Если организация примет решение единовременно списывать недорогие объекты основных средств, то в учетной политике нужно установить конкретный стоимостный лимит, согласно которому будет производиться списание. Он определяется исходя из технологических особенностей производства.

Обычно недвижимость, которая введена в эксплуатацию, но на которую не зарегистрировано право собственности, учитывается на счете капитальных вложений. Однако в пункте 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, говорится, что такую недвижимость можно учитывать на счете основных средств. Поэтому в учетной политике следует отразить способ учета объектов недвижимости, документы по которым находятся на государственной регистрации.

Коммерческие организации вправе переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Это установлено пунктом 15 ПБУ 6/01. Если решение о переоценке будет принято, то в дальнейшем переоценка должна проводиться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухучете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Решение о переоценке основных средств закрепляется в учетной политике.

Этим же пунктом указанного ПБУ организациям предоставлено право выбора метода переоценки - либо путем индексации, либо способом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Однако сейчас такого выбора у организаций нет. Дело в том, что индексы для переоценки основных фондов на государственном уровне в настоящее время не устанавливаются. Поэтому на практике для коммерческих организаций единственно возможным способом переоценки является метод прямого пересчета. Бюджетные организации производят переоценку основных средств на основании соответствующих приказов федеральных органов исполнительной власти. Следовательно, в учетной политике предусматривать способ переоценки основных средств не надо.

В приказе по учетной политике необходимо отразить следующие вопросы, связанные с организацией учета и оценки нематериальных активов:

1) порядок признания активов в качестве нематериальных;

2) порядок определения срока их полезного использования;

3) порядок начисления амортизации;

4) метод начисления амортизации;

5) организация контроля за их рациональным использованием.

Нематериальные активы принимаются к учету в соответствии с требованиями, изложенными в ПБУ14/2000, утвержденного приказом Минфина РФ № 91н от 16.10.2000 года. При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально - вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам относятся:

1) объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на компьютерные программы, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на типологии интегральных микросхем;

- владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- патентообладателя на селекционные достижения;

2) деловая репутация организации;

3) организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. Нематериальные активы учитываются по инвентарным объектам, которыми считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.

При учете нематериальных активов, организация в целях бухгалтерского учета НМА имеет право выбрать один из нескольких методов амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В учетной политике следует прописать также способ отражения амортизации по НМА, начисленной в бухгалтерском учете. Согласно пункту 21 ПБУ 14/2000 возможны два варианта учета амортизации: путем накопления ее на счете 05 либо путем уменьшения первоначальной стоимости НМА, учтенной на счете 04 (без использования счета 05). При этом нужно иметь в виду, что амортизационные отчисления по организационным расходам и деловой репутации отражаются в бухучете только путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

3. Формирование резервов

Для равномерного включения расходов в издержки производства и обращения организация в бухгалтерском учете формирует резервы. При наступлении определенных событий создание резервов обязательно, поэтому об их формировании в учетной политике необходимо упомянуть. В частности, это касается:

- резерва под снижение стоимости материальных ценностей;

- резерва под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений);

- резервов, создаваемых в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности (п. 8 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»);

- резерва, связанного с прекращаемой деятельностью (п. 8 ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»).

В ряде случаев создание резервов зависит от волеизъявления самой организации. Решение о формировании таких резервов необходимо зафиксировать в учетной политике.

Пунктами 70 и 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), определено, какие резервы вправе создавать коммерческие организации. Это резервы:

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- предстоящих расходов на оплату отпусков;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;

- на ремонт основных средств;

- на предстоящие расходы на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на ремонт предметов проката;

- на затраты по подготовительным работам к сезонному производству;

- на покрытие непредвиденных затрат;

- резервы сомнительных долгов.

4. Признание доходов

В учетной политике следует отразить порядок признания отдельных доходов. При этом надо определить, какие из них относятся к доходам от обычных видов деятельности, а какие - к прочим доходам. В учетной политике можно не упоминать каждый вид доходов организации. Достаточно обозначить критерии, по которым тот или иной вид дохода будет классифицироваться в бухучете.

Кроме того, в учетной политике надо указать порядок признания доходов от реализации продукции (работ, услуг) с длительным циклом изготовления. Согласно пункту 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете такие доходы либо по мере готовности продукции (работ, услуг), либо по завершении изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг) в целом. При этом выручка от выполнения работ (оказания услуг, продажи продукции) признается в бухучете по мере готовности в том случае, если степень их готовности можно определить на основании первичных учетных документов. В отношении разных по характеру и условиям работ (услуг, продукции) организация может применять в одном отчетном периоде разные способы признания выручки одновременно.

Как определить, какое производство имеет длительный цикл? Нормативных положений по данному вопросу нет. Значит, предприятие вправе самостоятельно определить критерии длительного производства. Обычно говорят о длительном цикле производства в том случае, если его длительность от начала до окончания работ превышает 12 месяцев.

5. Незавершенное производство, готовая продукция и косвенные расходы

Продукция или работы, не прошедшие всех стадий, фаз или переделов, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству (НЗП). Это определение приведено в пункте 3 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Организация вправе выбрать метод оценки незавершенного производства в зависимости от производственных или технологических особенностей. НЗП можно оценивать:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции НЗП отражается в балансе по фактическим затратам. Выбранный способ оценки НЗП организация должна закрепить в учетной политике.

Если организация собирается вести бухгалтерский учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, то в учетной политике надо прописать порядок ее учета - с применением счетов 40 и 43 либо только на счете 43.

При формировании себестоимости продукции (работ, услуг) многономенклатурных производств возникает проблема учета и распределения косвенных расходов. В учетной политике следует утвердить показатель, пропорционально которому будут распределяться косвенные расходы.

В части учета, и распределения косвенных расходов в учетной политике должны быть раскрыты следующие моменты:

- учет и распределение расходов вспомогательных производств;

- учет и распределение расходов обслуживающих производств и хозяйств;

- учет и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

При выборе способа распределения косвенных расходов следует руководствоваться таким принципом: результаты распределения должны быть максимально приближены к фактическому потреблению ресурсов на изготовление данного вида продукции (выполнение работ, оказание услуг). Это оказывает серьезное влияние на достоверность показателя себестоимости и принятие управленческих решений.

Выбранный способ распределения косвенных расходов должен соответствовать используемым в организации технологическим процессам. Обычно выбирают одну из следующих баз для распределения косвенных расходов:

- пропорционально заработной плате основного производственного персонала;

- пропорционально стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, отпущенных в производство;

- пропорционально количеству отработанных машино-часов;

- пропорционально объему выпущенной продукции и т.д.

Прежде чем закрепить тот или иной способ распределения косвенных расходов в учетной политике, бухгалтеру рекомендуется изучить отраслевые методические рекомендации по учету, планированию и калькулированию себестоимости продукции.

В пункте 9 ПБУ 10/99 предложены следующие варианты распределения общехозяйственных расходов.

Во-первых, суммы, собранные за отчетный период по дебету счета 26, можно списывать традиционным способом в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В этом случае при оприходовании на склад готовой продукции в ее оценке присутствует часть общехозяйственных расходов.

Во-вторых, в конце каждого отчетного периода можно полностью списывать общехозяйственные расходы со счета 26 непосредственно на счет 90. Это позволяет учитывать общехозяйственные расходы при формировании бухгалтерской прибыли независимо от факта реализации произведенной за отчетный период продукции (работ, услуг).

2.3.3 Основные элементы учетной политики для целей налогообложения

Каждая организация выбирает тот или иной вариант формирования налоговой базы по конкретным налогам и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. Чтобы рассчитать налоги, подлежащие уплате в бюджет, налогоплательщик должен определить налоговую базу за соответствующий отчетный (налоговый) период. По некоторым налогам в Налоговом кодексе предусмотрено несколько способов формирования налоговой базы.

Право выбора того или иного способа принадлежит налогоплательщику. Правда, есть случаи, для которых Налоговый кодекс устанавливает конкретные обязанности, но не разъясняет, как их выполнить. К сожалению, термин «учетная политика» не имеет законодательного определения применительно к налогообложению. В Налоговом кодексе прописан только порядок формирования учетной политики для отдельных налогов. Тем не менее, исходя из общих принципов налогообложения, учетной политикой для целей налогообложения являются закрепляемые в приказе (распоряжении) руководителя обязательные для организации правила, в соответствии с которыми налогоплательщики обобщают информацию о подлежащих налогообложению операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по конкретному налогу.

Налогоплательщик должен принять учетную политику для целей налогообложения. Эта обязанность закреплена в следующих главах Налогового Кодекса [1]:

- в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» (ст. 167);

- в главе 25 «Налог на прибыль организаций» (ст. 313);

- в главе 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» (п. 2 ст. 339);

- в главе 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» (п. 16 ст. 346.38).

Изначально предполагается, что налоговую учетную политику организация применяет с момента создания и до момента ликвидации. То есть, как указано в статье 313 НК РФ, последовательно от одного налогового периода к другому. Изменить выбранную учетную политику можно только в двух случаях:

1) при изменении применяемых методов учета;

2) при изменении законодательства о налогах и сборах.

В первом случае изменения в учетную политику для целей налогообложения принимаются с начала нового налогового периода, то есть со следующего года. Во втором случае - не ранее момента вступления в силу указанных изменений. Эти положения применяются к налогу на прибыль организаций.

Изменение учетной политики применительно к НДС возможно только с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Иными словами, один раз в год. Других вариантов главой 21 НК РФ не предусмотрено.

Есть элементы учетной политики, которые налогоплательщик изменить не вправе. Например, метод определения количества добытого полезного ископаемого, указанный в главе 26 Кодекса. Этот метод организация применяет в период ведения деятельности по добыче полезного ископаемого. Изменить данный метод можно только в случае внесения поправок в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением технологии их добычи. В подобной ситуации либо утверждается новый приказ об учетной политике, либо вносятся изменения в прежний.

Возможна и другая группировка элементов учетной политики. Их можно условно разделить на три группы [9]:

- основную (элементы, необходимые для учетной политики всех налогоплательщиков, применяющих обычную систему налогообложения);

- специальную (элементы, необходимые только для некоторых категорий налогоплательщиков);

- дополнительную (необязательные элементы).

К основной группе относятся элементы учетной политики, обязательное наличие которых предусмотрено налоговым законодательством, либо те, на которые в законе есть прямые ссылки.

Специальная группа (либо ее отдельные элементы) необходима тем налогоплательщикам, которые осуществляют определенные виды деятельности (либо налогоплательщикам, обладающим определенными отличительными признаками). Для них налоговым законодательством предусмотрены специальные элементы учетной политики.

В дополнительной группе закрепляются элементы учетной политики, которые не являются обязательными либо вообще не отнесены к элементам учетной политики, но, тем не менее, в законе предусмотрена альтернативная норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов. В последнем случае для многих налогоплательщиков целесообразно закрепить свой выбор именно в приказе, утверждающем учетную политику для целей налогообложения. Кроме того, налогоплательщик может установить также иные имеющие отношение к порядку исчисления налогов правила, которые посчитает необходимыми, при условии их соответствия (непротиворечив) Кодексу.

В учетной политике для целей налогообложения необходимо закрепить только те элементы, которые нужны налогоплательщику для ведения хозяйственной деятельности. Нет необходимости включать способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации, даже если они относятся к основной группе. При возникновении новых фактов хозяйственной деятельности порядок их учета организация отражает в дополнении к учетной политике для целей налогообложения.

Основные элементы, которые необходимо закрепить в учетной политике:

1) налог на добавленную стоимость. Основным элементом, который необходимо закрепить в учетной политике для исчисления НДС, является момент определения налоговой базы. Кодексом предусмотрено два варианта:

- по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, то есть день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

- по мере поступления денежных средств, то есть день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Выбранный вариант нужно утвердить в учетной политике для целей налогообложения. Если же налогоплательщик не определит в своей учетной политике, какой метод он будет использовать, то моментом определения налоговой базы считается день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Оба варианта имеют свои достоинства и свои недостатки.

Вариант учетной политики «по оплате» позволяет осуществлять налоговые платежи только по тем операциям, по которым уже поступили денежные средства. Это крайне важно для небольших организаций с ограниченными оборотными средствами. Однако вариант учетной политики «по отгрузке» является более простым и позволяет исключить различные ошибки, возникающие в связи с необходимостью правильно определять дату оплаты. Правда, метод «по оплате» явно выгоднее - он позволяет отсрочить налоговые платежи и более экономно и рационально распределять денежные

средства. Хотя при совпадении моментов отгрузки и оплаты (например, розничная торговля) лучше применять метод учета «по отгрузке».

2) налог на прибыль организаций. Наибольшее количество альтернативных норм, позволяющих налогоплательщикам выбрать тот или иной способ учета для целей налогообложения, относится к исчислению налога на прибыль организаций. Прежде всего, в учетной политике необходимо закрепить порядок ведения налогового учета. Он не имеет жесткой регламентации, и налогоплательщик должен разработать его самостоятельно. Помимо этого нужно разработать формы документов налогового учета. Причем в качестве таких документов организация может использовать самостоятельные регистры налогового учета. Либо применять регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами, указанные в статье 313 НК РФ.

Однако в любом случае полного совмещения бухгалтерского и налогового учета достичь невозможно. Более того, у них различные задачи. Смешивая их, можно, ненамного облегчив себе работу, в итоге добиться лишь возникновения ошибок либо в налоговом учете, либо в бухгалтерском. Это же относится и к другим элементам учетной политики для целей налогообложения, которые вовсе не должны быть одинаковыми с теми, которые приняты для бухучета. Во многих случаях, чтобы избежать ошибок и неточностей, и в первую очередь в данных бухучета, разумнее будет утвердить самостоятельные регистры налогового учета.

Формы регистров налогового учета, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов утверждаются организацией в приложении к учетной политике.

Налогоплательщики, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал в среднем за предыдущие четыре квартала, должны установить в учетной политике момент признания доходов и расходов (определение даты получения дохода или расхода). Они вправе выбрать либо метод начисления, либо кассовый метод. Те же, кто не соответствует этому критерию, должны применять только метод начисления. При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Конечно, кассовый метод удобен тем, что доход от хозяйственных операций, как правило, возникает только после реального получения денежных средств. Но его применение сопряжено со значительными рисками. В частности, при превышении предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленного пунктом 1 статьи 273 Кодекса, в течение налогового периода налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Причем с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Налогоплательщики вправе самостоятельно определить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), для определения размера материальных расходов и метод оценки покупных товаров при их реализации для определения стоимости приобретения товаров. Они практически одинаковые.

Для оценки сырья и материалов используются следующие методы [10]:

1) метод оценки по стоимости единицы запасов;

2) метод оценки по средней стоимости;

3) метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4) метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Для оценки покупных товаров налогоплательщики могут выбрать следующие методы [10]:

1) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

3) по средней стоимости;

4) по стоимости единицы товара.

И в том и в другом случае следует выбрать метод, который наиболее подходит для той деятельности, которую ведет налогоплательщик. Метод оценки по стоимости единицы запасов (по стоимости единицы товара) обычно имеет смысл применять тем, кто работает с товаром (сырьем либо материалом), имеющим большую стоимость и определенную уникальность. То есть, несмотря на принадлежность к группе товаров (сырья либо материалов) имеет индивидуальные признаки, влияющие на его стоимость. Например, дорогостоящее промышленное оборудование, изделия из драгоценных камней и т.п.

Метод средней стоимости используется обычно при большом количестве товаров (сырья либо материалов) и значительных объемах продаж (например, розница), потому что другие методы применять затруднительно, так как это сопряжено с неоправданными дополнительными временными затратами.

Метод оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) выгодно применять, когда стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет. Например, в условиях инфляции. В такой ситуации применение метода ЛИФО позволит за счет увеличения материальных расходов (стоимости приобретения товаров) немного уменьшить налоговую базу.

Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), наоборот, выгоден при наличии постоянной тенденции на снижение стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) по тем же причинам.

Порядок расчета и применения указанных способов при оценке активов налоговым законодательством не предусмотрен. Поэтому следует обращаться к нормам бухучета, так как институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Об этом гласит пункт 1 статьи 11 НК РФ.

В учетной политике для целей налогообложения можно закрепить и метод начисления амортизации, определив критерий, по которому амортизируемое имущество можно объединить в группы для присвоения такой группе одного из двух методов:

- линейного метода (к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов может применяться только линейный метод начисления амортизации);

- или нелинейного метода.

Представляется, однако, что это не совсем удобно. Прежде всего из-за того, что каждой единице амортизируемого имущества должен быть назначен метод начисления амортизации. При этом он не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества, тогда как учетная политика может меняться каждый год. Можно установить такой элемент учетной политики, как метод амортизации, отдельным приказом, что позволит избежать путаницы при изменении в дальнейшем учетной политики в части применения метода амортизации к вновь приобретенному имуществу.

Применение специальных коэффициентов амортизации (не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом) можно установить как в приказе об утверждении учетной политики для целей налогообложения, так и в отдельном приказе. Обратите внимание: в случае установления применения коэффициентов в приказе об учетной политике они должны оставаться неизменными в течение всего налогового периода. В то время как законодательством не установлено ограничений по применению указанных коэффициентов с середины года или по прекращению их использования до конца года.

Что касается начисления амортизации по нормам амортизации ниже установленных статьей 259 НК РФ, то, приняв такое решение, его также можно включить в учетную политику. Ведь использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Необходимость применения пониженных коэффициентов вызывает некоторые сомнения, но в ряде случаев это бывает необходимо. Например, при приобретении амортизируемого имущества налогоплательщик изначально предполагает продать его и, чтобы при продаже налоговая база не была чрезвычайно большой, можно заранее позаботиться об ее уменьшении за счет высокой остаточной стоимости, применив пониженные коэффициенты амортизации.

Статья 266 НК РФ позволяет налогоплательщикам сформировать резервы по сомнительным долгам. Сумма такого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Налогоплательщик самостоятельно решает, создавать ему резервы по сомнительным долгам или нет. Создавать резерв целесообразно прежде всего налогоплательщикам, которые реализуют свои товары (работы, услуги) на условиях отсрочки платежа и имеют постоянные проблемы с дебиторской задолженностью.

Формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию могут налогоплательщики, реализующие товары (работы) по договорам с условиями об обслуживании и ремонте в течение гарантийного срока. Резерв создается в отношении именно таких товаров (работ). Это обычно вызвано потребностью равномерного распределения расходов на гарантийный ремонт (обслуживание), необходимость в котором, как правило, возникает ближе к окончанию гарантийного срока. Налогоплательщик самостоятельно определяет предельный размер отчислений в этот резерв. 

Резерв расходов на ремонт основных средств, как правило, нужен налогоплательщикам, имеющим основные средства, требующие планового ремонта, для равномерного включения таких затрат в состав расходов.

Формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, как правило, необходимо организациям, имеющим большой штат сотрудников.

Отдельно в Кодексе выделены доходы, связанные с производством с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. Они распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Например, организация может распределять такие доходы равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Также можно установить иной экономически обоснованный метод признания доходов. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, закрепляются в учетной политике для целей налогообложения. Устанавливать подобные принципы в учетной политике разумно при наличии постоянной деятельности, связанной с долгосрочными (более одного налогового периода) договорами.

Закреплять в учетной политике отдельные элементы специальной группы необходимо тем налогоплательщикам, которые осуществляют определенные виды деятельности. Например, это касается профессиональных участников рынка ценных бумаг и т.п. Альтернативные нормы, позволяющие определенным категориям налогоплательщиков сделать выбор, каким образом им вести учет, приведены в таблице 2 [9].

Таблица 2 - Специальные элементы учетной политики

Элементы учетной политики	Варианты учетной политики	Ссылка на НК РФ
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами	Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, самостоятельно выбирают виды ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные (непосредственно не связанные с операциями с этими ценными бумагами) доходы и расходы, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ	Пункт 8 статьи 280
Порядок квалификации операций с ценными бумагами	Налогоплательщик выбирает порядок налогообложения операции с ценными бумагами, которая может быть квалифицирована так же, как операция с финансовыми инструментами срочных сделок	Пункт 1 статьи 280
Квалификация срочных сделок	Налогоплательщик должен определить критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок	Пункт 2 статьи 301
Порядок расчета налогооблагаемой прибыли (для иностранных организаций, осуществляющих деятельность (приводящую к образованию постоянного представительства) на территории РФ через более чем одно отделение, в случае если такая деятельность осуществляется в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с МНС России)	Расчет производится: 1) по каждому отделению в отдельности; 2) в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям). Данный выбор возможен при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом организации могут выбрать, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения	Пункт 4 статьи 307
Определение доли расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, учитываемых отдельно по каждому участку недр	Налогоплательщик самостоятельно определяет долю расходов на освоение природных ресурсов, приходящуюся на каждый конкретный участок недр, либо устанавливает порядок расчета этой доли	Пункт 2 статьи 261
Формирование резервов банков на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам)	Налогоплательщик вправе создавать резерв предстоящих расходов на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном НК РФ. Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ	Статья 292
Формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность	Налогоплательщик, применяющий доходы и расходы по методу начисления, вправе: 1) относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг; 2) не относить на расходы такие отчисления	Статья 300

К дополнительным элементам можно отнести любые, даже не упоминаемые в Налоговом кодексе правила, которые налогоплательщик будет применять для учета (таблица 3 [9]). Кроме того, Кодекс содержит альтернативные нормы, которые прямо не отнесены законодателем к элементам учетной политики, но могут быть включены в нее в качестве равноправных элементов.

Таблица 3 - Дополнительные элементы учетной политики

Элементы учетной политики	Варианты учетной политики	Ссылка на НК РФ
Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика	1. Освобождение от уплаты НДС. 2. Уплата НДС в общем порядке. Выбор возможен при условии, что за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 1 000 000 руб.	Статья 145
Определение операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения)	1. Организация пользуется правом освобождения от налогообложения операций, предусмотренных пунктом 3 статьи 149 НК РФ. 2. Организация отказывается от права освобождения от налогообложения операций, предусмотренных пунктом 3 статьи 149 НК РФ	Пункты 3 и 5 статьи 149
Порядок ведения раздельного учета	При осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан вести их раздельный учет	Пункт 4 статьи 149
Сроки уплаты налога в бюджет	1. Ежемесячная уплата налога. 2. Ежеквартальная уплата налога, исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший квартал. Выбор возможен при условии, что ежемесячно в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 000 000 руб.	Пункт 6 статьи 174
Критерии отнесения затрат к тем или иным группам расходов	При наличии затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе отнести такие расходы. Закрепление таких критериев в учетной политике позволит единожды разработать и применять в последующем одни и те же правила ко всем подобным затратам	Пункт 4 статьи 252
Норма амортизации по объектам основных средств, бывших в эксплуатации	1. По основным средствам, бывшим в употреблении, норма амортизации определяется с учетом срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками. 2. По основным средствам, бывшим в употреблении, норма амортизации определяется без учета срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками	Пункт 12 статьи 259
Применение порядка определения расходов на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях	При отсутствии нормативов, утвержденных органами местного самоуправления, налогоплательщик вправе: 1) применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам; 2) не применять указанный порядок	Подпункт 32 пункта 1 статьи 264
Порядок переноса убытка на будущее	1. Уменьшение налоговой базы текущего отчетного периода на всю сумму полученных в предыдущих налоговых периодах убытков (с учетом ограничений, установленных статьей 283 НК РФ). 2. Уменьшение налоговой базы текущего отчетного периода на часть суммы полученных в предыдущих налоговых периодах убытков (с учетом ограничений, установленных статьей 283 НК РФ)	Статья 283

По ряду вопросов Кодекс устанавливает только общие нормы, но не содержит конкретных способов их реализации. В частности, это касается порядка организации раздельного учета затрат у предприятий, имеющих операции, одновременно облагаемые и не облагаемые НДС. Например, при отгрузке продукции на экспорт и внутренний рынок. Если раздельный учет у налогоплательщика отсутствует, сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается. Таким образом, чтобы избежать лишних споров с налоговой инспекцией, в учетной политике нужно установить порядок ведения раздельного учета. Раздельный учет необходимо вести и при реализации подакцизных товаров при использовании разных налоговых ставок. В противном случае определяется единая налоговая база по всем операциям реализации (передачи) подакцизных товаров. Следовательно, порядок ведения раздельного учета в отношении подакцизных товаров также необходимо отразить в учетной политике.

Статья 252 НК РФ содержит понятие расходов, а также порядок их группировки. При этом законодатель допускает существование затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В этом случае налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Представляется, что налогоплательщикам, имеющим такую категорию затрат, будет удобнее всего сделать свой выбор и закрепить его в учетной политике.

То же относится и к определению некоторых доходов. В частности, пункт 4 статьи 252 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик определяет, куда он будет относить доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) - к доходам от реализации или к внереализационным. Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) также могут относиться как к доходам от реализации, так и к внереализационным.

2.4 Понятие налоговой оптимизации

Тяжесть налогового бремени, наличие достаточно широкого спектра способов и форм налогового контроля со стороны государства, приводит к тому, что налогоплательщик любыми способами, в том числе и незаконными, стремится сэкономить на налогах, а деятельность исполнительных органов государства, в свою очередь, направлена, прежде всего, на выявление таких случаев "налоговой экономии".

То есть, уменьшение налогов с одной стороны - это стремление налогоплательщика избежать налога, а с другой - стремление государства не допустить сокращения поступления налоговых сумм в казну.

Противодействие налогам, как социально-экономическое явление, стремление налогоплательщиков не платить налоги или платить их в меньшем размере, существовало, существует и будет существовать до тех пор, пока будет государство, и налоги являются основным источником доходной части бюджета. Данное явление объективно и не зависит от государственного строя, формы правления, качества налоговых законов и общественной морали. Оно обусловлено основной функцией налогов - фискальной, а также экономико-правовым содержанием налога - легальное (на основании закона), принудительное и обязательное изъятие части собственности граждан и их объединений для государственных (публичных) нужд.

Уменьшение налогов в общем смысле слова - это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей.

Учитывая направленность действий налогоплательщика при уменьшении налогов, их содержание и цель, можно говорить, что эти действия характеризуются следующими обязательными признаками:

- это активные, волевые и осознанные действия;

- эти действия прямо направлены на снижение размера сумм налога.

То есть при уменьшении налогов, налогоплательщик действует целенаправленно, предпринимает определенные действия, используя те или иные формальные и содержательные способы, результатом которых будет налоговая экономия. Иными словами, субъект рассматриваемых нами отношений должен действовать умышлено, заранее осознавая характер своих действий, желая наступление определенного результата и сознательно допуская его. Умысел в действиях налогоплательщика, направленный на снижение налоговых платежей - основная составляющая уменьшения налогов (налоговой минимизации).

Кроме того, необходимо отметить, что само налоговое законодательство зачастую дает организации все возможности для поиска путей снижения налоговых выплат. В частности это обусловлено:

- наличием в законодательстве налоговых льгот, что заставляет организации искать пути для того, что бы ими воспользоваться;

- наличием различных ставок налогообложения, что также толкает налогоплательщика выбирать варианты для применения более низкого налогового оклада;

- наличием различных источников отнесения расходов и затрат: вычеты, возмещение, увеличение стоимости имущества, прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. Данное обстоятельство непосредственно влияет на расчет налогооблагаемой базы и соответственно размер налога;

- наличием пробелов в налоговых законах, объясняемых несовершенством юридической техники и не учетом законодателем всех возможных обстоятельств, возникающих при исчислении или уплаты того или иного налога. Например, перечисление денег в фонды развития предприятий выводило до 1992 г. из-под налогообложения огромные суммы, пока закон прямо не включил подобные перечисления в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС.

- нечеткостью и "расплывчатостью" формулировок налоговых законов, позволяющих по разному толковать одну и ту же правовую норму.

В связи с этим можно выделить: незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат, или еще иначе - правомерное уменьшение налогов. Схематически все способы уменьшения налоговых платежей представлены на рисунке 5 [11].



Рис. 5 - Способы уменьшения налоговых платежей

Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.

В данном случае снижение налоговых выплат (а также их полное избежание) осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путем прямого нарушения налогового законодательства. Действия налогоплательщика при уклонении от уплаты налогов незаконны и противоправны изначально, то есть законного уклонения не бывает. Эти действия могут быть направлены, как на снижение положенного размера подлежащих внесению в бюджет суммы налоговых платежей, так и на полное избежание уплаты налога или налогов.

Под налоговой оптимизацией понимается уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставляемых законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов. В эту категорию входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов, а в ряде случаев - и санкций. То есть проблема минимизации «как не платить налоги» переходит в плоскость оптимизации «как налоги не переплачивать и как не платить штрафы».

Главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов состоит в том, что налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия плательщика не составляют состав налогового преступления или правонарушения, и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций.

Начинать налоговую оптимизацию надо с организации деятельности предприятия таким образом, чтобы оптимизировать налоговые обязательства на стабильный период без нарушения закона, а затем уже выбирать между различными вариантами осуществления деятельности юридического лица и размещения его активов, направленных на достижение возможно низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.

В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию на перспективную и текущую.

Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и достигается, как правило, посредством правильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот и освобождений и др.

В то же время, текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде, например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки.

Комплексное и целенаправленное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации (перспективная и текущая), составляет налоговое планирование.

Формирование учетной политики предприятия следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точки зрения режима налогообложения. Значимость данного документа особенно возросла в связи с вступлением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Дело в том, что впервые в системе российского налогообложения законодательно установлена самостоятельная учетная система - учет операций в целях налогообложения.

Все нормы действующего законодательства по бухгалтерскому учету можно разделить на две группы: одновариантные и многовариантные. В одновариантных нормах установлен единственный способ учета конкретных операций, который обязателен для всех. Эти способы учета в учетную политику не включаются. Если законодательством допускается несколько способов ведения бухучета, то выбирается один из них, который и закрепляется в учетной политике.По некоторым хозяйственным операциям способ учета вообще не регламентирован. В этом случае главный бухгалтер разрабатывает собственный вариант учета таких операций и прописывает его в учетной политике.

В России, сегодня существует две модели учета, которые наиболее часто обсуждаются среди отечественных специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения:

1) параллельное существование систем бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных, независимых видов деятельности по учету;

2) единая системы бухгалтерского учета, в рамках которой собирается, группируется и обобщается информация, необходимая для корректного определения величины налоговых обязательств, в том числе по налогу на прибыль. Такая система бухгалтерского учета может предусматривать дополнительные учетные процедуры в рамках ведения аналитического учета хозяйственных операций для достоверного определения налоговой базы.

Вторая модель отвечает требованиям целостности учетной системы: налоговый учет не предусматривает применения методов учета.

Как правило, учетная политика состоит из трех разделов:

1) организационно-технического (в ней описывается формирование документооборота, применяемый план счетов, учетные регистры, инвентаризация и т.д.);

2) учетная политика для целей бухгалтерского учета (в ней отражаются принципы и особенности ведения бухгалтерского учета);

3) учетная политика для целей налогового учета (в ней необходимо заявить способы ведения налогового учета, а именно, понятия и признания доходов и расходов по налогу на прибыль, момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и т.д.

Для любого предприятия необходима «грамотно» составленная учетная политика, которая позволит не только избежать ненужных споров с налоговыми органами, но и законными методами уменьшить уровень налоговой нагрузки, а также не допустить начисления штрафов и пеней. Для этого необходимы подготовленные специалисты в области бухгалтерского учета, а так же налогового, трудового и гражданского права.

3. Анализ текущего состояния учетной политики ЯГТУ

3.1 Система управления университетом

• Управление ЯГТУ осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации, Типовым положением об образовательном учреждении высшего профессионального образования (высшим учебным заведением) [11] и Уставом на принципах сочетания коллегиальности и единоначалия [12].
• Конференция педагогических, научных работников и представителей других категорий работников и обучающихся ЯГТУ:
• ­ принимает Устав ЯГТУ, изменения и дополнения к нему;
• ­ избирает членов Ученого совета ЯГТУ;
• ­ избирает ректора ЯГТУ;
• ­ утверждает Правила внутреннего распорядка;