Отчетность как основной ресурс управления коммерческой организации

Нельзя не согласиться с мнением Г.М. Лисовича и И.Ю. Ткаченко, которые утверждают, что наиболее распространённые недостатки внутренней отчётности следующие [49]:

- информация обобщается главным образом для контроля объёма продаж или определения издержек и не связана с потребностями отдельных управляющих, деятельность которых приносит доход или требует издержек;

- информация, обобщаемая в отчётности, адресуется не тем лицам, часто даже не управляющему, находящемуся на передовой линии хозяйственной деятельности, а его начальнику или руководителю;

- в отчётности содержится информация по общим вопросам, что затрудняет принятие решений на конкретных направлениях;

- отчётность изобилует избыточной информацией, в результате чего управляющий вынужден сортировать данные в поисках тех, что ему действительно необходимы для управления. Многим организациям, оснащённым современным компьютерным оборудованием, приходится иметь дело с отсталым, некомпетентным персоналом, что усугубляет данную проблему.

При внедрении управленческого учёта могут быть использованы Международные стандарты финансовой отчётности. В зависимости от вида деятельности компании могут быть использованы МСФО:

1. Сельскохозяйственных МСФО 41 «Сельское хозяйство».

2. Строительных МСФО 11 «Договоры на строительство».

3. Занимающимся торгово-закупочной деятельностью МСФО 1 «Представление финансовой отчётности», МСФО 2 «Запасы», МСФО 7 «Отчёты о движении денежных средств», МСФО 8 «Учётная политика, изменения в учётной политике и ошибки», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 18 «Выручка» и МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» и др.

Преимущества и недостатки применения МСФО в целях управленческого учёта раскрыты в статье Е. Княжеченко [47]. В данной работе приведены следующие положительные моменты применения МСФО:

1. МСФО разработаны для представления информации о деятельности компании внешним пользователям.

2. Являются результатами обобщения многолетнего опыта - методологии, математического и учётного аппарата, проработанных форм отчётности, используемых на практике во многих странах с развитой рыночной экономикой.

3. Анализируя основные положения Международных стандартов финансовой отчётности (МСФО) на предмет возможности использования информации для целей управления компанией, просматривается отчётливая связь с международной практикой управленческого учёта. В частности, это касается методов учёта затрат и системы бюджетного управления. Анализ концептуальных положений международных стандартов финансовой отчётности с точки зрения возможности использования генерируемой информации для управления компанией позволяет найти многочисленные области пересечения с классическим и стратегическим управленческим учётом.

Применение единых стандартов для подготовки финансовой (бухгалтерской) и управленческой отчётности даёт возможность более чёткого представления оборота капитала, процессов его накопления и использования, обеспечивает единое понимание экономической сути хозяйственных операций всеми руководителями компании.

Однако полное перенесение МСФО на управленческий учёт не может быть осуществлено и имеет ряд ограничений:

1. Различие целей. Отчётность по международным стандартам предназначена для удовлетворения информационных потребностей внешних пользователей (инвесторов, деловых партнёров), которые не имеют возможности получать информацию по индивидуальным запросам и вынуждены довольствоваться стандартизированными данными. Поэтому задача такой отчётности - обеспечить пользователя сопоставимой информацией, предоставить возможность сравнивать разные компании по единым критериям (географии расположения, профилю, видам деятельности и пр.). Потребителями управленческой отчётности являются в основном менеджеры компании, целью которых является поиск путей оптимизации деятельности. Обобщённая информация для этого не подходит. Необходима отчётность, позволяющая «спуститься» с уровня компании до конкретного участка бизнеса (продукт, направление, группа операций, бизнес-процесс), который, возможно, работает неэффективно и нуждается в корректировке.

Поэтому при постановке управленческого учёта компании часто сознательно уходят от тех или иных положений стандартов или видоизменяют их.

Отличия управленческой и финансовой отчётности довольно явно декларируются в самих стандартах. Так, МСФО 14 устанавливает, что, если доходы, расходы, актив или обязательство могут относиться на сегменты на основе, понятной для менеджеров компании, но представляющейся субъективной, спорной или трудной для понимания внешними пользователями, необходимо отойти от внутренних правил и применять содержащиеся в стандарте.

2. Ограничение состава информации. МСФО ограничивают состав информации, включаемой в отчётность: обязательными являются сведения о финансовом состоянии, денежных потоках, результатах хозяйственной деятельности.

В современном управленческом учёте основная часть информации также приходится на финансовые данные, поскольку в качестве объективного измерителя результативности хозяйственных процессов руководители обычно понимают прибыль и её производные - затраты, доходы и т.д. Однако для принятия управленческих решений в контур управленческого учёта может быть включена любая информация, которая представляется в измеримом виде и требуется менеджерам на регулярной основе, в том числе и нефинансовая (количество новых клиентов, совершивших первую покупку, количество встреч с клиентами и пр.).

В отчётности по МСФО не найдут отражения потенциальные выгоды (или потери), связанные, например, с лояльностью клиентов или слаженностью работы команды менеджеров. В то же время бизнес, управляемый сильной командой или выстроивший прочные долгосрочные отношения с клиентами, имеет более стабильную позицию и шансы на успех. Поэтому для целей управления оценку таких выгод внутри компании проводить можно и нужно.

Резюмируя, следует отметить следующее, при внедрении на предприятии управленческого учёта почти всегда возникают серьёзные трудности, вызванные самыми разнообразными причинами, которые можно разделить на следующие категории:

1. Технического характера:

- отсутствие локальной компьютерной сети, единой системы документооборота, чёткой организационно-функциональной структуры.

2. Методологического характера:

- нежелание отдельных сотрудников перестраивать свою деятельность, заполнять различные управленческие отчёты из-за непонимания роли управленческого учёта.

3. Социального характера:

- нежелание руководителей центров ответственности своевременно предоставлять полную информацию о деятельности своих подразделений;

- дефицит квалифицированных специалистов, обладающих знаниями как в управленческом, так и в бухгалтерском и налоговом учёте;

- противодействие работников финансовой бухгалтерии, которым специалисты по управленческому учёту часто представляются профессиональными конкурентами.

Вышеперечисленные проблемы усугубляются национальными особенностями функционирования российских организаций:

1. Наследие советской экономики.

2. Особенности отечественного бизнеса. На организацию управленческого учёта на российских предприятиях существенно повлияли особенности отечественного бизнеса. Большинство средних отечественных компаний представляют собой неформальные холдинги, т.е. совокупность организаций, которые юридически совершенно независимы друг от друга, но на деле принадлежат одному собственнику и управляются общим менеджментом.

3. Неправильно поставленные цели и задачи управленческого учёта. Сегодня управленческий учёт уже не ограничивается только анализом и управлением затратами. Важнейшей частью управленче-ского учёта является планирование и бюджетирование, т.е. процедуры распределения средств и ресурсов организации для достижения поставленных целей. При этом понятие «бюджетирование» включает не только процедуру формирования бюджетов, но и контроль за их исполнением, а также анализ отклонений.

В работе И.В. Алексеева отмечено, что требования к построению и содержанию внутренней отчётности, выработанные наукой и практическим опытом, характеризуют самую суть данного элемента управленческого учёта, причём имеют значение как формальные (целесообразность, объективность и точность, оперативность, краткость, сопоставимость отчётности, адресность, эффективность), так и сущностные (специальные) требования (гибкая, но единообразная структура, понятность и обозримость информации, оптимальная частота представления, пригодность для анализа и оперативного контроля) [15].

Целью внутренней отчётности является обеспечение управленческого персонала всех уровней необходимой информацией. Требования о содержании отчётности должны сформулировать руководители центров ответственности и другие лица, относящиеся к управленческому персоналу и заинтересованные во внутренней управленческой информации. Управляющие должны разъяснить бухгалтерам и другим исполнителям, составляющим внутреннюю отчётность, какая информация, в каком виде и объёме, в какие сроки им необходима. Для управляющих имеют значение не только содержание информации, но и способы её доставки, формы отчётности. Внутренняя отчётность должна обеспечить возможность быстрого обзора и оценки фактических результатов, их отклонений от цели, определения недостатков в настоящее время и на будущее, выбора оптимальных вариантов управленческих решений. Сформировать отчётность, позволяющую получить информацию для решения комплекса проблем, весьма не просто. Добиться удовлетворительных результатов можно только совместными усилиями управляющих и бухгалтеров, других специалистов (экономистов, плановиков и т.п.).

Изучив и собрав различные мнения учёных и практиков о требованиях и принципах, предъявляемых к управленческой отчётности, нами собран довольно обширный их перечень, который нуждается в систематизации. В таблице 28 нами собраны требования, которым должны отвечать форма и содержание управленческой отчётности. При этом спектр требований к управленческой отчётности намного шире, чем к бухгалтерской.

В таблице нет требования - прозрачность, так как с нашей точки зрения требование конфиденциальности более актуально для данной информации. Управленческая отчётность не должна быть «прозрачной», она должна быть понятной и именно только для той части пользователей, кому она предназначена.

Если разделить функции управленческой информации по группам пользователей, то одни должны уметь её собирать, а другие «читать».

Таблица 28

Требования к управленческой отчётности

Требование	Содержание требования	Последствия при несоблюдении
2	3	4
1. Лаконичность	Сокращение объёмов собираемой информации до оптимального уровня. В отчётности не должно быть излишней, избыточной информации. Чем отчёт меньшего объёма, тем более оперативно можно осмыслить его содержание и принять нужное решение	Хаотичность представления данных, высокая трудоёмкость выполняемой работы
2. Выделение ключевых показателей	В каждом производстве или отрасли имеются определённые показатели, на которые можно ориентироваться при определении эффективности или неэффективности работы предприятия	Ошибка оценки эффективности работы организации
3. Актуальность и своевременность	Должна быть возможность в массиве информации о деятельности организации своевременно (в сжатые сроки) получить актуальные на текущий момент показатели или группу показателей	Возникновение ситуации «информационного вакуума», когда управленческое решение принимается без достаточной степени информированности
4. Достоверность (качество)	Данное требование предъявляется также к бухгалтерской и налоговой отчётности. Управленческий учёт не должен допускать манипуляции отчётными данными, их неоднозначной оценки, сокрытия или искажение	Все вышеперечисленные последствия
5. Инициативность	Составители управленческой информации должны быть заинтересованы в подготовке лаконичной, своевременной, актуальной и достоверной информации	Субъективность оценок, несвоевременность получения управленческой информации, существенные временные затраты для получения дополнительной информации
6. Конфиденциальность	Доступ к информации, как обобщенной, так и детализированной, должен быть ограничен	Снижение прибыли за счёт повышения работы конкурентов
7. Регулярность сбора (составления)	Каждый вид отчёта должен составляться в определённый и оптимальный период времени	Отсутствие системы и мониторинга
8. Унифицированность по всем подразделениям	Система должна формировать однородные отчёты в различных аналитических разрезах: по организационным единицам, функциональным областям, бизнес-процессам, продуктам, клиентам и т.д.	Дезориентация менеджеров и генерального руководства
9. Альтернативность	Отчётность должна содержать элементы моделирования будущего для выбора и оценки альтернатив	Узость принимаемых решений
10. Вариативность представляемых показателей	Должны быть отражены не только финансовые показатели, но и нефинансовые	Отсутствие возможности проведения комплексного анализа
11. Факультативность	Управленческая отчётность должна готовиться только в том случае, если предполагается, что выгоды от неё будут выше расходов на её подготовку [18]	Снижение общей эффективности компании, постоянное увеличение накладных расходов
12. Непрерывность мониторинга	Все решения, принятые руководством на основе управленческой отчётности, необходимо постоянно отслеживать с целью определения - насколько предприятие ближе к поставленным задачам	Невозможность контроля за выполнением поставленных задач
13. Гибкость (адаптированность)	Способность управленческой отчётности реагировать на происходящие как на внутренние, так и внешние изменения и при необходимости система должна быть способна перестроиться	Неспособность системы быстро и чётко модифицироваться под изменяющиеся потребности пользователей
14. Понятность	Восприятие пользователей отчётности её содержания и выводов, которые следуют из отчётности должны быть понятны ответственным за подготовку отчётности	Нарушение связи между составителями отчётности и её пользователями
15. Адекватность отрасли предприятия	В каждой отрасли имеются уникальные показатели, которые не могут быть применены в другой	Искажение предоставляемых значений показателей
16. Адаптированность для автоматизации	Система управленческой отчётности должна быть автоматизированной для своевременности, низкой трудоёмкости и комплексного учёта всех факторов	Долговременность и трудоёмкость подготовки отчётов
17. Адресность	Отчётность должна использоваться именно тем лицом, которому она предназначена. Формы и содержание отчётов должны учитывать психологические особенности и уровень подготовленности конкретного менеджера, для которого предназначен отчёт	Возможность утечки информации, а также ошибочной интерпретации данных
18. Аналитичность	Пригодность для анализа и оперативного контроля	Отсутствие возможности принятия решения руководст-вом, или принятие ошибочного решения
19. Константность	Система информации должна быть разработана так, чтобы существовало определённое и постоянное единообразие данных для группировки и сравнения	Отсутствие возможности сопоставить данные
20. Трансформируемость	Возможность проследить представленные данные в отчётности до первоисточника	Снижение аналитичности данных и невозможность идентификации причин возможных сложившихся ситуаций

Как уже упоминалось выше, требования к управленческой отчётности нуждаются в систематизации. Одни авторы (В.Ф. Палий, Н. Адамов) предлагают разделить требования на формальные и специальные. С нашей точки зрения классификация требований может производиться по следующим двум признакам совокупности:

1. Совокупность необходимых требований - это условия, без выполнения которых систему управленческой отчётности нельзя признать эффективно функционирующей (инициативность, конфиденциальность, выделение ключевых показателей, унифицированность, альтернативность, непрерывность мониторинга, адекватность отрасли, адаптированность автоматизации, аналитичность, константность, трансформируемость).

2. Совокупность достаточных требований - это условия, при выполнении которых систему управленческой отчётности можно признать эффективно функционирующей (достоверность, актуальность, регулярность, факультативность, понятность, гибкость, вариативность, лаконичность, адресность).

Определившись с требованиями, предъявляемыми к управленческой отчётности, проведём анализ определений её сущности, которые изложены в работах учёных и практиков.

Управленческая отчётность, как и любой отчёт, это, прежде всего, набор критериев и показателей, которые отображают положение либо отдельных участков функционирования предприятия, либо выполняемых (осуществляемых, продвигаемых) отдельных проектов, либо хозяйственной деятельности в целом. При этом от того насколько упорядочены, актуальны и систематичны показатели, представляемые в отчётности, зависит её эффективность и востребованность (жизнеспособность). Если определённые связи нарушаются и отчётность не выполняет своей информационной функции, то она уже не может именоваться как управленческая и становиться формальной совокупностью цифр. Подкрепляя достоверность нашего утверждения, можно привести цитату В.Ф. Палия: «Внутренняя отчётность - это совокупность упорядоченных показателей и другой информации. В ней даётся интерпретация отклонений от целей, планов и смет, без чего управленческий учёт остаётся формальным скоплением цифровых данных, непригодных для целей внутреннего управления».

Функция управленческой отчётности - это, прежде всего, предоставление информации. Имеет смысл разграничить понятия «Данные» и «Информация». Несмотря на то, что они близки по смыслу, между ними есть принципиальное различие: данные представляют собой факты хозяйственной деятельности, которые при соответствующей обработке становятся информацией, необходимой пользователям. С нашей точки зрения, когда речь идёт о статистической и налоговой отчётности, приводятся данные. Когда о бухгалтерской - имеют место как данные, так и информация. А когда об управленческой отчётности - должна быть представлена исключительно информация.

По мнению Л.К. Никадоровой и И.В. Гулиной, информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, расширяющих представление об объекте исследования. В управленческом учёте используют следующие виды информации: количественная и неколичественная; учётная и неучётная; полная и неполная [28, с. 29].

Управленческая отчётность - это управленческая информационная система, в которой может быть представлена финансовая, количественная нефинансовая и качественная нефинансовая информация.

При построении системы управленческой отчётности особое внимание должно быть уделено объёму предоставляемой информации. В данном случае нет возможности апеллировать к законодательным нормам, как при формировании бухгалтерской, статистической или налоговой отчётности. В это же время объём управленческой отчётности нуждается в разработке общетеоретических правил её построения.

В управленческой отчётности соотношение количественных и качественных характеристик должно быть оптимальным. Можно предложить следующее уравнение эффективности отчётности:

Э = Z S, (3.1)

где Э - эффективность отчётности; Z - количество информации, предоставленной в отчётности; S - качество информации, предоставленной в отчётности.

Управленческая отчётность - это форма донесения информации до адресата. Адресатом в данном случае могут выступать менеджеры различных уровней. Чем выше в иерархической структуре организации уровень управления, тем меньше должен быть объём информации, раскрываемой в управленческой отчётности (рис. 14).

Рис. 14. Оборот управленческой связи, раскрываемой на различных уровнях

Также должны соблюдаться правила прямой и обратной связи. Прямая связь - это выполнение такой функции управленческой отчётности, как планирование деятельности организации и движение отчётности с нормативными показателями, к которым стремится организация от стратегического к оперативному уровню. А обратная связь - это выполнение контрольной и аналитической функции - представление достигнутых результатов хозяйственной деятельности и сравнение их с запланированными.

Значение обратной связи изложены в работе Е.А. Бойко «Управленческий учёт: принципы и практика» [25]:

- чем в большей степени руководитель ориентирован на достижение результатов, а в этом и заключается основная цель управленческого учёта, тем в большей степени он нуждается в обратной связи через внутреннюю отчётность, информирующую его об эффективности деятельности центра ответственности;

- чем в большей степени руководитель ориентирован на достижение результатов, тем меньше времени он уделяет бумажной рутине, изучению необработанных или слабо обработанных данных: ему нужен минимальный объём систематизированных данных, на основе которых он сможет принимать правильные решения;

- чем в большей степени руководитель пытается осуществить контроль действий своих подчинённых, тем согласованнее должны быть цели и планирование результатов их работы, так как информации обратной связи об их фактической деятельности недостаточно для контроля, и внутренняя управленческая отчётность должна отражать отклонения от ожидаемых результатов;

- чем меньшей информацией обладает руководитель, тем меньше его уверенность в своих силах, тем большее беспокойство он ощущает, затрачивая огромные усилия для достижения более полного контроля.

При отсутствии своевременной обратной связи возникает большая вероятность того, что работа управляющего выйдет из-под контроля, а его цели и планы утратят актуальность, останутся на бумаге. Руководитель всегда должен знать, насколько эффективна его деятельность. Если его планы не выполняются, он должен узнавать об этом как можно раньше. В противном случае он лишён возможности предпринять корректирующие меры и внести изменения, которые необходимы для актуализации поставленных задач.

Необходимо разграничивать понятия «отчёт» и «отчётность». В работе «Бухгалтерский управленческий учёт» группой учёных ростовской школы А.Н. Кизилова, И.Н. Богатой, Е.Б. Бойко было отмечено следующее: «Как правило, отчёт представляется на бумажном носителе, но может и в электронном виде или в любом другом. Важен не носитель, а обращённость отчёта к пользователю. Человек заведомо не в состоянии воспринимать и перерабатывать всю информацию, присутствующую в информационных системах управления, поэтому вынужден потреблять её порциями. Порция информации, содержащая только требуемые пользователю сведения и сгруппированная максимально удобным для него образом, и представляет собой отчёт» [25, с. 221].

Этими же учёными предлагается следующее определение управленческой отчётности: «Управленческая отчётность - внутренняя отчётность, т.е. отчётность об условиях и результатах деятельности структурных подразделений предприятия, отдельных направлениях его деятельности, а также результатах деятельности по регионам. Целью составления управленческой отчётности является удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления путём предоставления стоимостных и натуральных показателей, позволяющих оценивать и контролировать, прогнозировать и планировать деятельность структурных подразделений предприятия (отдельные направления его деятельности), а также конкретных менеджеров».

Мы согласны с мнением авторов, что основная функция управленческой отчётности - это удовлетворение информационных потребностей внутренних пользователей. Однако единственная ли это функция? Н. Адамов, Г. Адамова предлагают следующее определение: «Управленческая отчётность - это комплекс взаимосвязанных данных и расчётных показателей, отражающих функционирование предприятия как субъекта хозяйственной деятельности и сгруппированных в целом по предприятию и в разрезе структурных подразделений. Отчётность является важнейшим источником информации для анализа и принятия решений».

Хотелось бы обратить внимание на последние предложение, а именно: для анализа и принятия решения. Кем данные решения принимаются не уточняется. Расширяет границы управленческой информации Ю.А. Мишин, который в монографии «Управленческий учёт» приводит следующее определение: «Управленческая отчётность - это определённым образом сгруппированная информация, предоставляемая различным пользователям для обеспечения функций управления. Управленческая отчётность должна рассматриваться в диалектическом единстве: как элемент метода управленческого учёта и как способ агрегирования информации на различных уровнях по потребностям».

Опять же обращаем внимание на фрагмент определения: информация, предоставляемая различным пользователям. С нашей точки зрения управленческая отчётность может быть использована как внутренними, так и внешними пользователями. Но в отличие от бухгалтерской, решение о предоставлении такой информации может быть единолично принято только руководством организации (внутренними пользователями). В бухгалтерской отчётности прослеживается обратное направление.

Управленческая отчётность построена на основе данных управленческого и бухгалтерского учёта. Данная система предназначена для применения содержащейся в ней информации в управленческих целях, это оперативная информация в режиме on-line для внутренних пользователей организации (директоров, менеджеров, бухгалтеров, акционеров) с элементами аналитики, отдельные финансовые и особенно нефинансовые показатели могут быть предоставлены внешним пользователям.

Опираясь на все вышеуказанные моменты, с нашей точки зрения, управленческая отчётность - это совокупность отчётов, отвечающих определённым требованиям, которые являются информационной средой для принятия эффективных управленческих решений на стратегическом, тактическом и оперативном уровнях, направленных на «процветание» организации, а также для осуществления планирования, непрерывного контроля и изучения влияния финансовых, социальных, коммуникативных и других последствий принятых решений.

Проведённое в данном разделе исследование позволяет сделать вывод о том, что существует объективная необходимость разработки положения, в котором должны быть отражены методологические принципы построения управленческой отчётности, соответствующей набору приведённых императивов.

3.2 Проект стандарта управленческого учёта «Управленческая отчётность»

Для каждого типа хозяйственной деятельности существуют специальные, присущие только им, формы управленческой отчётности, управленческих данных и моделей управления. При этом, на каждом предприятии есть и общий управленческий учёт, в частности, тот же учёт затрат, стандартная управленческая отчётность и показатели деятельности (хотя бы в форме планов (бюджетов) подразделений). Управленческая отчётность - довольно обширное направление управленческого учёта, которая в литературе затрагивается косвенно и имеет множество «пробелов», поэтому нуждающееся в разработке отдельного стандарта. На каждом предприятии порядок формирования управленческой отчётности должен быть закреплён в учётной политике для целей управления и должен учитывать специфику деятельности организации.

В управленческой отчётности нельзя допускать неоднозначного толкования приведённых сведений о состоянии объекта управленческого учёта: формулировка названий форм, разделов должна быть ясна для понимания не только исполнителя, но и пользователя. Разработка управленческих отчётов в соответствии со стандартным форматом, утверждённым для данного предприятия, упрощает их использование на разных уровнях управления. Достаточно быстрое, системное и взаимосвязанное формирование отчётных данных и показателей в любом необходимом для управления разрезе позволяет обеспечить применение компьютерной техники.

Таким образом, система управленческого учёта создаётся и внедряется на каждом предприятии индивидуально, однако имеется необходимость в разработке общих теоретических и методологических принципов для её эффективного формирования. Как справедливо утверждает профессор Финансовой академии при Правительстве РФ М.В. Мельник «...управ-ленческий учёт является прерогативой самого субъекта хозяйствования и не имеет жёстких регламентационных правил, необходимо разработать общие базовые принципы организации управленческого учёта, ориентированные на составление достоверной и информативной отчётности, и реализовать их с учётом организационно-технических особенностей субъекта хозяйствования, его организационной структуры и стратегии разви- тия» [55].

Создание подобного стандарта имеет большой интерес в практическом смысле. Холдинги, концерны и другие крупные предприятия могут привлекать для внедрения и наладки системы управленческого учёта сторонние организации, их услуги оцениваются достаточно высоко и не всегда доступны средним, а тем более малым организациям. По этим причинам разработка общих принципов формирования системы управленческой отчётности имеет важное значение для дальнейшего её использования руководителями любой организации, имеющими желание эффективно работать.

Так же нельзя не согласиться с мнением И.Н. Богатой «Крайне редко при создании такого проекта удаётся обойтись без привлечения услуг внешних консультантов. К сожалению, отечественный рынок управленческих услуг только формируется и не всегда можно найти специалиста для решения частных вопросов, которые возникают в процессе разработки такой системы. При использовании услуг западных консультантов следует иметь в виду, что стандартный западный проект внедрения системы исходит из некоторых предложений, которые не соответствуют российской практике» [25, с. 226].

Подтверждая жизеспособность стандарта по управленческому учёту, можно привести опыт Франции, в котором правила составления управленческой отчётности изложены в Плане счетов. Титул «Управленческий учёт» (третий титул) включает пять глав, в которых представлены методологические принципы и методики организации и функционирования управленческого учёта.

Основное содержание данного титула можно представить следующим образом [65]:

- определены взаимосвязи и взаимозависимости управленческого и финансового учёта;

- представлены основные признаки, по которым различаются затраты в управленческом и финансовом учёте;

- определены объекты управленческого учёта и его понятийный аппарат;

- сформирована классификация расходов, используемая для управленческого учёта по центрам себестоимости, центрам ответственности, центрам прибыли (сегментам деятельности);

- представлена методика управленческого учёта запасов и себестоимости;

- определена методика учёта расходов при обнаружении отклонений от нормативных значений величины расходов;

- освещены методологические основы экономического анализа в системе управленческого учёта;

- изложены методические подходы реализации контрольной функции управленческого учёта;

- сформулирована концепция использования данных управленческого учёта для принятия оперативных, тактических и стратегических решений.

Особое место в содержании третьего титула национального плана счетов бухгалтерского учёта Франции занимает группировка в управленческой бухгалтерии структурных категорий, подразделяемых на центры себестоимости, центры ответственности, центры прибыли (сегменты деятельности).

Центрами себестоимости являются структурные категории управленческой бухгалтерии, представляющие группировку затрат, осуществлённую по различным признакам: времени (день, пятидневка, десятидневка, месяц, квартал, год и др.); структурным подразделениям (вид продукции, заказ, отдел маркетинга, отдел снабжения, производство и др.); видам расходов и др.

Центры ответственности - структурные категории расходов по их функциональному назначению при наличии ответственного лица за расходы, доходы и финансовые результаты функциональных (структурных) подразделений (цехов, переделов, отделов, служб и др.).

Центры прибыли (сегменты деятельности) представляют структурные категории управленческого учёта, создаваемые для принятия стратегических управленческих решений (по сокращению объёмов продаж, выпуска, перепрофилированию компании, проработке вопросов крупномасштабной совместной деятельности, выходу на другие рынки сбыта и др.).

Управленческий учёт по центрам ответственности и центрам прибыли (сегментной деятельности) организуется методом директ-костингах, который во Франции зачастую носит название «маржинальный учёт» [78].

Подтверждает наше мнение и утверждение И.А. Авровой, которая предлагает в качестве приложения к приказу по учётной политике организации необходимо разработать отдельный документ. Составленный документ должен называться «Положение о системе управленческой отчётности». Его рекомендуется хранить в специальной папке вместе с пустыми формами отчётов. Стандартизация повысит эффективность подготовки и предоставления отчётов, позволит сэкономить время, которое требуется менеджерам на ознакомление и осмысление предоставленной информации [13, с. 32].

Разработка пакета внутрифирменных стандартов - это кропотливая и в то же время творческая работа, предъявляющая высокие требования к разработчикам системы как в части знания теории и методологии учёта, так и понимания бизнеса компании и задач, которые намерен решать менеджмент компании при помощи внедряемой системы учёта.

Система управленческих отчётов может представлять собой практически самодостаточную систему управления.

При формировании стандартов управленческого учёта следует учитывать, что формирование данной системы и начало хозяйственной деятельности самой организации не всегда совпадают. В большинстве случаев наблюдается обратная ситуация - управленческий учёт внедряется в компаниях, достигших определённого уровня развития, с уже сложившейся организационной структурой, сформировавшимися внутренними и внешними связями, функционирующими бизнес-процессами и т.д. Перед руководством организации возникает вопрос: внедряя управленческий учёт, необходимо осуществить реорганизацию и реструктуризацию отдельных бизнес-процессов, сегментов организации или бизнеса в целом. Или наоборот - адаптировать разработанные стандарты к сложившимся в организации внутрихозяйственным связям? Для появления целостного и эффективного механизма необходимо провести работу в обоих направлениях.

Для создания на предприятии системы внутренней отчётности важно определить перечень информации, которая необходима менеджерам различных структурных звеньев, а также степень оперативности её предоставления. Для этого проводится специальное обследование системы управления предприятием, выявляются полномочия менеджеров различных уровней управления по принятию решений и их информационные потребности. В данном случае следует особое внимание уделить порядку внедрения управленческого учёта. И.Е. Глушко выделяет следующие этапы внедрения управленческого учёта [35]:

1. Определение структуры предприятия путём определения центров ответственности.

2. Разработка состава, содержания и форм управленческой отчётности.

3. Разработка классификаторов управленческого учёта.

4. Разработка методов управленческого учёта по видам затрат и составлении калькуляций себестоимости продукции.

5. Разработка управленческого плана счетов и перечня хозяйственных операций с приложением к каждой из них счётной формулы (корреспонденции счетов) и названия первичного документа.

6. Разработка внутренних положений и инструкций, регламентирующих ведение управленческого учёта на предприятии.

7. Проведение соответствующих организационных мероприятий, включая изменение штатного расписания и изменений должностных инструкций.

Однако непосредственно до того, как приступить к этапам внедрения управленческого учёта, необходимо чётко оценить его значимость для данного предприятия и предполагаемую эффективность от его внедрения. Почему предполагаемую? Потому что под эффективностью здесь понимается превышение выгоды от внедрения данной области учёта над затраченными ресурсами, т.е. расходами. Расходы же в свою очередь на этапе предварительной оценки эффективности от внедрения управленческого учёта не обладают достаточной определённостью и чёткостью, а следовательно, и результаты внедрения будут представляться несколько туманными. Здесь находит своё применение один из принципов бухгалтерского учёта, а именно принцип рациональности. В действительности по поводу вопроса «Внедрять или не внедрять управленческий учёт?» в большинстве литературы, как правило, отмечается, что стит сначала дать предварительную оценку тому, рационально ли это для конкретного предприятия, а как это сделать? В основном предлагается использовать логические способы, т.е. исходя из «собственных соображений» управляющего звена. Однако это усиливает влияние субъективного фактора на результаты принимаемого решения в данной области. Чтобы хоть как-то объективизировать процесс предварительной оценки эффекта от внедрения управленческого учёта, следует разработать некоторые рекомендации, которые способствовали бы принятию наиболее правильных решений в данной области. Учесть особенности каждого предприятия в данном случае практически невозможно, однако можно отметить некоторые общие черты, чтобы направить руководителей, принимающих решение, в нужное русло.

Таким образом, перед внедрением стандартов управленческого учёта в целом и управленческой отчётности в частности необходимо провести анализ деятельности организации. Данный подготовительный процесс может проходить в соответствии со следующим алгоритмом:

При составлении управленческой отчётности необходимо разработать свод правил для конкретного предприятия исходя из его организационной структуры и отрасли деятельности. При разработке нормативных документов управленческого учёта Компании приняты во внимание особенности её хозяйственной деятельности и организация управленческих процессов; а также требования: менеджмента к формированию информации, необходимой для управления; внутренних нормативных документов Компании, в частности, по планированию, контролю, бухгалтерскому учёту, анализу; нормативных актов Российской Федерации.

Система нормативного регулирования управленческого учёта включает в себя следующие документы:

1. Общий Стандарт (Положение) об управленческом учёте в Компании (в дальнейшем Стандарт УУ) устанавливает общие требования и определяет принципы построения системы управленческого учёта.

2. Отдельные Стандарты управленческого учёта, определяющие методические требования к ведению управленческого учёта по отдельным группам объектов, либо к выполнению определённых процедур управленческого учёта (документооборот и оборот данных, обработка данных, составление отчётности и др.). Стандарты управленческого учёта разрабатываются с учётом требований Общего Стандарта УУ.

3. Классификаторы объектов управленческого учёта, справочники признаков аналитики по классификационным группировкам. Классификаторы и справочники включены в Приложения к Стандартам управленческого учёта.

4. Инструкции ответственных исполнителей и пользователей учётной системы, регламентирующие выполнение ими конкретных операций при работе с учётной системой.

Нормативно-справочная документация должна включать справочники и классификаторы: классификатор основных средств; классификатор материалов; справочник номенклатуры (товаров/работ/услуг); справочник статей затрат/выплат; справочник доходов/поступлений; справочник центров ответственности; справочник контрагентов и т.д. Перечисленные справочники, как правило, уже составлены на предприятиях в целях бухгалтерского учёта.

Для справочника устанавливаются единые правила оформления его элементов, определяются признаки их группировки. Вся внутренняя документация компании, а также документация, поступающая извне, до принятия к учёту должна чётко классифицироваться в соответствии с разработанными справочниками. Отступления от этого правила недопустимы. Универсальным средством для идентификации элементов является кодировка. Рядовому операционисту нет необходимости разбираться в разветвлённой структуре справочников. Рациональнее это делать специально выделенному работнику, который идентифицирует операцию и проставляет на первичном документе её код. Для ведения справочников в автоматизированной системе каждому справочнику устанавливается владелец, который отвечает за соответствие элементов справочника установленной структуре, контролирует «чистоту» справочника. Как правило, права на корректировку, добавление новых элементов в справочник делегируются только его владельцу. Если процедуры по ведению справочников не определены, может возникнуть ситуация неправомерного увеличения элементов справочников, их задвоения. Возрастёт риск ошибочного удаления элементов справочников, с которыми связаны документы и операции.

Отчёты должны характеризоваться чёткой постановкой раскрываемых вопросов и задач, содержать описание метода анализа, определения новых терминов, количественные и качественные данные, необходимые для понимания отчёта, раскрывать все применённые допущения и их оценку, предоставлять пользователю свод результатов и выводы, а также описание факторов риска.

С нашей точки зрения в структуру стандарта следует включить следующие разделы:

Раздел I «Общие положения». В данном разделе будут рассмотрены основные понятия, используемые в стандарте, а также определяются цель и задачи управленческой отчётности в системе управленческого учёта организации. Свод регламентирующих документов.

Раздел II «Организационная структура предприятия и центры ответственности».

Раздел III «Технические параметры составления и представления отчётности».

Раздел I. Общие положения. Первое понятие, которое имеет ключевое значение, - это управленческий учёт. На настоящий момент ни в научной, ни в методической литературе нет однозначного определения данного термина, к которому мы бы могли апеллировать. Безусловно, данное понятие относится не только к разделу отчётность, но с нашей точки зрения, не возможно разработать методологию управленческой отчётности без выражения мнения о сущности управленческого учёта. В приложении В приведены мнения различных авторов, а также статьи словарей и энциклопедий, в которых раскрывается определение управленческого учёта.

С нашей точки зрения сущность управленческого учёта заключается в обеспечении информацией менеджеров об объектах учёта для принятия управленческих решений, контроля исполнения управленческих решений, планирования, анализа и оценки деятельности. Цель управленческого учёта состоит не столько в учёте данных, сколько в обработке и анализе показателей. При разработке стандарта «Управленческая отчётность» должно быть учтено то, что отчётность должна давать возможность руководству проводить на её основе анализ, принимать решения, осуществлять планирование и контроль.

Проблема отечественного управленческого учёта состоит в том, что акцент ставится на слове «учёт» и считается, что его цель состоит в получении достоверных, прозрачных и объективных данных - тогда, когда всё перечисленное уже входит в задачи бухгалтерского учёта. В итоге очевидно дублирование целей и задач двух видов учёта. С нашей точки зрения цель и задачи управленческого учёта и входящей в его состав управленческой отчётности состоят в предоставлении руководству организации объективной возможности проведения анализа, принятия решения и планирования деятельности организации. А также, как уже утверждалось в разде-ле 3.1, предоставление востребованной информации внешним пользователям, которые принимают решения о сотрудничестве, участии в капитале данной организации и формировании у общественности имиджа компании как социально-ответственной части рынка.

Таким образом, управленческий учёт - это система обработки, анализа и представления данных о предприятии, которая позволяет руководству различных уровней увидеть полную экономическую, производственную и социальную картину бизнеса, принимать обоснованные управленческие решения, планировать показатели и выполнять контроль за их выполнением.

Если провести анализ определений управленческого учёта, то можно проследить, что абсолютно все авторы, трактуя определение, применяют понятие «Управленческое решение», на котором с нашей точки зрения следует остановиться более детально. Глубокое и интересное исследование в данном направлении было проведено И.В. Кальницкой в статье «Управленческие решения и их роль в управлении предприятием» [43]. В приложении Г представлен перечень определений «Управленческое решение».

В экономической литературе имеется широкий спектр публикаций о проблемах понятийного аппарата управленческих решений, их классификаций, механизма их практического применения. Для современного состояния научной разработки проблем в области управленческих решений характерен дифференцированный подход специалистов к анализу их сущности. Управленческие решения определяют по-разному. Это, очевидно, не столько отражает стремление дать универсальную трактовку понятия управленческого решения, сколько является следствием подхода к данному вопросу с точки зрения интересов представителей различных научных направлений - философии, теории управления, права и др.

Дискуссионным вопросом в экономической литературе является и определение видов управленческих решений. Необходимость классификации управленческих решений объясняется возможностью более точно и полно понять их сущность и структуру. Чем больше существует признаков, по которым можно разложить понятие «управленческое решение», тем шире возможность его практического применения.

В.Э. Керимов классифицирует управленческие решения по семи признакам [46]:

1. По степени полноты и достоверности информации, использованной для принятия решения: решения, принимаемые в условиях определённости; решения, принимаемые в условиях вероятной определённости; решения, принимаемые в условиях неопределённости.

2. По масштабу объекта управления: общие, локальные.

3. По характеру целей: стратегические; тактические.

4. По количеству целей: одноцелевые; многоцелевые.

5. По периоду действия: долгосрочные; среднесрочные; краткосрочные.

6. По количеству лиц, принимающих участие в принятии решения: индивидуальные; коллективные.

7. По содержанию: экономические; технические; организационные; политические.

Более масштабная классификация управленческих решений предложена Л.И. Лукичевой, Д.Н. Егорычевым и включает следующие класси-фикационные признаки и соответствующие виды управленческих реше- ний [50]:

- объект управления (маркетинговые, производственные, финансовые, кадровые);

- характер процесса принятия решения (интуитивные, основанные на суждениях, рациональные);

- количество альтернатив (стандартные, бинарные, многоальтернативные, инновационные);

- сроки действия (постоянные/длительного действия, периодические, краткосрочные, разовые);

- частота принятия решений (единовременные, циклические, частые);

- форма (письменные, устные);

- содержание (производственные, социально-политические, экономические, организационные, технические);

- возможность автоматизации (программируемые, поддающиеся частичной автоматизации, применяемые на основе только логического обоснования, неисследованные);

- время наступления последствий для объекта управления (стратегические, перспективные, текущие, оперативные, стабилизационные);

- природа и специфика способов воздействия на объект управления (политические, экономические, технические);

- число субъектов, влияющих на принятие решения (определяющие, конкурентные, адаптирующие);

- технология разработки решения (организационные, компромиссы);

- прогнозная эффективность (ординарные, синергетические, асинергетические);

- степень важности учёта временных ограничений на разработку, принятие и исполнение решений (решения в реальном масштабе времени; решения, принимаемые в течение одного из этапов; решения, не имеющие явных ограничений по времени их принятия);

- состав и сложность реализации решений (простые, процессные);

- характер учёта изменения условий реализации решения (гибкие, жёсткие).

Рассмотренные в качестве примера варианты классификаций управленческих решений свидетельствуют о том, что это понятие весьма многогранно и представленные виды не являются исчерпывающими. Внесение каких-либо дополнений в классификацию управленческих решений является положительным моментом исследования данного понятия. Это позволит точнее понять сущность, структуру и возможности этого процесса.

И.В. Кальницкой предлагаются следующие виды управленческих решений [43]^.:

1. По механизму возникновения: креативные; логические.

2. По возможности использования в различных сферах: универсальные; ограниченные.

3. По степени необходимости принятия решения: экстренные; необходимые; желательные; необязательные.

4. По степени готовности к осуществлению: разработанные; разрабатываемые; готовящиеся к разработке.

5. По признаку одобрения руководством: одобренные; отклонённые.

Таким образом, дополнение классификации управленческих решений новыми классификационными признаками и видами позволит детальнее понять сущность классифицируемого понятия, расширить область его применения и отразить степень ответственности менеджеров за принятие решений.

Следует отметить, что информационное обеспечение управленческих решений является весьма важным моментом при принятии решения. Залогом успешного принятия решения является качественная исходная информация. Одним из главных критериев качества информации является её достоверность. Зачастую необходимые данные искажаются при их передаче, когда участники обмена проявляют пренебрежение и невнимательность.

Менеджерам на предприятии должен быть обеспечен свободный доступ к любым видам необходимой информации, содержащейся как на бумажных носителях, так и в электронных базах данных. По их требованию работники разных отделов предоставляют сводные отчёты или другие документы, в которых представлена информация, сгруппированная в наиболее удобном формате.

Процесс принятия управленческого решения производится поэтапно. Разработка конкретного решения является ответственным моментом и основывается на необходимой исходной информации, сгруппированной определённым образом. Формулируется несколько альтернатив, производится их анализ и выбирается одна наиболее оптимальная и основанная. После реализации выбранного варианта обязательно проводятся анализ и оценка полученных результатов. В ходе диагностики выявляются положительные и отрицательные стороны, определяются факторы и причины, повлекшие за собой появление конкретного результата. Далее заново формулируются проблемы, определяются критерии и пути их решения [43].

Наиболее значимое определение для настоящего стандарта - это управленческая отчётность. В предыдущем разделе нами произведен анализ мнений различных авторов в определении сущности управленческой отчётности. Мы пришли к мнению, что управленческая отчётность - это система (совокупность) отчётов, отвечающих определённым требованиям, которые являются информационной средой для принятия эффективных управленческих решений на стратегическом, тактическом и оперативном уровнях, направленных на «процветание» организации, а также для осуществления планирования, непрерывного контроля и изучения влияния финансовых, социальных, коммуникативных и других последствий принятых решений.