Такой учет затрат позволяет анализировать себестоимость по ее составным частям и по видам продукции. В составе себестоимости продукции прямые затраты, как правило, подразделяются по элементам, а косвенные образуют комплексные статьи затрат. По функциональной роли в формировании себестоимости продукции различают основные и накладные расходы.

Основные расходы непосредственно связаны с технологическим процессом изготовления изделий. Это расходы на сырье, материалы (основные), технологические топливо и энергию, основная заработная плата производственных рабочих. К накладным расходам относятся затраты, связанные с созданием необходимых условий для функционирования производства, с его организацией, управлением, обслуживанием. Накладными являются общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы.

По степени зависимости от изменения объема производства затраты делятся на пропорциональные (условно-переменные) и непропорциональные (условно-постоянные).

Пропорциональные (условно-переменные) - это затраты, сумма которых зависит непосредственно от изменения объема производства (заработная плата производственных рабочих, затраты на сырье и материалы и т.п.), изменяется незначительно (амортизация зданий, топливо для отопления, энергия на освещение помещений, заработная плата управленческого персонала). В свою очередь, постоянные (непропорциональные) издержки подразделяются на стартовые и остаточные. К стартовым относится та часть постоянных издержек, которые возникают с возобновлением производства и реализации продукции. К остаточным относится та часть постоянных издержек, которые продолжают нести предприятие несмотря на то, что производство и реализация продукции на какое-то время полностью остановлены.

Сумма постоянных и переменных издержек составляют валовые издержки предприятия. По степени однородности затрат расходы делятся элементные и комплексные.

Элементные затраты - те, что содержат в своем составе один вид расхода (заработная плата всех работающих, стоимость израсходованных материальных ценностей, начисленная амортизация по объектам основных средств, нематериальных активов). Такая детализация дает возможность планировать процесс заготовления ценностей, анализировать штатное расписание, корректировать тарифные ставки и оклады и т.д. Их объем в денежном выражении находит отражение в финансовой отчетности [25, c. 220].

Комплексные затраты состоят из группы элементных расходов (общепроизводственные, общехозяйственные, расходы будущих периодов и др.). Контроль и анализ их объема и содержания возможен благодаря сметам и нормативам, разрабатываемым в бизнес-плане.

В зависимости от времени возникновения и отнесения на себестоимость продукции затраты могут быть текущими, будущих периодов и предстоящими. Текущие возникают преимущественно в данном периоде и относятся на себестоимость продукции этого периода. Расходы будущих периодов производятся на данном отрезке времени, но относятся на себестоимость продукции последующих периодов в определенной доле. Предстоящие затраты - это еще не возникшие затраты, на которые резервируются средства в сметно-нормализованном порядке (оплата отпусков, сезонные расходы и т.п.). Этот вид классификации позволяет экономически обосновать равномерное распределение затрат на производство и сбыт продукции. По удельному весу затрат в себестоимости продукции различают материалоемкую, топливоемкую, энергоемкую, фондоемкую и трудоемкую продукцию и соответственно, отрасли. По месту возникновения затрат выделяют затраты по центрам ответственности (производствам, цехам, участкам и т.д.) и по характеру производства (основное, вспомогательное). Под местом возникновения затрат следует понимать производственные подразделения, участки, выделяемые по следующим признакам: степень однородности определенной совокупности затрат и результатов; единство роли структурных подразделений по отношению к профилю предприятия; уровень аналитичности учетной информации для управления по подразделениям; обеспечение достоверного калькулирования фактической индивидуальной себестоимости продукции. Для контроля за составом затрат и местом их совершения необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели (где, куда, на что) эти затраты произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, по отношению к технологическому процессу. В разрезе такого признака затраты группируются по видам производств.

Основное производство - то, в котором осуществляется непосредственно процесс производства продукции, выполняются работы, оказываются услуги, предназначенные для реализации. Под вспомогательными производствами понимают производства, которые не связаны непосредственно с производством основной продукции, а обслуживают его своей продукцией, работами и услугами, например, компрессорная, парокотельная обеспечивают все службы различными видами энергии, паром, водой, или инструментами, запасными частями для ремонта оборудования, или производящие ремонт, или оказывающие транспортные услуги и др. Места возникновения затрат целесообразно обособить в учете таким образом, чтобы обеспечить необходимый минимум информации для проведения межзаводского сравнительного анализа затрат и осуществления режима экономии в отдельных подразделениях предприятия. Без классификации затрат невозможно управление ими. Она выявляет объективно существующие прямые затраты в процессе их формирования и взаимоотношения между отдельными их частями. Таким образом, наибольший удельный вес во всех расходах предприятий занимают затраты на производство продукции. Совокупность производственных затрат показывает, во что обходится предприятию изготовление выпускаемой продукции, т.е. составляет производственную себестоимость продукции. Предприятия производят также затраты по реализации (сбыту) продукции, т.е. осуществляют воспроизводственные, или коммерческие расходы (на транспортировку, упаковку, хранение, рекламу и др.). Для достоверной информации о себестоимости продукции необходимо знание состава затрат. Для этого необходима группировка затрат по экономическим элементам и группировка затрат по статьям калькуляции. Группировка затрат по экономическим элементам отражает материалоемкость, трудоемкость и фондоемкость выпускаемой продукции. Она также является основой для разработки смет на производство. Группировка затрат по статьям калькуляции позволяет определить технологическую, цеховую, производственную и полную себестоимость продукции, а также показывает место возникновения затрат и их целевое назначение. Классификация затрат дает возможность видеть затраты по их месту и назначению, знать, во что обходится предприятию производство и реализация продукции. Планирование и учет себестоимости по статьям расходов необходимы для того, чтобы определить, под влиянием каких факторов сформировался данный уровень себестоимости, в каких направлениях нужно вести борьбу за ее снижение.

2. Анализ себестоимости продукции на примере завода Полистиролов ОАО «Нефтекамскнефтехим»

2.1 Краткая характеристика предприятия

Завод Полистиролов является структурным подразделением Открытого Акционерного Общества, действующим в составе ОАО "Нефтекамскнефтехим" без права юридического лица и взаимоотношений с финансово-кредитными органами, обеспечивающим выполнение поставленных перед ним задач в соответствии с действующим законодательствами Российской Федерации и Республики Татарстан, уставом ОАО "НКНХ".

Управление заводом осуществляется в соответствии со структурной схемой управления и штатным расписанием завода, утвержденными генеральным директором ОАО "Нефтекамскнефтехим".

Завод Полистиролов предназначен для получения полистиролов различных марок методом термической полимеризации стирола в растворе без применения катализатора. В качестве растворителя используется этилбензол, который является слабым ингибитором полимеризации.

Производство было введено в действие в 2003 году. Проектная мощность - 100 000 т/год.

Основная область применения выпускаемых полистиролов товарной продукцией будут:

- ударопрочный полистирол;

- полистирол общего назначения.

Ударопрочный полистирол используется для изготовления игрушек, домашней посуды, структурированной пены, упаковки для деталей электроники, для изготовления корпусов электроприборов.

Полистирол общего назначения используется для изготовления столовых приборов, контейнеров, медицинского и лабораторного оборудования, корпусов офисной оргтехники.

Общий состав производственного объекта:

- факельная установка;

- отделение приема сырья и приготовление шихты полимеризации, в состав которого входят узел приема сырья, узел приготовления шихты, ударопрочных полистиролов.

- отделение приема и нагрева теплоносителей секции, в состав которого входят, узел нагрева теплоносителей, узел приема и подачи теплоносителей.

- отделение непосредственной полимеризации секция, в состав которого входят, узел приготовление шихты полистиролов общего назначения, узел полимеризации стирола, узел дегазации;

- узел гранулирования и тестовых барабанов;

- отделение водоподготовки, в состав которого входят узел приема и подачи промышленной воды, узел ингибирования.

Производство полистиролов состоит из двух линий приготовления шихты для производства ударопрочного полистирола и полистирола общего назначения, работающие по периодическому способу, общей линии полимеризации и двух линий выделения полистиролов.

Технологический регламент разработан на основании: технологии фирмы "Фина Технолоджи Инк"; технических решений рабочего проекта производства полистиролов в ОАО "Нефтекамскнефтехим", разработанного ОАО "Гипрокаучук", г. Москва.

Разработчик проекта факельная установка, отделений: полимеризации, приема сырья и приготовления шихты полимеризации, приема и нагрева теплоносителей и центрального пульта управления - ОАО "Гипрокаучук", г. Москва.

За 2006 год завод выпустил товарной продукции 32 101,7 тонн ударопрочного полистирола и 16 487,4 тонн полистирола общего назначения, в 2007 году 48 469,9 тонн ударопрочного и 30 401,0 тонн полистирола общего назначения, в 2008 году 54 344,4 тонн ударопрочного и 34 085,6 тонн полистирола общего назначения, что приведено в таблице 6,7,8.

Таблица 6- Товарная продукция завода Полистиролов за 2006 год

Наименование продукции	2006 год
	Кол-во (тн.)	Цена реализации (руб.)	Сумма (тыс. руб.)
УППС	32 101,7	30 000	963 053,2
ПСОН	16 487,4	26 900	443 512,4
Итого	48 589,2	-	1 406 565,6

Таблица 7 - Товарная продукция завода Полистиролов за 2007 год

Наименование продукции	2007 год
	Кол-во (тн.)	Цена реализации (руб.)	Сумма (тыс. руб.)
УППС	48 469,9	33400	1 618 894,6
ПСОН	30 401,0	31000	942 431,1
Итого	78 870,9	-	2 561 325,8

Таблица 8 - Товарная продукция завода Полистиролов за 2008 год

Наименование продукции	2008 год
	Кол-во (тн.)	Цена реализации (руб.)	Сумма (тыс. руб.)
УППС	54 344,4	35500	1 929 228,0
ПСОН	34 085,6	32750	1 116 303,6
Итого	88 430,0	-	3 045 531,6

2.2 Анализ динамики и структуры себестоимости

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнение плана по его уровню, влияние факторов на его прирост, резервы, а также дать оценку работы предприятия по использованию возможностей снижения себестоимости продукции. Источниками информации являются данные статической отчетности «отчет о затратах на производство и реализацию продукции предприятия», плановые и отчетные калькуляции себестоимости продукции, данные синтетического и аналитического учета затрат по основным и вспомогательным производствам и т.д.

Объекты анализа себестоимости продукции:

- полная себестоимость продукции в целом и по элементам затрат;

- уровень затрат на рубль выпущенной продукции;

- себестоимость отдельных видов продукции.

Общая сумма затрат на производство продукции может измениться:

- объема производства продукции;

- структуры продукции;

- уровня переменных затрат на единицу продукции;

- суммы постоянных расходов.

Анализ себестоимости продукции начинается с общей оценки выполнения плана против утвержденного задания. Степень выполнения плана себестоимости устанавливается по всему объему фактически выпущенной продукции: по сравнимой товарной продукции - по показателю снижения себестоимости продукции в сравнении с ее среднегодовым уровнем прошлого года, по уровню затрат на 1 руб. товарной продукции. Изучение реальности плана по себестоимости начинают с анализа сметы затрат на производство. В смету включаются все издержки основного и вспомогательного производства, расходы на освоение выпуска новых продуктов. Учет затрат по элементам расхода необходим для увязки себестоимости с планированием труда, основных фондов и оборотных средств, для составления финансового плана, для расчета снижения себестоимости и составления материальных и топливно-энергетических балансов.

Проследим динамику изменения структуры себестоимости производства УППС и ПСОН за единицу продукции 2006-2008 гг.

Для этого данным приложения Б, В, Г, Д, Е, Ж составим относительное изменение статей себестоимости продукции и сведем данные в таблицы 9, 10.

Таблица 9- Динамика изменения себестоимости УППС за 2006-2008 гг.

Наименование статей	Ед изм	2006	2007	2008	Отн-ное изм-е 2007, 2006	Отн-ное изм-е 2008, 2007
					+/- руб.	%	+/- руб.	%
Полуфабрикаты соб. пр-ва	руб.	13586,4	14852,00	14616,58	1265,6	9,32	-235,4	-1,59
Сырье и вспомогательные материалы	руб.	6224,88	7008,88	8676,8	784,0	12,59	1667,9	23,80
Побочные продукты и отходы прои-ства	руб.	2,96	28,44	86,13	25,5	860,81	57,7	202,85
Энергозатраты	руб.	236,8	158	216,92	-78,8	-33,28	58,9	37,29
Газ топливный	руб.	26,64	22,12	35,09	-4,5	-16,97	13,0	58,63
Заработная плата основная и доп.	руб.	266,4	158,00	149,93	-108,4	-40,69	-8,1	-5,11
Отчисления в соцстрах	руб.	97,68	56,88	54,23	-40,8	-41,77	-2,7	-4,66
Цеховые расходы	руб.	3344,8	3 412,80	3633,41	68,0	2,03	220,6	6,46
Наименование статей	Ед изм	2006	2007	2008	Отн-ное изм-е 2007, 2006	Отн-ное изм-е 2008, 2007
					+/- руб.	%	+/- руб.	%
в т.ч. амортизация	руб.	2692,53	2 720,83	2851,25	28,3	1,05	130,4	4,79
Обще заводские расходы	руб.	1391,2	1 485,20	1591,81	94,0	6,76	106,6	7,18
Обще комбинатские расходы	руб.	2664	2 591,20	2261,71	-72,8	-2,73	-329,5	-12,72
Прочие расходы	руб.	0,0	0,00	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0
Внепроизводствен расходы	руб.	1764,16	1883,36	749,65	119,2	6,76	-1133,7	-60,20
Погашение расходов будущих периодов	руб.	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0
Полная себестоимость	руб.	29600,0	31600,0	31900	2000,0	6,76	300,0	0,95

Результаты оценки динамики себестоимости продукции УППС по данной таблицы при сравнении 2006-2007г. основное увеличение происходит по полуфабрикатам собственного производства на сумму +1265,6 руб. или на 9,32%, сырью и вспомогательным материалам +784 руб. или на 12,59%, по внепроизводственным расходам +119,2 руб. или на 6,76%, в свою очередь наблюдается снижение по энергозатратам -78 руб. или на -33,28%, общекомбинатским расходам -72,8 руб. или -2,73%, заработной плате -108,4 руб. -40,69%. Полная себестоимость увеличилась на +2000 руб. или на 6,76%.

При сравнении 2007-2008 гг.. наблюдаем увеличение по сырью и вспомогательным материалам +1667,9руб или на 23,80%, по цеховым расходам +220,6 руб. или 6,46%, также энергозатратам +58,9 руб. или 37,29%, общезаводским расходам +106,6 руб. или 7,18%; снижение по полуфабрикатам собственного производства -235,4 руб. или на -1,59%, общекомбинатским расходам -329,5 руб. или -12,72%, внепроизводственным расходам -1133,7 руб. или на -60,20%. В итоге полная себестоимость увеличилась не значительно всего лишь на +300 руб. или на 0,95%.

На рисунке 4 представлена структура изменения себестоимости производства УППС по статьям за 2006-2008 гг.



Рисунок 4 - Изменения себестоимости УППС за 2006-2008 гг.

Анализируя три года по производству УППС можно судить, что идет тенденция не значительного увеличения себестоимости продукции, это связано с увеличением цен на сырье и материалы, энергоресурсы. Причем если 2006-2007 гг. полная себестоимость увеличилась на 2000 руб., то в 2007-2008 гг. увеличение составило 300 руб. на единицу продукции.

Таблица 10 - Динамика изменения себестоимости ПСОН за 2006-2008 гг.

Наименование статей	Ед. изм	2006	2007	2008	Отн-ное изм-е 2007, 2006	Отн-ное изм-е 2008, 2007
					+/- руб.	%	+/- руб.	%
Полуфабрикаты соб. пр-ва	руб.	13569,75	18228,0	18233,02	4658,3	34,33	5,02	0,03
Побочные продукты и отходы производства	руб.	45	179,34	92,69	134,34	298,5	-86,65	-48,32
Энергозатраты	руб.	101,25	176,4	236,21	75,15	75	59,81	33,91
Наименование статей	Ед. изм	2006	2007	2008	Отн-ное изм-е 2007, 2006	Отн-ное изм-е 2008, 2007
					+/- руб.	%	+/- руб.	%
Газ топливный	руб.	13,5	23,52	38,87	10,02	74,2	15,35	65,26
Заработная плата основная и доп.	руб.	126	179,34	164,45	53,34	42,3	-14,89	-8,30
Отчисления в соцстрах	руб.	45	64,68	59,8	19,68	43,7	-4,88	-7,54
Цеховые расходы	руб.	3597,75	3892,56	4009,59	294,81	8,19	117,03	3,01
в т.ч. амортизация	руб.	2692,53	2720,83	2851,25	28,3	1,05	130,42	4,79
Общезаводские расходы	руб.	1426,5	1690,5	1755,13	264	18,5	64,63	3,82
Общекомбинатс-кие расходы	руб.	1980	2646,0	2496,65	666	33,6	-149,4	-5,64
Прочие расходы	руб.	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0
Внепроизводственные расходы	руб.	373,5	1499,4	828,23	1125,9	301,4	-671,2	-44,76
Погашение рас-ходов будущих периодов	руб.	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0
Полная себестоимость	руб.	22500	29400	29900	6900	30,6	500	1,70

Как видно по данным таблицы 8 при сравнении 2006-2007 гг. увеличение происходит практически по всем статьям: по полуфабрикатам собственного производства +4658,3 руб. или на 34,33%, побочным продуктам и отходам 134,34 руб. или на 298,5%, по энергозатратам +75 руб. или на 59,81%, цеховые расходы +294,81 руб., внепроизводственным расходам +1125,9 руб. или на 301,4%, общекомбинатским расходам 666 руб. или на 33.6%. Снижение наблюдается только по сырью и вспомогательным материалам -132.8 руб. Полная себестоимость увеличилась на +6900 руб. или на 30,6%.

При сравнении 2007-2008 гг.. наблюдаем увеличение по сырью и вспомогательным материалам +991.8 руб., цеховым расходам +117.03 руб., энергозатратам +59,81 руб., общезаводским расходам +64.63 руб., снижение по побочным продуктам и отходам 86,65руб., общекомбинатским расходам -149.4 руб., внепроизводственным расходам -671,2 руб. В итоге полная себестоимость увеличилась не значительно +500 руб. или на 1,70%.

Анализируя 2006-2008 гг. производства ПСОН можно утверждать, наблюдается увеличение себестоимости единицы продукции это связано с увеличением цен на сырье и материалы, полуфабрикаты собственного производства, энергоресурсы. Резкое увеличение себестоимости единицы продукции наблюдается в 2006-2007 гг. на 6900 руб., в 2007-2008 гг. изменение себестоимости составило +500 руб. Составим анализ затрат по смете затрат по данным приложения А за 2006-2008 г. Полученные результаты сведем в таблицы 11,12. Изучение реальности плана по себестоимости начинают с анализа сметы затрат на производство. В смету включаются все издержки основного и вспомогательного производства, расходы на освоение выпуска новых продуктов.

Таблица 11 - Структура сметы затрат за 2006 и 2007 гг.

Наименование статей затрат	2006 года	2007 года	Относи- тельное изменение	Изм. удел. веса
	Сумма (тыс. руб.)	Уд. вес, %	Сумма (тыс. руб.)	Уд. вес, %	+/- руб.	%	%
Полуфабрикаты собственного производства	646875,98	48,96	1283004,83	52,90	636128,8	98,3	3,94
Вспомогательные материалы	219338,88	16,60	377284,94	15,56	157946,0	72,0	-1,05
Энергозатраты	22083,45	1,67	37689,79	1,55	15606,3	70,6	-0,12
Заработная плата	38115,56	2,88	60779,54	2,51	22663,9	59,4	-0,38
Отчисления от з/платы	12744,04	0,96	21881,00	0,90	9136,9	71,7	-0,06
Амортизация	128408,14	9,72	217033,50	8,95	88625,3	69,0	-0,77
Лицензия на право производства	9 009,08	0,68	16935,78	0,70	7926,7	87,9	0,02
Прочие расходы	44584,56	3,37	90777,45	3,74	46192,8	103,1	0,37
Общекомбинатские расходы	118164,28	8,94	206036,26	8,49	87871,9	74,3	-0,45
Внепроизводственные расходы	62790,73	4,75	136869,54	5,64	74078,8	117,9	0,89
Итого	1321180,17	100	2425438,39	100	1192370,8	-	-

Как видно из таблицы 11 сравнивая периоды 2006 и 2007 гг., снижение фактических затрат происходило только по услугам сторонних организаций на -14231,0 руб. и материалам на хоз.нужды -5042,5 руб. Все остальные расходы только увеличились, в это связано с тем что объем товарной продукции в 2005 году увеличился на 62 % с 48 589,2 тыс.тонн в 2004 г. по 78 870,9 тыс.тонн в 2007 г.

Таблица 12 - Структура сметы затрат за 2007, 2008 гг.

Наименование статей затрат	2007 года	2008 года	Относительное изменение	Изм. удел. веса
	Сумма (тыс. руб.)	Уд. вес, %	Сумма (тыс. руб.)	Уд. вес, %	+/- руб.	%	%
Полуфабрикаты собст-ного произ-ва	1283004,83	52,90	1425694,77	51,79	142689,9	11,12	-1,11
Вспомогательные материалы	377284,94	15,56	548514,7	19,93	171229,75	45,3	4,37
Энергозатраты	37689,79	1,55	50 763,90	1,84	13074,12	34,69	0,29
Заработная плата	60779,54	2,51	70 165,25	2,55	9 385,71	15,44	0,04
Отчисления от з/платы	21881,00	0,90	25 317,63	0,92	3 436,63	15,71	0,02
Амортизация	217033,50	8,95	254 992,60	9,26	37959,09	17,49	0,31
Лицензия на право производства	16935,78	0,70	19 981,31	0,73	3 045,52	17,98	0,03
Прочие расходы	90777,45	3,74	107 247,60	3,90	16470,15	18,14	0,15
Общекомбинатс-кие расходы	206036,26	8,49	208 011,22	7,56	1974,96	0,96	-0,94
Внепроизводственные расходы	136869,54	5,64	68 970,04	2,51	-67899,50	-49,61	-3,14
Итого	2425438,39	100	2752747,66	100	331336,37	-	-

За 2008г. также можно наблюдать, что основные показатели сметы затрат возросли такие как: Полуфабрикаты собственного производства, Вспомогательные материалы, Энергозатраты увеличились, т.к. объем товарной продукции увеличился на 12 % по сравнении с 2007 годом.

Комплексные статьи себестоимости-многоэлементные. Поэтому целесообразно выделить наиболее общие факторы, оказывающие влияние на изменение этих статей.

Факторы первого порядка - изменение объема продукции и сметы затрат. Первый фактор-элементный, второй-сложный, детализирующийся на факторы второго и третьего порядков, которые различаются по статьям. В модели выделены общие факторы изменения соответствующего элемента независимо от того, в составе каких комплексных статей себестоимости они отражаются. Например, сумма заработной платы, показанная в составе общепроизводственных, общехозяйственных или других статей, изменяется под влиянием отклонений по численности соответствующих работников и их средней заработной платы, сумма затрат материалов, топлива, энергии отклоняется под влиянием изменения норм расхода и цен и т.п.

Дополнительно к изучению себестоимости по группам статей анализируется себестоимость продукции по каждой статье затрат. Это позволяет выявить характер и место возникновения экономии или перерасхода, определить результаты работы отдельных подразделений предприятия.

По каждой статье определяются факторы, повлиявшие на отклонение фактического уровня затрат от планового. Изучение ведется не только по тем статьям, по которым в целом допущен перерасход, но и по статьям, где выявлена экономия, так как одни факторы могут оказывать положительное влияние, другие-отрицательное. Глубокое рассмотрение причин отклонений по каждой статье себестоимости позволяет более полно выявить резервы ее снижения [26, c. 185].

2.3 Анализ себестоимости отдельных видов продукции

При разработке плана на предприятии составляются плановые калькуляции на отдельные виды продукции. В них устанавливается максимальный уровень затрат на весь выпуск продукции, превышение которого приводит к невыполнению планов по себестоимости продукции, прибыли и рентабельности. Плановые калькуляции являются исходной базой для оценки выполнения плана себестоимости в целом и по отдельным видам продуктам. Фактическая себестоимость отдельных продуктов определяется по отчетной калькуляции, в которой отражаются фактические затраты на единицу продукции в отчетный период.

Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости необходимо проанализировать отчетные калькуляции по отдельным изделиям, сравнивая фактический уровень затрат на единицу продукции с плановым и данными прошлых периодов.

Влияние факторов первого порядка на изменение уровня себестоимости продукции изучают с помощью факторной модели.

По данным приложений Б, В, Г, Д, Е, Ж, И составляем исходные данные для факторного анализа себестоимости изделий УППС и ПСОН. Результаты по УППС сводим в таблицу 13.

Таблица 13 - Исходные данные для факторного анализа УППС

Показатель	Значение показателя	Изменение 2006-2007	Изменение 2007-2008
	2006	2007	2008
Объем выпуска продукции (ВП),т	32101,78	33400,00	54344,45	1298,23	20944,45
Сумма постоянных затрат(А),тыс.руб.	304898,2	465287,55	459386,0	160389,31	-5901,56
Сумма переменных затрат на одно изделие	20077,68	22069,44	23631,52	1991,76	1562,08
Себестоимость одногоизделия(С)	29600,00	31600,00	31900,00	2000,00	300,00

Используя факторную модель и данные таблицы 13 произведем расчет влияния факторов на изменение себестоимости УППС методом цепных постановок в 2006-2007 гг. и для расчетов следующих показателей:

С₂₀₀₆= 304898,25/32101,78+20077,68=20087,18 руб.;

С_ВП2007=304898,25/33400,00+20077,68=20086,81 руб.;

С_А2007=465287,55/33400,00+20077,68=20091,61 руб.;

С₂₀₀₇=465287,55/33400,00+22069,44=22083,37 руб.

Общее изменение себестоимости единицы продукции УППС составляет:

С_общ= С₂₀₀₇- С₂₀₀₆=22083,37 -20087,18=1996,19 руб.

в том числе:

- объема производства продукции:

С_vвп= С_ВП2007- С₂₀₀₆=20086,81 -20087,18 = -0,37 руб.;

- суммы постоянных затрат:

С_а= С_А2006- С _ВП2007=20091,61- 20086,81 =4,80 руб;

- суммы удельных переменных затрат:

С_b= С₂₀₀₇- С _А2006=22083,37 -20091,61 =1991,76руб.

Таким образом, оценка изменения себестоимости УППС показывает, что себестоимость УППС в 2007г. против 2006г. увеличилось на 1996,19 руб. Увеличение размера постоянных затрат на 16389,31 руб. привело к увеличению себестоимости на 4,80 руб. Рост переменных (а именно материальные, энергетические затраты) затрат на единицу продукции на 1996,19 руб. Увеличения объема производства на 1298,23 т, привело к снижению себестоимости на -0,37 руб.

На 2007-2008 гг.:

С₂₀₀₇= 465287,55/33400,00+22069,44=22083,37 руб.;

С_ВП2008=465287,55/54344,45+22069,44=22078,00 руб.;

С_А2007=459386,00/54344,45+22069,44=22077,89 руб.;

С₂₀₀₈=459386,00/54344,45+23631,52=23639,97 руб.

Общее изменение себестоимости единицы продукции УППС составляет:

С_общ= С₂₀₀₈- С₂₀₀₇=23639,97-22083,37=1556,60 руб.

в том числе:

- объема производства продукции:

С_vвп= С_ВП2008- С₂₀₀₇=22078,00 -22083,37 =-5,37 руб.;

- суммы постоянных затрат:

С_а= С_А2007- С _ВП2008=22077,89- 22078,00=-0,11 руб.;

- суммы удельных переменных затрат:

С_b= С₂₀₀₈- С _А2007=23639,97-22077,89 =1562,08 руб.

Таким образом, оценка изменения себестоимости УППС показывает, что себестоимость в 2008г. против 2007г. увеличилось на 1556,60 руб. На это негативно повлияли следующие факторы:

- увеличение суммы переменных затрат, увеличение себестоимости единицы продукции на 1562,08 руб;

- сумма постоянных затрат уменьшилось на -0,11 руб;

- сумма переменных затрат составило 1562,08 руб.

В тоже время необходимо ответить, что остальные факторы повлияли положительно, увеличения объема продукции на 20944,45 руб., снизило себестоимость продукции на 5, 37 руб.и снижение суммы постоянных затрат на 5901,56 руб., уменьшилось себестоимость единицы продукции на 0,11 руб.

Проведем аналогичный анализ по ПСОН, исходные данные сведем в таблицу 14.

Таблица 14 - Исходные данные для факторного анализа ПСОН

Показатель	Значение показателя	Изменение 2006-2007	Изменение 2007-2008
	2006	2007	2008
Объем выпуска продукции (ВП),т	16487,45	30401,01	34085,6	13913,555	3684,601
Сумма постоянных затрат(А),тыс.руб.	120784,3	307730,1	322719,2	186945,87	14989,07
Сумма переменных затрат на одно изделие	15041,25	19786,20	20771,5	4744,95	985,33
Себестоимость одногоизделия(С)	22500,0	29400,0	29900,0	6900	500

Используя факторную модель и данные таблицы 12 произведем расчет влияния факторов на изменение себестоимости ПСОН методом цепных постановок в 2006-2007 гг.и для расчетов следующих показателей:

С₂₀₀₆= 120 784,31/16487,45+15 041,25=15048,58 руб.;

С_ВП2007=120 784,31/30401,01+15 041,25=15045,22 руб.;

С_А2006=307 730,19/30401,01+15 041,25=15051,37 руб.;

С₂₀₀₇=307 730,19/30401,01+19 786,20=19796,32 руб.

Общее изменение себестоимости единицы продукции УППС составляет:

С_общ= С₂₀₀₇- С₂₀₀₆=19796,32-15048,58=4747,75 руб.

в том числе:

- объема производства продукции:

С_vвп= С_ВП2007- С₂₀₀₆=15045,22-15048,58 =-3,35 руб.;

- суммы постоянных затрат:

С_а= С_А2006- С _ВП2007=15051,37-15045,22 =6,15 руб;

- суммы удельных переменных затрат:

С_b= С₂₀₀₇- С _А2006=19796,32-15051,37 =4744,95 руб.

Оценка изменения себестоимости единицы продукции ПСОН в 2007-2008гг. показало, что в целом себестоимость единицы продукции увеличилось на 4747,74 руб. и данном увеличении в основном произошло увеличении переменных затрат в котором привели к росту себестоимости продукции на 4744,95 руб., также рост постоянных затрат увеличило себестоимость единицы продукции на 6,15 руб. В тоже время увеличение выпуска продукции в количестве 3684,6 тн., а уменьшение себестоимости продукции на 3,35 ру.

На 2007-2008 гг.:

С₂₀₀₇= 307 730,19/30401,01+19 786,20=19796,32 руб.;

С_ВП2008=307 730,19/34085,61+19 786,20=19795,23 руб.;

С_А2007=322 719,26/34085,61+19 786,20=19795,67 руб.;

С₂₀₀₈=322 719,26/34085,61+20 771,53=20781,00 руб.

Общее изменение себестоимости единицы продукции УППС составляет:

С_общ= С₂₀₀₈- С₂₀₀₇=20781,00-19796,32=984,68 руб.

в том числе:

- объема производства продукции:

С_vвп= С_ВП2008- С₂₀₀₇=19795,23-19796,32 =-1,09 руб.;

- суммы постоянных затрат:

С_а= С_А2007- С _ВП2008=19795,67-19795,23=0,44 руб.;

- суммы удельных переменных затрат:

С_b= С₂₀₀₈- С _А2007=20781,00-19795,67 =985,33 руб.

Полученные данные по видам продукции сводим в таблицу 15, 16, 17, 18 влияния факторов на изменение себестоимости отдельных видов продукции.

Таблица 15 - Влияния факторов на изменение себестоимости отдельных видов продукции

вид продукции	Объем производства продукции	Постоянные затраты на весь выпуск продукции
	2006	2007	2008	2006	2007	2008
ПСОН	16487,45	30401,01	34085,60	120784,31	307730,19	322719,26
УППС	32101,78	33400	54344,45	304898,25	465287,55	459386,00

Таблица 16 - Влияния факторов на изменение себестоимости отдельных видов продукции

вид продукции	Переменные затраты на единицу продукции
	2006	2007	2008
ПСОН	15041,25	19786,20	20771,53
УППС	20077,68	22069,44	23631,52

Таблица 17 - Расчет влияния факторов на изменение себестоимости отдельных видов продукции за 2006-2007 гг.

вид продукции	Себестоимость продукции	Изменения в том числе	общее
	С2006	СВП2007	САобщ	С2007
					Объема выпуска	постоянных затрат	переменных затрат
ПСОН	15048,5	15045,2	15051,3	19796,3	-3,35	6,15	4744,95	4747,7
УППС	20087,1	20086,8	20091,6	22083,3	-0,37	4,80	1991,76	1996,1

Таблица 18 - Расчет влияния факторов на изменение себестоимости отдельных видов продукции за 2007-2008 гг.

вид продукции	Себестоимость продукции	Изменения в том числе	общее
	С2007	Свп2008	САобщ	С2008
					Объема выпуска	постоянных затрат	переменных затрат
ПСОН	19796,3	19795,2	19795,6	20781,0	-1,09	0,44	985,33	984,68
УППС	22083,3	22078,0	22077,8	23639,9	-5,37	-0,11	1562,08	1556,60

Приведенные данные таблицы 14 показывают, что при выпуске продукции ПСОН при сравнении 2006-2007 гг. изменения себестоимости продукции происходит за счет уменьшения объема выпуска на -3,35 руб., увеличение постоянных затрат на 6,15 руб. и переменных затрат 4744,95 руб. Общее изменение составляет 4747,7 руб. на единицу продукции. Анализируя 2007-2008 гг. изменения себестоимости продукции происходит за счет уменьшения объема выпуска на -1,09 руб., увеличение постоянных затрат на 0,44 руб. и переменных затрат 985,33 руб. Общее изменение составляет 984,68 руб. на единицу продукции.

При выпуске продукции УППС в 2006-2007 гг. снижение себестоимости происходит за счет снижения объема выпуска на -0,37 руб., увеличение за счет переменных затрат на 4,8 руб., за счет постоянных затрат на 1991,76 руб. Общее изменение составляет 1996,1 руб. Анализируя 2007-2008 гг. изменения себестоимости продукции происходит за счет уменьшения объема выпуска на -5,37 руб., постоянных затрат на -0,11 руб., увеличение переменных затрат 1562,08 руб. Общее изменение составляет 1556,60 руб. на единицу продукции.

Исходя из выше сказанного можно заключить, что в происходит увеличение себестоимости в основном из-за переменных затрат т.к. объемы выпуска продукции увеличиваются по обоим видам продукции.

2.4 Анализ затрат на рубль произведенной продукции

Анализ затрат на рубль произведенной продукции - очень важный показатель, характеризующий уровень себестоимости продукции в целом по предприятию. Во-первых, он универсален, поскольку наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью, что особенно важно в системе комплексного анализа. Повышение производительности труда, совершенствование производственных фондов, внедрение прогрессивной техники и технологии, экономия материальных ресурсов и рабочего времени способствуют снижению затрат на выпускаемую продукцию. Исчисляется данный показатель отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведенной продукции в действующих ценах. Если его уровень ниже единицы, производство является рентабельным, при уровне выше единицы - убыточным.

На отклонение фактических затрат на рубль продукции от плановых оказывают влияние многие факторы:

- изменения структуры продукции;

- уровня затрат на отдельные виды продукции;

- цен на материалы;

- тарифов на энергию и перевозки;

- цен на продукцию [27, c. 289].

В процессе анализа изучается выполнение плана и динамика затрат на рубль продукции. Факторы изменения затрат на рубль продукции представлены на рисунке 5.

Рисунок 5 - Структурно-логическая модель факторного анализа затрат на рубль продукции

При исследовании затрат на 1 рубль товарной продукции применяется факторный анализ, изучающий влияние на него различных факторов (объективных и субъективных):

З 1ТП = З общ = ?(ВПобщ*Удi *bi) +Аобщ (2.1)

ВПобщ ?(ВПобщ*Удi *Цвпi)

В ходе анализа затрат на 1 рубль товарной продукции необходимо дать оценку изменения затрат на 1 рубль товарной продукции за счет влияния следующих факторов:

- изменения объема выпущенной продукции;

- изменения структурных сдвигов в составе выпущенной продукции;

- изменение удельно-переменных затрат на выпущенную продукцию;

- изменение общих постоянных затрат;

- изменение цены на выпущенную продукцию.

Для того, чтобы определить влияние структурных сдвигов на затраты на 1 рубль товарной продукции необходимо рассчитать показатель этих затрат, который учитывает и изменение объема выпущенной продукции в натуральных единицах. Для этого необходимо найти коэффициент выполнения плана, который определяется как отношение объема выпущенной продукции в натуральных единицах 2007 года, на объем выпущенной продукции в натуральных единицах 2006 года.

КВП = ВП2007 = 78870,905 = 1,623218008

ВП2006 48589,225

Для анализа исходные данные представлены в таблице 19.

На основании формул были найдены следующие показатели:

З 1ТП2006 = ?(ВПобщ2006*Удi2006 *bi2006) +Аобщ2006 = 0,6348

?(ВПобщ2006*Удi2006 *Цвп2006)

Затраты на 1 рубль товарной продукции по данным 2006 г, перечитанному на объем производства 2007 г при сохрани структуры 2006г.:

З 1ТПВП = З 1ТП2006* КВП = 1,0304

Затрат на 1 рубль товарной продукции по выпуску продукции и структуре выпускаемой продукции 2007 г.:

Таблица 19 - Исходные данные для анализа затрат 1 рубль товарной продукции

Продукция	2006	2007	Сравнение 2007-2006
Объем производства товарной продукции	Абс.	Относит.
ПСОН	16487,45	30401,005	13913,555	1,843887624
УППС	32101,775	48469,9	16368,125	1,509882242
Продукция	2006	2007	Сравнение 2007-2006
Переменные затраты	Абс.	Относит.
ПСОН	15041,25	19786,20	4744,95	1,315462478
УППС	2007,68	22069,44	1991,76	1,099202697
Постоянные затраты
ПСОН	120 784,31	307 730,19	186945,87	2,5477662
УППС	304898,25	465287,55	160389,31	1,5260421
Удельный вес
ПСОН	0,33932317	0,3854527	0,04613	1,135946
УППС	0,66067683	0,6145473	-0,04613	0,930178
Цена продукции
ПСОН	26900	31000	4100	1,152416
УППС	30000	33400	3400	1,113333

З 1ТПуд = ?(ВПобщ2007*Удi2007*bi2006) +Аобщ2006 = 0,6298

?(ВПобщ2007*Удi2007 *Цвп2006)

Затрат на 1 рубль товарной продукции 2005 года при цене постоянных затрат 2006 г.:

З 1ТПbi = ?(ВПобщ2007*Удi2007 *bi2007) +Аобщ2006 = 0,7357

?(ВПобщ2007*Удi2007 *Цвп2006)

Затрат на 1 рубль товарной продукции 2007г. по цене 2008 г.:

З 1ТПобщ = ?(ВПобщ2007*Удi2007 *bi2007) +Аобщ2007 =0,7359

?(ВПобщ2007*Удi2007 *Цвп2006)

Затрат на 1 рубль товарной продукции по данным 2007 года:

З 1ТП2007 = ?(ВПобщ2007*Удi2007 *bi2007) +Аобщ2007 =0,6527

?(ВПобщ2007*Удi2007 *Цвп2007)

Аналитические расчеты показывают, что размер затрат на рубль товарной продукции изменился за счет следующих факторов:

- за счет изменения выпущенной продукции:

?З1ТПВП = 1,03048668 - 0,634841824=0,39564 руб.

- изменение структуры производимой продукции:

?З1ТПуд = 0,62981117- 1,03048668 = -0,40067 руб.

- изменение уровня переменных затрат:

?З 1ТПbi =0,735798823 - 0,62981117= 0,10598 руб.

- изменения постоянных затрат:

?З 1ТПобщ =0,735951707 - 0,735798823= 0,000152884 руб.

- изменения цен на выпускаемую продукцию:

?З 1ТПЦВП =0,634841824 - 0,735951707 = -0,10110 руб.

Общие изменение за отчетный период затрат на 1 рубль товарной продукции составит:

?З 1ТП2007 = 0,652785726 - 0,634841824 = 0,01794 руб.

Таким образом, оценка изменения затрат на рубль товарной продукции показала, что данные затраты возросли на 17,94 руб. На это отрицательно появились следующие факторы:

- увеличение объема продукции составило 2006-2007 гг. 39564,48 тонны, 395,64 руб.

- изменение уровня переменных затрат 105,98 руб.

- изменения постоянных затрат 0,15288 руб.

Положительное влияние на снижение затрат на 1 рубль товарной продукции оказал фактор изменения структурных сдвигов, который позволил уменьшить уровень затрат на рубль товарной продукции на 400,67 руб. Также изменения цен на выпускаемую продукцию на 101,10 руб.

Проводим аналогичный расчет показателей затрат на рубль товарной продукции для 2007, 2008 гг..

КВП = ВП2008 = 88430,06 = 1,1212

ВП2007 78870,905

Для анализа исходные данные представлены в таблице 20.

На основании формул были найдены следующие показатели:

З 1ТП2007 = ?(ВПобщ2007*Удi2007 *bi2007) +Аобщ2007 = 0,6527

?(ВПобщ2007*Удi2006 *Цвп2007)

Таблица 20 - Исходные данные для анализа затрат 1 рубль товарной продукции

Продукция	2007	2008	Сравнение 2008-2007
Объем производства товарной продукции	Абс.	Относит.
ПСОН	30401,005	34085,61	3684,601806
УППС	48469,9	54344,45	5874,55188	1,1212
Переменные затраты
ПСОН	19 786,20	20 771,53	985,33	1,04979885
УППС	22069,44	23631,52	1 562,08	1,070780228
Постоянные затраты
ПСОН	307 730,19	322 719,26	14 989,07	1,0487085
УППС	465287,55	459386,00	-5 901,56	0,9873163
Удельный вес продукции
ПСОН	0,3854527	0,385453	0	1
УППС	0,6145473	0,614547	0	1
Цена
ПСОН	31000	32750	1750	1,056
УППС	33400	35500	2100	1,062

Затраты на 1 рубль товарной продукции по данным 2007 г, перечитанному на объем производства 2008 г при сохрани структуры 2007 г.:

З 1ТПВП = З 1ТП2007* КВП = 0,731903356

Затрат на 1 рубль товарной продукции по выпуску продукции и структуре выпускаемой продукции 2007 г.:

З 1ТПуд = ?(ВПобщ2008*Удi2008*bi2007) +Аобщ2007 = 0,6527

?(ВПобщ2008*Удi2008 *Цвп2007)

Затрат на 1 рубль товарной продукции при цене постоянных затрат 2007г.: З 1ТПbi = ?(ВПобщ2008*Удi2008 *bi2008) +Аобщ2007 = 0,69400

?(ВПобщ2008*Удi2008 *Цвп2007)

Затрат на 1 рубль товарной продукции по цене 2007 г.:

З 1ТПобщ = ?(ВПобщ2008*Удi2008 *bi2008) +Аобщ2008 = 0,69401

?(ВПобщ2008*Удi2008 *Цвп2007)

Затрат на 1 рубль товарной продукции по данным 2007 г.:

З 1ТП2007 = ?(ВПобщ2008*Удi2008 *bi2008) +Аобщ2008 = 0,65441

?(ВПобщ2008*Удi2008 *Цвп2008)

Аналитические расчеты показывают, что размер затрат на рубль товарной продукции изменился за счет следующих факторов:

- увеличение объема производства:

?З1ТПВП = 0,731903356 - 0,652785726 =0,07911 руб.

- изменение структуры производимой продукции:

?З1ТПуд = 0,652753102 - 0,731903356 = -0,07915 руб.

- изменение уровня переменных затрат:

?З 1ТПbi =0,694008643 - 0,652753102 = 0,04125 руб.

- изменения постоянных затрат:

?З 1ТПобщ = 0,694011808 - 0,694008643 = 0,00000316 руб.

- изменения цен на выпускаемую продукцию:

?З 1ТПЦВП = 0,652785726 - 0,694011808 = -0,04122 руб.

Общие изменение за отчетный период затрат на 1 рубль товарной продукции составит:

?З 1ТП2008 = 0,654412605 - 0,652785726 = 0,00162 руб.

Таким образом, оценка изменения затрат на рубль товарной продукции показала, что данные затраты возросли на 1,62 руб. На это отрицательно появились следующие факторы:

- увеличение объема продукции составило 2007-2008 гг. 7911,763 тонны, 79,11 руб.

- изменение уровня переменных затрат 42,55 руб.

Положительное влияние на снижение затрат на 1 рубль товарной продукции оказал фактор изменения структурных сдвигов, который позволил уменьшить уровень затрат на рубль товарной продукции на 79,15 руб. Также изменения цен на выпускаемую продукцию 41,22 руб.

3. Основные направления снижения себестоимости продукции

3.1 Обзор зарубежного опыта, общая характеристика системы учета “директ-костинг”

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня его информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета - системы учета “директ-костинг”, в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель - модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические [28, c. 81].

Впервые в пользу граничных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмаленбах. в 1899 году в статье “Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле”, опубликованной в газете “Немецкая металлургия”, он провел различия между прямыми затратами покупателя и косвенными затратами. Кроме того, в данной статье были упомянуты такие понятия, как “первичные накладные расходы”, “вторичные накладные расходы”, “постоянные затраты”, “переменные затраты”, “прогрессивные затраты” и “дегрессивные затраты”. О. Шмаленбах уже тогда считал теоретически правильным относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные - покрывать за счет валовой прибыли. Идея же организации учета сумм покрытия впервые им была обнародована в его работе “Основы учета себестоимости и политика цен”, изданной в 1902 году.

О. Шмаленбах в своих статьях не расматривал зависимость постоянных и переменных затрат в их зависимости от объема производства. Такую зависимость впервые обосновал Дж. Кларк. в 1923 году он предложил подразделять валовые издержки производства, в зависимости от объема производства, на постоянные и переменные. К постоянным, по его мнению, следовало относить: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. К переменным же затратам, согласно Дж. Кларку, следовало относить стоимость сырья, материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и др., изменяющихся в зависимости от величины объема производства [29, c. 2].

Следует иметь в виду, что появление “Директ-костинга” имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые - переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода - завышенными.

Значительное развитие система “Директ-костинг” получила после второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету только прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.

Фактическое внедрение системы “Директ-костинг” в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

В настоящее время “Директ-костинг” широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование “учет частичных затрат” или “учет суммы покрытия”, в Великобритании его называют “учетом маржинальных затрат”, во Франции - ”маржинальная бухгалтерия” или “маржинальный учет” [30, c. 2].

Невзирая на то, что бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему “Директ-костинг” для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и обоснования для принятия как перспективных, так и оперативных управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д.

В зарубежной практике для повышения объективности разделения затрат на постоянные и переменные предложен ряд эффективных практических методов:

- метод высшей и низшей точки объема производства за период;

- метод статистического построения уравнения полных затрат;

- графический метод и др.

В настоящее время на Западе более популярны подходы к ценообразованию, при которых прежде всего учитываются факторы, относящиеся к спросу, а не к предложению, т. е. проводится оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить за предлагаемый ему товар. После того как установлена цена равновесия, предприятие должно проанализировать все свои затраты и постараться минимизировать их.

Помимо информации о величине затрат, связанных непосредственно с производством продукции, менеджерам предприятия нужно иметь сведения о возможных пределах снижения цен в зависимости от влияния рыночных факторов.

Поэтому в западном управленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт товара; он равен полной себестоимости изделий. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) затраты; он равен себестоимости в части только прямых (переменных или производственных) затрат [31, c. 11].

3.2 Основные пути снижения себестоимости продукции на заводе Полистиролов на основе «директ - костинг»

Снижение себестоимости продукции - важнейший показатель повышения эффективности производства и роста прибыли.

Основные направления снижения себестоимости следующие:

- уменьшение материальных и энергетических затрат;

- сокращение накладных расходов по обслуживанию и управлению производством.

Маржинальный анализ представляет собой один из важнейших разделов управленческого учета, не занявшего пока еще в отечественной экономической практике достойного места. В настоящее время происходит постепенное внедрение отдельных элементов управленческого учета. Одна часть этих элементов используется в бухгалтерском учете (учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции), другая - в экономическом анализе (анализ себестоимости продукции, оценка выполнения плановых заданий, обоснование принимаемых управленческих решений и др.).

Вместе с тем именно управленческий учет на основе анализа дает реальное представление руководству предприятия о понесенных затратах и полученных результатах, позволяет избавляться от необоснованных затрат, а главное - выбирать оптимальные варианты управленческих решений [32,c.85].

Важнейшей характеристикой системы управленческого учета является оперативность учета затрат. С этой точки зрения учет затрат, а соответственно, и их анализ подразделяется на учет фактических (прошлых) затрат, применяемый на подавляющем большинстве российских предприятий, и учет затрат по системе «директ-костинг», системе неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по признаку их зависимости от изменения объемов производства.