Система государственного финансового контроля предоставляет одну из главных ролей налоговому контролю, так как налоги являются основными фискальными с регулирующим эффектом инструментами рыночной экономики. Налоговым контролем обеспечиваются гарантии по созданию обратной связи налогоплательщиков с органами государственной власти, поэтому от результативности его зависят экономическая безопасность государства. На значимость налогового контроля и поиск наиболее эффективных способов его организации с повышением результативности постоянно обращает внимание Министерство Финансов в опубликованных официальных документах.

Государство регулирует деятельность по контролю своевременного и полного исполнения налогового законодательства посредством системы специально сформированных для этого органов. В первую очередь к ним относится налоговая служба. Именно на нее Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ) и другими законами возложены основные задачи по контролю реализации налогового законодательства.

В тематической литературе налоговый контроль характеризуется как «самостоятельная форма управления, как система наблюдения и проверки функционирования управляемого объекта органом государственного управления для оценки обоснованности и эффективности принятых управленческих решений, выявления степени их реализации, наличия отклонений от действующих правовых норм и неблагоприятных ситуаций, по которым необходимо своевременно принять правовое решение либо проинформировать компетентные органы»Лапин А.В. Актуальные проблемы налогового контроля в Российской Федерации // NB: Административное право и практика администрирования. -- 2015. - № 6. - С.28-37..

Законодательное определение налогового контроля представлено в ст. 82 НК РФ: «Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю соблюдения налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом»Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 05.04.2016) // СПС Консультант Плюс: Законодательство..

Таким образом, основная цель налогового контроля - воспрепятствование уклонению от уплаты налогов, обеспечение своевременного поступления налоговых платежей в полном объеме в бюджеты различных уровней.

Развитие форм и методов налогового контроля неразрывно связано с функционированием Федеральной налоговой службы. Так, именно базисом организации контрольной работы данных органов выступает учет налогоплательщиков, который предусматривает реализацию мероприятий, обеспечивающих регистрацию налогоплательщиков и включение их в Единые государственные реестры налогоплательщиков.

Налоговый контроль предусматривает использование трех методов:

- предварительного наблюдения, заключающегося в осуществлении своевременного учета и полноты регистрации налогоплательщиков и объектов налогообложения;

- текущего контроля - осуществление контроля своевременности представления налогоплательщиками налоговых деклараций, а также своевременности уплаты налогов и сборов (проведение камеральных налоговых проверок);

- последующего контроля, заключающегося в проведении выездных налоговых проверок налогоплательщиков на предмет полноты исчисления и уплаты налогов и сборов.

Формы осуществления налогового контроля отображены в уже упомянутой выше ст.82 НК РФ. Так, налоговый контроль проводится сотрудниками ФНС России в пределах своей компетенции посредством:

- налоговых проверок;

- получения объяснений от налогоплательщиков;

- проверки данных учета и отчетности;

- в других формах, которые предусмотрены НК РФ.

Эффективная организация налогового контроля - неотъемлемый фактор успешной деятельности государства, что подтверждает значимость поступления налогов при формировании бюджетов различных уровней, обеспечивающих реализацию внутренней и внешней политики, а также функционирование публичной власти.

Самая эффективная из форм и методов налогового контроля - выездная налоговая проверка, которая обеспечивает тесное взаимодействие с налогоплательщиками, существует возможность в ходе проверки использовать такие наиболее эффективные меры налогового контроля, как выемка или осмотры помещений. В рамках этого контроля налоговый орган выявляет больше налоговых правонарушений, получает достоверную информацию и факты недобросовестности налогоплательщиков, что способствует большим доначислениям в бюджет.

Процедура осуществления налогового контроля и полномочия ФНС определены в Налоговом кодексе РФ и Положении о Федеральной налоговой службе Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» (ред. от 12.11.2016).

Основа проведения налогового контроля - планирование выездных налоговых проверок. Сущность данного процесса заключается в совокупности методов, принципов и требований, касающихся отбора объектов для выездных налоговых проверок.

1.2 Место налоговых проверок в системе налогового контроля, их классификация

Налоговая проверка представляет процессуальное действие налогового органа по контролю правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов и сборов. Право на проведение таких проверок предоставлено налоговым органам ст. 31 НК РФ и регламентировано главой 14 «Налоговый контроль»Там же.

Функции налогового контроля, в числе которых находится и проведение налоговых проверок, относятся к компетенции налоговых органов.

Объем прав налоговых органов и существующие ограничения на проведение таких процессуальных действий, как осмотр, истребование документов, инвентаризация и экспертиза зависит от вида проводимой проверки. Виды проверок представлены на рисунке 1.

Рисунок 1 - Виды налоговых проверокАкчурина, Е.В. Налоговая проверка и ее последствия / Е.В. Акчурина. - М.: Экзамен, 2012. - 144 c.

Принимая во внимание информацию, приведенную на рис. 1, необходимо отметить следующее. В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком.

Камеральная налоговая проверка - форма текущего контроля правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов (ст. 88 НК РФ), а также соблюдения порядка перечисления налогов в бюджеты различных уровней.

Выездная налоговая проверка в соответствии со ст. 89 НК РФ проводится по месту нахождения налогоплательщика, объекта либо источника налогообложения и включает в себя проверку документов, которые находятся у плательщика.

В ст. 87 части 2 НК РФ упоминается также встречная проверка, как составной части камеральной или выездной налоговой проверки. Сущность данного вида проверки заключается в сопоставлении данных о взаимоотношениях налогоплательщика с другими лицами, с данными, которые отражены в документах самого проверяемого налогоплательщика для оценки их достоверности. В ходе проведения встречной проверки налоговый орган имеет право потребовать у банка, налогового агента, контрагентов налогоплательщика и прочих лиц документы о деятельности проверяемого плательщика, которые относятся к предмету той или иной проверки.

По способу контроля выделяют:

- проверки, которые проводятся сплошным методом;

- проверки, которые проводятся выборочным методом.

При сплошной проверке должны быть проверены все документы плательщика за те налоговые периоды, которые охвачены проверкой. В данном случае речь идет о части документации (при осуществлении работы плательщика по типовым договорам или схемам), а также часть налоговых (отчетных) периодов. При выявлении в ходе выборочной проверки нарушений налогового законодательства рекомендовано проводить сплошную проверку.

Основные виды налоговых проверок обозначены в ст. 87 НК РФ: камеральные и выездные.

Сравнение этих двух видов проверок представлено в таблице 1.

Проведение камеральных и выездных налоговых проверок позволяет налоговым органам контролировать соблюдение налогоплательщиками и налоговыми агентами их обязанностей по исчислению и уплате налоговых платежей, а также в случае выявления фактов нарушения выяснить причины таких отклонений.

Таблица 1 Сопоставление камеральных и выездных проверок¹

¹ Составлено автором на основании НК РФ (глава 14)

Исходя из информации, приведённой в таблице 1, в качестве основного отличия выездной налоговой проверки от камеральной приведено место ее проведения, которым является место нахождения налогоплательщика либо место, где он занимается предпринимательской деятельностьюТишин, А.П. Дополнительные мероприятия налогового контроля: особенности назначения и проведения // Налоговая проверка. - 2013. - № 2. - С. 34 - 47..

Выездная налоговая проверка может проводиться одновременно по нескольким налогам на основании решения налогового органа.

Выездная налоговая проверка является самым эффективным видом налогового контроля. Содержание выездной налоговой проверки приведено на рисунке 2.

Как отмечено на рисунке. 2, целью выездной налоговой проверки служит проверка правильности исчисления и уплаты налогов и сборов в бюджет различных уровней.

Рисунок 2 - Содержание выездной налоговой проверки Составлено автором на основании ст. 89 главы 14 НК РФ

Предмет выездной налоговой проверки - достоверность исчисления и своевременность уплаты налогов. Объект выездной налоговой проверки - финансово-хозяйственные операции налогоплательщика за несколько отчетных периодов, но не более чем за три года, которые предшествуют назначению данного вида проверки.

В соответствии с НК РФ и, исходя из судебной практики, нарушение последовательности, совершение или проведение действий, которые не предусмотрены рамками проверки, могут поставить под сомнение законность ее результатов.

В качестве приоритетных для включения в план выездных налоговых проверок считаются те плательщики, в отношении которых у налоговых органов есть информация об их участии в схемах уклонения от налогообложения либо минимизации налоговых обязательств. Также еще одним критерием для проведения налоговой проверки являются результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности, свидетельствующие о предполагаемых налоговых правонарушениях. Проведение налоговой проверки - основная стадия, в ходе которой налоговым органом выявляются факты таких правонарушений. Выездная налоговая проверка завершается составлением документа, свидетельствующего об ее окончании Гусев, А. О некоторых особенностях проведения налоговых проверок // Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений. - 2013. - № 3. - С. 41 - 51..

Таким образом, эта стадия служит для документального оформления и закрепления, установленных в ходе налоговой проверки фактов; материалы подготавливаются к рассмотрению и непосредственно рассматриваются; принимаются меры по реализации решения, которое принято по результатам их рассмотрения. Иногда выносится решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. При наличии признаков преступления материалы налоговой проверки направляются в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Подытоживая изложенный материал, необходимо отметить, что налоговая проверка представляет собой процессуальное действие налогового органа по контролю правильностью исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов и сборов. Налоговые органы проводят проверки в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и иными законодательными актами, о которых и пойдет речь в следующем разделе данной работы.

1.3 Зарубежный опыт в проведении налоговых проверок

Правила проведения налоговых проверок в различных странах имеют определенные различия. Так, в Великобритании посещение налоговым инспектором субъекта хозяйствования считается действием, которое выходит за рамки обычных налоговых проверок. При этом налогоплательщик может не соглашаться на проведение встречи с налоговым инспектором и не принуждается к сотрудничеству. В основном налоговый орган предлагает руководству проверяемой компании самому предоставить бухгалтерские книги и записи в налоговый орган для проверки. При отказе налогоплательщика сотрудничать с налоговой службой инспектор проводит собственную оценку налогооблагаемой суммы.

Выездные налоговые проверки в США служат для оценки налоговых деклараций физических и юридических лиц. Они проводятся по месту нахождения налогоплательщика. Данный вид проверок предполагает комплексный анализ достоверности и полноты уплаты налогов.

В Швеции и Норвегии даже при проведении камеральных проверок деклараций налоговый орган наделен правом требовать у плательщика первичные документы. В Норвегии также разрешено проведение осмотра территорий, помещений, документов и предметов субъекта хозяйствования, а также инвентаризация без проведения выездных налоговых проверок.

Во Франции, Швеции и Германии налоговые органы при проведении налоговых проверок имеют доступ к электронным базам данных бухгалтерского и налогового учета проверяемых налогоплательщиков.

В США, Великобритании, Германии и Канаде налоговые органы проводят оперативно-розыскную деятельность. В некоторых странах налоговым органам при проведении проверок предоставляется доступ к базам данных национальных банков, а также других ведомств и организаций (органов статистики или монопольных перевозчиков), владеющих необходимой для налогового контроля информацией.

В качестве важнейших составляющих налогового контроля в развитых странах принято считать:

- поддержание баланса между правами и обязанностями, как налогоплательщиков, так и налоговых органов;

- принцип экономической эффективности (соответствие средств поставленным целям);

- неотвратимость наказания;

- презумпция невиновности налогоплательщика.

В зарубежных странах для налогового контроля, как функции работы налоговых органов, сформирована нормативная база, сложная организационная структура и методическое обеспечение.

Во Франции налоговый контроль является одной из конституционных функций государства. Его задача заключается в обеспечении поддержания баланса между обязанностями и правами плательщиков. При уклонении от уплаты налогов в Налоговом кодексе предусмотрены соответствующие меры. Такой законодательный документ существует в немногих странах. Во Франции он, к примеру, ежегодно уточняется при принятии Закона о бюджете на очередной годВанькина А.П. Возможности применения опыта зарубежных стран в области организации и проведения налогового контроля в практике налоговых органов РФ //Экономические науки №26-1, 28.10.2014.

В Нидерландах оценка риска налоговых нарушений проводится налоговым инспектором, администрирующим того или иного налогоплательщика. Всего выделяются пять категорий потенциальной возможности уклонения от налогообложения: от «A» до «E». При этом используется специальная компьютерная программа, обрабатывающая большие массивы информации, собираемой о налогоплательщиках.

В Бельгии в соответствии с новой системой аудита физические лица, которые работают не по найму, а также лица свободных профессий и фермеры отнесены к категории «B», а компании -- к категории «C». Каждая категория делится на шесть групп. Ежегодно с целью проведения налоговых проверок отбираются две из этих групп. Налогоплательщики, которые отнесены к одной из двух групп, проходят проверку в тот же год, а те, кто относится к другой группе, подлежат проверке общего плана. В итоге каждая группа проходит налоговую проверку раз в шесть лет, а в промежутках между углубленными проверками - проводятся менее серьезные проверки, или обобщенный аудит Адамов Н., Смирнова А. Тенденции совершенствования налогового администрирования и зарубежный опыт //Финансовая газета". - 2011. - № 23. - С. 32-35..

Во многих странах процедура отбора предприятий для проведения налоговых проверок осуществляется с использованием компьютеров. Так, в Бельгии среди потенциальных нарушителей выделены категории физических лиц - индивидуальных предпринимателей или как лица свободных профессий (категория «B») и коммерческие предприятия (категория «C»). При этом в каждой из указанных категорий все налогоплательщики подразделены на шесть групп. Каждый год из этих групп для проверки отбираются две группы, причем налогоплательщики одной из этих групп проверяются в этом году в строгом порядке, а налогоплательщики второй группы - по упрощенной методике.

Правила проведения налоговых проверок в разных странах существенно различаются. В Швеции и Нидерландах, например, задачи таких проверок определяются формулой «услуги и контроль». Соотношение этих двух элементов между собой обеспечивает оптимальные результаты в пределах ограниченных затрат и ресурсов, имеющихся в наличии. Обязанность предоставлять услуги означает, что шведская налоговая служба помогает физическим и юридическим лицам обеспечить достоверность представляемой ими информации. При этом налаживаются партнерские отношения между налоговыми органами и плательщиками, что существенно облегчает работу.

Немалый интерес представляет налоговый контроль в США. Федеральная налоговая служба (далее - ФНС) США построена по территориально-функциональному принципу. В ее составе находятся 10 центров обслуживания (servicecenters) и 33 окружных инспекции (districtoffices) Берестовой С.В. Налоговые проверки в Соединенных Штатах Америки // Российский налоговый курьер. - 2014. - № 13-14. - С. 12-17..

В США - Служба внутренних доходов - одна из самых могущественных государственных структур.

Налоговая проверка начинается направления налоговым инспектором в адрес налогоплательщика решение о проверке. При отказе плательщика получать решение налоговый инспектор инициирует проверку через суд.

В соответствии с законодательством США Служба внутренних доходов (далее - СВД) должна строго соблюдать права и интересы налогоплательщиков, что означает, к примеру, СВД не может проводить налоговую проверку налогоплательщика при отсутствии предусмотренных основаниях либо с их нарушением.

В США существует три вида налоговых проверок:

1) Заочная (correspondenceexamination), которая проводится посредством направления документов в Контрольное управление СВД почтой;

2) Камеральная (officeaudit), проводимая по месту нахождения СВД;

3) Выездная (fieldaudit), которая проводится по месту расположения налогоплательщика.

Выбор вида налоговой проверки зависит от сложности поставленных вопросов. В основном, камеральные налоговые проверки проводятся только в отношении налоговых деклараций и не затрагивают вопросы осуществления налогоплательщиком деятельности.

2. Налоговый контроль как элемент налогового администрирования

2.1 Нормативно-правовая база по налоговым проверкам

Налоговым проверкам и взаимоотношениям, которые возникают при их проведении, свойственно регулирование, организуемое с помощью правовых норм, позволяющие соблюсти права и законные интересы налогоплательщика, а также интересы государства.

Налоговые проверки, порядок и правила их проведения регламентируются Налоговым кодексом РФ.

Так, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы наделены правом осуществлять контрольно-проверочную работу. Статьями 82, 87 НК РФ определены основные формы налоговых проверок: камеральная налоговая проверка (ст. 88 НК РФ) и выездная налоговая проверка (ст. 89 НК РФ)Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 05.04.2016) // СПС Консультант Плюс: Законодательство..

Новая концепция налоговой ответственности закреплена в НК РФ ст. 106-136, а также гл. 15 «Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений», гл. 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение» и гл. 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах».

При проведении налоговой проверки выявляются налоговые правонарушения, которые определены действующим законодательством в качестве противоправного, виновного деяния, совершенного умышленно или по неосторожности. В ст. 106 НК РФ содержится определение налогового правонарушения в качестве противоправного (в нарушение действующего законодательства) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которые НК РФ установлена определенная ответственность.

НК РФ предусматривает, как материальный, так и формальный, составы налогового правонарушения. К примеру, состав правонарушения, который предусмотрен ст. 122 НК РФ («Неуплата или неполная уплата сумм налога»), по результатами занижения налогооблагаемой базы либо неверного исчисления налога по итогам налогового периода - материальный состав правонарушения, а правонарушение, предусмотренное ст. 116 НК РФ («Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе») содержит формальный состав, который зачастую имеет место, к примеру, в таком налоговом правонарушении, как несвоевременное представление в налоговый орган документов, которые необходимы для исчисления и уплаты налогов и сборов. В этом случае ответственность наступает независимо от возникновения по этому налогу недоплаты или переплаты.

Статьей 107 НК РФ определено, что ответственность за совершение налоговых правонарушений возлагается на субъектов хозяйствования и физических лиц в рамках гл. 16 НК РФ.

В соответствии с НК РФ в качестве субъектов налоговой ответственности необходимо считать:

- налогоплательщики (юридические и физические лица);

- налоговые агенты (юридические лица и граждане-предприниматели);

- банковские учреждения и прочие кредитные организации, которые ответственны за перечисление налогов в бюджет.

Виды ответственности за нарушения налогового законодательства представлены на рисунке 3.

В НК РФ определен и порядок начала налоговых проверок (ст. 89 НК РФ) и оформления их результатов (ст. 100 НК РФ).

Выездная налоговая проверка должна проводится на территории либо в помещении налогоплательщика по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Налогоплательщик должен обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, которые проводят выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, подтверждающими исчисление и уплату налогов.

Рисунок 3 - Виды ответственности за нарушение налогового законодательства Сидорова, Е.Ю. Конспект лекций по налоговому планированию / Е.Ю. Сидорова.

В случае необходимости проводится инвентаризация имущества налогоплательщика с осмотром помещений и территорий различного предназначения, которые используются налогоплательщиком для получения дохода или связаны с содержанием объектов налогообложения.

Только оформление результатов выездной налоговой проверки служит окончанием проверки. При этом налоговый орган при рассмотрении материалов проверки имеет право принимать решения о дополнительных мероприятиях налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). Результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля считаются как составная часть материалов налоговой проверки. Поэтому о дополнительных мероприятиях налогового контроля при необходимости их проведения можно судить о налоговой проверки.

Порядок и правила проведения камеральной налоговой проверки регулируются также НК РФ и Законом РФ «О налоговых органах Российской Федерации»Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями)..

При этом данными нормативными правовыми актами правовое регулирование не ограничивается. Некоторые вопросы, которые касаются проведения выездных налоговых проверок, регламентируются различными письмами, приказами Минфина России, ФНС России и МВД России.

Так, Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ утверждены формы документов, которые используются при проведении и оформлении налоговых проверок, а также требований к составлению актов налоговой проверки.

При этом необходимо отметить, что основным требованием к письмам и приказам данных ведомств служит невозможность с их стороны изменять правила, которые установлены НК РФ (ст. 4 НК РФ).

Немаловажное влияние на правоприменение положений о выездных налоговых проверках оказывает судебная практика Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, а также Верховного Суда РФ.

Таким образом, рассмотрение правовых основ проведения выездных налоговых проверок, а также деятельность налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля регламентирована действующим законодательством. Правила и порядок проведения камеральных налоговых проверок определяются НК РФ и Законом РФ «О налоговых органах Российской Федерации». Некоторые вопросы, которые касаются проведения налоговых проверок, регулируется письмами, приказами Минфина России, ФНС России и МВД России без изменений правил, установленных НК РФ.

Предмет камеральной налоговой проверки - налоговая декларация (расчет), предоставленная плательщиком.

Предмет выездной налоговой проверки - достоверность исчисления и своевременность уплаты налогов. При подготовке данной проверки налоговый орган использует любую информацию о налогоплательщике, но только при получении ее на законных основаниях. Основные источники информации во время проведения выездной налоговой проверки - первичные документы плательщика, подтверждающие налоговую базу за проверяемый период, а также применения налоговых ставок и налоговых отчислений. В ходе проведения проверки согласно ст. ст. 90 - 98 НК РФ налоговый орган наделен правом использовать материалы, которые получены благодаря осуществлению различных мероприятий налогового контроля.

В НК РФ содержатся ограничения, учитываемые при проведении выездных налоговых проверок, а именно:

- проверяемый период: три года, которые предшествуют году проведения проверки; можно проверять и текущий календарный год, однако целесообразно, чтобы налоговый период завершился;

- продолжительность проверки, которая должна быть не более двух месяцев при отсутствии возможностей продлить либо приостановить проверку;

- повторяемость, заключающаяся в отсутствии права у налогового органа на проведение двух и более проверок по одним и тем же налогам и за один период, помимо случаев, оговоренных в НК РФ;

- частота проведения - на протяжении календарного года налоговый орган не имеет право осуществлять более одной выездной проверки.

В некоторых случаях вышестоящий налоговый орган увеличивает продолжительность выездной налоговой проверки до четырех месяцев, а иногда - до шести. При наличии у проверяемой организации филиалов и представительств, продолжительность проверок их не может превышать одного месяца.

Продолжительность проверяемого периода включает проверку местонахождения налогоплательщика по юридическому адресу, а также плательщика или налогового агента по фактическому местонахождению. Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки до дня составления справки по ее завершению.

В соответствии со ст. 89 НК РФ руководитель налогового органа наделен правом приостановить проверку с целью:

- истребования документов, необходимых для проведения проверки;

- получения в рамках международного сотрудничества от иностранных государственных органов необходимой информации;

- проведения экспертиз.

2.2 Планирование выездных налоговых проверок