Отчетность как основной ресурс управления коммерческой организации

Система управленческой отчётности должна быть построена таким образом, чтобы обеспечивать взаимоувязку отношений и интересов между подразделениями и предприятием в целом.

Перед тем как определить цели управленческой отчётности, с нашей точки зрения, необходимо определить цели создания и функционирования предприятия в глобальном смысле, которые наиболее полно сформулированы в работе Б. Райана «Стратегический учёт для руководителя». Бизнес-компании возникают по целому ряду причин [67, с. 37]:

1. Они обеспечивают персоналу общественную среду, в которой он может работать, и позволяют снизить риск, присущий индивидуальной деятельности.

2. Они позволяют осуществлять совместные затраты и финансирование ресурсов в масштабах, недоступных при самостоятельной деятельности отдельных людей.

3. Они позволяют развивать технологии путём вложения средств в исследования и разработки, что невозможно при индивидуальной деятельности. Следует отметить, что за последние 20 лет всё больше и больше исследований по передовым технологиям - в таких областях, как биотехнология (включая генные исследования), полупроводники, компьютеры и программное обеспечение, космические системы проводится внутри компаний, а не в университетах.

Однако при всех этих доводах имеется ещё одна необходимая предпосылка выживания любого предприятия, которая является непременным условием существования всех фирм. Это условие заключается в том, что экономическая выгода участников (т.е. тех, кто заинтересован в деятельности предприятия) должна быть выше, чем при выполнении тех же самых деловых операций на существующем рынке. Ни одно из предприятий бизнеса не сможет выжить, если существует более эффективное экономическое решение того, что выполняет данное предприятие, либо из-за конкурентной деятельности других предприятий, либо просто потому, что клиенты предприятия сочли более выгодным производить соответствующие продукты или услуги самим.

В отдельных работах по экономической теории фундаментальным считалось, что цель функционирования организации - это максимизация прибыли. Однако реальность рыночной экономики свидетельствует о том, что данное утверждение значительно сужает цели работы предприятий. Любая организация не может существовать отдельно, сама по себе и является составной частью инфраструктуры экономики в целом. Отдельно взятое предприятие выступает в роли поставщика, покупателя, работодателя, инвестора, плательщика налогов и т.д. Таким образом, интересы компании не могут быть ограничены только максимизацией прибыли. В чём заинтересованность организации-поставщика в максимизации прибыли организации-покупателя? При этом существует оправданная заинтересованность в сохранении уже сложившихся партнёрских отношений. Для продолжения сотрудничества с уже «проверенными» партнерами, к примеру, организация-продавец может пойти на снижение цен. В данном случае неизбежно произойдет снижение показателя прибыли, что противоречит вышеупомянутому постулату. Однако предприятие сохранит связи с давними партнёрами и снизит риски, возникающие при налаживании новых связей.

Также следует учитывать цели работников организации, которые не всегда заинтересованы в максимизации прибыли. Их интересы могут быть направлены на стабильное функционирование предприятия. Берл и Минз (Berle и Means) в работе, изданной в 1932 г., показали, что владение и управление в организациях обычно отделены друг от друга и что менеджеры придерживаются собственной линии поведения, включающей цели максимального увеличения собственного благосостояния при минимальном риске.

Разделению функций владения и управления в крупных организациях бизнеса способствует ряд факторов [67]:

1. Если человек обладает средствами для владения частью предприятия, то из этого не обязательно следует, что он способен управлять этим предприятием.

2. В случае крупной фирмы право владения должно диверсифицироваться на широкой основе, чтобы привлечь капитал, необходимый для финансирования предприятия.

3. Риск акционеров на рынке ценных бумаг наиболее эффективно снижается в результате применения таких финансовых стратегий, как диверсификация и страхование, а не вследствие непосредственного вмешательства в работу самого предприятия. С другой стороны, менеджеры обычно связывают с фирмой значительную часть своего собственного капитала и (вместе с остальными работниками) полностью подвержены риску, который они не могут существенно диверсифицировать (ослабить). Это является причиной существенных различий между положением акционеров и менеджеров с точки зрения риска, которому подвергается компания.

Таким образом, цель системы управленческой отчётности не ограничивается предоставлением информации руководству организации только для максимизации прибыли, она должна обеспечивать сохранение уже сложившихся отношений и развитие новых, предоставляя возможность всестороннего многоальтернативного выбора из имеющихся сценариев поведения предприятия.

К задачам управленческой отчётности можно отнести следующие:

1. Анализ.

2. Планирование.

3. Контроль.

При контроле за выполнением плана одним из важных аспектов является не то, как исполнитель досконально выполнил план, пусть и абсолютно правильно составленный. Наиболее важное значение приобретает предоставленная управленческой отчётностью возможность в умении исполнителями ею воспользоваться, сориентироваться в сложившейся или координально изменившейся ситуации и внести коррективы в плановые показатели, которые должны быть обоснованы и выполнены. И в данном случае управленческий учёт, а соответственно и управленческая отчётность может решить основную проблему бухгалтерской отчётности - ретроспективность.

Раздел II «Организационная структура предприятия и центры ответственности». Как уже нами отмечалось выш, эффективное управление предприятием невозможно без оптимального построения его организационной структуры. Можно провести ранжировку организационной структуры предприятия, в зависимости от масштабов их деятельности: крупные (холдинги), средние (компании), малые.

Многие экономисты пытались найти экономическое обоснование структуры и размера предприятий бизнеса. Пожалуй, наиболее успешными оказались работы Оливера Уильямсона (Oliver Williamson), который, следуя идеям Рональда Коуза, попытался построить экономическую теорию структуры предприятия. Работа Уильямсона основана на идее, что индивидуумы [67, с. 47]:

- проявляют «ограниченную рациональность» в том смысле, что существуют определённые пределы способности каждого индивидуума учитывать все возможные варианты и делать оптимальный выбор;

- являются «приспособленцами», т.е., имея определённые возможности, они делают выбор с максимальной личной выгодой и могут прибегнуть при этом выборе к обману;

- в определённых пределах стараются действовать эффективно и избегать потерь, т.е. минимизировать операционные издержки.

Уильямсон также указал, что для понимания основ деятельности фирм и принятия решений этими фирмами важно осознать, что активы (человеческие и имущественные) варьируются после очередного использования в пределах, допустимых для повторного использования.

Исходя из этих предположений, Уильямсон (1991) предложил следующий «рецепт» для успешной деятельности фирм: «Соразмерять деловые операции (которые отличаются по своим характеристикам) с руководящими структурами (стоимость и полномочия [компетентность] которых различны) дифференцированно (исходя главным образом из экономии операционных издержек)».

Или, другими словами, фирмы должны иметь такую структуру и организацию, чтобы деловые операции различных типов, в которых они участвуют (внутренние или внешние), проводились наиболее эффективным способом. Точка зрения Уильямсона на корпоративную стратегию состоит в том, что уровень согласованности затрат (т.е. соответствие между руководством, структурой и дополнительными рыночными расходами) может оказать решающее влияние на успех или крах фирмы.

Холдинг (разветвлённая структура с филиалами) - может варьироваться от сбора и обработки информации отдельным учётным подразделением до масштабной информационной системы с подключением производственного блока, систем управления заказами, логистикой и другими модулями. Такая система, подкреплённая мотивационными рычагами, в комбинации с бюджетным управлением перерастает в систему контроллинга - мощный современный инструмент эффективного управления бизнесом. Глубина проникновения системы управленческой отчётности в бизнес компании и решаемые с применением системы управленческой отчётности задачи откладывают существенный отпечаток на объём и содержание внутрифирменных стандартов.

Современные технические и программные средства позволяют организовать учёт по всем бизнес-единицам холдинга в едином банке данных на базе единого плана счетов и внутрикорпоративных аналитических регистров. Наилучший вариант архитектуры информационной системы - единая централизованная база данных на сервере в головной компании. Обмен информацией с территориально удалёнными бизнес-единицами может происходить по выделенным интернет-каналам посредством VPN-техно-логии. Единая база данных обладает значительными преимуществами по сравнению с разрозненными локальными базами. Исключает труднонастраиваемые процедуры загрузки-выгрузки, позволяет администрировать систему из центра без выезда на место и т.д. [36].

Возможно, что в данном случае единая управленческая отчётность будет применяться только в отдельных структурных подразделениях. Однако следует разработать единый отчёт «Выхода» информации с различных филиалов, для того чтобы информация, в них представленная, была сопоставима.

Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия. От её построения зависит система управленческого учёта. Администрация принимает решение о предоставлении конкретных полномочий и распределении ответственности. Другими словами, организационная структура предприятия - это разделение предприятия на отдельные структурные подразделения и службы (центры ответственности), предполагающее распределение между ними функций по решению задач, возникающих в ходе производственной деятельности, для обеспечения достижения целей, стоящих перед предприятием в целом. Организационная структура предприятия бывает централизованной и децентрализованной [28, c. 29].

Централизованная - это иерархическая, пирамидальная, построенная по функциональному принципу структура: администрация, финансы, снаб-жение, производство, маркетинг. В основе управления лежат центры затрат.

Децентрализованная характеризуется наличием центров прибыли и инвестиций, предусматривает распределение ответственности среди исполнителей и контроль за качеством их работы. Основное преимущество этой системы - свобода руководителей центров ответственности в принятии управленческих решений. Её успешное функционирование возможно только при соблюдении следующих условий:

- наличие высокопрофессионального управленческого персонала;

- согласованность целей и интересов организации в целом и её структурных подразделений.

Независимо от типа избранной организационной структуры ответственность за финансирование компании в целом лежит на высшем руководстве, следовательно, финансовые функции будут централизованы в любом случае.

Предметом бухгалтерского учёта является производственная деятельность организации и её отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности. В управленческом учёте под центром ответственности понимается структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса. Деление организации на сегменты определяется руководством. В основе классификации лежит критерий финансовой ответственности руководителей в рамках их полномочий и полноты возложенной на них ответственности.

В управленческом учёте выделяют следующие типы центров ответственности [28, с. 20]:

1. Центр затрат - структурное подразделение организации, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учёт издержек производства с целью наблюдения, контроля затрат, а также оценки их использования. Руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями. Он отвечает лишь за произведённые затраты. Система управленческого учёта измеряет и фиксирует затраты на входе в центр ответственности. Работа центра затрат ведётся в двух направлениях: получение максимального результата при определённом заданном уровне вложений; доведение до минимального уровня вложений, необходимых для достижения заданного результата.

2. Центр доходов - структурное подразделение организации, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несёт ответственности за издержки. Деятельность руководителя этого центра оценивается на основе полученных доходов, следовательно, задача управления на этом участке - фиксирование результатов деятельности центра на выходе. Задачи этого центра - сохранение конкурентоспособности и получение прибыли.

3. Центр прибыли - структурное подразделение организации, руководитель и менеджеры которого отвечают одновременно как за доходы, так и за затраты. Они принимают решения, основываясь на количестве потребляемых ресурсов и размере ожидаемой выручки. Целью данного центра является получение максимальной прибыли путём оптимального сочетания величины вкладываемых ресурсов, объёма выпускаемой продукции, её качества и цены. Эффективность работы центра оценивается по экономическому показателю - прибыли. Рост прибыли стимулируется правильным подбором показателей, характеризующих деловую активность подразделения.

4. Центр инвестиций - структурное подразделение организации, менеджеры которого не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. У них есть право принимать инвестиционные решения по отдельным проектам. Руководитель центра обладает самыми большими полномочиями и несёт наивысшую ответственность за принимаемые решения.

Для оценки эффективности деятельности структурных подразделений компании должен быть разработан справочник центров ответственности. Каждый образованный центр ответственности является элементом системы управления компанией. Центром ответственности может быть бизнес-единица, структурное подразделение бизнес-единицы или отдельный сотрудник. При постановке системы управленческой отчётности необходимо взвешенно подойти к разработке справочника центров ответственности: с одной стороны, излишняя глубина бесполезно «утяжелит» учётные функции, с другой - игнорирование детализацией не позволит контролировать деятельность того или иного менеджера/работника.

Для того чтобы распределить ответственность по иерархии предприятий, используется понятие центров ответственности. По мнению О.А. Шапорова, структура предприятия может рассматриваться как совокупность центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. По этим линиям ответственности и составляется управленческая отчётность.

От статуса центра ответственности зависит форма представления информации, конкретное содержание отчётности, специфика инструментов и методов, применяемых в системе учёта.

При составлении управленческой отчётности центра затрат основным источником информации является смета. Плановые, стоимостные показатели сметы центра затрат устанавливаются по каждому определённому участку или центру, по которым закрепляется ответственность. Управленческая отчётность предполагает составление отчёта об исполнении сметы (плана) и выявлении факторов, оказывающих влияние на отклонения.

Таким образом, подробная информация о ходе производственного процесса и динамике затрат для принятия текущих решений содержится в отчётности по центрам затрат. Сметы и отчёты об их исполнении являются оперативными и составляются на первом (нижнем) уровне внутрихозяйственной управленческой отчётности, разрабатываемой в рамках информационной системы управленческого учёта.

При формировании внутрипроизводственной отчётности о составе затрат по центрам ответственности могут быть использованы аналитические данные по носителям и местам затрат. Каждый центр ответственности обычно состоит из нескольких мест затрат, кроме того, включает расходы, не имеющие чётко выраженные места формирования.

Совокупность кратких сведений об отдельных показателях деятельности подразделения за короткий промежуток времени отражаются в сводке данных. Информационной базой такого вида отчётности является, прежде всего, оперативный учёт. При составлении сводок менеджеры соответствующего управленческого звена несут ответственность за реальность используемых данных.

Обобщается информация о контролируемых показателях данного центра ответственности в сводных отчётах. Как правило, отчётным периодом составления таких отчётов является месяц, но возможны и другие сроки, установленные вышестоящим управленческим звеном.

В большинстве организаций существует разделение ответственности менеджеров за вымещение тех или иных задач в общей структуре управления, достижение тех или иных намеченных результатов. Такое разделение ответственности часто имеет иерархическую структуру. Обычно в такой структуре условно выделяют три уровня, и менеджеры каждого из уровней имеют свои информационные потребности. Рассмотрим эти уровни [13].

Менеджер центра ответственности нижнего уровня должен быть ответственным за принимаемые оперативные решения в связи с разработкой, согласованием и выполнением производственного (рабочего) плана его подразделений. В связи с этим рекомендуется формировать отчёты для обеспечения менеджеров оперативной управленческой информацией начиная с нижнего уровня ответственности, где можно непосредственно влиять на результаты работы.

Планирование на нижнем уровне связано с получением подробной информации, которая имеет отношение к текущему времени, т.е. принимаемые решения являются краткосрочными по своей сути. Решения принимаются в отношении: дебиторской и кредиторской задолженности; заработной платы; выполнения графика (плана) работ; выявления и анализа отклонений фактических результатов от плановых.

На среднем уровне рассматриваются вопросы эффективности использования ресурсов для достижения более высоких результатов. Решения принимаются в отношении: закупок; месторасположения (хранения) запасов сырья, материалов и готовой продукции; продаж (по результатам проведённого анализа); прогноза потоков денежных средств.

Центры ответственности высшего уровня ориентированы на стратегическое планирование. По своей сути стратегическое планирование предполагает принятие решений в отношении всей организации в целом, оно направлено на долгосрочную перспективу и определяет направления развития организации в будущем. Решения принимаются в отношении: инвестиций в те или иные проекты; выхода на новые рынки (освоения потенциально возможных рынков); прогнозирования и бюджетирования.

Операционная информация, предназначенная для центров ответственности нижнего уровня, не должна дублироваться для центров ответственности среднего и высшего уровня в неизменном виде. Информация консолидируется согласно организационной и иерархической структуре ответственности, реализованной в организации.

Организация контроля и анализа по центрам ответственности направлена на выявление отклонений между плановыми и фактическими показателями по каждому центру, фиксирование отклонения во внутренней управленческой отчётности с организацией последующего анализа причин возникновения отклонений.

Раздел III «Технические параметры составления и представления отчётности». Управленческая отчётность включает в себя необходимую конкретным пользователям информацию, содержащуюся в базах данных управленческого учёта, а также полученную в результате выполнения процедур обработки информации. Управленческая отчётность состоит из совокупности отчётов, формируемых учётной системой автоматически и предназначенных для вывода на бумажный носитель.

Отчёт управленческого учёта включает следующие обязательные элементы: наименование отчёта; дату составления отчёта; период, за который составлен отчёт (за исключением отчётов с информацией на определённую дату); содержательную часть отчёта: наименования и значения показателей, характеризующих объект (объекты) учёта; наименование ответственного исполнителя (должность, ФИО); подпись ответственного исполнителя.

При формировании системы управленческой отчётности требует- ся [49]:

- определить форму, срок предоставления отчёта и ответственного за его составление;

- составить схему формирования управленческих отчётов, определить владельцев исходной информации;

- наделить ответственного полномочиями координатора, т.е. административно разрешить ему получение информации у её владельцев;

- определить пользователей информации и форму, в которой она будет им предоставляться. Внутренняя управленческая отчётность составляется для управляющего, несущего ответственность за достижение целей, и уже во вторую очередь для его начальника.

Управленческую отчётность можно формировать:

- в текстовом виде - чаще всего используют, чтобы объяснить причины отклонений каких-либо показателей от плановых или описать технологические процессы;

- в графическом виде - информация позволяет наглядно отобразить хозяйственные процессы компании или результаты расчётов показателей её деятельности;

- в табличном виде - отражаются плановые и фактические показатели, а также отклонения по ним.

Содержание управленческой отчётности должно соответствовать целям анализа и оперативного контроля, что делает необходимым наличие в отчётах первичной аналитической информации (отклонения от целей, норм и смет доходов, ранжирование отклонений и т.д.).

Отчёты управленческого учёта могут быть составлены в следующих формах:

Служебный отчёт учётной системы - полный список операций (оборотная ведомость) за определенный период или на определённую дату. Ограничение состава объектов учёта и(или) признаков аналитики производится пользователем учётной системы.

Типовой отчёт о показателях - отражает фактические значения показателей, зарегистрированных в учётной подсистеме, либо полученных в аналитической подсистеме на определённую дату или за определенный период.

Отчёт-сравнение - отражает сопоставление значений показателей, входящих в типовые отчёты с контрольными (плановыми, либо базовыми) значениями этих показателей и расчёт отклонений. Выбор конкретного показателя типового отчёта, для которого необходимо построить отчёт-сравнение, осуществляется пользователем учётной системы. Возможны два типа сравнений: сравнение фактических и плановых значений показателей; сравнение фактических значений показателя за отчётный и сопоставимый базовый период (требуемый базовый период устанавливается пользователем).

Оптимальные сроки представления отчётности находятся в прямой зависимости от назначения информации и возможности Принятия решения, т.е. от факторов, определяющих использование отчётов в управлении.

Довольно важный вопрос, несмотря на очевидность ответа на него. Следует учитывать, что большие временные интервалы составления управленческой отчётности могут привести к тому, что информация, в них содержащаяся, «опоздает» и станет сродни бухгалтерской, которая неуклонно обладает свойством ретроспективности. В данном случае нарушается требование своевременности и актуальности. С другой стороны, автоматическое составление не востребованной отчётности может увеличить трудоёмкость и затратоёмкость всей системы управленческой отчётности и происходит нарушение требования рациональности.

Сроки предоставления и периодичность управленческой отчётности - также весьма важный параметр, существенно влияющий на результативность всей системы.

Периодичность составления управленческой отчётности - вопрос индивидуальный. Однако общим критерием выбора периодов составления отчётности является своевременность принятия по данным отчётности управленческих решений, т.е., когда управленческие решения способны в начальной стадии предотвратить развитие негативных тенденций или, наоборот, способствовать развитию позитивных тенденций. Так как на нижних уровнях роль оперативности принятия управленческих решений выше, чем на верхних, периоды представления отчётности на нижних уровнях значительно короче.

С некоторой степенью условности можно выделить три стандартных временных периода, которые являются базовыми для организации учёта и предоставления практически всей отчётности на предприятии:

- краткосрочная отчётность;

- среднесрочная отчётность;

- периодическая (стратегическая или долгосрочная) управленческая отчётности.

Краткосрочной считается отчётность, которая предоставляется наиболее часто: ежедневная и еженедельная. Однако на некоторых предприятиях, очень редко, в связи со спецификой производства и размером самого предприятия, в качестве краткосрочной выступает ежемесячная отчётность. Такая отчётность иногда называется оперативной, что несколько не правильно. Оперативной считается отчётность, которая фиксирует регистрацию первичных хозяйственных документов по функциональным подразделениям. Краткосрочная отчётность - это предоставление информации первичных документов в тех или иных срезах, т.е. эта информация, которая наиболее актуальна для предприятия и отражает важные и динамические стороны его деятельности. Также она может отражать те стороны деятельности предприятия, к которым оперативный учёт не имеет никакого отношения. Например, содержит статистически обработанную или расчётную информацию. Основными пользователями такой отчётности являются менеджеры среднего звена или линейные руководители. Именно они должны принимать управленческие решения на основе данной информации.

Второй временной период - это среднесрочный. Управленческая отчётность этой группы составляется с периодичностью от раза в неделю до раза в месяц. Такая отчётность объединяет в себе, как правило, показатели деятельности предприятия и обязательно содержит данные прогнозирования на следующий период. Например, анализируя себестоимость раз в месяц, можно делать прогнозы изменений себестоимости продукции на следующий месяц в соответствии с изменениями рыночных цен на материалы и комплектующие, т.е. отслеживать изменения восстановительной стоимости сырья. Впоследствии на основе данных этой отчётности можно попытаться прогнозировать изменения цен на произведённую продукцию и на основе полученных данных показать изменения её рентабельности. Потребителями такой отчётности являются менеджеры более высокого уровня: руководство предприятия, менеджеры высшего звена. Так как многие решения, которые принимаются на основе управленческой отчётности, составленной в среднесрочный период, могут оказать существенное влияние на всю деятельность предприятия.

Долгосрочная управленческая отчётность, которая составляется с периодичностью от раза в месяц до раза в полгода. Она составляется для целей установления связи с финансовой отчётностью, чтобы показать изменения и взаимосвязи между управленческими показателями и отчётными данными. В западной практике такая отчётность (оставляется довольно редко - раз в год. Это связано с тем, что финансовая отчётность сдаётся раз в год. В российской практике в связи с системой квартальной финансовой отчётности, долгосрочная управленческая отчётность является чисто стратегическим, аналитическим инструментом, так как реагировать на изменение ситуации необходимо с периодичностью раз в квартал, в соответствии с периодичностью финансовой отчётности.

В соответствии с этим огромное значение в российской практике приобретает краткосрочная управленческая отчётность, которая должна отражать динамику изменений, в том числе и в налоговом планировании.

Периодичность составления внутренней отчётности определяет само предприятие и для каждой однородной группы центров ответственности и сегментов индивидуально. При этом важно иметь чёткий график представления отчётности [25, с. 226].

Указанный в соответствующих стандартах управленческого учёта период, за который составляется отчёт, является минимальным периодом, за который этот отчёт может быть составлен. При возникновении потребности составления отчёта за более продолжительный период (укрупнение масштаба), он устанавливается пользователем учётной системы. Формирование отчёта осуществляется учётной системой автоматически, при условии, что установленный пользователем период состоит из целого числа минимальных отчётных периодов.

Минимальный отчётный период не ограничен нижним пределом (в отдельных случаях могут формироваться ежедневные отчёты), максимальный равен одному году. В российский компаниях, как правило, отчётный год соответствует календарному. Вместе с тем, исходя из специфики бизнеса, в отдельных случаях полезно разрушать стереотипы и устанавливать отчётный год исходя из целесообразности.

Различие стандартов бухгалтерского учёта от управленческого состоит в том, что в бухгалтерском учёте из вариантов, предлагаемых в стандартах (ПБУ), необходимо выбрать и документально закрепить один из допускаемых способов ведения учёта, а в управленческом учёте альтернативы, которые могут быть предложены, могут быть существенно расширены или изменены работниками компании, исходя из особенностей ведения бизнеса.

Цель управленческого учёта не может ограничиваться выбором наиболее приемлемых для компании альтернатив из допускаемых российскими ПБУ и иными нормативными документами. При разработке системы управленческой отчётности необходимо принимать во внимание также наилучший мировой опыт, отражённый в международных стандартах финансовой отчётности, и опыт самих разработчиков системы управленческой отчётности применительно к особенностям бизнеса конкретной компании. Информационное Агентство «Финансовый Юрист»

В заключении хотелось бы отметить следующее. Управленческая отчётность во многих компаниях формируется в результате сложной процедуры трансформации данных бухгалтерского учёта. Компромиссный вариант решения проблемы, который идеально подойдёт для многих российских компаний, - максимальное сближение бухгалтерского и управленческого учёта, создание единой информационной базы и правил для ввода и обработки первичных данных. Управленческий учёт не должен быть альтернативой бухгалтерскому учёту, но и не должен его заменять. Система управленческой отчётности должна обеспечить эффективное предоставление и распределение нужной информации как для принятия управленческих решений, так и для анализа состояния бизнеса. Информационная цепочка должна обеспечивать менеджерам безупречную информацию о том, что происходит внутри организации. Внешние инвесторы и другие заинтересованные стороны также должны иметь полную, точную и заслуживающую доверия информацию.

3.3 Место производных отчётов в управленческой отчётности

Фундаментальная роль учёта и представляемой отчётности в процессе антикризисного управления постоянно подчёркивается западными теоретиками бухгалтерского учёта. В качестве информационного источника могут быть использованы различные виды бухгалтерских балансов. В системе бухгалтерских балансов различают: первичные и вторичные (производные).

Первичные балансы представляют собой балансы, составленные в соответствии с действующими нормами законодательства. Вторичные (производные) балансы - это балансы, составленные для определённых целей и с определёнными допущениями. Эти балансы, как правило, строятся на основе трансформации первичных балансов.

Данные виды балансов строятся на базе основополагающих балансовых теорий, которые могут быть положены и в основу оценки стоимости предприятия. В настоящее время многие учёные пытаются переосмыслить вопросы, связанные с учётно-аналитическим обеспечением процесса управления предприятием.

В настоящее время можно выделить пять видов бухгалтерского учёта: камеральный, статический, динамический, макроэкономический, эволюционно-адаптивный. Они могут служить информационной базой для принятия управленческих решений. В условиях рыночной экономики система балансовых отчётов является основой финансового прогноза, анализа и управления. При этом особое значение приобретают производные балансовые отчёты, которые являются частью антикризисного управления.

Важнейшим информационным источником для составления производных балансов является финансовая отчётность. Как утверждает профессор В.Д. Новодворский: «Финансовый отчёт по существу является единственной информационной базой как для собственников предприятия различных форм собственности, так и для всех других участников рыночных отношений» [17, с. 336].

Качество составления производных балансовых отчётов зависит от данных, на базе которых они составлены. При составлении производного балансового отчёта на основе бухгалтерской информации необходимо быть уверенным в её достоверности и полноте отражения всех активов и обязательств. Это позволит более правильно и полно представить балансовый отчёт для решения основной массы управленческих проблем, связанных с управлением угледобывающим предприятием, находящимся в состоянии банкротства.

Для принятия управленческих решений необходима полная, достоверная и оперативная информация. Информационное обеспечение включает в себя данные различных видов учёта и прочие внеучётные сведения. Учётные данные являются наиболее достоверными и доступными для предприятия. Аудит финансовой отчётности позволяет повысить её достоверность и обеспечить прозрачность и интерпретируемость данных при оценке качества менеджмента.

Доктором экономических наук И.Н. Богатой были определены основные типы и виды производных балансовых отчётов. Для управления собственностью могут использоваться следующие основные типы производных балансовых отчётов [24, с. 127]:

1. Нулевые (Н.А. Бреславцева, В.И. Ткач, Д.В. Курсеев, Г.Е. Крохичева, E.П. Шумилин).

2. Дифференциальные (Б. Коласс).

3. Прогнозные (многие исследователи).

4. Стратегические (A.M. Карминский).

5. Плановые (многие исследователи).

6. Микробалансы (В.Я. Кожинов).

7. Матричные балансы (В.В. Бочаров).

Для составления производных балансовых отчётов могут использоваться разнообразные методы: методы прогнозирования, бюджетирования, метод нулевого баланса, метод «пробки», методы корректировок и т.д.

При банкротстве предприятий формирование нулевого баланса возможно и целесообразно на всех стадиях банкротства: наблюдения, финансового оздоровления, внешнего управления, конкурсного производства, мирового соглашения. По своей природе нулевой баланс относится к производным балансам, составленным на основе эволюционно-адаптивной ба-лансовой теории. Методика составления нулевых балансовых отчётов описана в работах отечественных и зарубежных учёных (Жак Ришар «Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятия», «Бухгалтерский учёт: теория и практика», В.И. Ткач, Н.А. Бреславцева «Проблемы подготовки и использования ликвидационных балансов в Российской экономике», Й. Бетге «Балансоведение», Н.А. Бреславцева, В.И. Ткач, В.А. Кузьменко «Балансоведение», И.Н. Богатая «Стратегический учёт собственности» и др.).

Методологические и практические вопросы составления и применения нулевых балансов были впервые разработаны профессором Н.А. Бреславцевой. Нулевой баланс - это системный учётно-аудиторский процесс управления экономическими процессами, основанный на определении глобальной финансовой результативности и стоимости имущества в настоящем, прошлом и будущем, на основе использования принципа продолжения деятельности. Н.А. Бреславцевой определены цели нулевого баланса - получение рыночной информации для управления тремя категориями процессов:

- финансовыми потоками;

- рентабельностью и финансовыми результатами;

- собственностью.

Бухгалтерский механизм составления нулевого балансового отчёта сводится к последовательному отражению проводок в специальной ведомости по удовлетворению обязательств предприятия; получению дебиторской задолженности; реализации материальных ценностей, основных средств, нематериальных активов путём условного или реального превращения всех активов предприятия, дебиторской и кредиторской задолженности в денежные средства и удовлетворению обязательств предприятия в соответствии с установленной очередностью и принципами двойной записи [21, с. 146].

В соответствии с моделью нулевого баланса он может быть составлен в следующих трёх вариантах оценок: историческая; футуристическая; смешанная. В первой главе представленной работы нами уже было высказано мнение о том, что проведение оценки имущества необходимо проводить в соответствии с футуристической концепцией.

В условиях несостоятельности (банкротства) предприятий, по нашему мнению, цель составления нулевого баланса состоит в определении возможности погашения задолженности перед конкурсными кредиторами на всех процедурах банкротства. В таблице 29 представлена разработанная нами форма промежуточного нулевого баланса.

Таблица 29

Промежуточный нулевой баланс ООО «Омега»

Актив	Сумма	Пассив	Сумма
I Конкурсная масса		II Очередность требований кредиторов
Наиболее ликвидные активы	48	I очередь	0
Быстро реализуемые активы	32	II очередь	79
Медленно реализуемые активы	87	III очередь	151
Трудно реализуемые активы	605	IV очередь	172
		V очередь	217
Итого по разделу I	772	Итого по разделу IV	619
		III Капитал и резервы
		Уставный капитал	55
		Добавочный капитал	6
		Резервный капитал	42
		Нераспределённая прибыль	50
		Итого по разделу III	153
Баланс	772	Баланс	772

Для увеличения информативности формы имущество построим в соответствии с ликвидностью, а раздел «Требования кредиторов» поставим первым в пассиве, что визуально позволит сопоставить конкурсную массу и обязательства. Наибольший вклад в разработку классификации активов был внесён А.Д. Шереметом. В соответствии с ней построена конкурсная масса актива промежуточного нулевого баланса. Поскольку одни виды активов обращаются в деньги быстрее, другие - медленнее, необходимо группировать активы предприятия по степени их ликвидности, т.е. по возможности обращения в денежные средства.

Для составления нулевого балансового отчёта необходимо оформить журнал нулевых проводок (табл. 30). Нулевые проводки составляются в следующем порядке: вначале отражаются факты по условной продаже активов в зависимости от степени их ликвидности, начиная со второго по первый разделы баланса. Требования кредиторов погашаются в соответствии со ст. 64 ГК РФ, в зависимости от очерёдности. Для обособленного выведения итога от фиктивной ликвидации, при составлении нулевого баланса, нами предлагается применять отдельный счёт - счёт «Результат». К счёту «РЕЗУЛЬТАТ» открываются следующие субсчета:

- счёт «РЕЗУЛЬТАТ» / 1 «Конкурсная масса». На данном субсчёте учитываются поступления от условной продажи активов предприятия. Сальдо конечное данного субсчёта отражает сумму сформированной конкурсной массы;

- счёт «РЕЗУЛЬТАТ» / 2 «I очередь». На данном субсчёте отражается сумма начисленной задолженности перед кредиторами I очереди;

- счёт «РЕЗУЛЬТАТ» / 3 «II очередь». На данном субсчёте отражается сумма начисленной задолженности перед кредиторами II очереди;

- счёт «РЕЗУЛЬТАТ» / 4 «III очередь». На данном субсчёте отражается сумма начисленной задолженности перед кредиторами III очереди;

- счёт «РЕЗУЛЬТАТ» / 5 «IV очередь». На данном субсчёте отражается сумма начисленной задолженности перед кредиторами IV очереди;

- счёт «РЕЗУЛЬТАТ» / 6 «V очередь». На данном субсчёте отражается сумма начисленной задолженности перед кредиторами V очереди.

Таблица 30

Корреспонденция счетов по условной продажи имущества и погашению требований кредиторов ООО «Омега»

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, тыс. руб.
Поступили средства от дебиторов	«Результат»/1	62,76	32
Списаны затраты в незавершённом производстве	99	20	21
Проданы финансовые вложения: - Начислена выручка - Списана стоимость материалов - Определён финансовый результат - Поступила выручка от покупателей	62 91 91 «Результат»/1	91 58 99 62	28 28 0 28
Продана готовая продукция: - Начислена выручка - Списана стоимость материалов - Определён финансовый результат - Поступила выручка от покупателей	62 90 90 «Результат»/1	90 10 99 62	72 42 30 72
Проданы материалы: - Начислена выручка - Списана стоимость материалов - Определён финансовый результат - Поступила выручка от покупателей	62 91 91 «Результат»/1	91 10 99 62	25 24 1 25
Продано недостроенное здание цеха: - Начислена выручка - Списана стоимость - Определён финансовый результат - Поступила выручка от покупателей	62 91 99 «Результат»/1	91 08 91 62	75 81 6 75
Проданы нематериальные активы: - Начислена выручка - Списана стоимость нематериальных активов - Определён финансовый результат - Поступила выручка от покупателей	62 05 91 99 «Результат»/1	91 04 04 91 62	42 7 45 3 42
Проданы основные средства: - Начислена выручка - Списана стоимость основных средств - Определён финансовый результат - Поступила выручка от покупателей	62 02 91 91 «Результат»/1	91 01 01 99 62	565 85 479 86 565
Погашена задолженность перед кредиторами II очереди	70	«Результат»/3	79
Погашена задолженность перед кредиторами III очереди	67	«Результат»/4	151
Погашена задолженность перед кредиторами IV очереди	68, 69	«Результат»/5	172
Погашена задолженность перед кредиторами V очереди	60, 66, 76	«Результат» 6	217

Следующим этапом составления нулевого баланса является заполнение, разработанной аналитической таблицы (табл. 31).

Таблица 31

Движение средств по счёту «Результат», тыс. руб.

Субсчет	Формирование конкурсной массы и начисление задолженности перед кредиторами	Погашение требований кредиторов в соответствии с очерёдностью	Сальдо конечное
	дебет	кредит	дебет	кредит
«РЕЗУЛЬТАТ»/1	859			619	240
«РЕЗУЛЬТАТ»/2		0	0		0
«РЕЗУЛЬТАТ»/3		79	79		0
«РЕЗУЛЬТАТ»/4		151	151		0
«РЕЗУЛЬТАТ»/5		172	172		0
«РЕЗУЛЬТАТ»/6		217	217		0
Итого:	859	619	х	х
Нераспределённая конкурсная масса (неудовлетворённые требования кредиторов)	240
Примечание: Процент нераспределённой конкурсной массы (неудовлетворённых требований кредиторов)	27,94 %

Таким образом, по данным таблицы 31 можно судить о следующем: конкурсная масса, сформированная после условной продажи активов ООО «Омега», составляет 859 тыс. руб. Задолженность перед кредиторами первой, второй и третьей, четвёртой и пятой очереди может быть погашена в полном размере, при этом средства в размере 240 тыс. руб. могут быть распределены между собственниками, что составляет 27,94 % от всего имущества ООО «Омега».

Применение отдельного счёта «Результат условной ликвидации» и соответствующих субсчетов при составлении нулевого баланса позволит обособлено учитывать движение средств при отражении фактов деятельности по условным продаже активов и погашению кредиторской задолженности. Разработанная авторами аналитическая таблица увеличит прозрачность процесса условной ликвидации и сделает её более применимой с практической точки зрения. Результаты, полученные после составления нулевых балансов, помогут управляющему предприятием-банкро-том выбрать направление и спрогнозировать последствия дальнейшей деятельности. Могут быть приняты решения о начале финансового оздоровления или конкурсного управления, либо о реорганизации предприятия. При этом поднимается вопрос: каким образом определить результаты разделения предприятия-банкрота, для решения которого, по нашему мнению, необходимо ввести понятие «прогнозного разделительного баланса».

Немаловажным является составление прогноза финансового положения или прогнозного бухгалтерского баланса организации в целом, предполагая, что запланированная операционная деятельность и финансирование её будет иметь место в предстоящем отчётном периоде.

Прогнозный баланс отражает суммарное влияние плановых решений на финансовое состояние предприятия. Исходной информацией для его разработки является бюджет денежных средств, прогнозный отчёт о прибылях и убытках, инвестиционный бюджет, бухгалтерский баланс предыдущего отчётного периода. Зная прогнозное сальдо начальных средств и определив чистый доход и сумму капитальных вложений, можно подготовить прогнозный бухгалтерский баланс.

В управленческом учёте не ставится цель получения бухгалтерски точного баланса. Главное установить, как планируемые решения по операционной, финансовой и инвестиционной деятельности повлияют на структуру и пропорции капитала организации. Обычно разработка прогнозного бухгалтерского баланса сопровождается расчётом финансовых коэффициентов, как оценочных показателей (индикаторов) успешности составленного прогнозного баланса.

Для эффективного управления предприятием в условиях кризиса недостаточно той информации, которая получается и обрабатывается в традиционном порядке. Ценность информации зависит от того, какое воздействие она оказывает на принятие решения. Информация имеет цену, если она изменяет представление менеджера о реальной действительности. Принятие правильного управленческого решения - сложный и ответственный процесс. Когда предприятие находится в состоянии банкротства, от управляющего требуется ускоренная реакция для совершения различных действий в зависимости от сложившейся индивидуальной ситуации. Управленческие решения должны быть основаны на гамме альтернативных вариантов возможного развития. Одним из вариантов альтернативного развития может быть реорганизация предприятия в форме разделения. На предприятии-банкроте формирование прогнозного разделительного баланса возможно на следующих стадиях банкротства: наблюдения, финансового оздоровления и внешнего управления.

По своей природе прогнозный разделительный баланс относится к производным балансам. В отличие от финансовой отчётности форма и содержание производного баланса нормативно не регламентируется. Информация, содержащаяся в разделительном производном балансе, в большей степени ориентирована на внутренних пользователей. В таблице 32 приведены сопоставления балансов, относящихся к финансовой отчётности и производных балансов.

Таблица 32

Сопоставления балансов, относящихся к финансовой отчётности, и производных балансов

Балансы финансовой отчётности	Производные балансы
Вступительный баланс	Стратегический баланс Бюджетирование
Текущий (на отчётную дату) баланс
Консолидированная отчётность	Прогнозные Плановые
Разделительный баланс	Прогнозный разделительный баланс
Ликвидационный баланс	Нулевой баланс

В соответствии с ФЗ банкротство включает в себя пять процедур. При этом если составление ликвидационного и разделительного балансов производится на определённых этапах, то производные данных балансов могут быть составлены на протяжении всего срока банкротства предприятия (табл. 33).

Любая реорганизация, в том числе и в форме разделения, является весьма трудоёмкой, дорогостоящей и длительной процедурой, не всегда поставленные задачи могут быть выполнены. Отсюда вытекает первая цель составления прогнозного разделительного баланса: экономия трудовых и финансовых ресурсов при определении результатов разделения имущества между собственниками предприятия-банкрота в относительно небольшом промежутке времени.

Таблица 33

Составление балансовых отчётов в ходе процедур несостоятельности (банкротства)

Процедура банкротства в соответствии с ФЗ	Составление балансов
	прогнозного разделительного	нуле-вого	разделительного	ликвидационного
Наблюдение - процедура банкротства, применяемая к должнику в целях обеспечения сохранности имущества должника, проведения анализа финансового состояния должника, составления реестра требований кредиторов и проведения первого собрания кредиторов	+	+	-	-
Финансовое оздоровление - процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платёжеспособности и погашения задолженности в соответствии с графиком погашения задолженности	+	+	+	-
Внешнее управление - процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платёжеспособности	+	+	+	-
Конкурсное производство - процедура банкротства, применяемая к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов	+	+	-	+
Мировое соглашение - процедура банкротства, применяемая на любой стадии рассмотрения дела о банкротстве в целях прекращения производства по делу о банкротстве путём достижения соглашения между должником и кредиторами	+	+	-	-

Рассмотрение альтернативных сценариев развития в условиях кризиса позволяет управляющему выбрать наиболее адекватное в сложившейся ситуации направление дальнейшей деятельности. Таким образом, вторая цель - это предоставление данных об альтернативном развитии деятельности предприятия на протяжении всего процесса банкротства.

Сформулированные выше цели составления прогнозного разделительного баланса ориентированы для предприятий, находящихся в состоянии кризиса. Однако применение прогнозного разделительного баланса, как и нулевого, возможно и для управления в стабильном режиме экономической деятельности предприятия. Таким образом, прогнозный разделительный баланс - это инструмент управления (в том числе антикризисного), предназначенный для предоставления альтернативы выбора и повышения экономической обоснованности управленческих решений.

Порядок формирования прогнозного разделительного баланса возможно проводить по аналогии с методикой формирования разделительного баланса, алгоритм которой определён нами в первом разделе представленной главы. Однако первый блок можно не принимать во внимание. Таким образом, составление прогнозного разделительного баланса будем проводить в следующей последовательности:

1. Корректирующие записи в учёте, которые включают отражение фактов хозяйственной деятельности по уточнению активов и пассивов, возникших в результате инвентаризации, переоценки иму-щества и обязательств, «расчистки баланса».

2. Распределение имущества между собственниками. Данный этап включает: определение чистых активов по каждому балансу из создаваемых организаций и регулирование процесса распределения собственности.

3. Составление вступительной отчётности вновь созданных организаций.

Расчёт нулевых и прогнозных разделительных балансов при антикризисном управлении можно осуществлять совместно. При этом данные мероприятия не могут заменить анализ финансового состояния. Указанные инструменты необходимо применять в комплексе, что позволит получить полную информацию о финансовом положении предприятия-банкрота.

Таким образом, применение прогнозного разделительного баланса при антикризисном управлении позволит получить информацию об альтернативном развитии деятельности предприятия-банкрота. При этом будет сэкономлено время, а также трудовые и финансовые ресурсы. Составление прогнозного разделительного баланса, как и нулевого, возможно в ходе проведения всех процедур банкротства. Применение инструментария производных балансов с анализом финансового состояния в комплексе позволит объективно обосновать управленческие решения.