Отчетность как основной ресурс управления коммерческой организации

Основные требования к формам бухгалтерской отчётности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н. Все организации (кроме кредитных и страховых, а также бюджетных учреждений) обязаны представлять формы № 1 «Бухгалтерский баланс», № 2 «Отчёт о прибылях и убытках», № 3 «Отчёт об изменениях капитала», № 4 «Отчёт о движении денежных средств» и № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». Кроме того, в состав бухгалтерской отчётности входит пояснительная записка и аудиторское заключение.

Чтобы корректно вести бухгалтерский учёт и составлять отчётность, вновь созданная организация должна разработать приказ об учётной политике. Основные принципы его составления изложены в ПБУ 1/08 (табл. 13).

В пп. 1 и 2 ст. 15 Закона № 129-ФЗ указано, что все организации (за исключением бюджетных) представляют годовую бухгалтерскую отчётность в соответствии с учредительными документами:

- учредителям, участникам организации или собственникам её имущества;

- территориальным органам государственной статистики по месту регистрации;

- органам, уполномоченным управлять государственным имуществом (только государственные и муниципальные унитарные предприятия);

- другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям в соответствии с законодательством.

Хозяйственные операции, проведённые до государственной регистрации организации, включаются в бухгалтерскую отчётность за первый отчётный год.

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 29.11.2007 № 282-ФЗ «Об официальном статистическом учёте и системе государственной статистики в Российской Федерации» респонденты, в том числе вновь созданные организации, обязаны безвозмездно представлять субъектам официального статистического учёта сведения, необходимые для формирования официальной статистической информации. Росстат является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по формированию официальной статистической информации. Представление форм государственного статистического наблюдения в органы статистики является обязательным для всех отчитывающихся субъектов.

Бланки форм федерального статистического наблюдения и указания по их заполнению предоставляются на безвозмездной основе. Кроме того, в отделениях органов Росстата есть стенды с бланками форм статистического наблюдения, а также образцы и указания по их заполнению, а в некоторых из них имеются консультационные отделы по оказанию помощи отчитывающимся организациям.

Поскольку форм статистической отчётности много и необходимость их подачи зависит от видов деятельности, вновь созданной организации целесообразно обратиться за разъяснениями в свой территориальный орган Росстата. В упрощённом порядке отчитываются по первичным статистическим данным субъекты малого и среднего предпринимательства, признаваемые таковыми на основании Федерального закона от 24.07.2007 г. № 209-ФЗ.

Таблица 13

Отчётность вновь созданных организаций за календарный год, в котором они были зарегистрированы

Вновь созданные организации представляют первичные статистические данные в территориальные органы Росстата по утверждённым формам федерального статистического наблюдения в соответствии с указаниями по их заполнению. При этом руководитель вновь созданной организации должен назначить должностных лиц, уполномоченных представлять статистическую информацию от имени юридического лица. В соответствии с приказом Росстата от 12.08.2008 г. № 185 в территориальный орган Росстата промежуточную (квартальную) бухгалтерскую отчётность организации не представляют. Непредставление (несвоевременное представление) респондентами административных и(или) статистических данных либо представление недостоверных административных и(или) статистических данных в территориальные органы Росстата согласно п. 14 указанного Положения влечёт ответственность респондентов, предусмотренную законодательством.

Так, согласно ст. 13.19 КоАП РФ за нарушение должностным лицом, ответственным за представление статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, порядка её представления, а также за представление недостоверной статистической информации предусмотрен административный штраф от 3 до 5 тыс. руб. На основании п. 1 ст. 15 Закона № 129-ФЗ все организации (в том числе и вновь созданные) обязаны представлять первую годовую и каждую последующую годовую бухгалтерскую отчётность в территориальный орган Росстата по месту регистрации.

Согласно ст. 19.7 КоАП РФ за непредставление годовой бухгалтерской отчётности территориальному органу Росстата организация (в том числе вновь созданная) может быть привлечена к административной ответственности в виде штрафа: с юридического лица - от 3 до 5 тыс. руб., должностного лица - от 300 до 500 руб.

В целом, проблемы, с которыми сталкивается бухгалтер при составлении вступительной отчётности, распространяются и, можно утверждать, увеличиваются в геометрической прогрессии при формировании текущей отчётности. Следующий раздел посвящён исследованию основных из них.

2.2 Проблемы содержания и форм бухгалтерской отчётности действующего предприятия

Значение бухгалтерской отчётности трудно переоценить. Кроме того, что это итог кропотливой работы всей бухгалтерии за отчётный период, это основная информационная база для восприятия экономической деятельности организации и принятия решений пользователями. Состав пользователей информации, отражённой в бухгалтерской отчётности, одинаков как в российской, так и в международной практике: 1) внутренние пользователи (учредители, администрация организации и т.д.); 2) внешние пользователи с прямым финансовым интересом (поставщики, кредитные организации и др.); 3) внешние пользователи с косвенным финансовым интересом (фискальные органы).

Современная бухгалтерская отчётность имеет ряд недостатков (в полном объёме несовершенство отчётности определены проф. Я.В. Соколовым «Бухгалтерский учёт от истоков до наших дней»). С нашей точки зрения, основным является то, что информация, изложенная в ней, ориентирована только на фискальные органы. То есть показатели бухгалтерской отчётности существенны только для налоговой службы и других государственных организаций. При этом если собственники (1 группа пользователей) имеют возможность получить существенную для них информацию, используя данные управленческого учёта, то другим пользователям это не доступно.

Одним из предвестников глобального современного экономического кризиса были результаты, полученные компанией PricewaterhouseCoopers, которая провела опрос среди инвесторов и фондовых аналитиков в 14-ти странах. Финансовые отчёты как полезные инструменты для определения подлинной стоимости компаний сочли 19 % опрошенных инвесторов и 27 % аналитиков. Составители отчётов с таким суждением согласны - только 38 % руководителей фирм США видят толк в своих отчётах [85, с. 14].

Последнее время остро стоит вопрос о необходимости изменить законодательную базу бухгалтерского учёта. В первую очередь речь идёт о замене ныне действующего Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте». В том, что его нормы устарели, едины практически все специалисты в области бухучёта. Однако среди них нет единства в поиске альтернативы этому документу.

Как утверждает профессор кафедры бухгалтерского учёта, аудита и анализа Алтайского государственного университета И.Н. Санникова: «Ситуация по реформированию отечественного учёта осложняется тем, что в настоящее время официальные положения по учёту и отчётности в России существенно отличаются от учётной практики. Следовательно, ошибочно строить методологию изучения отличительных характеристик отечественной системы учёта, определять её дальнейшее развитие без анализа практического применения официально установленных положений. Совершенствование нормативной базы не принесёт эффекта, если документы будут отторгаться экономической и культурной средой» [68].

В 2005 г. фонд «Национальная организация по стандартам финансовой отчётности» разработал проект закона «О регулировании бухгалтерского учёта». В ноябре того же года он был внесён в Госдуму. Совет по национальным стандартам финансовой отчётности в 2006-2007 гг. занимался составлением проектов российских национальных стандартов, основанных на МСФО, которые должны были бы стать нормативной базой в дополнение к данному закону в случае его принятия. Но законопроект Фонда не был принят. В 2006 г. рабочая группа при Минфине подготовила альтернативный проект закона «Об официальном бухгалтерском учёте». Правда, он так и не был внесён в Госдуму. После массовой критики из его названия убрали слово «официальный», и теперь законопроект именуется так же, как и действующий - «О бухгалтерском учёте». Между законопроектами Фонда и Минфина началась своеобразная конкуренция. До середины 2007 г. эти документы активно обсуждались в прессе, прошёл целый ряд громких мероприятий. Однако ни один из законопроектов не был принят.

При этом трудно оспорить мнение американских экономистов Роберт Дж. Экклз, Роберт Х. Герц и др.: «Чаще всего правила регулирования затрагивают временные проблемы, и обычно только тогда, когда эти проблемы разрастаются до вопиющих масштабов» [85, с. 18].

Для рационализации и оптимизации формирования учётных данных, повышения их информативности и полезности для пользователей необходим концептуальный пересмотр сложившейся теории, методологии и прак-тики отечественного бухгалтерского учёта [66, с. 271]. На настоящий момент отдельные спорные вопросы формирования бухгалтерской отчётности нашли свой ответ, но множество учётных проблем так и не получили разрешения. Среди них можно выделить: формирование резервов, учёт рисков, оценка финансовых активов и мн. др. Как известно, бухгалтерская отчётность является зеркалом бухгалтерского учёта, и все проблемы, присущие учётной системе, находят отражение и в ней. При этом бухгалтерской отчётности характерны проблемы, вытекающие из её природы как отдельного элемента метода бухгалтерского учёта.

В экономической литературе, в той или иной степени, вышеуказанные вопросы рассматриваются. Однако, как правило, авторы ограничиваются их перечислением и более подробно рассматривают только отдельные из них. На настоящий момент не выработана обобщающая система идентификации проблем формирования и содержания бухгалтерской отчётности РФ. С нашей точки зрения, поиск путей по совершенствованию бухгалтерской отчётности необходимо начинать с чёткого, в полном объёме определения и классификации существующих проблем.

Профессор A.H. Хорин отмечает: «Бухгалтерская отчётность, составленная по стандартному формату, недостаточно отвечает требованиям управления организацией и развития делового партнёрства. Балансовые обобщения необходимо приводить в таком контексте, чтобы после применения соответствующих аналитических процедур можно было бы получить оценки, имеющие руководящее значение для лиц, принимающих хозяйственные решения».

Опираясь на теорию и практику составления бухгалтерской отчётности, нами предпринята попытка проработки и группировки проблем по её форме и содержанию. Классификационные признаки можно увязать с задачами, которые призвана выполнять бухгалтерская отчётность, для того, чтобы было понятно, какая из них выполняется не в полном объёме.

В нормативных документах, регулирующих состав, порядок, формы и сроки формирования бухгалтерской отчётности, определены требования к ней, однако функции или задачи не выделены. С нашей точки зрения на задачи бухгалтерской отчётности можно проецировать задачи бухгалтерского учёта, закреплённые в ФЗ РФ «О бухгалтерском учёте».

Таким образом, первая задача - информационная: «…формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении». Вторая - контрольная: «обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчётности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации…». Третья - аналитическая: «….предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения её финансовой устойчивости».

В таблице 14 представлена разработанная нами классификация проблем бухгалтерской отчётности. Как уже отмечалось, условно проблемы можно разделить на две группы:

1. Первичные - «наследственные», полученные от бухгалтерского учёта (на основе данных которого составляется отчётность);

2. Вторичные - вытекающие из природы бухгалтерской отчётности.

Каждая позиция из выделенных в таблице 14 блоков заслуживает отдельного рассмотрения и может быть сформирована в самостоятельное исследование. Мы же, ограничиваясь рамками заявленной темы, попробуем коротко дать свою оценку каждой из них.

Первый признак, который был нами выделен, является первичным, т.е., с нашей точки зрения, в него включаются проблемы не самой отчётности, а её единственной и не имеющей аналогов базы, на основе которой она составляется - бухгалтерского учёта. Вопросы оценки статей бухгалтерской отчётности всегда носили спорный характер. Применение исторической оценки приводит к искажению реального положения организации, а выбор футуристической оценки довольно трудоёмкий, затратоёмкий, подчас субъективный и занимает весомый период времени. При этом от стоимости активов и обязательств существенно зависят принимаемые экономические решения. «Современная теория бухгалтерского учёта допускает множественность видов отчётности, так же как и множественность возможных оценок объектов учёта, ранее не допускавшихся» [63].

Таблица 14

Классификация проблем бухгалтерской отчётности

Второй блок можно сформулировать как проблемы отчётности в отдельных отраслях. Например, при составлении отчётности страховой организации могут возникнуть одни проблемы, а у организаций жилищно-коммунальных сферы - другие. В данном случае могут быть нарушены две задачи бухгалтерской отчётности: информационная и контрольная. Авторов, работающих над решением указанных вопросов, можно разделить по отраслевой принадлежности их разработок. Например, проблемы организации учёта в страховой организации рассматриваются в работах Н.Л. Вещуновой, Т.А. Дубровиной, Л.И. Рейтмана и др.; в сельском хозяйстве - А.Н. Кизилов, С.М. Бычкова, Д.Г. Бадмаева и др.; в сфере услуг вклад внесли Е.В. Бехтерева, Д.В. Кислов и др.

В следующий блок можно отнести проблемы отражения в бухгалтерской отчётности отдельных видов средств и источников средств организации. Это один из самых широких и ёмких разделов, потому что он включает проблемы приведения в отчётности нематериальных активов, основных средств, капитала и резервов и т.д.

Дело в том, что появляются новые виды статей (нематериальные активы, отложенные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы), которые требуют специальных фундаментальных исследований. Искажение показателей в данном случае повлечёт нарушение и невозможность выполнения всех задач бухгалтерской отчётности. К специалистам, занимающимся решением данной проблемы, можно отнести каждого из всего бухгалтерского сообщества.

Возможно выделение и ещё одного блока, а именно - особенности составления отчётности, в зависимости от стадии развития организации. На настоящий момент существуют сложности при составлении ликвидационной отчётности, реорганизационной отчётности. При этом реорганизация может осуществляться в форме слияния, выделения, присоединения, разделения и в каждой имеется своя специфика.

Особенно актуальны вопросы реорганизации в настоящее время, когда происходит непрерывное преобразование в различных сферах народного хозяйства РФ. Несовершенство методологической и методической базы в данной области приводит к нарушению контрольной функции. Среди авторов, занимающихся разработкой проблем, указанных в данном блоке, можно отметить А.П. Бархатова, В.Д. Новодворского, В.В. Панкова, В.И. Ткача и др.

Во второй группе первым блоком раскрыты проблемы, вытекающие из природы бухгалтерской отчётности, которые сгруппированы с позиции пользователей информации. Как следствие, на данном уровне не выполняется задача информационная. Основными проблемами в данном блоке можно выделить следующие:

- недоверие пользователей к информации;

- неадекватность международным стандартам;

- ориентированность преимущественно на фискальные органы;

- невозможность удовлетворить всесторонне потребности пользователей и др.

В данном разрезе можно рассматривать проблемы, с которыми сталкиваются бухгалтера в процессе реформирования бухгалтерской отчётности. Дискуссии по данным вопросам ведутся в работах Л.З. Шнейдмана, В.Г. Гетьмана, Н.Г. Сапожниковой, С.А. Николаевой и др.

Данная проблема бухгалтерской отчётности может быть решена, если её показатели будут существенны. Однако возможно, что каким бы образом не преобразовывались формы отчётности, информация, содержащаяся в них, не сможет быть существенна для всего круга пользователей. Но прежде чем выносить утверждения, необходимо сделать попытку определиться, что обозначает термин «существенность информации», содержащейся в бухгалтерской отчётности. Нами были собраны различные трактовки существенности информации, которые мы разделили на три группы: в соответствии с законодательством РФ; в соответствии с международным опытом; в соответствии с научной мыслью.

Как мы видим из определений, приведённых в таблице 15, все авторы едины в одном, что информация существенна, если она может повлиять на решения пользователей. И мы берём на себя смелость утверждать, что информация, содержащаяся в отчётности РФ, не даёт всем группам пользователей достоверной информации, необходимой для принятия решений, и ориентирована только на органы налоговой службы. При этом заметим и ещё раз подчеркнём, что многие статьи баланса разъяснены в пояснительной записке, а пояснительная записка составляется не всеми организациями. Многие могут возразить и отметить, что российское законодательство позволяет вносить в отчётность дополнительные статьи организациями самостоятельно. Однако данной «льготой» российские бухгалтера не спешат пользоваться, и как нам представляется, по причине возникновения споров всё с теми же работниками налоговой службы. Внесение изменений придётся обосновывать, а это увеличит трудоёмкость работы бухгалтеров, и так чрезмерно загруженных.

Таблица 15

Трактовка существенности информации бухгалтерской отчётности с различных позиций

Также опираясь на определения, приведённые в таблице 15, существенная информация классифицируется по количественному и качественному признакам. При этом качественная сторона существенности - это то, в какой степени она может повлиять на решение заинтересованных пользователей. Качественная сторона существенности - это допустимая абсолютная или процентная разница между суммой, отражённой в бухгалтерской отчётности и фактически полученной (произведённой). В американской практике в качестве существенных рассматриваются суммы, составляющие не менее 5-10 % доходов или активов [44].

В работе Бенджамина Грэхема, которого называют отцом финансовой аналитики, с точки зрения анализа даются следующие определения количественным и качественным факторам [37, с. 110].

Качественные факторы (в анализе) (Qualitative factors [in analysis]). Соображения, которые невозможно выразить в количественных показателях (например, менеджмент, стратегическая позиция, условия труда, виды на будущее и т.п.).

Количественные факторы (в анализе) (Quantitative factors [in analysis]). Соображения, которые можно выразить в количественных показателях (например, позиция балансового отчёта, прошлые доходы, дивидендная ставка, структура капитализации, статистика производства и т.п.).

Если касаться количественного признака, то действительно искажения сумм имеют место в каждой организации, так как невозможно учесть абсолютно всех расходов или доходов, а если задаться данной целью, то получится, что затраты на её осуществления будут значительно выше, чем эффект от их получения. Так, например, в ПБУ 12/2000 количественным критерием является сумма в 10 %. С нашей точки зрения возможно введение термина «рентабельность существенности информации по количественному признаку», т.е. сопоставление полученного результата и затрат, производимых на получение информации (данных).

Сложнее обстоит дело с существенностью информации в направлении качественного признака. Информация, представленная в бухгалтерской отчётности, изначально имеет долю субъективности, так как составляется отдельными субъектами, а именно работниками бухгалтерии (рис. 11). Таким образом, качество информации, содержащаяся в отчётности, является субъективным, так как зависит от личных характеристик бухгалтера организации с одной оговоркой - бухгалтер должен руководствоваться законодательством РФ.

Авторы в один голос утверждают, и мы разделяем их мнение, что в настоящее время бухгалтерская отчётность не может обеспечить требуемыми информационными ресурсами заинтересованных пользователей. Как отмечает Ю.А. Мишин: «Основным недостатком всей системы отечественного счетоводства в настоящее время является невозможность использования данных бухгалтерского учёта в системе контроля и предупреждения непроизводительных затрат, потерь и нежелательных последствий необоснованных управленческих решений» [56, с. 19].

Рис. 11. Формирование и распределение информации бухгалтерской отчётности

Возможно, что осознание данной проблемы происходит не совсем правильно. В теории учёта происходит некое разделение составителей бухгалтерской отчётности и её пользователей, возможно, что именно в этой части происходит сбой. Ведь любой пользователь информации (поставщик, покупатель, инвестор) может являться составителем отчётности, и наоборот. Исключением являются фискальные органы, в функции которых входит контроль за деятельностью предприятий. Данная проблема практически не поднималась авторами советской экономики по той причине, что существовали только составители и контролирующие органы. Жалоб со стороны фискальных органов на недостаточность информации в современной отечественной литературе не отмечается. Рыночные отношения добавляют пользователей с прямым финансовым интересом. В конечном счёте получается, что организация составляет отчётность, не дающую необходимой информации, и тут же сетует на неинформативность отчётности своих партнёров. Пока составитель отчётности не будет мотивирован составлять отчётность для внешних пользователей, он и от них не получит полной информации.

Возможно ли построить бухгалтерскую отчётность таким образом, чтобы каждый заинтересованный пользователь мог получить необходимый уровень информации? В соответствии с требованиями МСФО составление финансовой отчётности необходимо осуществлять с учётом информационных потребностей пользователей. При этом требование МСФО к финансовой отчётности «Понятность» не применяется в исключительных случаях, т.е. в ситуациях, когда определённая информация может быть признана существенной для пользователя, она подлежит включению в финансовую отчётность, даже если её понимание может вызвать определённые затруднения у других пользователей [19].

С нашей точки зрения необходимо в определении существенности информации сочетать количественную и качественную характеристики. Существенность информации бухгалтерской отчётности - это когда отсутствие, присутствие или представление в искажённом виде информации может повлиять на решения заинтересованных пользователей, при этом определённый уровень искажений допускается в зависимости от рентабельности полученной информации (т.е. сопоставление полученного результата и затрат, производимых на получение существенной информации). При этом функция определения существенности информации, как правило, возлагается на бухгалтера организации.

Следующий блок (раскрытый в таблице) - с позиции техники составления. С нашей позиции в данном случае нарушена аналитическая функция. В данный блок можно включить:

- информация представлена в денежном выражении, и процессы инфляции не учитываются;

- показатели отчётности показаны в агрегированном состоянии, что затрудняет проведение аналитической оценки;

- ретроспективность данных и др. Наиболее остро указанные недостатки влияют на проведение аналитических процедур, основанных на бухгалтерской отчётности. Для получения реальных результатов финансового анализа требуется предварительное проведение ряда уточняющих процедур показателей отчётности. Проблемами проведения анализа, на основе бухгалтерской отчётности, занимаются многие учёные, из которых хотелось бы выделить Н.П. Любушина, В.В. Ковалёва, Л.Т. Гиляровскую.

Нами были сопоставлены статьи бухгалтерского баланса с другими статьями форм бухгалтерской отчётности. Бухгалтерский баланс по своей сути статичен. Информация, в нём содержащаяся, предоставлена на определённую дату. Данная информация может измениться за месяц, неделю или даже день. Для того чтобы сформировать объективное мнение о хозяйственной и финансовой деятельности организации за период, необходимо воспользоваться информацией, содержащейся в других формах отчётности. Однако не все статьи бухгалтерского баланса расшифрованы хотя бы частично в других формах отчётности. Сравнительный анализ представлен в таблице 16.

Таблица 16

Сравнительный анализ статей бухгалтерского баланса со статьями других форм отчётности

Проведённое сопоставление показало, что большинство статей бухгалтерского баланса расшифрованы или даётся дополнительная информация по соответствующим показателям в других формах отчётности. Однако такие статьи, как запасы, НДС по приобретённым ценностям, собственные акции, выкупленные у акционеров, доходы будущих периодов, кредиторская задолженность по статьям - задолженность перед персоналом и внебюджетными фондами, не разъясняются. Таким образом, все вышеуказанные статьи должны найти отражение либо в форме № 5 (Приложение к бухгалтерскому балансу), либо в пояснительной записке (ПЗ). При этом следует учитывать, что пояснительную записку составляют не все организации.

Возьмём, к примеру, статью «Запасы», которая является довольно ёмкой и включает большое количество хозяйственных средств предприятия. В частности, данная информация может быть существенна для покупателей и заказчиков. При принятии решения о сотрудничестве с «нашей» организацией покупателей может заинтересовать динамика остатков готовой продукции или незавершённого производства на «наших» складах. Однако подобную информацию отчётность Российской Федерации не даёт. С нашей позиции необходимо внести корректировки в форму № 5 и расшифровать все составляющие статьи запасы, так как это позволит получить существенную информацию для внешних пользователей.

Отдельно можно выделить проблемы персонификации бухгалтерской отчётности, а именно то, что информация, содержащаяся в отчётности, составляется отдельным конкретным человеком и потому субъективна. С нашей точки зрения в данном случае допустимо нарушение контрольной функции. В данный блок можно отнести:

- субъективизм составителей (нарушения в данном случае можно разделить на преднамеренное и непреднамеренное);

- допущение завуалированности показателей;

- возможность фальсификации показателей;

- условность отдельных данных.

Можно утверждать, что все вышеперечисленные проблемы являются следствием креативного учёта.

При этом имеет место такое направление, как «креативный» учёт. Под креативным учётом М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера понимают учёт, которому свойствен творческий подход. Они отмечают, что «граница между творческим подходом и откровенным мошенничеством, как правило, размыта». Термин «креативный (творческий)» зачастую воспринимается применительно к бухгалтерскому учёту негативно, отождествляется с мошенничеством. Креативный учёт плох в том случае, если «творчество» бухгалтера приводит к обману и введению в заблуждение внешних и внутренних пользователей финансовой отчётности.

Применение бухгалтером креативного учёта связано с вопросами профессиональной этики. Бухгалтерская отчётность, сформированная бухгалтером, должна соответствовать требованиям действующего законодательства и быть полезной как внешним, так и внутренним пользователям.

Появление креативности в деятельности бухгалтера может означать проявление творческого подхода в ситуациях, решение которых не рассматривается в законодательстве, и при отсутствии других методов для отражения в учёте новой хозяйственной операции он даёт возможность достоверно оценить ситуацию в бизнесе. Получается, что без креативного подхода бухгалтер окажется несостоятельным в своей профессии. Но, с другой стороны, возможно представление показателей отчётности в искажённом виде с целью изображения результатов деятельности организации в выгодном для неё свете. В данном случае происходит манипулирование прибылью, оценками активов, создание скрытых резервов, создание забалансовых источников финансирования. Указанной проблемой активно занимаются В.Р. Банк, О.Н. Ковалёва, Т.И. Мелехина, С. Новиков и др.

На настоящий момент происходит множество споров о необходимости соблюдения принципа «Нейтральность». В диссертационной работе Л.А. Чайковской утверждается следующее: «Обеспечение нейтральности информации, содержащейся в отчётности, означает исключение одностороннего удовлетворения интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчётности перед другими. Отчётность, характеризуемая признаками прозрачности, не может одновременно обладать признаками нейтральности, поскольку ограничивает интересы отдельных классов пользователей. Например, часто прозрачная отчётность игнорирует интересы реальных акционеров, фискальных органов и др.» … «Доказано, что из традиционной классификации пользователей и характеристики их интересов не вытекает принцип нейтральности бухгалтерской отчётности. Расчёт весовых коэффициентов интересов пользователей бухгалтерской информации позволил заключить, что главную роль имеет принцип прозрачности отчётности, который, по нашему мнению, противоречит принципу нейтральности такой отчётности. В то же время различная интерпретация фактов хозяйственной деятельности обусловлена выносимым бухгалтерским суждением, которое не подчиняется каким-либо нормам и может быть вынесено тем или иным образом»... «Разные интересы обусловливают необходимость составления для разных пользователей разных отчётов. Расширение объёма информации в одном отчёте, рассчитанном на всех пользователей, большая часть которых может не интересоваться значительной частью информации, на наш взгляд, нецелесообразно. Составление специально ориентированных отчётов предполагает необходимость отбора релевантной информации для моделей принятия решений различными пользователями. Этот отбор может быть выполнен на основе анализа того, как пользователи принимают решения» [81].

Решение некоторых из указанных проблем практически невозможно, и они будут сопутствовать отчётности неизменно, пока она составляется. Однако над решением других проблем работают (и эта работа не безрезультатная) научные работники и практики бухгалтерского учёта. Материал статьи может помочь учёным и специалистам сосредоточиться над конкретным интересующим их проблемным местом бухгалтерской отчётности. Подводя итог, можно отметить, что приведённая нами классификация может дополняться и расширяться как по признакам классификации, так и по их содержанию. И как отметил Я.В. Соколов в работе «Основы теории бухгалтерского учёта» - «…проблема отчётности продолжает оставаться в центре внимания всех, кто занят и счетоводством и счетоведением».

2.3 Порядок формирования и методические аспекты разделительного баланса

Прогнозирование хозяйственной, финансовой и экономической деятельности является стратегически значимым моментом для каждого предприятия. Данное утверждение в той или иной интерпретации встречается в трудах многих отечественных и зарубежных авторов. Многие трудности, которые испытывают управляющие угольными предприятиями в условиях реструктуризации, могут быть следствием того, что их действия строятся по «пожарному» принципу. Движение от одного микрокризиса к следующему, устранение только сиюминутных проблем подводят целые комбинаты предприятий угольной промышленности на грань несостоятельности (банкротства). Антикризисный процесс может включать ликвидационные либо реорганизационные процедуры.

В условиях реорганизации особое значение приобретает разделительный балансовый отчёт. Некоторые аспекты составления разделительных балансов регламентированы Гражданским кодексом РФ и Приказом Министерства финансов РФ от 19.06.2003 г. № 4774 «Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при осуществлении реорганизации организаций». При этом подробная методика составления разделительных балансовых отчётов отсутствует, что подчёркивает актуальность и научный интерес решения проблемы формирования разделительных балансов. В Гражданском кодексе РФ дано следующее определение разделительного баланса.

Разделительный баланс - это документ, который составляется при реорганизации юридического лица в форме разделения и выделения и содержит информацию о разделяемых имуществе, правах, обязанностях. Разделительный баланс должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. В соответствии со ст. 59 ГК РФ, разделительный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Разделительный баланс составляется при реорганизации в форме разделения или выделения. Согласно ст. 57 ГК РФ реорганизацией юридического лица является прекращение или иное изменение его правового положения, влекущее отношения правопреемства юридических лиц.

Перед тем как приступать к реорганизационным процедурам в форме разделения и выделения, необходимо изучить нормативную базу по данному вопросу. Ещё в конце XIX в. Т. Драпала отмечал: «Бухгалтеру приходится заботиться не только о правильности счетоводства, но и о том, чтобы счетоводство это удовлетворяло требованиям закона» [24, с. 293]. Пакет документов, которыми следует руководствоваться при составлении разделительного баланса, охватывает следующие законодательные акты:

- Гражданский кодекс РФ (ст. 57-60, 98-101, 103-106);

- Налоговый кодекс РФ (ст. 49, 50, 51 и др.);

- Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте»;

- Приказ Минфина РФ, Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 5 августа 1996 г. № 71, 149 «О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ»;

- Стандарты эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций (утверждены постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 12 февраля 1997 г. № 8) и др.

С 1 января 2004 г. вступил в силу Приказ Министерства финансов РФ от 19.06.2003 г. № 4774 «Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при осуществлении реорганизации организаций» Далее Методические указания, созданные в рамках Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности, в которых изложены правила формирования и составления разделительного баланса.

До введения в действие Методических указаний (до 1 января 2004 г.) организации при реорганизации руководствуются приказом Минфина России от 28.07.95 г. № 81 (в ред. по состоянию на 23.01.01 г.) «О порядке отражения в бухгалтерском учёте отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации».

Вышеперечисленные нормативные документы являются основой для построения разделительных балансов, однако в них освещены далеко не все нюансы реорганизационных процедур в форме разделения и выделения. И хотя Методические указания внесли некоторую ясность по отдельным вопросам проблемы, «белых мест» в процессе построения разделительного баланса остаётся довольно большое количество, что может привести в тупиковую ситуацию специалистов предприятий угольной промышленности, их разрабатывающих. По этим причинам авторами предлагается алгоритм составления разделительного баланса, в основу которого вошли нормативные документы, а также труды отечественных и зарубежных авторов, таких как Н.А. Бреславцева, В.И. Ткач, В.Д. Новодворский, И.Н. Богатая, А.А. Эрлихман и др. Для оптимального восприятия предлагаемого автором алгоритма целесообразно представить его в виде схемы (см. рис. 12), а далее, по нарастающей, привести комментарии к каждому из предложенных блоков мероприятий.

Рис. 12. Алгоритм составления разделительного баланса

1-й блок. Собрание собственников

Для признания реорганизации угольного предприятия в целях формирования бухгалтерской отчётности необходимо наличие соответствующего решения. Данное решение может быть принято учредителями, уполномоченными государственными органами либо судом. В решении должны быть определены следующие вопросы:

1. Сроки реорганизации, в частности дату составления организациями-правообладателями предусмотренных законодательством разделительного баланса для передачи в порядке правопреемства имущества, включая имущественные права, и обязательств, должником по которым является реорганизуемая организация (включая обязательства, оспариваемые сторонами).

2. Сроки проведения инвентаризации.

3. Способы оценки имущества.

По текущей рыночной стоимости на основании разделительного баланса имущество будет показано только в балансе возникшей в результате реорганизации организации. В отчётности организации, прекращающей свою деятельность при реорганизации, имущество будет отражаться исходя из принципа непрерывности бухгалтерского учёта по исторической стоимости в сумме, которая следует из данных бухгалтерского учёта и приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчётности, являющейся основанием для составления этих документов.

2-й блок. Корректирующие записи в учёте

Перед тем как выявить стоимость чистых активов, необходимо объективно определить - что входит и какую стоимостную оценку имеет имущество, подлежащее разделу. Для этого в соответствии с решением учредителей или других лиц, установленных законом, проводятся: инвентаризация, «расчистка баланса» и переоценка имущества.

Важным способом обеспечения достоверности данных бухгалтерского учёта и отчётности является инвентаризация, в ходе которой проверяется и документально подтверждается наличие и состояние имущества и обязательств предприятия на определённую дату. Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств утверждены Министерством финансов РФ.

Переоценка имущества осуществляется в соответствии с решением (договором) о реорганизации. Необходимость в переоценке имущества разделяемой организации предопределена целью выявления реальной стоимости предприятия. Как отмечается в работе А.Н. Хорина: «Принципы оценки активов и обязательств, логичные и правомерные с позиций предприятия, могут оказаться недостаточно объективными с точки зрения рыночной инфраструктуры в целом» [70, с. 153]. Методическими указаниями установлено, что оценка осуществляется по остаточной стоимости, либо текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости. Однако в данном вопросе справедливо суждение Э. Леотэ, который утверждал: «Указывая способ оценки, сам закон открывает этим лазейки к своеволию и злоупотреблениям» [72, с. 220]. Отсюда вытекает, что совокупность имущества, переоценённая собственниками, может быть преднамеренно искажена в пользу последних. Поэтому мнение авторов, апеллируя к цитате А. Пиетро «Остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать» [70, с. 148], склоняется к оценке по текущей рыночной стоимости.