Размещено на http://www.allbest.ru/

Казахский экономический университет имени Т. Рыскулова

Цой Игорь Олегович

Организационно-экономические аспекты управления затратами предприятия: опыт, проблемы, решения

6М050600 - Экономика

ДИССЕРТАЦИЯ

на соискание академической степени

магистр экономических наук (экономики и бизнеса)

Научный руководитель:

профессор, к.э.н. Куква И.Н.

Алматы, 2011

Содержание

• Нормативные ссылки
• Определения
• Обозначения и сокращения
• Введение
• 1. Теоретические аспекты организации управления затратами предприятия
• 1.1 Затраты, как экономическая категория их содержание и классификация
• 1.2 Современные концепции и теории управления затратами
• 1.3 Основные подходы к организации процесса управления затратами
• 2. Организационно-экономический анализ управления затратами в АО «КАЗАХТЕЛЕКОМ»
• 2.1 Краткая финансово-экономическая характеристика АО «КАЗАХТЕЛЕКОМ»
• 2.2 Анализ классификация затрат в АО «Казахтелеком» и методика их калькуляции
• 2.3 Анализ планирования и прогнозирования затрат в АО «Казахтелеком»
• 2.4 Контроль, регулирование и анализ затрат в АО «Казахтелеком»
• 3. Рекомендации по совершенствованию процесса управления затратами АО «Казахтелеком»
• 3.1 Разработка и внедрение системы управления затратами в АО «Казахтелеком»
• 3.2 Автоматизация процесса управления затратами АО «Казахтелеком»
• 3.3 Использование зарубежного опыта управления затратами
• Заключение
• Список использованной литературы
• Приложение А
• Приложение Б
• Приложение В

НОРМАТИВНЫЕ ССЫЛКИ

В настоящей диссертации использованы ссылки на следующие нормативно-правовые акты:

• 1. Закона «О хозяйствующих товариществах» от 2 мая 1995 года
• 2. Постановление Кабинета Министров Республики Казахстан № 666 от 17 июня 1994 года «О создании национальной акционерной компании «Казахтелеком»

Определения

Затраты предприятия - расходы предприятия, выраженные в денежной форме;

Себестоимость продукции (работ, услуг) - стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, рабочей силы, а также затраты на производство и реализацию;

Концепция - определенный способ понимания, трактовки каких-либо явлений, основная точка зрения, руководящая идея их освещения, ведущий замысел, конструктивный принцип той или иной деятельности;

Операционные издержки - издержки связанные с заключением сделок и их осуществлением, включающие затраты на поиск и выбор партнеров, оформление, подписание соглашений, контроль за их исполнением. В операционные издержки включают также расходы на повышение квалификации отдельных работников, а также затраты, обусловленные возникновением непредвиденных ситуаций.

Трансакционные издержки - затраты, которые несет покупатель в дополнение к уплаченной цене в виде издержек на осуществление самой операции покупки (поиск товара, оформление покупки);

Калькулирование - способ определения себестоимости продукции или услуги, а также себестоимости производственных ресурсов. Калькулирование производится на основе учётных и расчётных затрат и на основе структуры этих затрат. Расчёт структуры затрат опирается на понимание типа производства, вида производства, загрузки предприятия, прочих «вспомогательных» процессов (таких как маркетинг, логистика и т.д.) и в зависимости от категории производства;

Провайдер - организация, предоставляющая информационные или коммуникационные услуги;

Концепция lean production - концепция бережливого, рационального производства;

Direct-costing - метод учета в системе контроллинга, основанный на определении реальной стоимости продукции и услуг вне зависимости от расчетных условно-постоянных и накладных расходов;

Target costing - целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями;

GAP-анализ - метод стратегического анализа, с помощью которого осуществляется поиск шагов для достижения заданной цели;

АВС-costing (Activity based costing) - исчисление себестоимости по объему хозяйственной деятельности;

Welfare of the Firm Theory - теории стоимости фирмы;

Master budget (Основной бюджет) - финансовый план, отражающий суммирование целей всех подразделений организации - продаж производства, НИОКР, маркетинга;

Sensitivity analysis (Анализ чувствительности) - анализ конъюнктуры рынка, объемов продаж или сделок к уровню риска и прибыльности инвестиций.

Обозначения и сокращения

НИОКР - научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

ТОО - товарищество с ограниченной ответственностью;

АО - акционерное общество;

ППУС - первоначальный пакет услуг связи;

ОПР - общепроизводственные расходы;

АСУ -автоматизированная система управления;

ЦФО - центр финансовой ответственности;

ЦФУ - центр финансового учета;

МВЗ - место возникновения затрат;

АВС - Activity based costing - исчисление себестоимости по объему хозяйственной деятельности

Введение

управление затраты прибыль рентабельность

Производственная деятельность любого предприятия влечет за собой затрату ресурсов, материалов, сырья, энергии. Затраты предприятия представляют собой издержки производства, которые требуют систематического, грамотного управления, что впоследствии ведет к достижению высоких результатов работы предприятия в виде прибыли, рентабельности, ликвидности и т.д.

Эффективность деятельности предприятия, экономическая устойчивость, платеже - и конкурентоспособность в значительной степени определяются уровнем затрат. Затраты являются главным резервом текущего и стратегического развития предприятия, индикатором его конкурентоспособности.

Поддержание оптимального уровня затрат является объективной закономерностью нормального функционирования предприятия в рыночной экономике. Экономическая значимость затрат определяет их роль в системе управления предприятием. [15, с. 71]

Управление затратами - средство достижения предприятием высокого экономического результата. Оно не сводится только к снижению затрат, но распространяется на все элементы управления.

Управление затратами осуществляется путем совместной реализации совокупности функций управления. Для реализации этих функций в современной экономической науке разработаны разнообразные методы, приемы, способы и образы действий. Применительно к затратам метод управления рассматривается как принятая последовательность действий, определяющая особенности реализации функций управления, позволяющей добиться поставленных при применении метода целей.

Управление затратами подразумевает создание системы качественной оперативной информации по планированию, контролю, анализу затрат для принятия эффективных управленческих решений.

В управлении затратами крупных предприятий могут найти применение различные методы. Их выбор обусловлен, в первую очередь, целями управления и наличием условий для применения.

Эффективное управление затратами является действенным инструментом повышения прозрачности и эффективности деятельности компании и ее структурных подразделений.

В настоящее время руководители большинства казахстанских предприятий не уделяют должного внимания управлению затратами. Но даже среди тех из них, кто на практике убедился, что управление затратами - необходимый элемент деятельности предприятия, не понимают насколько. А ведь известны примеры, когда при снижении издержек на несколько процентов прибыль возрастает так же как при увеличении объема продаж на треть. При этом компания не несет дополнительных затрат, связанных с расширением производства, менеджеры не «ломают голову» насчет новых способов продвижения продукции, наконец, появляется возможность более гибкого ценообразования. Ведь хорошие показатели по затратам можно получить не только снизив их но и увеличив отдачу от этих затрат.

Возросшая в современных условиях актуальность и практическая значимость проблемы управления затратами на казахстанских предприятиях определили выбор темы данного диссертационного исследования, его цель, задачи, объект и предмет.

Целью данного диссертационного исследования является изучение организационно-экономических аспектов управления затратами предприятия.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи:

- исследовать теоретические аспекты организации управления затратами предприятия;

- провести организационно-экономический анализ системы управления затратами АО «Казахтелеком»;

-вывести и сформулировать рекомендации по совершенствованию процесса управления затратами АО «Казахтелеком»;

- подвести итоги и сделать выводы.

Объект исследования в данной работе - АО «Казахтелеком».

Предмет исследования - организация процесса управления затратами на казахстанских предприятиях.

Научна новизна данной темы заключается в отсутствии аналогов проведенного исследования управления затратами на казахстанском предприятии, а также тем, что позволяет уточнить и дополнить уже имеющиеся результаты практических исследований касательно управления затратами.

Теоретическая значимость данного исследования состоит в том, что на данный момент отечественными авторами слабо освещена проблема управления затратами предприятия, в том числе и на предприятиях телекоммуникационной отрасли.

Практическая значимость результатов исследования заключается в использовании его положений, выводов и рекомендаций в условиях реального предприятия. Их практическое применение позволит эффективно управлять затратами, выявить дополнительные резервы снижения себестоимости продукции, а в конечном счете улучшить показатели деятельности при том же количестве привлеченных ресурсов.

Теоретической и методологической основой является диагностика затрат и результатов предприятий на основе экономико-статистического, экономико-математического, факторного и маржинального видов анализа.

В процессе проведения данного исследования были использованы труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам управления затратами, вопросам снижения себестоимости, специфике формирования затрат на предприятиях телекоммуникационной сферы, публикации в периодической печати.

Информационной основой диссертации послужили первичные документы, данные годовой отчетности, плановая информация АО «Казахтелеком», статистическая информация, законодательные и нормативные документы.

Данная диссертация имеет традиционную структуру и состоит из титульного листа, перечня нормативных ссылок, списка сокращений и обозначений, введения, 3 глав, заключения, списка использованной литературы и приложения.

Во введении приведено обоснование выбора и актуальности данной темы, поставлены цель, обозначены задачи исследования, раскрыта научная новизна, выбраны предмет и объект исследования, а также определены теоретическая и практическая значимость результатов исследования.

В первой главе исследованы теоретические аспекты организации управления затратами предприятия, затраты рассмотрены с позиции экономики, приведены их содержание и их классификация, а также изучены основные подходы к организации процесса управления затратами.

Во второй главе проведен организационно-экономический анализ управления затратами в АО «Казахтелеком», что потребовало привести краткую финансово-экономическую характеристику, выявить классификацию затрат анализируемого АО, рассмотреть процесс планирования и прогнозирования затрат на нем, а также исследовать вопросы контроля, регулирования и анализа затрат предприятия.

В третьей главе, носящей рекомендательный характер, были перечислены направления совершенствования системы управления затратами АО «Казахтелеком», среди которых было предложено провести стратегическое планирование по методу бюджетирования или выделения затрат по местам их возникновения, внедрить в управленческую практику использование специального программного обеспечения, позволяющего отслеживать и управлять затратами предприятия, а также было рекомендовано обратить внимание на зарубежный опыт управления затратами.

1. Теоретические аспекты организации управления затратами предприятия

1.1 Затраты, как экономическая категория их содержание и классификация

В экономической литературе издержки производства и обращения промышленного предприятия рассматривают как денежное выражение затрат производственных факторов, необходимых для осуществления предприятием своей производственной и коммерческой деятельности.

Эту же категорию характеризуют как затраты живого и овеществленного труда предприятия на изготовление продукции, выполнения работ и оказания услуг и их реализацию (сбыт). На практике при характеристике всех издержек производства и обращения используют термин «затраты на производство».

Понятие «затраты» более емкое, чем понятие «издержки производства и обращения». При характеристике последних в их состав не включают затраты, связанные с упущениями в хозяйственной деятельности, и расходы будущих периодов. [19, с.154]

Затраты как экономическая категория представляют собой выраженные в денежной форме расходы предприятий, предпринимателей, частных производителей и других хозяйствующих субъектов на производство, обращение и сбыт продукции. В зарубежной литературе затраты чаще именуются издержками производства и обращения. [29, с.102]

Под затратами обычно понимаются явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, т.е. выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг. Любое коммерческое предприятие в процессе своей деятельности совершает затраты на производство и реализацию продукции, расширение производства, воспроизводство основных фондов, социальную политику и т.д.

Затраты, относящиеся к выпущенной продукции, характеризуют ее себестоимость. Их еще называют текущими издержками производства и обращения.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, рабочей силы, а также затраты на производство и реализацию. Этот показатель характеризует во что обходится каждому предприятию производство и сбыт продукции (работ, услуг).

Затраты представляют собой средства, израсходованные в целях обеспечения реализации продукции, получения доходов и прибыли. В себестоимости продукции, как синтетическом показателе, находят отражение различные стороны производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому экономное использование материальных, трудовых, финансовых ресурсов при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг является условием повышения эффективности производственных процессов и улучшения прибыли. [17, с. 94]

Различные экономические дисциплины рассматривают понятие «затраты» отлично друг от друга. Так, с точки зрения дисциплины «Экономика промышленного предприятия» все затраты предприятия приравниваются к его издержкам, последние из которых делятся на две группы: издержки обращения и издержки производства.

Издержки обращения - суммарные затраты живого и прошлого труда, выраженные в денежной форме, возникающие в процессе обращения материальных ценностей, включая транспортировку, хранение и т.п.

Издержки производства - совокупные затраты живого труда и труда, осуществленного в средствах производства, используемые при изготовлении товаров. Под управлением затратами, в данном случае, понимают их планирование, учет и анализ. [4, с.132]

Дисциплина «Финансы предприятий» раскрывает понятие «затрат» следующим образом: в процессе предпринимательской деятельности предприятие несет так называемые денежные затраты. Исходя из экономического содержания все денежные затраты делятся на три группы: затраты, связанные с извлечением прибыли; затраты, не связанные с извлечением прибыли, и принудительные затраты.

К первым относятся затраты на обслуживание производственного процесса, затраты на реализацию продукции. Ко вторым относятся расходы потребительского характера, а также на благотворительные и гуманитарные цели. К третьему типу затрат относятся налоги и налоговые платежи, различные отчисления, расходы по обязательному страхованию и др.

С точки зрения дисциплины «Управленческий учет» управление затратами рассматривается как управление снабженческо-заготовительной деятельностью. Управление снабженческо-заготовительной деятельностью - это регулирование ежегодной общей суммы затрат на содержание материальных запасов, обеспечивающих бесперебойную работу предприятия, суммы материальных затрат на производство. Цель обобщения затрат - наблюдение за процессом их формирования по двум направлениям: продукту - для оценки запаса; центрам ответственности - в целях контроля за уровнем материальных затрат. [5, с.87]

Авторы, изучающие дисциплину «Бухгалтерский учет», под управлением затратами понимают комплексный процесс, охватывающий операции нормирования и планирования, учета и анализа производственных расходов, контроль за процессом их формирования. [12, с.124]

Взгляды некоторых авторов, работающих в направлении «Финансовый менеджмент», на изучаемую проблему не совпадают. Так, с точки зрения Крейниной М.Н. затратами надо управлять с учетом изменения именно спроса на продукцию предприятия. В случае прогнозируемого снижения спроса единственным способом сохранения необходимых размеров прибыли является целенаправленное уменьшение затрат.

При повышении спроса, которое не сопровождается ростом затрат, правильная финансовая оценка последствий этого повышения может обеспечить значительное увеличение прибыли. [11, с. 158]

Рассматривая термин «управление» во взаимосвязи с какой-либо системой на предприятии, следует исходить из неоднозначности данного определения. С одной стороны, под управлением понимают деятельность по руководству какой-либо системой или по предприятию в целом, с другой стороны, совокупность субъектов этой деятельности, то есть кадры предприятия. [13, с.109] Таким образом, понятие «управление» применительно к хозяйствующему субъекту можно рассматривать в двух контекстах: как процесс (деятельность) и как институт.

Если рассматривать управление как процесс, то, наиболее точное и полное определение здесь следующее: управление - это систематическая увязка управленческих действий хозяйствующего субъекта в процессе волеобразования и реализации воли. [14, с.49] Функционально это означает постановку проблемы, поиск и принятие решений, распределение ответственности по ним (данные фазы определяют волеобразование или подготовку решения), осуществление решений, контроль за выполнением и корректировку (данные фазы определяют реализацию воли или выполнение решения).

Таким образом, с одной стороны управление затратами - это непрерывный во времени процесс комплексного воздействия на издержки хозяйствующего субъекта с целью обеспечения их оптимального уровня, структуры и динамики.

Если говорить о другой стороне управления, а именно, об институциональных аспектах в управлении затратами, то основной вопрос здесь заключается в следующем: создавать ли самостоятельную службу управления затратами на каждом уровне организационной структуры хозяйствующего субъекта или наделять дополнительными полномочиями в области управления затратами уже существующих менеджеров.

Если говорить о возможности институционализации управления затратами как о функции поддержки управления, то здесь возможностей гораздо больше, и в полной мере реализовать ее возможно лишь непосредственно на местах силами тех, кто владеет реальной информацией о существующем положении дел, то есть менеджеров компании. [21, с. 44]

Основными элементами системы управления затратами являются объекты управления затратами (это уровень, формирование и структура издержек), технология управления затратами (осуществление процедур, необходимых для выявления отклонений фактических показателей затрат от плановых), субъекты управления затратами (структурные подразделения предприятия, осуществляющие процедуры управления затратами), предметы управления затратами (отдельные характеристики состояния затрат: соблюдение лимитов фонда оплаты труда, расходов сырья и материалов). [10, с.14]

Организация системы управления затратами требует комбинированного применения структурного и процессного подходов к организации финансово-хозяйственной деятельности предприятия и управления ею.

Сущность процессного подхода заключается в том, что всю финансово-хозяйственную деятельность предприятия можно разделить на две категории: основные бизнес-процессы и вспомогательные бизнес-процессы.

Под бизнес-процессом в данном случае понимается совокупность бизнес-функций (или видов деятельности), существующих на предприятии, которые вместе взятые дают результат, имеющий ценность для потребителя, клиента или заказчика. [16, с.116]

Основные бизнес-процессы связаны с непосредственным созданием продукта или услуги, их продажей и доставкой потребителю. Они включают в себя следующие бизнес-функции: обеспечение поставок сырья и других материальных ресурсов, производство различных видов продукции, обеспечение вывоза продукции, маркетинг и сбыт продукции, гарантийное и послепродажное обслуживание.

Бизнес-функции, входящие во вспомогательные бизнес-процессы выполняют задачи поддержки как основных бизнес-функций, так и друг друга. В их число входят снабжение, развитие производства, управление человеческими ресурсами, а также общефирменные бизнес-функции, образующие инфраструктуру предприятия, а именно, планирование, финансы, учет.

Одним из методов познания, исследования изучаемых явлений или объектов является классификация, то есть разделение на классы на основе определенных общих признаков объектов и закономерных связей между ними. Чем больше выделено признаков классификации, тем выше степень познания объектов. Затраты на производство как объект познания достаточно хорошо изучены в теории отечественного учета и анализа. [23, с.77]

Целью классификации затрат в управленческом учете является оказание помощи руководителю в принятии правильных, обоснованных решений. Поэтому суть процесса классификации затрат - это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель. Управленческий учет призван достигать намеченной цели через свои функции. У каждой функции имеется свое назначение, цель, задачи, а также методы, приемы и способы их достижения. [40, с.43]

В управленческом учете важное значение имеет классификация затрат в зависимости от их отношения к действующим на предприятии нормам, нормативам, лимитам и стандартам. По данному признаку все затраты, включаемые в себестоимость продукции, группируются в разрезе установленных норм, действующих на начало текущего месяца, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства. Такое деление затрат лежит в основе нормативного учета и является важнейшим средством текущего оперативного контроля за уровнем издержек производства.

В процессе организации формируются структуры управления, центры возникновения затрат, а также ответственные за их осуществление и поведение лица. По центрам возникновения затраты группируются и учитываются в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений предприятия, т.е. по центрам ответственности. Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции. Учет по центрам ответственности «привязывает» учет затрат к организационной структуре предприятия.

Относительно сфер и функций деятельности предприятия затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные, технологические, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие. Такая группировка затрат позволяет организовать функциональный учет, при котором затраты вначале собираются в разрезе сфер и функций деятельности предприятия, и только потом по объектам калькуляции.

Функциональный учет затрат способствует укреплению внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости между центрами затрат, обеспечивает более точное предоставление информации о произведенных затратах.

Это помогает руководству принимать совместные обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта продукции и так же способствует повышению эффективности производственно-коммерческой деятельности предприятия.

Функционирование эффективной системы учета затрат предприятия несет основную ответственность за информационное обеспечение процессов принятия и выполнения необходимых управленческих решений.

Для осуществления учетных процедур затраты предприятия группируются по составу, экономическому содержанию, роли в технологическом процессе изготовления продукции, отношению к объему производства, способу и времени включения в себестоимость продукции и т.д.

Для целей экономического анализа затраты группируются на фактические, прогнозные, плановые, сметные и т.д. В ходе анализа исследуется как общий объем затрат, так и их структура. [5, с.153]

Применение данной классификации затрат в разрезе управленческих функций позволит повысить эффективность управленческого учета, усилить его аналитичность и возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности.

Если говорить о вариантах классификации затрат, используемых в западных системах управления затратами, то здесь, как правило, можно выделить три элемента или три номенклатурные статьи затрат (поскольку чаще всего отсутствуют детальные классификации, регламентирующие состав затрат по элементам и статьям калькуляции), а именно: прямые затраты на материалы; прямые затраты на заработную плату; накладные расходы. [20,c.56]

При этом прямые затраты на материалы и прямые затраты на заработную плату представляют собой основные расходы. Таким образом, здесь понятия косвенных и накладных расходов отождествляются, что, впрочем, характерно и для отечественных предприятий.

Другим важным основанием классификации затрат на зарубежных предприятиях является их отношение к объему производства. По этому признаку издержки подразделяются на постоянные и переменные. Следует назвать и такие варианты классификации, часто используемые в теории и практике зарубежного управления затратами, как подразделение издержек на прошлые (фактические) и сметные (будущие, плановые) затраты, издержки по местам возникновения, возможностям регулирования и контроля, центрам ответственности, по носителям затрат. [19, с.79]

Важнейшими группировками затрат, которые используются в теории и практике управления затратами отечественных хозяйствующих субъектов, являются группировки по экономическим элементам и статьям калькуляции. Прежде всего такие варианты классификации затрат объясняются ориентацией отечественных систем управления затратами на данные бухгалтерского учета и запросы внешних пользователей. Сравнительная характеристика вариантов классификаций двух систем представлена в таблице 1.

Таблица 1. Сравнительная характеристика классификации затрат

	Модель управления затратами
	Западная	Отечественная
1	2	3
Характеристика	Ориентация на данные внутрипроизводственного учета, запросы руководства хозяйствующего субъекта	Ориентация на данные бухгалтерского учета, запросы внешних пользователей
Применение классификации по отношению к объему производства на постоянные - переменные затраты	Распространена повсеместно	Не является официально рекомендованной, поэтому применяется редко
Область применения	В системах учета затрат "Директ-костинг", для анализа безубыточности производства, для прогнозных расчетов	В основном для прогнозных расчетов
Классификация, но центрам ответственности и возможности регулирования и контроля	Распространена повсеместно	Практически не применяется
Область применения	Используется в системах "Стандарт-костинг" для оценки работы структурных подразделений	_
Классификация затрат по экономическим элементам	Предельно упрощена (существует три элемента затрат: прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, накладные расходы)	Применяется повсеместно, включает пять элементов

Продолжение таблицы 1

1	2	3
Область применения	Совпадает с областью применения классификации затрат по отнесению на себестоимость	Для формирования бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности
Классификация затрат по статьям калькуляции	Подробная классификация чаще всего отсутствует	Применяется повсеместно
Область применения		Для формирования бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности, составления нормативных и плановых калькуляций, в процессе ценообразования
Классификация затрат по отнесению на себестоимость	Совпадает с классификацией по экономическим элементам, распространена повсеместно	Распространена повсеместно
Область применения	Данная классификация является основой практически для всех методик (кроме простой "Директ-костинг") управления затратами
Классификация затрат по отношению к временному интервалу на прошлые (фактические) и будущие (сметные)	Как основа системы "Стандарт-костинг" применяется большинством предприятий	Используется нечасто, преимущественно крупными предприятиями
Область применения	Для анализа данных в системе "Стандарт-костинг"	На крупных предприятиях в системах нормирования и планирования (ориентированных, как правило, на анализ прошлых результатов)

Из приведенных классификаций видно, что как на отечественных предприятиях, так и в зарубежных компаниях при управлении затратами используются следующие базовые варианты классификации издержек: прямые - косвенные, основные - накладные и постоянные - переменные. Однако стоит отметить, что до сих пор подразделение затрат по отношению к объему производства на постоянные - переменные использовалось для управления затратами лишь немногими отечественными хозяйствующими субъектами. [11, с.110]На зарубежных предприятиях, наоборот, при множестве факторов, оказывающих влияние на себестоимость, наибольший интерес представляет именно данная зависимость, что объясняется совокупностью методик управления затратами, применяющихся в зарубежных компаниях. [18, с.145]

1.2 Современные концепции и теории управления затратами

Концепция (от лат. conceptio - понимание, система) - это определенный способ понимания, трактовки каких-либо явлений, основная точка зрения, руководящая идея их освещения, ведущий замысел, конструктивный принцип той или иной деятельности. [1, с. 248] В такой теоретической и практической области знания, как управление затратами основными базовыми концепциями являются:

- концепция затратообразующих факторов;

- концепция добавленной стоимости;

- концепция цепочки ценностей;

- концепция альтернативности затрат;

- концепция трансакционных издержек;

- концепция ABC;

- концепция стратегического позиционирования.

Концепция затратообразующих факторов является традиционной для большинства видов предпринимательской деятельности. Форму концепции эта практика обрела в 80-х годах ХХ столетия в работах Шерера (Scherer, 1980), Остера (Oster, 1982), Каплана (Kaplan, 1982. 1987), Дикина и Махера (Deakin & Maher, 1984), Портера (Porter, 1985), Купера (Cooper, 1986) и Риле (Riley, 1987). В основе концепции функциональные (операционные) и структурные затратообразующие факторы. [3, с.172]

Функциональные (операционные) факторы связаны со способностью компании успешно функционировать. В числе функциональных факторов все виды внутрифирменных ресурсов (мощностей) и эффективность их использования, а также вовлеченность рабочей силы в процесс постоянного усовершенствования, комплексное управление качеством, рациональность планировки, конфигурация проекта (расчета), использование связей с поставщиками и/или заказчиками в контексте цепочки затрат фирмы. Функциональные факторы соизмеряются пропорционально с показателями деятельности компании. В данном случае «больше» всегда означает «лучше»; примеры неэкономичности в такой ситуации весьма редки.

В числе структурных факторов - масштаб деятельности и объем инвестиций, горизонтальная и вертикальная интеграция, кривая опыта хозяйствующего субъекта, технологии, используемые на каждой стадии цепочки затрат, сложность, обусловленная широтой ассортимента изделий и услуг. Каждый из этих факторов подразумевает выбор компании, управляющей себестоимостью.

При некоторых допущениях возможно определение влияния на затраты каждого такого фактора. Структурные факторы не соизмеряются пропорционально с показателями деятельности компании, т.е. для каждого из структурных факторов «больше» не всегда означает «лучше». Например, масштаб деятельности наряду с экономией может при определенных обстоятельствах превратиться в собственную противоположность. [4, с.133]

Итак, концепция затратообразующих факторов с включением в число таковых структурных факторов, как теоретическая основа управления затратами, была сформулирована на Западе в 80-х годах ХХ столетия.

Таким образом, движение экономической мысли развивалось в этом случае в одном направлении как в зарубежных, так и в отечественных исследованиях, несмотря на принципиальные различия в социально-экономических системах того периода.

До настоящего времени в практической области как на Западе, так и в Республике Казахстан, рассматривается главным образом зависимость поведения затрат от функциональных (операционных) факторов. Это во многом объясняется консервативностью учетных систем, формирующих информационную базу управления затратами, и приверженностью аналитиков к традиционным методам финансовых оценок. Однако в практике консалтинга в последние годы наблюдается рост интереса в направлении структурных затратообразующих факторов.

Очевидно, что структурные затратообразующие факторы влияют на общий уровень затрат не столько в учетном бухгалтерском, сколько в экономическом смысле. Эффект оптимизации в данном случае достигается не в результате изменения состава затрат, а за счет рационализации использования внутрихозяйственных ресурсов, повышения их оборачиваемости. [25, с.208]

Концепция добавленной стоимости также широко распространена в западной теории и практике. Наряду с изложенной выше концепцией она представляет современную традиционную парадигму управления затратами.

В рамках концепции добавленной стоимости составляющие затрат рассматриваются на всех стадиях добавления стоимости, начиная с закупок сырья и материалов и заканчивая реализацией собственной продукции, работ и услуг.

Ключевым моментом такого подхода к управлению затратами является максимизация разницы (добавленной стоимости) между закупками и реализацией, соответственно из сферы внимания аналитиков выпадает большая часть материальных затрат, что немаловажно для материалоемких отраслей.

Думается, что такой подход суживает сферу влияния операционных расходов на затраты, и аналитические оценки с этих позиций вряд ли могут быть исчерпывающими в материалоемких видах деятельности. Что же касается нематериалоемких работ и услуг, то подход к анализу поведения затрат с позиции концепции добавленной стоимости может быть вполне оправданным.

Концепция альтернативности затрат, или затрат упущенных возможностей, основывается на том, что любое финансовое решение принимается в результате сравнения альтернативных затрат, и практическая реализация всякого управленческого решения в этом случае связана с отказом от какого-то альтернативного варианта. [27, с.192]

Действие данной концепции распространяется:

- на текущие операционные затраты, например осуществить доставку собственным транспортом или воспользоваться услугами специализированных структур;

- на принятие финансовых решений текущего характера, например в отношении управления дебиторской задолженностью: дебиторская задолженность равносильна омертвлению оборотных средств; альтернативой этому могло бы быть депонирование средств в банке и получение процентов по депозитам или приобретение краткосрочных финансовых активов; однако многие компании вынуждены поддерживать определенный уровень дебиторской задолженности, предоставляя покупателям право рассрочки платежей и стимулируя ускорение оплаты за товары, работы и услуги, проданные в кредит, ценовыми скидками для поддержания своего сбытового рынка;

- на организацию внутрифирменного управления, в частности на создание системы управленческого контроля; любая система контроля связана с затратами, которых в принципе можно избежать; с другой стороны, отсутствие систематизированного контроля может привести к гораздо большим потерям;

- на принятие и проведение инвестиционных решений, например при оценке вариантов возможного вложения капитала. [27, с.214]

Альтернативные затраты, называемые также ценой шанса, или ценой упущенных возможностей, представляют собой сумму экономии (прирост дохода), которую могла бы получить компания, если бы избрала иной вариант использования ресурсов.

Концепция трансакционных издержек. Концептуально трансакционные издержки вызревали в 30-х годах ХХ столетия в рамках «нового институционализма». В качестве самостоятельной темы проблематика трансакционных издержек заявляет о себе в 60-70-х годах в США и Западной Европе и связана в первую очередь с именами двух экономистов - Р.Коуза [7] и О.Уильямсона [8].

В отечественной экономической литературе эта проблема затрагивается главным образом с 90-х годов ХХ столетия. Во второй половине 90-х годов в работах таких авторов, как Керимов, В.Э., Минина, проблематика трансакционных издержек рассматривается системно, а затраты, имеющие природу трансакционных издержек, трактуются как экономическая категория. Причем если первоначально трансакционные издержки затрагивались в экономических исследованиях, посвященных предпринимательству, косвенно, поскольку не замечать их было просто невозможно, то в последние годы они все чаще выступают в качестве самостоятельного предмета исследований. [9, с.141]

Концептуальным зерном концепции является тот факт, что в любой экономике есть два вида издержек:

- производственные (операционные);

- трансакционные.

Базовой единицей в теории трансакционных издержек признается акт экономического взаимодействия, сделка, трансакция. Категория трансакции понимается предельно широко и используется для обозначения обмена товарами, юридическими обязательствами, сделками краткосрочного и долговременного характера, требующими детального документального оформления и предполагающими простое взаимопонимание сторон. Затраты и потери, которыми может сопровождаться такое взаимодействие, получили название трансакционных издержек.

Ортодоксальная классическая теория рассматривала рынок как совершенный механизм, где нет необходимости учитывать издержки по обслуживанию сделок. Однако в современных условиях при каждой сделке необходимо проводить переговоры, осуществлять надзор, устанавливать взаимосвязи, устранять разногласия. Причем это справедливо как при вступлении организации в контакт с внешними субъектами рыночных отношений, так и внутри организации, поскольку деловое сотрудничество в рамках иерархических структур также не свободно от трений и потерь.

Трансакционные издержки включают издержки сбора и переработки информации, проведения переговоров и принятия решений, контроля за соблюдением контрактов и принуждения к их выполнению. [8, с.157]

К трансакционным издержкам относят:

1. Издержки поиска информации. Издержки такого рода складываются из затрат времени и ресурсов, необходимых для ведения поиска, а также из потерь, связанных с неполнотой и несовершенством получаемой информации. Поиск может вестись на обеих сторонах рынка - как продавцами, так и покупателями. Например, на рынке труда работодатели дают объявления об имеющихся вакансиях, посылают заявки в службы занятости, производят тестирование и отбор кандидатов и т.д. В свою очередь соискатели рабочих мест опрашивают друзей и родственников, становятся на учет в агентства занятости, рассылают резюме, обзванивают или посещают заинтересовавшие их фирмы. На товарных рынках производители затрачивают немалые средства на изучение потребительского спроса, маркетинг, рекламу, а потребители - на изучение рекламных проспектов, посещение магазинов, стояние в очередях.

2. Издержки ведения переговоров. Рынок требует отвлечения значительных средств на проведение переговоров, на заключение и оформление контрактов. Чем больше участников сделки и чем сложнее ее предмет, тем выше эти издержки. Потери из-за неудачно заключенных, плохо оформленных и ненадежно защищенных соглашений являются мощным источником этих издержек.

3. Издержки измерения. Любой продукт или услуга - это комплекс характеристик. Иногда интересующие качества товара вообще неизмеримы, и для их оценки приходится пользоваться интуицией (например, судить о вкусе яблок по их цвету). Оценка качеств товара или услуги может осуществляться на стороне как продавцов, так и покупателей. Во избежание нерационального дублирования желательно, чтобы измерение производилось однажды и чтобы его брал на себя тот, кто способен делать это с меньшими издержками. Целью их экономии обусловлены такие формы деловой практики, как гарантийный ремонт, фирменные ярлыки, приобретение партий товаров по образцам и т.д.

4. Издержки спецификации и защиты прав собственности. В эту категорию входят расходы на содержание судов, арбитража, государственных органов, затраты времени и ресурсов, необходимых для восстановления нарушенных прав, а также потери от плохой их спецификации и ненадежной защиты. Любое нарушение требуется сначала зафиксировать, затем оценить его тяжесть, обеспечить поимку или явку нарушителя, наложить наказание. Все это обходится далеко не бесплатно.

5. Издержки оппортунистического поведения. Так называется недобросовестное поведение, нарушающее условия сделки или нацеленное на получение односторонних выгод в ущерб партнеру. Под эту рубрику попадают различные случаи лжи, обмана, бездельничанья на работе и т.д. Издержки этого типа связаны с трудностями точной оценки постконтрактного поведения другого участника сделки.

6. Издержки «политизации». Этим общим термином обозначаются издержки, сопровождающие принятие решений внутри организаций. Если участники наделены равными правами, то решения принимаются на коллективной основе, путем голосования. Если они располагаются на разных ступенях иерархической лестницы, то вышестоящие в одностороннем порядке принимают решения, которые обязательны к выполнению для нижестоящих. Но и при коллективном, и при централизованном принятии решений минимальная гарантия эффективности отсутствует. Большинство избирателей страны, большинство акционеров корпорации, большинство членов кооператива могут высказаться за решение, наносящее явный ущерб меньшинству. Руководитель может принять решение, крайне невыгодное для подчиненных, которых оно касается, без всякого согласования с ними. [8, с.172]

Концепция трансакционных издержек является предметом повышенных интересов российских экономистов в последние годы. Однако учет их в управлении затратами в отечественных организациях чрезвычайно проблематичен:

- во-первых, из-за высокой доли подобных издержек, носящих нелегальный характер;

- во-вторых, из-за трудностей их выделения из совокупности легальных затрат, так как отечественными регулятивами бухгалтерского учета такое понятие, как трансакционные издержки, не предусмотрено.

Концепция ABC формализует учет и анализ затрат по видам деятельности (activity-based costing) в части распределения накладных расходов на конкретные товары, работы и услуги. Традиционные варианты распределения накладных расходов реализуются в бухгалтерском учете и основываются на показателях объема (натуральных или стоимостных), прямых затратах на оплату труда или машино-часах (при высокой степени механизации и автоматизации труда).

В основе концепции ABC не столько рутинное бухгалтерское формирование затрат, сколько экономический расчет реальной себестоимости товаров, работ, услуг, не требующий обязательного отражения данных в рамках главной книги. Подобные расчеты не требуют ежемесячного мониторинга и не корректируются с закрытием бухгалтерских счетов в конце каждого месяца. Они выполняются вне бухгалтерских регистров и носят долгосрочный характер. Временной рамкой таких расчетов является полугодие или год.

Наиболее эффективно концепция ABC реализуется в тех случаях, когда из накладных расходов выделяются затраты стратегического характера (исследования и разработки, маркетинг и распространение) и затраты рассматриваются в полном объеме в самом широком смысле слова, независимо от того, насколько точно они оценены в производственном сегменте текущей (сегодняшней) цепочки ценностей.

Концепция стратегического позиционирования заявлена в 90-х годах известными в США экспертами по стратегическому использованию информации о затратах Дж.Шанком и В.Говиндараджаном. В русскоязычном варианте их книга «Стратегическое управление затратами» с изложением основ концепции вышла в 1999 году. [24, с.54]Авторы по-новому расставляют акценты в бухгалтерском и управленческом учете и применяют информацию о затратах к разработке стратегии компании на пути к достижению конкурентных преимуществ.

Ключевой идеей концепции является включение в сферу управленческого учета и анализа затрат подробной информации о стратегическом развитии компании, отрасли и экономики в целом.

Традиционно учет и анализ затрат рассматриваются с позиции оценки отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, осуществленных в результате альтернативных управленческих решений. Однако учет не является самоцелью, а служит средством для достижения успеха в бизнесе. Поэтому оценку принятым в компании системе и методологии учета следует давать с позиции их соответствия или несоответствия принятой стратегии развития.

Известно, что компания может выдерживать конкуренцию либо поддерживая низкие затраты (лидерство на основе затрат), либо предлагая превосходящую конкурентов продукцию (услуги). Эти две принципиально различающиеся стратегии должны представлять интерес не только в рамках стратегического менеджмента, они предполагают различные перспективы анализа затрат и управления затратами.

Информация об издержках в той или иной форме важна для всех компаний, но различные стратегии требуют различных взглядов на затраты. Различия в стратегии и обусловленные ими различия в управлении затратами приведены в таблице 2.

Таблица 2. Подходы к управлению затратами, обусловленные стратегическим позиционированием

Акценты в управлении затратами	Основные стратегии
	Лидерство на основе затрат	Дифференциация продукции (услуг)
Роль спланированных затрат при оценке показателей работы	Очень важна	Не очень важна
Значение гибкого бюджетирования для управления издержками	От высокого до очень высокого	От умеренного до низкого
Важность выполнения бюджета	От высокой до очень высокой	От умеренной до низкой
Анализ издержек сбыта	Формально не выполняется	Критично для успеха
Значение себестоимости в ценообразовании	Высокое	Низкое
Значение анализа цен конкурентов	Низкое	Высокое

Очевидна оправданность такого подхода к управлению затратами, однако его практическая реализация в отечественной сфере услуг требует более высокого уровня внутрифирменного финансового менеджмента.

Перечисленные концепции управления затратами, как видно, не однородны. Одни концепции (функциональные затратообразующие факторы, добавленная стоимость) основываются на учетных характеристиках затрат и затрагивают бухгалтерскую сторону управления затратами.

Другие концепции (структурные затратообразующие факторы, цепочка ценностей, АВС, стратегическое позиционирование) рассматривают затраты как объект управления не столько в учетном, сколько в экономическом плане. [35, с.227] Совокупность концепций управления затратами и затрагиваемые ими аспекты внутрифирменного менеджмента приведены в таблице 3.

Таблица 3. Аспекты рассмотрения затрат в базовых концепциях

Концепции управления затратами	Учетный аспект	Экономический аспект
1	2	3
Концепция затратообразующих факторов:
- функциональные (операционные) факторы	+	-
- структурные факторы	-	+
Концепция добавленной стоимости	+	-
Концепция цепочки ценностей	-	+
Концепция альтернативности затрат	-	+
Концепция трансакционных издержек [13]	+	-
Концепция АВС	-	+
Концепция стратегического позиционирования	-	+

Перечисленные концепции управления затратами являются действенными инструментами в исследовании затрат. Однако до последнего времени в экономической литературе наибольшее внимание уделяется концепциям, затрагивающим учетный аспект затратообразования. Это объясняется тем, что факторы, определяющие экономический аспект механизма формирования затрат, практически невозможно достоверно оценить по данным современной отечественной статистики. Экономическая аналитика этих данных приводит к абсурдным, взаимоисключающим друг друга выводам. Это обусловлено высоким удельным весом теневых операций в экономике и «усилиями» бухгалтеров по минимизации налогооблагаемых баз всеми доступными способами при составлении официальной отчетности. По мере совершенствования налогообложения и приведения его совокупного уровня в разумные рамки данная проблема будет решена, и это сделает возможной продуктивную работу с экономическим аспектом механизма формирования и управления затратами.

1.3 Основные подходы к организации процесса управления затратами

В современных условиях основная цель организации процесса управления затратами заключается в том, чтобы наиболее эффективным способом определить цену, которую покупатель согласился бы платить за определенный набор товаров и услуг, и исследовать возможность продажи покупателям данных наборов по этой цене. [26, с.55]

Управление затратами - это область управленческой деятельности, как средство достижения предприятием высокого экономического результата. Специфика этой деятельности в том, что соединяются часто независимые друг от друга знания о работе предприятия, взаимосвязь и влияние на «конечный результат - работа предприятия - прибыль».

Управление затратами - это не минимизация затрат, что может привести к сокращению производства, а более эффективное использование ресурсов компании, их экономия и максимизация отдачи от них на всех этапах производственного процесса. Постановка процесса управления затратами в компании заключается в признании затрат, их учете, группировке и разнесении и представления их в виде, удобном для дальнейшего анализа и принятия управленческих решений. [34, с.135]

Считается, что управление затратами - это обязанность экономической службы предприятия, которая осуществляет нормирование, планирование и контроль затрат. Однако, это самое глубокое заблуждение.