция	Возможность запрашивать у налогоплательщика, который считается должником, любые необходимые сведения. Право на получение информации может осуществляться у третьей стороны только в письменной форме и в виде требования

Англо-саксонская система учёта, которую применяют в США и Великобритании, значительно отличается от системы, применяемой российскими предприятиями. Рассмотрим основные отличия организации бухгалтерского учёта в США от РФ.

Наиболее очевидное различие между российским и американским бухгалтерским учётом можно проследить, приведя определения данной категории.

В общепризнанном американском определении финансового учёта говорится, что «Финансовый учёт - процесс, заканчивающийся приготовлением финансовой отчётности относительно предприятия в целом, которая используется как внешними, так и внутренними пользователями... Эта отчётность обеспечивает последовательную и непрерывную выраженную в денежном измерении историю экономических ресурсов и обязательств предприятия и экономической деятельности, которая изменяет эти ресурсы или обязательства» [80]. В соответствии с ФЗ РФ «О бухгалтерском учёте»: «Бухгалтерский учёт - это система наблюдения, измерения, регистрации, обработки и передачи информации в стоимостной оценке об имуществе, источниках его формирования (обязательствах), и хозяйственных операциях хозяйствующего субъекта (юридического лица)».

В США финансовая отчётность неразрывно связана с процессом финансового учёта, но регламентируется отчётность только ограниченного числа организаций, прежде всего акционерных предприятий, акции которых котируются на фондовой бирже, и предприятий регулируемых отраслей. Для остальных компаний ведение финансового учёта и предоставление отчётности - сугубо добровольный процесс, а формы предоставления отчётности могут определяться фирмой. Далее, практически всегда, когда фирма обязана предоставлять финансовою отчётность, она обязана получить аудиторское заключение об этой отчётности.

Нами перечислены далеко не все различия в рассматриваемых системах, к ним также можно отнести следующие:

- в США, данные в отчётах о прибылях и убытках и о движении денежных средств приводятся за три года;

- в бухгалтерском балансе активы приводятся по убыванию их ликвидности;

- дебиторская задолженность более одного года не включается в состав оборотных активов (с нашей точки зрения является наиболее справедливым);

- гудвил в США не подлежит амортизации, а капитализируется; и др.

Приведённые различия от российской системы имеют место и в сравнении с бухгалтерским учётом Великобритании, при этом, так же как и США, последняя относится к англо-американской модели учёта.

Радикальное различие можно проследить, если рассмотреть цели бухгалтерского учёта. Если в США главное требование - разумность и полезность информации для принятия пользователем коммерческих решений, то в России главное требование - соблюдение различных правил ведения учёта, предоставление формально правильной информации контрольного характера. И это различие целей нельзя упускать из виду, так как применение одинаково называющегося и определяющегося принципа может быть совершенно различным в приложении к различным целям.

Также следует отметить, что базовые принципы учёта, декларированные в новой российской системе и в американской, практически совпадают. Однако реализуются ли они в российской практике?

В США цели учёта и отчётности носят главенствующий характер. Им подчинены принципы, которым в свою очередь подчинены методики учёта. В России задачи и принципы учёта также являются основой, но если конкретная методика, предписанная законодательством, противоречит задачам или даже принципам бухгалтерского учёта, то приоритет всё равно отдается этой методике, а не принципам. Особенно к большим проблемам это ведёт в случаях, когда применение данной методики противоречит конкретным обстоятельствам хозяйственной деятельности [80].

Можно сказать, что причиной данного, с нашей точки зрения, недостатка является строгая регламентация и настроенность системы бухгалтерского учёта на фискальные органы. Однако это не совсем так. Примером может служить опыт Франции, также имеющей строго регламентированную систему национальных стандартов. Сама система законодательного регулирования бухгалтерского учёта во Франции такова, что за отдельные правонарушения в учётной системе не начисляются штрафные санкции, хотя штрафы за нарушения в методологии бухгалтерского учёта предусматриваются и могут быть начислены.

Также хотелось бы привести суждение английского экономиста Венди МакКензи: «Под давлением соображений фискального характера часто приносится в жертву достоверное и объективное представление данных, хотя по закону достоверность и объективность должны преобладать над всеми остальными принципами» [32, с. 219].

Данный недостаток имеет место и в Российских правилах бухгалтерского учёта, результатом которого является непоследовательное представление информации. Строгая регламентация отчётности имеет и положительные стороны. Отчётность французских компаний легко читать, так как все статьи располагаются в одних и тех же местах и рассчитываются одним и тем же способом.

Действительно, составление отчётности предприятиями во Франции в значительной степени регламентируются нормами налогового учёта. История развития французской системы бухгалтерского учёта тесно связана с тем, что правительство и банки жёстко контролировали и контролируют деятельность коммерческих структур, являясь их инвесторами. В современных условиях правительственные органы воздействуют на экономику Франции с помощью индикативного и стратегического государственного планирования. Экономическая деятельность государства поддерживается разработанным, хорошо отлаженным и используемым в течение длительного времени правовым механизмом общественного (конституционного, гражданского, административного, финансового, налогового и др.) и частного (семейного, сельскохозяйственного, предпринимательского и др.) права [65].

Во Франции в балансе, в отличие от российских правил, обязательства не делятся на долгосрочные и краткосрочные. В обязательном порядке создаётся резерв за счёт нераспределённой прибыли, который служит обеспечением большей защищённости кредиторов французских компаний.

Наиболее консервативный учёт, даже в сравнении с учётной системой Франции, можно наблюдать в Германии. Одной из особенностей учёта и отчётности в Германии является принцип консерватизма и жесткое нормативное регулирование, причины которого можно найти в самобытности развития этой страны. Экономический кризис 20-х гг. явился одной из причин внедрения основного принципа учёта данного государства: обязательства должны оцениваться по высокой стоимости, а активы - по наименьшей. При этом экономический кризис этого периода распространился и на другие страны, например в США, как известно это называлось «Великая депрессия», однако данный принцип в США не применяется.

Применение принципа обусловлено национальными особенностями культуры и менталитета немцев. Жёсткое нормативное регулирование отчасти можно объяснить, обратившись к истории данной страны. В 30-е гг. у власти в Германии национал-социалисты, которые заинтересованы в осуществлении общенационального контроля за экономическими ресурсами страны. Схожесть российской и немецкой отчётности можно объяснить схожестью истории. 20-е гг. можно назвать также нелёгкими и для экономики советского союза, при аналогичном тоталитарном режиме.

Как и в России, в Германии отчётность, составленная по национальным стандартам, является основой для расчёта налогов, а отчётность по МСФО может быть составлена, но приоритет отдан всё-таки национальным правилам.

В этом государстве основополагающим принципом является «принцип взаимосвязи» и разница между налоговой и бухгалтерской отчётностью не существенна. Можно отметить, что данного принципа особенно не хватает российской системе отчётности в целом.

Имеются различия в сроках предоставления отчётности. Годовой финансовый отчёт в Германии должен составляться до конца 5-го месяца года, следующего за отчётным, и публиковаться до конца 12-го месяца. Налоговую декларацию следует представлять до конца 9-го месяца, следующего за отчётным периодом.

Ещё одно отличие состоит в том, что внутренние инструкции в российских организациях разрабатываются бухгалтером, тогда как в Германии - аудитором. Также существенные различия в отражении резервов, отложенных активах и незавершённом производстве.

В немецком законодательстве гораздо большее внимание уделяется информации о деятельности компаний, т.е. отчётности, чем организации учёта. В книге Й. Бетге «Балансоведение» приводится следующее определение отчётности: «Отчётность есть отражение вверенного капитала в том смысле, что внешние пользователи отчётности, так же как и её составитель, получают настолько полное, ясное и релевантное представление о хозяйственной деятельности организации, что могут составить собственное суждение об управляемом имуществе и полученном с его помощью результате» [20]. В данном случае можно утверждать, что система учёта Германии и США имеет принципиальную схожесть, а они относятся к различным моделям.

В Европе международные стандарты, издаваемые КМСФО, нашли действительно благодатную почву. Безусловно, создание единого финансового рынка для европейских стран было бы невозможно без единых стандартов финансовой отчётности. Поэтому работа над гармонизацией стандартов отчётности велась в Европе несколько десятков лет. Однако ощутимого успеха эта работа не приносила: издаваемые Европейским союзом Директивы в дальнейшем ложились в основу национальных законов, существенно отличающихся в разных странах ЕС (например, системы учёта Великобритании, Германии и Франции имеют не намного меньше отличий между собой, чем с МСФО). Исторически сложившееся обилие вариантов учёта, разное мышление и демократические процедуры препятствовали унификации систем учёта. В таких условиях был необходим компромисс, которым и стали международные стандарты (IFRS). Не столько потому, что они являются обобщением лучшей мировой практики учёта, сколько потому, что они являются наднациональной системой учёта.

Необходимо обратить внимание, что далеко не все европейские компании применяют МСФО с 2005 г. Обязательное применение не касается компаний, не входящих в листинг, а также компаний, не составляющих консолидированную финансовую отчётность. А таких компаний около пяти миллионов. Страны ЕС наделены правом самостоятельно принять решение о базе для составления финансовой отчётности такими компаниями в соответствующих юрисдикциях. В результате, в каждой стране действует в настоящее время свой уникальный порядок. Например, в Испании применение МСФО всеми такими компаниями запрещено, и только консолидированная отчётность может составляться по МСФО. В Италии применение МСФО во многих случаях обязательно, за исключением компаний страхового сектора и малых предприятий. А в Германии применение МСФО всеми такими компаниями не обязательно, но разрешено, при этом отчётность по национальным правилам всё равно должна составляться для целей налогообложения, распределения дивидендов и контроля (Информация по состоянию на 17/01/05, источник - сетевой проект IASPLUS компании Deloitte). В целом следует отметить, что МСФО вряд ли в ближайшем будущем будут применяться для индивидуальной отчётности немецких, французских и бельгийских компаний, поскольку в этих странах финансовая отчётность традиционно широко используется для определения налогооблагаемой прибыли и в прочих подобных целях [42].

Правила учёта США (US GAAP) являются наиболее сильным конкурентом МСФО (IFRS). Это обусловлено тем, насколько развита экономика Соединённых Штатов: США на данном этапе являются самым крупным и развитым рынком в мире, предлагающим самые выгодные условия привлечения капитала. Капитализация американских компаний составляет около половины мировой капитализации, тогда как всех европейских компаний - около четверти. Но на настоящий момент экономика как США, так и Европы в кризисе. Как это может повлиять на применение МСФО или ГААП?

На состав и содержание отчётности в Японии значительно повлияло развитие данной страны и её географическое расположение. Поражение во Второй мировой войне обусловило сильное влияние учётной системы США.

В конце XIX в. в Японии существовали две категории бухгалтеров - одни вели учёт в компаниях и готовили финансовую отчётность, а другие специализировались на вопросах налогового учёта и предоставления консультаций. Таким образом, прослеживается историческое разделение бухгалтерского и налогового учёта в Японии.

Новый налоговый год в Японии начинается 1 апреля, так же как и учебный год.

Процесс конвергенции Japan GAAP и МСФО начался в конце 1990-х гг. Исторически на японские биржевые рынки выйти иностранцам крайне проблематично, поэтому в то время целью Комитета по бухгалтерским стандартам Японии (ASBJ) являлось не столько сближение с МСФО, сколько улучшение национальных стандартов с использованием мирового опыта.

Однако глобализация диктует свои правила. Компании, отчитывающиеся по японским стандартам, имеют в мировой экономике огромный вес.

Построение и содержание отчётности Китая состоит в её жёсткой регламентации. При этом западные эксперты отмечают, что политическая система КНР по своему духу остаётся социалистической или коммунистической. Регламентирующий орган: финансовый отдел Госсовета. Работой национальной бухгалтерии управляет финансовый отдел Госсовета. В регионах бухгалтерскими делами управляют финансовые отделы местных органов власти.

Как и в России, финансовый год начинается 1-го января и заканчивается 31 декабря по Григорианскому календарю.

Формы регистров и отчётности в РФ носят рекомендательный характер, тогда как в Китае в соответствии со ст. 10 закона «О бухгалтерском учёте» формы бухгалтерских ведомостей, бухгалтерских книг, бухгалтерских отчётов и других данных бухучёта должны соответствовать положениям, касающимся унифицированной общегосударственной системы бух-учёта. Подделка или изменения форм бухгалтерских ведомостей или бухгалтерских книг или предоставление поддельных бухгалтерских отчётов недопустимо. При использовании компьютеров в бухучёте, требования касательно используемого программного обеспечения и форм бухгалтерских ведомостей, бухгалтерских книг и бухгалтерских отчётов и других взятых оттуда бухгалтерских данных должны соответствовать положениям Госсовета и Министерства финансов.

В соответствии со ст. 175 ч. 2 Закона «О компаниях» по завершении каждого финансового года компании Китая обязаны составить финансовый и бухгалтерский отчёты, а также согласно закону подвергнуться проверке. Финансовый и бухгалтерский отчёты должны содержать следующие сведения и относящиеся к ним документы:

- пассив имущества;

- прибыли и убытки;

- изменения в финансовом положении;

- документы, свидетельствующие о финансовом положении;

- данные о распределении прибыли.

В феврале 2006 г. стало известно о ещё одном колоссальном успехе МСФО. Комитетом по бухгалтерским стандартам Китая (CASC) были разработаны и утверждены 1 базовый (сходный с Концепцией (Framework) в МСФО) и 38 новых стандартов бухгалтерского учёта, основанных на МСФО (за исключением нескольких отличий). Все китайские компании, зарегистрированные на фондовой бирже, с 1 января 2007 г. должны вести свою отчётность в соответствии с новыми стандартами. В отношении остальных организаций их применение приветствуется. Как ожидается, переход на МСФО второго ключевого игрока в регионе послужит катализатором перехода на МСФО и других азиатских стран.

Благодаря активной политике правительства и регулирующих органов Китая прозрачность публичных китайских компаний проделала огромный путь за последние десять лет и в значительной степени сблизилась со стандартами, принятыми в развитых экономиках. Наиболее существенную роль сыграло совершенствование национальных стандартов отчётности, прошедшее несколько этапов и закончившееся принятием стандартов отчётности для коммерческих предприятий (Accounting Standards for Business Enterpises, ASBE) с января 2007 г. Новые стандарты формировались при участии международных организаций и консультантов, что позволило достичь стандартов, весьма близких к МСФО.

Сохраняющиеся отличия носят в целом второстепенный характер и относятся к области учёта сделок с заинтересованностью в госкомпаниях, оценки основных средств, аренды земельных участков и т.п. Признавая прогресс национальных стандартов отчётности в Китае, отдельные эксперты отмечают существенные риски внедрения, связанные с масштабом изменений, произошедших в краткие сроки. Способность китайских компании оперативно перестроить системы отчётности, обучить сотрудников и освоить логику принятия решений об оптимальном методе учёта в тех случаях, когда стандарты предоставляют выбор, будет в значительной степени определять качество и надёжность отчётности, особенно в первые несколько лет с внедрения новых стандартов.

Недостатком же с точки зрения регулирования аудиторского процесса является отсутствие требований к наличию органов независимого надзора над аудиторским процессом, ограничений на оказание неаудиторских услуг и обязательств по раскрытию стоимости услуг аудитора.

В Бразилии обязательство предоставлять отчётность по МСФО/ОПБУ США распространяется на 97 компаний, включённых в котировальный лист Novo Mercado на BOVESPA. До 2010 г., когда все крупные компании должны будут перейти на МСФО, бразильские компании, не подпадающие под требования листинга на Novo Mercado и зарубежных бирж, будут обязаны отчитываться по бразильским стандартам, близким к ОПБУ США и в целом адекватно характеризующим экономическую деятельность компаний. Обязательная отчётность доступна на веб-сайтах регулирующих органов и BOVESPA. Наиболее серьёзным недостатком является отсутствие в отчётности по бразильским стандартам обязательного отчёта о движении капитала и сегментной отчётности.

Как и бразильские стандарты учёта, индийские стандарты бухгалтерской отчётности отличаются от МСФО, однако не столь существенно, как РСБУ. Тяготея к ОПБУ США, индийские стандарты представляют в целом адекватную характеристику экономической деятельности компаний. Процесс адаптации индийских стандартов к МСФО фактически начался в 2000 г., когда основной регулирующий орган - Совет по стандартам учёта (Accounting Standards Board) при Институте сертифицированных аудиторов (Institute of Chartered Accountants of India, ICAI) - регламентировал введение 12 стандартов, приблизившим индийскую отчётность к МСФО. Тем не менее, сохраняющиеся различия достаточно существенны и в ряде случаев не могут быть устранены без внесения изменений в законодательство: например, индийский закон о компаниях определяет понятие контроля как владение большинством акций или большинством голосов в совете. Определение, приведённое в IAS 27, предполагает более широкую трактовку контроля.

По итогам исследования, проведённого Резервным Банком Индии в декабре 2004 г., перечень отличий национальной системы учёта от МСФО за последние годы существенно уменьшился. В целом же, до последнего времени в Индии процесс конвергенции с МСФО шёл постепенно. Указанные выше события, по всей видимости, приведут к его ускорению.

Ряд других наиболее активно развивающихся стран Азии столь же активно проводят конвергенцию с МСФО. Так, в 2005 г. Филиппины приняли все МСФО без изменений, причём не только для компаний, ценные бумаги которых обращаются на открытом рынке, но и для остальных общественно и экономически значимых компаний страны. Стандарты Сингапура, обязательные для применения, являются эквивалентами МСФО, за исключением нескольких отличий в принципах оценки и признания. На очереди такие страны, как Южная Корея, Индонезия, Таиланд, Вьетнам, Тайвань, где применение МСФО пока не разрешено.

Большинство крупных публичных индийских компаний привлекают международные аудиторские компании для аудита финансовой отчётности (многие также ведут либо параллельный учёт по МСФО/ОПБУ США, либо представляют трансформацию данных отчётности на эти стандарты). Остальные компании привлекают индийские аудиторские фирмы, которые в большей степени подвержены рискам в зависимости от крупного клиента. Независимость аудиторского процесса достаточно эффективно регламентируется кодексом Нареша Чандры, однако статус этого документа остаётся рекомендательным [84].

Информационная инфраструктура российских компаний представляется наименее эффективной в рамках четвёрки БРИК. Россия медленнее других стран движется к переходу на МСФО, притом что российские стандарты отчётности в наименьшей степени отвечают интересам инвесторов. Китай перешёл на весьма близкие к МСФО стандарты отчётности с 2007 г., в Бразилии и Индии используются отличные от МСФО, но в целом адекватно отражающие экономическую деятельность системы учёта, при этом существуют планы по переходу на МСФО в 2010 и 2011 гг. соответствен-но [40].

Объектом стандартизации, осуществляемой Комитетом по МСФО, является финансовая отчётность.

В Предисловии к положениям стандартов говорится, что международные стандарты применяются для подготовки финансовой отчётности, включающей бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках, отчёт об изменениях в финансовом положении, пояснения, а также другие отчёты и поясняющие материалы, рассматриваемые в качестве составляющих финансовой отчётности.

Принципы подготовки и представления финансовой отчётности, являющиеся неотъемлемой частью системы МСФО, устанавливают концептуальные положения исключительно в отношении отчётности. В Принципах даётся определение предмета стандартизации - финансовая отчётность, а не бухгалтерский учёт. Термин «бухгалтерский учёт» никак не объясняется в Принципах.

Сами стандарты «регулируют» исключительно вопросы формирования финансовой отчётности. В каждом стандарте даётся ответ на следующие вопросы: «Какие объекты и в какой момент подлежат признанию в финансовой отчётности? Как оценивать (измерять) объекты для целей финансовой отчётности? Какую информацию следует раскрывать в отчётности?» Порядок бухгалтерского учёта в традиционном российском понимании никак не отражён в стандартах. В частности, стандарты не определяют никакие правила в отношении первичной документации, плана счетов, учётных регистров, учётных записей и т.п. Термин «бухгалтерский учёт» российскими и западными специалистами значительно различается.

В России имеют в виду учётный процесс в целом, включая и текущий учёт, и отчётность. В российской теории и практике в понятие «бухгалтерский учёт» в качестве важнейшего элемента включается система сбора, накапливания и хранения информации об объектах учёта.

Англоговорящие специалисты обычно вкладывают в понятие «бухгалтерский учёт» более узкое содержание, для них бухгалтерский учёт, в значительной степени, является синонимом финансовой отчётности. Процесс же текущего учёта (со всеми необходимыми его атрибутами, как-то: первичная документация, система счетов, учётные регистры, инвентаризация и др.) обозначается в английском языке другим термином - «bookkeeping» (счетоводство) [80].

Процесс унификации систем бухгалтерского учёта в разных странах заключается в обеспечении прозрачности отчётности и отражении реальной экономической ситуации в компании, что позволит пользователям отчётности принимать правильные экономические решения. Однако любые изменения системы учёта являются дорогостоящими и требуют больших временных затрат, в связи с чем должны быть очевидны сопоставимые экономические выгоды такой унификации.

Поскольку заинтересованность и активность США в этом процессе высока, не исключено возможное объединение МСФО и GAAP США в общую систему стандартов.

Возможно, в этих условиях международные рынки капитала, инвесторы и другие пользователи информации будут рассматривать отступления от МСФО как неприемлемые. При этом внедрение МСФО в конкретной стране вызовет корректировку национального законодательства, национальных учётных норм и правил. Хотя это потребует значительных усилий и средств, улучшение качества представляемой отчётной информации приведёт к экономии ресурсов, устранению двойной нагрузки на компании, которые сейчас вынуждены составлять отчётность в системе национальных стандартов и МСФО, будет способствовать, как мы уже говорили, принятию более эффективных управленческих решений.

Причины экономического кризиса, разразившегося в мире, не исчерпываются, конечно, проблемами учёта и аудита, но этот фактор следует всё же считать одним из основных. Неадекватность системы отчётности в корпорациях уровню экономического развития, а также требованиям рынка значительно усугубила кризис, который можно было бы если не предотвратить, то хотя бы смягчить.

Отличия в системах учёта различных странах продиктованы разнообразными причинами. Как заметила И.Н. Санникова: «…учётная система, действующая в любом государстве, - это порождение существующей среды. На бухгалтерский учёт и практику представления отчётности оказывают влияние экономические условия функционирования организаций, правовая система, политические факторы, национальные учётные традиции и ритуалы, поэтому бесполезно импортировать учётные технологии без создания соответствующих условий функционирования, если это вообще возможно. В чужеродной среде учётные технологии, требующие изменения стиля мышления и учётной методологии, просто не будут работать» [68].

Данное мнение разделяет и Л.А. Чайковская (ГОУ ВПО «Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова»): «…нормы и правила, заимствованные из-за рубежа, вступают в жёсткое неразрешимое противоречие с общекультурной и социально-экономической системой российского общества. И дело здесь не в том, какие правила лучше, более прогрессивны, а в том, что российская система, по сути, принципиально отличается от всех имеющихся систем бухгалтерского учёта» [84].

Однако нельзя не принимать во внимание то, что учёт и отчётность на национальном уровне развиваются и совершенствуются применительно к новым тенденциям изменений в экономической жизни: межгосударственной глобализации, активизации и интеграции хозяйственных связей, интенсификации экономических процессов. Существует объективная необходимость формирования единого «языка» форм и показателей финансовых отчётов различных стран для сопоставимости показателей, в них отражающихся, так как одним из сдерживающих факторов инвестиционной привлекательности компаний стран остаются риски корпоративного управления, особенно с позиций долгосрочных инвесторов в акционерный ка-питал.

В глазах международных инвесторов проблема усугубляется тем, что оценка реальных рисков затруднена из-за нехватки объективной информации о деятельности организаций и существует барьер недоверия инвесторов к отчётности стран, составленной по национальным стандартам. Особенно данная проблема актуальна для стран с развивающейся рыночной экономикой. Подобный информационный дефицит зачастую приводит к ситуации, когда дисконт по акциям эмитентов из развивающихся стран определяется из максимально консервативной оценки рисков корпоративного управления, как правило, отражающей прецеденты грубого нарушения прав миноритарных акционеров в 90-е гг. и не учитывающей позитивную динамику последних лет.

Один из основных факторов, сдерживающих экономическое развитие российских предприятий, - это то, что отчётность не отвечает стандартам, принятым в Европе. Возможно, что можно найти следующий выход из сложившейся ситуации. Необходимо создать банк информации (подобный «Дому компаний» в Великобритании), который будет включать как финансовые, так и нефинансовые показатели. Размещение отчётности в данный банк должно происходить только на добровольных началах. Цель размещения в банке информации - привлечение капитала. Обязательно, чтобы был проведён аудит-вопрос - национальными или иностранными организациями. Большинство крупных публичных компаний привлекают основные международные аудиторские фирмы для аудита отчётности по МСФО/ОПБУ США, что обеспечивает достаточно высокое качество аудита. Информация этого банка должна быть общедоступной.

Существование международных стандартов, таких как МСФО и ГААП, не смогло помочь в избежание глобального экономического кризиса. Однако это не свидетельствует об отсутствии необходимости их существования. На настоящий момент проблемой могло явиться недостаточное внедрение данных стандартов в национальные положения учёта и отчётности стран мира.

Можно утверждать, что ранее установленные модели учёта и отчётности устарели, их рамки размыты и их практически не существует. С нашей точки зрения, наиболее адекватная классификация учётных моделей, и это подтверждают ранее нами приведённые доводы, может быть представлена как на рисунке 10.

Рис. 10. Современные модели бухгалтерского учёта и отчётности

Будущее	Глобальные стандарты бухгалтерской отчётности
Настоящее	МСФО	ГААП
	Прямое влияние	Косвенное влияние	Прямое влияние	Косвенное влияние
	Национальные стандарты: Великобритания Франция Германия и др.	Национальные стандарты: Россия Страны СНГ	Национальные стандарты: США	Национальные стандарты: Япония

С нашей точки зрения современные модели учёта и отчётности можно разделить на две профилирующие: 1. Ориентированные на МСФО. 2. Ориентированные на ГААП. Данные модели распадаются на прямое и косвенное влияние. Однако сохранение национальных традиций учёта и отчётности сохраняется даже в странах, на которых определённая модель оказывает прямое влияние. Выход из кризисной ситуации и сохранение стабильного состояния мировой экономики, по нашему мнению, возможен, если будут разработаны и приняты глобальные стандарты бухгалтерской отчётности.

2. Бухгалтерская отчётность организации на этапах жизненного цикла предприятия

2.1 Вопросы составления вступительной отчётности

Одним из принципов бухгалтерского учёта является непрерывность деятельности. Организация обязана вести бухгалтерский учёт и формировать отчётность с момента государственной регистрации до её реорганизации или ликвидации. В разрезе темы данного раздела для нас наибольший интерес представляет отчётность на этапе создания предприятия - вступительная отчётность.

Термин «вступительный или начинательный» баланс встречается в работах мыслителей, которые стояли у истоков науки бухгалтерский учёт, таких как Пачоли, ди Пиетро, Кардинеля. Однако трактовка сущности данного термина была отличной от современного представления о нём. Так, начинательным балансом считался баланс на начало отчётного года, а заключительным баланс на конец отчётного периода. Интерес представляет учение нидерландского бухгалтера первой половины XVII в. С.Г. Карденеля, который вывел два правила: одно связано с вступительным (начинательным) балансом (2.1), другое - с заключительным (2.2):

А - К = Д, (2.1)

где А - актив; К - капитал; Д - долги предприятия.

Из всего актива (инвентаря, включающего дебиторскую задолженность) исключается сумма собственных средств и тем самым устанавливается величина кредиторской задолженности:

А - Д = К. (2.2)

В заключительном балансе решающее значение имеет полученный результат, т.е. величина наличного капитала, которая находится исключением из актива (инвентаря, включающего дебиторскую задолженность) суммы кредиторской задолженности.

В современном понимании вступительная отчётность - это первый баланс, который составляется в начале деятельности предприятия. В активе такого баланса отражается состав имущества предприятия, полученного при его организации, а в пассиве - источники его возникновения. Обычно перед составлением вступительного баланса проводится инвентаризация и оценка имеющегося имущества www.glossary.ru.

В работе Я.В. Соколова «Основы теории бухгалтерского учёта» даётся следующее определение вступительного баланса: «Вступительный баланс - свидетельство о возникновении фирмы. Он составляется или после регистрации устава фирмы, или после внесения в уставной фонд активов. С юридической точки зрения следует, что факт волеизъявления учредителей фирмы создаёт имущество в виде дебиторской задолженности и порождает баланс, с экономической - имущество может возникнуть только после внесения реальных ценностей, т.е. инвентаря [71, с. 406].

Вступительная отчётность имеет несколько вариантов формирования, зависящих от условий хозяйственной деятельности, в которых организация функционирует:

1. Вновь созданная организация, когда одно или несколько юридических и физических лиц приняли решение о создании организации для осуществления определённых видов деятельности.

2. Организация создаётся вследствие проведения реорганизационных процедур: слияния, разделения и выделения.

Порядок формирования вступительной отчётности при втором условии будет нами рассмотрен в следующем разделе представленной главы. Составление отчётности вновь созданной организации, с нашей точки зрения, также заслуживает подробного исследования.

Организации не всегда начинают активную деятельность сразу после своего создания. Иногда момент государственной регистрации и заключение первого контракта разделяет значительный промежуток времени. Нередко в подобных ситуациях фирмы не ведут бухучёт и не представляют отчётность в налоговую инспекцию и другие контролирующие структуры.

Ещё недавно фирма, которая не вела деятельность и не сдавала отчётность, в том числе бухгалтерскую, в различные контролирующие структуры, рисковала немногим. За непредставление налоговой декларации и иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством, налогоплательщика могли привлечь к ответственности в виде штрафа в соответствии со ст. 119 и п. 1 ст. 126 НК РФ.

Ситуация изменилась после того, как Президент РФ подписал Федеральный закон от 02.07.2005 г. № 83-ФЗ. В настоящее время фирма, которая не сдала вовремя отчётность, может поплатиться не только денежными средствами, но и правоспособностью. Данный Закон внёс изменения в Федеральный закон от 08.08.2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» и в ст. 49 Гражданского кодекса. Так, Закон о госрегистрации дополнен новой ста-тьёй 21.1. В ней установлено, что организации, которые в течение года не осуществляли операции по расчётным счетам и не представляли отчётность, предусмотренную законодательством о налогах и сборах, признаются недействующими. Причём в данном случае речь идёт не только о налоговых декларациях и расчетах, но и о бухгалтерской отчётности, представлять которую в налоговый орган по месту учёта налогоплательщика обязывают пп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса.

Такие организации могут быть исключены из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) по решению налоговых органов. Информацию о предстоящем исключении организации из ЕГРЮЛ налоговые органы будут размещать в журнале «Вестник государственной регистрации».

Руководитель и главный бухгалтер организации, которая не сдаёт бухгалтерскую отчётность, могут быть привлечены к административной ответственности согласно ст. 15.11 КоАП РФ. В частности, этой статьёй предусмотрен штраф в размере от 20 до 30 МРОТ, т.е. от 86 600 до 129 900 руб.

Для вновь созданной фирмы, которая ещё не приступила к активной хозяйственной деятельности, очень характерна ситуация, когда её единственным сотрудником и руководителем является учредитель.

Труд руководителя регулируется гл. 43 Трудового кодекса. Однако в ст. 273 ТК РФ сказано, что положения этой главы не распространяются на руководителей организации, если они являются единственными учредителями организации. В такой ситуации учредитель может руководить собственной фирмой на общественных началах. Действующее трудовое законодательство это не запрещает. А вот с наёмным руководителем обязательно должен быть заключён трудовой договор, в соответствии с которым организация обязана выплачивать заработную плату в размере не менее одного МРОТ не реже двух раз в месяц.

Приём директора на работу оформляется приказом по форме Т1, утверждённой Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 г. № 1. Если директор является единственным сотрудником вновь созданной фирмы, следует также оформить приказ, в соответствии с которым на директора возлагается исполнение обязанностей главного бухгалтера. На директора должна быть заведена личная карточка по форме Т2, которая утверждена указанным Постановлением.

Бухгалтерская отчётность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности. Об этом говорится в Федеральном законе от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте». В п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, организация должна составлять бухгалтерскую отчётность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчётного года.

Отчётным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчётным годом для вновь созданных организаций считается период с момента их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 31 октября, - по 31 декабря следующего года.