Отчетность как основной ресурс управления коммерческой организации

При составлении ликвидационной отчётности, в том числе отчёта о прибылях и убытках, необходимо учитывать то, что финансовой отчётности присущи определённые парадоксы, которые были определены профессором Я.В. Соколовым [72, с. 286]. Они объективны, и их надо знать, понимать и уметь принимать во внимание. К первому парадоксу, когда при большой прибыли оказывается нечем оплатить долги (заработную плату, задолженность поставщикам, ссуды банка и т.д.), приводит то обстоятельство, что отчёт о прибылях и убытках отражает финансовый результат, не полученный в виде денег, а причитающийся к получению, т.е. бухгалтеры исходят из обязательственного слоя юридической мантии. Во избежание данного парадокса - со слоёв обязательств перейти к слоям финансовым - бухгалтеры стали составлять отчёт о движении денежных средств, который необходим всем, кто ждёт своих денег: кредиторам, акционерам и даже налоговикам. О создании этой отчётной формы впервые стал говорить Перри Мейсон в 1973 г., но наиболее полное обоснование дал В. Томе.

Суть отчёта в том, что в нём отражаются денежные потоки предприятия и, соответственно, становится возможным не только систематическое выявление условий погашения кредиторской задолженности, но, что особенно важно, минимизация денежной наличности фирмы и исчисление показателя качества прибыли - коэффициент её монетарности: отношение разности между поступлением и оттоком денежных средств к сальдо счёта «Убытки и прибыли» [71, с. 380]. В результате получается следующее: современный бухгалтерский учёт представлен двумя отчётными формами, отражающими один и тот же поток, но с различных точек зрения: 1) отчёт о прибылях и убытках (с точки зрения права); 2) отчёт о движении денежных средств (с экономической точки зрения).

Прежде чем перейти к рассмотрению вопроса о формировании отчёта о движении денежных средств, подведём черту под результатами исследования над формой № 2. Таким образом, в ситуации банкротства предприятия задача отчёта о прибылях и убытках - определить финансовый результат за период ликвидации. В соответствии с требованием полноты, предъявляемого к содержанию бухгалтерской отчётности РФ, наиболее подробной расшифровки требуют прочие расходы и доходы. В соответствии с данным утверждением необходимо включение в ликвидационный отчёт дополнительных статей. Для сопоставления расходов и доходов за период ликвидации применение дополнительной формы отчёта о прибылях и убытках более рационально и позволит соизмерить полученные результаты.

2.4.3 Формы ликвидационного отчёта о движении денежных средств и методы его заполнения

На сегодняшний день наблюдается процесс реформирования бухгалтерского учёта, внедрение ряда нормативных документов, регламентирующих его деятельность, с целью максимального приближения к международным стандартам и требованиям рыночной системы хозяйствования. Денежные средства как главный объект учёта и анализа бухгалтерской деятельности предприятия угольной отрасли порождают необходимость в анализе их движения, в сопоставлении их оттока и притока за отчётный период. Наблюдение за движением денежных средств на предприятии-банкроте особо актуально. При этом в современной нормативной и научной литературе порядок формирования отчёта о движении денежных средств при банкротстве предприятия не освещается. Состав бухгалтерской отчётности определён Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (ред. от 30.06.03 г.) «О бухгалтерском учёте», а порядок её формирования - ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации» и составление формы № 4 является обязательным, в ходе процедуры банкротства на предприятиях угольной промышленности и имеет ряд особенностей.

Существуют два метода составления отчёта о движении денежных средств: прямой и косвенный. Прямой метод утверждён к применению российскими организациями соответствующими нормативными актами, регулирующими в Российской Федерации порядок ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской отчётности. Косвенный метод более распространён в мировой практике как метод составления отчёта о движении денежных средств. Он включает в себя элементы анализа, так как базируется на сопоставлении изменений различных статей бухгалтерского баланса за отчётный период, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, а также включает анализ движения основных средств, их амортизацию и другие показатели, которые невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского баланса. В результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая прибыль) организации за период преобразуется в разность между величинами денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчётного периода. Прямой метод основан на информации обо всех операциях, произведенных в отчётном периоде по счетам в банках и с кассовой наличностью, сгруппированной определенным образом.

В процессе составления отчёта о движении денежных средств в кругу бухгалтеров-практиков ведётся полемика в пользу использования прямого либо косвенного метода. По справедливому суждению руководителя отдела финансового учёта по международным стандартам С. Модерова (Институт проблем предпринимательства), информацию о денежных потоках в разрезе финансовой и инвестиционной деятельности можно представлять только прямым методом [57, с. 27]. При формировании отчёта о движении денежных средств (ф. № 4) ликвидируемого предприятия прямым методом включается информация об остатках денежных средств на начало и конец отчётного периода, а также о поступлениях и выбытии денежных средств за отчётный период с выделением наиболее важных и существенных направлений. При этом под денежными средствами понимаются непосредственно деньги в наличной и безналичной форме, находящиеся в кассе организации, на её расчётных, валютных и специальных счетах. Такая оговорка обусловлена тем, что в международной практике в финансовой отчётности раскрывается информация не только о деньгах организации, но и их эквивалентах, под которыми подразумеваются краткосрочные высоколиквидные вложения, легко обратимые в денежные средства и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности.

Правила составления отчёта о движении денежных средств в международной практике установлены МСФО 7 «Отчёты о движении денежных средств», согласно которому отчёт должен содержать информацию о денежных потоках компании в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Однако при этом критерии для отнесения операций к указанным видам деятельности несколько отличаются, а именно: обороты в части инвестиционной деятельности формируются только операциями по приобретению и выбытию внеоборотных активов, обороты в части финансовой деятельности - операциями по всевозможному привлечению дополнительных источников денежных средств (как от собственников, так и от заимодавцев), при этом операции с краткосрочными финансовыми вложениями рассматриваются также как средство получения дополнительных денежных ресурсов. Операционная деятельность в этом случае представляет собой потоки денежных средств, связанные с основной деятельностью организации, приносящей ей основную часть прибыли.

Отчёт о движении денежных средств в соответствии с российскими стандартами также содержит распределение поступления и выбытия денежных средств по видам деятельности - текущей, инвестиционной и финансовой. При этом к инвестиционной деятельности относятся операции по приобретению и выбытию внеоборотных активов и долгосрочные заимствования в любой форме на эти цели (с учётом расходов по обслуживанию произведённых заимствований), а также поступление доходов по произведенным вложениям в долгосрочные финансовые вложения в виде дивидендов и т.п. К финансовой деятельности относятся операции по приобретению и выбытию краткосрочных финансовых вложений и краткосрочные заимствования в любой форме, если они привлекались для приобретения краткосрочных финансовых вложений (с учётом расходов по обслуживанию произведённых заимствований), а также поступление доходов от краткосрочных финансовых вложений в виде дивидендов и т.п. Любое иное движение денежных средств может быть отнесено к текущей деятельности.

Выявленные отличия в подходах вызваны сугубо практическим использованием в международной практике информации, представляемой в отчёте о движении денежных средств, поскольку его показатели дополняют картину имущественного и финансового положения, а также результатов деятельности организации за отчётный период, представленную в бухгалтерском балансе и отчёте о прибылях и убытках.

В частности, основываясь на данных отчёта о движении денежных средств, возможны:

- финансовое планирование и бюджетирование деятельности организации (с учётом оборачиваемости отдельных составляющих активов и обязательств организации);

- оценка эффективности инвестиций организации, приводящих к исключению средств из оборота;

- оценка активности и результативности деятельности организации в области привлечения дополнительных финансовых ресурсов.

Все перечисленные возможности использования показателей отчёта о движении денежных средств в мировой практике направлены на анализ и контроль эффективности использования организацией средств инвесторов. В основе выбранных подходов, безусловно, лежат интересы собственников и инвесторов.

В образце Отчёта о движении денежных средств в каждом разделе по виду деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой) предусмотрены новые статьи по каждому разделу, посвящённому конкретному виду деятельности, - соответственно «Чистые денежные средства от текущей деятельности», «Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности» и «Чистые денежные средства от финансовой деятельности». Кроме того, введена итоговая статья - «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов». Показатель «чистые денежные средства» является результатом вычета из данных по показателям об их поступлении данных по показателям об их использовании.

Приказом № 67н, как уже было отмечено выше, не запрещено организациям вносить изменения в типовые формы отчётности, поэтому, по мнению авторов, следует внести в форму отчёта о движении денежных средств, представляемую предприятием-банкротом внешним пользователям, ряд изменений. При ликвидации предприятия угольной промышленности в ходе составления отчёта о движении денежных средств основное внимание должно быть уделено разделам: движение средств от инвестиционной деятельности; движение денежных средств от финансовой деятельности. В соответствии с вышеизложенным, при составлении ликвидационной финансовой отчётности, нами предлагается следующая форма отчёта о движении денежных средств (см. табл. 25).

Таблица 25

Отчёт о движении денежных средств при ликвидации предприятия

Разработанная и представленная в таблице 25 форма позволит пользователям проследить за движением денежных средств, при реализации имущества и погашения задолженности перед конкурсными кредиторами. Как было указано в предыдущем разделе, по мнению профессора Я.В. Соколова, структура отчёта по форме может быть представлена в матричной форме, когда строки отражают расходы, а столбцы - доходы (или наоборот).

В таблице 26 представлена разработанная авторами матричная форма отчёта о движении денежных средств. Данная форма может быть полезной для анализа и планирования процессов ликвидации на стадии конкурсного управления угледобывающего предприятия. Именно в этом случае появляется возможность проследить за движением и распределением денежных потоков при продаже имущества и погашения задолженности перед конкурсными кредиторами.

Таблица 26

Матричная форма ликвидационного отчёта о движении денежных средств

Структура матричной формы ликвидационного отчёта о движении денежных средств построена таким образом, что из её содержания можно проследить источники поступления денежных средств и их расходование. Из данных, представленных в таблице 26, следует: остаток денежных средств на начало периода ликвидации составил 7 855 тыс. руб. (итого по строке 1), которые были направлены на оплату расходов, связанных с банкротством (клетка 1 (№ строки), 1 (№ столбца)) и погашение задолженности перед кредиторами I очереди, в размере 3 594 тыс. руб. (клетка 1,2). Денежные средства, полученные от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений, в размере 117 580 тыс. руб. (итого по строке 2) были распределены на погашение задолженности перед кредиторами I очереди - 41 594 тыс. руб. (клетка 3,2) и кредиторами II очереди - 75 986 тыс. руб. (клетка 3,3) и т.д.

Итог по вертикали матричной формы ликвидационного отчёта о движении денежных средств предоставляет информацию о поступлении денежных средств. Причём статьи доходов расположены в порядке ликвидности поступающих и продаваемых активов. Итог по горизонтали предоставляет информацию о расходовании денежных средств. Статьи расходов расположены в порядке срочности погашения требований кредиторов.

В итоге хотелось бы подчеркнуть следующее: форма отчёта о движении денежных средств, представляемая предприятием-банкротом, должна предоставлять полную информацию о движении денежных средств за период ликвидации. При ликвидации коммерческой организации, в ходе оставления отчёта о движении денежных средств, основное внимание должно быть уделено разделам: движение средств от инвестиционной деятельности; движение денежных средств от финансовой деятельности. Нами разработаны формы ликвидационных отчётов о движении денежных средств: последовательная и матричная, которые позволят пользователям проследить за движением денежных средств при ликвидации коммерческой организации. Причём наиболее информативной является матричная форма отчёта о движении денежных средств.

3. Теория построения управленческой отчётности

3.1 Формирование управленческой отчётности: сущность, классификация и императивы

В настоящее время наиболее интенсивно развивающимся направлением экономических наук, необходимым для поддержания процесса эффективного управления предприятием, является управленческий учёт. На сегодня ситуация складывается так, что учёными и практиками наибольшее внимание уделяется методике управленческого учёта и анализа, тогда как теория построения управленческой отчётности рассматривается в их трудах лишь косвенно. Вопросы формирования управленческой отчётности незаслуженно обделены вниманием. Между тем в данном направлении имеется множество проблемных и спорных моментов: не определена сущность отчётности, не установлен состав и содержание, нет методики построения отчётов и т.д.

Отчётность является системообразующим элементом управленческого учёта. Именно в управленческой отчётности, в отличие от бухгалтерской, налоговой и статистической, наиболее явно прослеживаются многосторонние потоки формирования информационного поля хозяйственной деятельности организации. Причинно-следственные связи в данном виде отчётности имеют обратный характер. Параметры содержания отчётов задаются руководством, далее соответствующая служба готовит отчётность, на основе данных которой менеджеры, усваивая и «переваривая» представленную информацию, принимают дальнейшие решения. А данные решения, в свою очередь, влияют на изменение показателей, включаемых в последующую отчётность.

По мнению учёных ростовской школы Г.М. Лисовича и И.Ю. Ткаченко, достоинства внутренней отчётности состоят в следующем [49]:

- внутренняя отчётности более оперативна, что позволяет оказывать влияние на динамику результатов деятельности центра ответственности;

- содержит информацию об отклонениях от плана и предоставляет возможность прямого доступа к этой информации для анализа отклонений;

- содержание отчётности соответствует персональной ответственности менеджера за принятие решений в конкретной области.

Классический бухгалтерский учёт и анализ играют важную роль в принятии управленческих решений на предприятии, но не соответствуют современным условиям, они не в состоянии своевременно предоставлять менеджерам необходимую информацию для управления, определения себестоимости продукции и оценки результатов деятельности.

Хотелось бы подчеркнуть следующее: «…рынок всё меньше и меньше интересуется традиционными официальными финансовыми данными и всё больше информацией нефинансового характера. Эту нишу постепенно заполнят те, в чьих силах предоставить такую информацию, а также засвидетельствовать её достоверность» [85, с. 16]. С нашей точки зрения можно добавить - важно не только умение предоставить информацию, но и её получить.

Принятие управленческих решений только на основе бухгалтерского учёта может повлечь негативные последствия. Неэффективность системы управления предприятием с использованием данных бухгалтерского учёта и анализа в настоящее время обусловлена следующими причинами [66, с. 272]:

1. Отсутствием стратегий (общих, ресурсных, конкурентных, стратегий управления риском и т.д.) в деятельности предприятия и ориентацией на краткосрочные результаты в ущерб среднесрочным и долгосрочным.

2. Низким уровнем ответственности руководителей предприятий перед участниками (учредителями) за последствия принимаемых решений, сохранность и финансово-хозяйственные результаты деятельности.

3. Игнорированием изучения внешних факторов макросреды (информация формируется маркетинговыми службами, отделами управления рисками) в синтезе с изучением внутренних условий микросреды (информация формируется финансовыми службами, бухгалтерией) в целях принятия управленческих решений.

4. Отсутствием достоверной информации о конкурентах, поставщиках и других сведениях о МР предприятия.

Однако существуют и обратные мнения. Так, в одной из своих работ В.Д. Новодворский утверждал следующее. «Как это ни покажется странным, но многие руководители не знают, что бухгалтерский учёт призван служить интересам руководителя. Вера в то, что учёт нужен только для исчисления налоговых обязательств, столь сильна, что для управленческих нужд организации выдумывают свои доморощенные способы учёта. При этом руководители стремятся максимально удалиться от бухгалтерского учёта. В итоге это приводит к возникновению двойного учёта, который является самым низкоэффективным способом получения информации о деятельности организации, особенно на малых предприятиях.

Организуя учёт таким образом, руководитель, как правило, считает, что он выполнил сразу две важные задачи:

- организовал получение информации о деятельности организации и о финансовых результатах;

- дал возможность бухгалтеру манипулировать расходами с целью минимизации налоговых платежей, разделив бухгалтерский и управленческий учёт.

Однако давайте рассмотрим подробнее, решены ли на самом деле указанные задачи. Каждый руководитель имеет право получать ту информацию о деятельности организации, которую он желает. В его власти разработать свои собственные принципы определения результатов деятельности организации. Можно изобретать и свой «велосипед». Но было бы ошибкой думать, что каждый бизнесмен-руководитель может изобрести что-то лучшее, чем сделано до него специалистами и проверено жизнью на протяжении пяти веков. За это время многочисленными теоретиками и практиками разработаны такие способы учёта определения финансовых результатов организации, которые соответствуют сегодняшним условиям и позволяют получать полные и достоверные данные.

Воспринимая бухгалтерский учёт только как инструмент для исчисления налоговых обязательств, руководители организаций оценивают работу бухгалтерского аппарата исключительно обратно пропорционально сумме налоговых платежей, т.е. чем меньше организация заплатила налогов, тем лучше сработала её бухгалтерия. Однако если бухгалтер существует только для расчёта налогов, то чем его зарплата отличается по существу от самого налогового платежа? В этой ситуации его заработную плату необходимо исключить из фонда оплаты труда организации и включить в статью налогов как расходы по получению информации о налоговых платежах.

Бухгалтерский учёт ведётся для получения информации о деятельности организации, её финансовых результатах, обладает богатым инструментарием по сбору, обработке и хранению данных о финансово-хозяйственной деятельности, пригодных для управленческих нужд. Если учёт в организации поставлен так, что эти задачи не выполняются, то зарплата бухгалтера становится дополнительным налоговым платежом» [61].

Профессором Н.Т. Лабынцевым справедливо было отмечено следующее: «…передовая практика управления показывает, что наиболее полезно и эффективно такое построение управленческой отчётности, при котором содержание и порядок её составления основывается на принципах, используемых при формировании индивидуальной бухгалтерской отчётности и консолидированной финансовой отчётности».

В отличие от бухгалтерского, в котором отчётность является завершающим этапом, в управленческом учёте конечный «продукт» - это принятие управленческого решения, а отчётность выступает как информационная среда. При этом общим моментом является то, что отчётность - это отражение функционирования как бухгалтерского, так и управленческого учёта. Налоговая и бухгалтерская отчётность предоставляется соответствующим пользователям в законодательно установленные сроки на унифицированных бланках, перечень показателей, представляемых в них ограничен. По этой причине наиболее полным источником информации и, как следствие, наибольший интерес для руководителей представляют данные, которые призвана раскрыть управленческая отчётность. Также следует отметить, что и бухгалтерская и налоговая отчётность несут в себе ряд объективных недостатков (вопросы оценки статей, отражение отдельных видов средств и их источников, ориентированность преимущественно на фискальные органы; невозможность удовлетворить всесторонне потребности пользователей и др.).

Основная проблема бухгалтерской отчётности - это её ретроспективность. Данный недостаток отмечается в работах многих учёных. В частности, профессор Я.В. Соколов заметил: «Существующие формы, входящие в бухгалтерский отчёт, обычно страдают большими недостатками. Основной из них заключается в том, что отчёт представляет устаревшие данные. Более того, когда отчёт подписывает руководитель фирмы или аудитор даёт заключение - отчёт уже устарел. Следовательно, анализировать можно лишь прошлое, но это не только ничего не даёт для анализа сложившейся ситуации, но может даже помешать принятию разумного решения. Кроме того, если предположить, что данные отчёта вуалированы и/или фальсифицированы, это усугубит положение» [71, с. 69].

Данное мнение подтверждается и опытом специалистов других стран. Несколько перефразировав утверждение американского экономиста Роберта Дж. Экклза, можно сказать, что показатели финансовых отчётов служат своего рода столбовыми вехами, отмеряя уже пройденное расстояние. Для принятия обоснованных решений о том, куда и как идти дальше, руководству нужна другая информация - подобная дорожным знакам, которые говорят - «Впереди объезд» или «Ограничение скорости».

Типичная ошибка руководства отдельных предприятий - это попытка использовать данные только бухгалтерского учёта в целях управления организацией. В данном случае управление опирается только на стоимостные показатели без учёта натуральных. Также при этом используются только финансовые, а нефинансовые не рассматриваются (например, сроки погашения кредиторской задолженности, или своевременность поступления выручки от покупателей, текучесть кадров и т.д.). Данное отношение влечёт за собой ещё одну ошибку - ведение управленческого учёта и составление управленческой отчётности возлагается только на работников бухгалтерии, те же в свою очередь не всегда имеют представление о технологическом процессе.

С другой стороны, считается, что управленческий учёт - это система, отдельная от бухгалтерского учёта. Так, имеет место мнение, что управленческий учёт - это единственно достоверный и реальный вид учёта, объективно отражающий операции компании, тогда как бухгалтерский - это соблюдение формальностей, которые требуются законодательством, и его данные несут в себе множество искажений. С нашей точки зрения, система управленческого учёта должна функционировать не автономно, а накладываться и активно взаимодействовать с действующей системой бухгалтерского учёта. Но не может быть подмены или замещения одну на другую и для успешного ведения хозяйственной деятельности, на каждом предприятии должно быть обеспечено бесперебойное существование обеих систем.

Ещё одна проблема формирования качественной управленческой отчётности - это неправильно организованная структура предприятия. Основными характеристиками предприятия, на которые следует обратить внимание в первую очередь, являются размер предприятия, целевые установки, уровень квалификации работников предприятия. Также немаловажное значение имеет организационная структура предприятия, поскольку она определяет этапы построения системы управленческой отчётности.

Среди принципов, используемых при составлении отчётности, необходимо выделить «иерархический» принцип (принцип многоступенчатой отчётности по уровням управления). В таблице 27 нами представлена структура предприятия, разделённая на три уровня, и указаны функции каждого из них. Возможно, что представленная организационная структура упрощённая - это её недостаток, но при этом она наиболее универсальна.

Таблица 27

Функции различных иерархических групп предприятия в соответствии с уровнями управления

С множеством проблем сталкиваются организации, имеющие разветвлённую структуру (наличие дочерних и зависимых обществ), одни из них это: неоднородность представляемой информации как по форме, так и по содержанию; долговременность и громоздкость подготовленных отчётов; различие методик расчёта показателей одной группы и т.д.

Весьма часто совершенствование управленческого учёта (особенно предполагающее внедрение дорогостоящих аппаратных и программных средств) должно сопровождаться, а возможно, и следовать за изменениями в организационной структуре предприятия, поскольку нецелесообразно накладывать современные методы управленческого учёта и тем более компьютеризировать их в условиях неэффективной организационной структуры предприятия [34]. Ранее существовало мнение, что внедрение современных технологий и программных продуктов решит проблему получения необходимой информации для управления. Однако это оказалось недостаточным. Современные технологии решили проблему только трудоёмкости сбора информации, во всех других направлениях (форма и содержание управленческой информации) ожидаемого прорыва не произошло.

С нашей точки зрения не совсем верным можно считать убеждение в том, что концепция управленческого учёта должна базироваться только в соответствии с требованиями первого руководящего звена (Генерального директора). Управленческий учёт, с нашей точки зрения, должен базироваться на инициативе руководителей управлений или отделов (в зависимости от размеров организации). Именно они в первую очередь должны, в сопоставимой между собой форме и основанных на одних принципах, определять совокупность нужных показателей, давать распоряжения исполнителям, получать результаты, делать выводы и потом передавать её вышестоящему руководству - Генеральному директору и его заместителям. То есть в последовательности «Оперативное управление Тактическое управление Стратегическое» ключевым является «Тактическое». Только специалисты, управляющие определённым сектором организации, смогут досконально отследить, на каких этапах их компетенции эффективность работы высока, а какие требуют доработки. С нашей точки зрения важным звеном является делегирование ответственности с верхних уровней на средний. Стратегический уровень управления должен выступать как основной потребитель информации, необходимой для руководства организации, которая отражается в управленческой отчётности. Генеральный директор должен иметь возможность получения своевременной информации в области снабжения, сбыта, инвестиционной деятельности в зависимости от направления его интересов. При этом степень детализации предоставляемой управленческой информации зависит от его требований.

Существенным недостатком, связанным с неправильно построенной организационной структурой предприятия, также является дублирование функций управления, повторение выполнения задач управленческого учёта и составление отчётов, содержащих в себе одни и те же показатели, что влечёт выполнение одной и той же работы различными службами. В данной ситуации ведение учёта становится нецелесообразным, трудоёмким и снижает уровень эффективности работы персонала. Для рационального построения управленческих отчётов, с целью избегания их повторения необходимо разграничивать их виды.

Можно выделить следующие виды отчётов управленческого учёта: 1. Обязательные (предусмотренные системой управленческого документооборота предприятия) и дополнительные (составляются в зависимости от потребности управления). 2. Оперативный (представляет собой совокупность данных в определённом разрезе), агрегированный (фактическое значение показателей, сформированных из оперативных отчётов), сравнительный (сопоставление показателей - фактических и плановых, фактических и базовых, фактических и аналогичных по отрасли).

В.Ф. Палий классифицирует управленческие отчёты по следующим признакам: по содержанию информации (внутренние отчёты подразделяются на комплексные, тематические (по ключевым показателям), аналитические), по уровням управления (оперативные отчёты, текущие и сводные отчёты), по объёму информации (сводки, итоговые отчёты, общие (сводные) отчёты), по формам представления (табличная, графическая или текстовая форма).

Н. Адамовым, Г. Адамовой предложена следующая классификация внутренней отчётности [14]:

1. По форме представления (табличные, графические, текстовые).

2. По видам деятельности (отчёты по закупке и заготовлению, отчёты по производству, отчёты по реализации).

3. По уровню представления (отчёты для высшего руководства, отчёты для менеджеров структурных подразделений, отчёты для менеджеров нижнего звена).

4. По объёму информации (оперативные отчёты, текущие отчёты, сводные отчёты).

5. По содержанию (комплексные отчёты, отчёты по ключевым позициям, аналитические отчёты).

6. По назначению: Текущие - отражающие сведения о текущей деятельности организации. Плановые - отражающие показатели, которые планируются. Контрольные - отражающие результат выполнения плановых показателей, либо выполняющие задачу сопоставления плановых и текущих показателей.

В соответствии со структурой организации: обобщающая (сводная) отчётность по предприятию в целом; сегментарная - отчётность, составленная в разрезе деятельности отделов организации; предметная - по отдельному проекту, который выполняется в организации.

Здесь же отметим, что помимо отчётов верхнего уровня (Балансный лист, отчёт о прибылях и убытках и отчёт о движении денежных средств), пакет управленческой отчётности компании может включать множество отчётов, классифицированных по назначению, адресатам, периодичности формирования и т.д.

Отчёты могут быть как регламентными, т.е. представляемыми соответствующим адресатам в установленные сроки, так и нерегламентными, т.е. формируемыми под конкретный запрос пользователя. Очевидно, что на состав пакета, форму и содержание управленческой отчётности в каждом конкретном случае влияет не только отраслевая принадлежность компании, но и запросы менеджмента компании, которые напрямую зависят от уровня их экономических знаний и ментальности.

Отчёты управленческого учёта подразделяются на обязательные и дополнительные. Обязательные отчёты составляются на регулярной основе. Состав обязательных отчётов, их пользователи, периодичность составления, форматы содержательной части определяются стандартами управленческого учёта.

Дополнительные отчёты могут быть построены при возникновении потребности представления данных в виде, не предусмотренном в обяза-тельных отчётах. Формирование дополнительных отчётов выполняется программными средствами, обеспечивающими обработку данных в учётной системе.

В работе Майка Ротера и Джона Шука «Учитесь видеть бизнес процессы» предлагается следующая классификация форм внутренней отчётности: по содержанию информации; по уровням управления; по объёму информации; по формам представления [54].

По содержанию информации внутренние отчёты подразделяются на комплексные, тематические (по ключевым показателям), аналитические. Комплексные итоговые отчёты представляются за отчётный период (месяц, квартал, год) и содержат информацию о выполнении планов по доходам и расходам ЦО, исполнение сметы издержек, рентабельность, движение денежных средств и иные показатели для общей оценки и контроля. Тематические отчёты по ключевым показателям представляются по мере возникновения отклонений по наиболее важным для успешного функционирования показателям, таким как объём продаж, потери от брака, недопоставки по заказам, график производства продукции и другим, не входящим в оценочные плановые показатели, подконтрольные центры ответственности (ЦО). Аналитические отчёты подготавливаются только по запросам управляющих и содержат информацию, раскрывающую причины и следствия результатов по отдельным аспектам деятельности. Например, причины, влияющие на перерасходы ресурсов и т.п.

По уровням управления различают оперативные отчёты, текущие и сводные отчёты. Оперативные представляются на нижнем уровне управления в ЦО и содержат подробную информацию для принятия решений. Составляются еженедельно и ежемесячно. Текущие отчёты содержат агрегированную информацию для среднего уровня управления в центрах прибыли, центрах инвестиций составляются с периодичностью от ежемесячного до ежеквартального. Сводные отчёты представляются для высшего управленческого персонала организации, по которым принимаются стратегические решения и осуществляется общий контроль деятельности и контроль управленческого персонала на среднем, иногда на нижнем уровне. Периодичность - от ежемесячных до ежегодных отчётов.

По объёму информации - сводки, итоговые отчёты, общие (сводные) отчёты. Сводка - это краткие сведения об отдельных показателях деятельности подразделения за короткий период (день, неделя). Итоговые обобщают информацию о контролируемых показателях данного ЦО, составляются ежемесячно. Общие составляются по организации в целом и содержат информацию, соответствующую формам финансовой отчётности, приспособленным для целей внутреннего управления.

По формам представления внутренние отчёты составляются в табличной, графической или текстовой форме.

С нашей точки зрения, кроме вышеперечисленных признаков, в классификацию управленческой отчётности целесообразно включить следующие:

1. По степени эффективности функционирования системы управленческого учёта:

- оценочные - составляются для диагностики эффективности уже существующей системы управленческого учёта;

- скорректированные - это отчёты, которые составляют после внедрения более эффективной системы управленческого учёта;

- пробные - это отчёты, которые составляют после внедрения системы управленческого учёта, на предприятие на котором ранее данной системы не функционировало;

- текущие - составляются при стабильно и эффективно функционирующей системы управленческого учёта.

2. По задачам управления:

- плановые - отражают перспективы развития предприятия, в свою очередь могут быть поделены на стратегические и тактические;

- текущие - фактические сведения в зависимости от потребности управления;

- контролирующие - специальные формы (например, тесты) для проведения диагностики контроля за деятельностью предприятия и запланированных задач.

3. В зависимости от стабильности функционирования предприятия:

- отчёты, составленные в условиях определённости;

- отчёты, составленные в условиях неопределённости (например, при реорганизации);

- в кризисной ситуации, при банкротстве (например, при ликвидации).

Одним из недостатков существующего управленческого учёта является и то, что он в основном сконцентрирован на внутренних факторах, анализ внешних проводится нерегулярно, от случая к случаю. При этом формирование информации о рынках сбыта, затратах и стратегиях конкурентов может оказать координальное влияние на управленческое решение и его последствия.

Недостаток управленческого учёта состоит в том, что приходится работать с довольно большим информационным полем и является затруднительным выделение ключевых факторов. На практике 20 % факторов вносят 80 % вклада в создание стоимости в компании. Эти 20 % и являются ключевыми факторами стоимости, среди которых можно выделить 20 % важнейших факторов стоимости. Таким образом, искусство менеджера состоит в выявлении ключевых и важнейших факторов и в построении механизмов их оптимизации [79].

Недостатки внутренней отчётности, типичные при традиционных подходах к организации внутреннего контроля, состоят в том, что основной упор делается на ошибки вместо того, чтобы дать управляющим ориентированную информацию, позволяющую предпринимать эффективные действия. В результате обратная связь оказывается направленной на проведение ревизий и поиски упущений, возвращает управляющего к прошлым событиям и операциям, формирует данные о том, что уже не подаётся исправлению, ограничивает возможности действовать с перспективой.