ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

Самарский институт (филиал)

Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования

«РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТОРГОВО ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ»

Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита

Допущена к защите

«_____» __________________ 2008 г.

Зав. кафедрой учета, финансов и банковского дела

к.э.н., проф. ____________ Полещук Е.Н

___________________________________

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

На тему: «Учет и анализ финансовых результатов деятельности организации» (по материалам ООО «Консалтинг-МГ»)

Самара 2008г.

Содержание

Введение

1 Экономическая сущность и порядок формирования финансовых результатов деятельности организации

2 Организация учета финансовых результатов исследуемой организации

2.1 Учет финансовых результатов от обычных видов деятельности

2.2 Учет финансовых результатов от прочих операций

2.3 Учет чистой прибыли (убытка) организации; порядок закрытия счетов в конце финансового года

2.4 Бухгалтерская отчетность о финансовых результатах

3 Организация экономического анализа финансовых результатов исследуемой организации

3.1 Экономический анализ доходов

3.2 Экономический анализ расходов

3.3 Факторный анализ финансовых результатов

3.4 Экономический анализ рентабельности

Заключение

Список литературы

Введение

Получение прибыли является основной целью предпринимательской деятельности организаций, занятых во всех отраслях народного хозяйства и независимо от организационно-правовой формы. Прибыль является одной из разновидностей финансового результата (другим является убыток), который формируется на счетах учета продаж и учета прочих доходов и др. Финансовый результат - это итог хозяйственной деятельности предприятия за отчетный период.

Формирование информации о финансовых результатах организации для принятия эффективных управленческих решений является одной из задач бухгалтерского учета, которая в условиях переориентации экономики на рыночные отношения приобретает первостепенное значение, при этом вопрос определения финансового результата предприятия - один из фундаментальных и наиболее сложных вопросов, стоящих перед бухгалтерским учетом.

Долгое время в России на микроэкономическом уровне существовала методика выведения финансового результата, которая не отражала реального финансового результата деятельности организации.

В условиях перехода к рынку в объективных данных о финансовых результатах деятельности организации, кроме ее собственников, заинтересованы: инвесторы, кредиторы, государственные органы, менеджеры и т.д.

С развитием рыночных отношений, когда стали предъявляться новые требования со стороны внешних пользователей к процессу формирования финансовых результатов о деятельности хозяйствующих субъектов, возникла проблема повышения прозрачности финансовой отчетности. Задача улучшения финансового результата является жизненно важной не только для хозяйствующего субъекта, но и для государства в целом, так как повышение прибыльности предприятий увеличивает налоговые отчисления в бюджет.

Анализ финансовых показателей позволяет выявить возможности улучшения финансового положения и по результатам расчётов принять экономически обоснованные решения. В процессе анализа решаются следующие задачи:

· изучение данных о формировании финансового результата и использовании прибыли;

· исследование динамики показателей прибыли и рентабельности предприятия;

· выявление и измерение влияния основных факторов, воздействующих на финансовый результат;

· выявление резервов и их использование для повышения прибыли и рентабельности предприятия.

Основными источниками информации анализа финансовых результатов являются данные бухгалтерского учёта и бухгалтерской (финансовой) отчётности.

Многочисленные исследования на предмет изучения соответствия прибыли, исчисленной в бухгалтерском учете, ее экономическому содержанию привели к разграничению таких понятий, как «бухгалтерская» (раньше ее называли балансовой) и «экономическая» прибыль.

Большое теоретическое и практическое значение имеют реформы учета финансовых результатов деятельности организаций в секторе услуг, где порядок формирования и использования информации о финансовых результатах для управления современным консалтинговым предприятием имеют первостепенное значение.

Актуальность выпускной квалификационной работы «Учет и анализ финансовых результатов деятельности организации» обусловлена тем, что основной целью деятельности любого хозяйствующего субъекта, функционирующего на коммерческой основе, является получение максимальной прибыли, так как именно прибыль выступает главным источником финансирования развития бизнеса. Поэтому руководство организации, собственники, финансовые и налоговые органы заинтересованы в получении достоверной и оперативной информации о величине и структуре финансового результата.

Целью выпускной квалификационной работы является разработка направлений совершенствования учета, анализа или контроля финансовых результатов и внесение соответствующих рекомендаций, направленных на повышение качества данного участка учетно-аналитической работы в исследуемой организации.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

1. определить экономическую сущность и порядок формирования финансовых результатов деятельности организации;

2. изучить состояние учета финансовых результатов деятельности исследуемой организации;

3. изучить состояние учета чистой прибыли (убытка) организации, включая порядок закрытия счетов в конце финансового года;

4. провести анализ доходов и расходов организации;

5. осуществить факторный анализ финансовых результатов организации и экономический анализ рентабельности;

6. на основе проведенного исследования дать рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета финансовых результатов для повышения эффективности деятельности организации.

Объектом исследования выпускной квалификационной работы является бухгалтерский учет финансовых результатов ООО «Консалтинг МГ».

Общество с ограниченной ответственностью «Консалтинг-МГ» учреждено и действует в порядке, предусмотренном Гражданским Кодексом РФ, Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08 февраля 1998 года № 14-ФЗ, учредительными документами и другими правовыми актами, действующими на территории Российской Федерации.

Общество было создано в соответствии с требованиями Гражданского Кодекса РФ и Федерального закона об обществах с ограниченной ответственностью по решению учредителя - гражданина РФ, который является его единственным участником.

ООО «Консалтинг-МГ» образовано в соответствии с решением учредителя № 1 от 14. 01. 2004 года.

Предприятие имеет свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц от 21. 01. 2004 года, выданное Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Красноглинскому району г. Самары.

Как указано в Уставе предприятия ООО «Консалтинг-МГ» (Приложение 2), направлениями деятельности Общества являются:

деятельность по прогнозированию и планированию рынка;

предоставление услуг по изучению рынков и в частности рынка недвижимости;

проведение маркетинговых исследований;

проведение социологических исследований;

предоставление консультационных услуг.

Организационная структура ООО «Консалтинг-МГ» представлена на рисунке 3.1. Бухгалтерский и финансовый учет на предприятии ведется бухгалтерией по секторам (рисунок 3.2.).

Одним из основных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета ООО «Консалтинг-МГ», является учетная политика (Приложение 4). Способы учета, закрепленные в данном документе, оказывают непосредственное влияние на финансовый результат хозяйственной деятельности.

Форма ведения учета в ООО «Консалтинг-МГ» - автоматизированная, с использованием программы 1С: Предприятие. Версия 7.7. В учетной политике ООО «Консалтинг-МГ» раскрыты организационно-технические аспекты организации бухгалтерского дела и ее особенности: рабочий план счетов бухгалтерского учета и форма ведения бухучета.

Результаты деятельности за 2005- 2006 годы ООО «Консалтинг-МГ» характеризуют экономические показатели, представленные в таблице 1. Показатели, характеризующие эффективность финансово-хозяйственной деятельности получены на основе данных баланса и отчета о прибылях и убытках с помощью программы «ФинАнализ3.0».

Таблица 1 - Оценка показателей финансово-хозяйственной деятельности (по данным Баланса и Отчета о прибылях и убытках)

№	Наименование показателя	2005 год, руб.	2006 год, руб.
1	Всего выручка	3182640,0	5818852,0
2	Полная себестоимость продукции	2227848,0	3792254,0
3	Прибыль от продаж	580284,0	1105582,0
4	Чистая прибыль	441016,0	840242,0
5	Рентабельность продаж, %	18,23%	19,00%
6	Чистые активы	592416,0	1140242,0
7	Оборачиваемость чистых активов	537,23%	510,32%
8	Рентабельность чистых активов	97,95%	96,96%
9	Собственный капитал	592416,0	1471051,0
10	Рентабельность собственного капитала	97,95%	75,16%
11	Кредиты и займы	400000,0	2800000,0
12	Финансовый рычаг	1,7	2,9
13	Средневзвешенная стоимость капитала	14,5%	14,1%

Данные таблицы 1 свидетельствуют о положительной динамике объема продаж, прибыли от продаж и чистой прибыли в анализируемой организации в 2006 году по сравнению с 2005 годом. При этом собственный капитал компании вырос за 2 анализируемых года с 98139,0 тыс. руб. до 1471051,0 тыс. руб., а его рентабельность с 10,24% до 75,16%.

Коэффициенты, характеризующие платежеспособность ООО «Консалтинг-МГ», рассчитаны с помощью программного обеспечения «ФинАнализ 3.0» и представлены в таблице 2.

Таблица 2 - Коэффициенты платежеспособности ООО «Консалтинг МГ»

Наименование финансового коэффициента	Значения коэффициента
	2005	2006
Коэффициент абсолютной ликвидности	0,38	0,50
Коэффициент текущей ликвидности	0,41	0,55
Показатель обеспеченности обязательств активами	0,32	0,72
Степень платежеспособности по текущим обязательствам	0,00	0,00

Коэффициенты платежеспособности и ликвидности, характеризующие финансовое состояние ООО «Консалтинг-МГ» имеют тенденцию к повышению.

Анализ безубыточности ООО «Консалтинг-МГ» проведен с помощью программного обеспечения «ФинАнализ 3.0» и представлен в таблице 3 и на рисунке 1.

Запас прочности по точке безубыточности имеет тенденцию к повышению. За два анализируемых года он вырос с 7,1% до 28,1%. Это произошло за счет более высоких темпов роста выручки и прибыли по сравнению с затратами.

Таблица 3 - Математический анализ безубыточности «Консалтинг-МГ»

Наименование показателя	2005 г.	2006 г.
Выручка	3182640,0	5818852,0
Переменные затраты	1040942,4	1885308,0
Постоянные затраты	1561413,6	2827962,0
Точка безубыточности	2320317,0	4183375,7
Валовая маржа	2141697,6	3933544,0
Отклонение от точки безубыточности в абсолютном выражении	862323,0	1635476,3
Запас прочности по точке безубыточности	27,1%	28,1%



Рисунок 1- Графический анализ точки безубыточности

Показатели деловой активности ООО «Консалтинг-МГ» проведен с помощью программного обеспечения «ФинАнализ 3.0» и представлен на рисунке 2.

Рисунок 2 - Показатели деловой активности ООО «Консалтинг-МГ» по данным за 2005-2006 гг

Данные рисунка 2 показывают тенденцию роста деловой активности анализируемой организации в 2006 году по сравнению с 2005 годом.

В качестве источников информации для написания выпускной квалификационной работы использовались:

1. Нормативно-правовая документация.

2. Научно-методическая и экономическая литература.

3. Бухгалтерская финансовая отчетность ООО «Консалтинг-МГ».

1 Экономическая сущность и порядок формирования финансовых результатов деятельности организации

В условиях рыночной экономики основополагающей целью деятельности любой предпринимательской структуры является получение прибыли. Однако для принятия многих управленческих решений организациям и лицам, заинтересованным в конечных результатах деятельности предприятия, да и самим предприятиям, необходимо знать не только размер полученной прибыли предприятием, но и его доходы. Осуществление предприятием эффективной организации и управления невозможно без полной, объективной и оперативной информации о результатах деятельности хозяйства.

Информационный каркас, в рамках которого осуществляется управление в хозяйстве, обеспечивается данными, формируемыми в системе бухгалтерского учета. Специфическая цель бухгалтерского учета - обеспечение системы управления качественной и своевременной информацией о финансово-хозяйственной деятельности для принятия управленческих решений.

В настоящее время одной из наиболее актуальных проблем методологии и практики отечественного бухгалтерского учета является проблема учета доходов и порядка формирования финансовых результатов деятельности предприятий, в том числе организаций, предоставляющих консультационные услуги. Одним из направлений развития этого процесса является переосмысление ряда теоретических понятий. Все это требует анализа экономической сущности и содержания категорий «доход» и «прибыль», которые являются достаточно спорными и сложными в экономической науке. Более трех веков среди теоретиков и практиков экономической науки идут споры об экономической природе «дохода» и «прибыли», и, как нам представляется, теории «дохода» и «прибыли» все еще остаются незавершенными и противоречивыми, что, естественно, не может не отражаться на управлении экономикой.

Основополагающий вклад в развитие категориального аппарата с эволюцией понятий о «доходе» и «прибыли» внесли Р. Коуз, К. Маркс, А. Маршалл, Д. Риккардо, П. Самуэльсон, А. Смит, Д. Соломон, Й. Шумпетер.

К отечественным ученым, исследовавшим категории «доход» и «прибыль», следует отнести В.В Ковалева, Н.П. Кондракова, П.А. Левчаева, В.Д. Новодворского, Р.М. Нуреева, В.В.Патрова, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, Е.А. Шаститко, А. Ф. Шишкина и ряд других ученых.

В разработку вопросов теории и методологии учета и анализа финансовых результатов в условиях рынка большой вклад внесли: В.Е. Ануфриев, A.С. Бакаев, П.С. Безруких, Л.Т. Гиляровская, Д.А. Ендовицкий, А.А. Ефремова, В.Б. Ивашкевич, В.В, Ковалев, Н.П. Кондраков, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, B.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Подольский, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, В.И. Ткач, А. Д. Шеремет, Л.3. Шнейдман, и другие. В настоящее время понятие «доход» не носит однозначного характера. В одних источниках он рассматривается как результат производственно- хозяйственной деятельности организации, получаемый как разница между стоимостью реализованной продукции и всеми произведенными затратами, в других - как сумма прибыли и фонда оплаты труда персонала организации, в третьих - как выручка от реализации продукции и т.д. Как было отмечено во введении многочисленные исследования на предмет изучения соответствия прибыли, исчисленной в бухгалтерском учете, ее экономическому содержанию привели к разграничению таких понятий, как «бухгалтерская» (раньше ее называли балансовой) и «экономическая» прибыль. В общем виде прибыль (profit) определяется как разность между совокупной выручкой (total revenue) и совокупными издержками (total cost):

TR - ТС =?, (1)

где TR (total revenue) - совокупная выручка (доход);

ТС (total cost) - совокупные издержки;

? (profit) - прибыль.

Однако сами издержки бывают внешними (явными) и внутренними (неявными). К внешним издержкам относятся платежи внешним (по отношению к данной фирме) поставщикам. Вычтя из совокупной выручки (дохода) внешние издержки, мы получаем бухгалтерскую прибыль.

По мнению П.А. Левчаева, прибыль как экономическая категория отражает чистый доход созданный в сфере материального производства в процессе предпринимательской деятельности. С экономической точки зрения прибыль - это разность между денежными поступлениями и выплатами, а с хозяйственной - это разность между имущественным состоянием предприятия на конец и начало периода. Прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете не отражает действительного результата хозяйственной деятельности. Первая есть результат реализации товаров и услуг, вторая - результат работы капитала. Данная идея принадлежит Давиду Соломону, который исходил из предпосылки, что концепция прибыли нужна для:

1) исчисления налогов;

2) защиты кредиторов;

3) для выбора инвестиционной политики.

Бухгалтерская трактовка прибыли приемлема для первой цели и неприемлема для третей. Формула Д. Соломона представлена на рисунке 3:

				Внереализационные изменения стоимости (оценки) активов в течение отчетного периода		Внереализационные изменения стоимости (оценки) активов в прошлые периоды		Внереализационные изменения стоимости активов в будущие периоды
Экономическая прибыль	=	Бухгалтерская прибыль	+		-		+

Рисунок 3 - Взаимосвязь экономической и бухгалтерской прибыли по формуле Д. Соломона

Этот подход предполагает ежеквартальное определение гудвилла, отражающего деловую репутацию фирмы и его колебаний.

Под бухгалтерской прибылью обычно понимается прибыль, исчисленная в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета и указываемая в отчете о прибылях и убытках как разница между доходами и расходами, признаваемыми в отчетном периоде. Понятие «бухгалтерской прибыли» в России введено с 1 января 1999 г. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.Согласно этому Положению, бухгалтерская прибыль - это конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и оценки статей бухгалтерского баланса. Несмотря на то, что в разных странах методика расчета показателя прибыли может различаться, все эти методики объединяет использование метода начисления и (за редкими исключениями) принципа исторической стоимости (себестоимости приобретения) при оценке расходов.

Не все расходы предприятия могут быть включены в себестоимость готовой продукции. В этой связи фактическая (экономическая) прибыль предприятия может быть меньше бухгалтерской (налогооблагаемой) прибыли, поскольку некоторые затраты могут быть списаны за счет чистой прибыли (т.е. прибыли после уплаты налога).

По мнению В.Е. Ланкина экономическая прибыль исчисляется как разность валового дохода фирмы и всех альтернативных издержек (внешних и внутренних) производства поставляемых фирмой товаров и услуг.

Элементом экономических издержек является нормальная прибыль. Это нормальное вознаграждение, которое удерживает предпринимателя в данной сфере деятельности. Если оно не обеспечивается, предприниматель поменяет эту деятельность или предпочтет заработную плату прибыли. Бухгалтерская прибыль рассчитывается как разность валового дохода фирмы и только эксплицитных издержек производства (рисунок 4).

		Экономист			Бухгалтер
		Экономическая прибыль			Бухгалтерская прибыль
Доход		Неявные издержки		Суммарные альтернативные издержки	Явные издержки		Доход
		Явные издержки
Рисунок 4 - Различия экономического и бухгалтерского подходов к издержкам и прибыли

Р.М. Нуреев так же считает, что бухгалтерская прибыль не учитывает внутренние (или скрытые) издержки [34, с.193]. Внутренними издержками являются:

1) издержки на ресурсы, принадлежащие самому предпринимателю,

2) нормальная прибыль, которая приходится на такой важнейший ресурс, каким является предпринимательская способность.

Существует немало разночтений в определении того, как же рассчитывать такую экономическую стоимость, однако всех их объединяет принципиальная разница по сравнению с бухгалтерской интерпретацией в понимании того, какая величина по истечении отчетного периода считается соответствующей «уровню достатка» в начале периода.

Под экономической прибылью, как считает В.Д. Новодворский «обычно понимается прирост экономической стоимости предприятия. При этом понятие «экономическая прибыль» в последние годы в западной практике в условиях развития рынка ценных бумаг значительно трансформировалось по сравнению с первой половиной ХХ столетия».

По мнению Р.М. Нуреева, вычтя из бухгалтерской прибыли внутренние издержки, мы получаем экономическую прибыль (рисунок 5).

Рисунок 5 - Структура выручки предпринимателя

В.Д. Новодворский экономическую прибыль определяется как разность между рентабельностью вложенного капитала (материальным выражением которого являются чистые операционные активы) и средневзвешенной стоимостью капитала, умноженную на величину вложенного капитала [33].

Таким образом, в отличие от бухгалтерской прибыли, которая учитывает только внешние издержки, экономическая прибыль определяется путем вычета из выручки как внешних, так и внутренних издержек (включая нормальную прибыль). Внешние и внутренние издержки в сумме образуют экономические, или альтернативные, издержки. Это значит, по мнению Р.Н. Нуреева, что при определении объема реальной прибыли следует исходить из такой цены ресурса, которую получил бы его владелец при наилучшем его использовании.

Экономические издержки позволяют понять различие между подходами бухгалтера и экономиста к оценке деятельности фирмы.

Бухгалтера интересуют, прежде всего, результаты деятельности фирмы за определенный (отчетный) период. Он анализирует прошлое, имеющийся опыт в деятельности фирмы. Экономиста, наоборот, интересуют перспективы деятельности фирмы, ее будущее. Именно поэтому он пристально следит за ценой наилучшей альтернативы использования ресурсов, которыми он располагает.

По мнению В.Д. Новодворского показатель бухгалтерской прибыли не лишен недостатков. В качестве основных можно выделить следующие:

· не существует однозначной и четкой формулировки понятия бухгалтерской прибыли как в отечественной, так и в зарубежной литературе;

· в силу допущения бухгалтерскими стандартами разных стран (а зачастую в рамках одной страны для разных предприятий) возможности использования различных подходов при определении тех или иных доходов и расходов, показатели прибыли, рассчитанные разными предприятиями, могут быть несопоставимы;

· изменение общего уровня цен (инфляционная составляющая) ограничивает сопоставимость данных по прибыли, рассчитанной за разные отчетные периоды.

Величина прибыли, отражаемая в бухгалтерской отчетности, не позволяет оценить, был ли преумножен или растрачен капитал компании за отчетный период, так как в бухгалтерской отчетности на данный момент полностью не находят отражения все экономические затраты предприятия на привлечение долгосрочных ресурсов. В отчетности непосредственно не признается фактор «стоимости капитала», т.е. того, что использование долгосрочных ресурсов предприятию с экономической точки зрения обходится дороже, чем арифметическая сумма выплаченных процентов и дивидендов.

Так, несмотря на то что стоимость использования долгосрочных заемных ресурсов может быть близка к величине выплачиваемых по ним процентов (с учетом того эффекта, который выплата процентов оказывает на налоговые обязательства компании), стоимость использования акционерного капитала не ограничивается размером уплаченных дивидендов. Например, для привлечения в свой бизнес акционерного капитала компания должна обеспечить доходность вложений сопоставимую с той, что инвестор мог бы получить по аналогичным вложениям с аналогичными рисками. Если же предприятие такую доходность обеспечить не может, то оно не сможет привлечь средства инвесторов. Отмеченная выше минимальная доходность на вложенный акционерами капитал может рассматриваться как стоимость его привлечения.

С экономической точки зрения капитал предприятия преумножается, когда экономические выгоды, полученные предприятием от использования долгосрочных ресурсов, превышают экономические затраты на их привлечение (будь то заемных или средств акционеров). Верно и обратное: в случае, если полученные экономические выгоды меньше расчетной величины «стоимости капитала», предприятие фактически растрачивает капитал.

Это положение активно используется в инвестиционном анализе и большинством инвесторов при принятии инвестиционных решений, в том числе и решений о приобретении акций конкретного предприятия. Однако следует отметить, что такую информацию непосредственно из бухгалтерской отчетности получить в настоящее время невозможно.

Другими словами, предприятие может быть прибыльно по данным бухгалтерского учета, но «проедать» свой капитал. Стремление к оценке эффективности использования капитала привело к активному использованию в зарубежной практике показателя экономической прибыли.

В.В. Ковалев выделяет два основных различия между экономическим и бухгалтерским подходами. Первое заключается в том, что в отличие от экономического в бухгалтерском подходе четко идентифицируются элементы прибыли, т. е. виды доходов и расходов, и ведется обособленный их учет.

Таким образом, всегда имеется верифицируемая и объективная информационная база для расчета конечного финансового результата. Второе отличие заключается в неодинаковой трактовке так называемых реализованных и нереализованных доходов.

В.В. Ковалев в качестве примера рассматривает ситуацию, когда рыночная цена на некоторые активы предприятия (например, здание) выросла. В рамках экономического подхода собственники предприятия получили прибыль, что касается бухгалтерского подхода, то он такую прибыль признавать не спешит по многим причинам, в том числе субъективности оценок, волатильности подобного эфемерного результата и т. п. В соответствии с бухгалтерским подходом, прибыль будет иметь место лишь в том случае, если здание действительно будет продано по высокой цене.

Определения бухгалтерской прибыли традиционно базируются на двух основных концепциях: концепция поддержания благосостояния, или сохранения капитала, концепция эффективности, или наращения капитала.

Согласно первой концепции финансовый результат (прибыль) есть прирост в течение отчетного периода собственного капитала (средств, вложенных собственниками) предприятия и является результатом улучшения благосостояния фирмы. Эта концепция восходит к высказанной еще Адамом Смитом мысли о том, что прибыль есть сумма, которая может быть израсходована без посягательств на капитал, а также к высказыванию Джона Хикса, уточнившему эту мысль, согласно которому прибыль - это сумма, которую можно израсходовать в течение некоторого промежутка времени и в конце этого периода иметь тот же достаток, что и в начале.

Данную концепцию также называют концепцией прибыли, основанной на изменениях в активах и пассивах (статическая модель баланса, где в активе представлены средства, а в пассиве - источники). Это вызвано тем, что при таком подходе выручка или иные доходы могут быть признаны только вследствие увеличения какого-либо актива или уменьшения какого-либо обязательства, и, соответственно, расход не может быть признан, если он не вызван уменьшением актива или увеличением обязательства. Другими словами, прибыль представляет собой увеличение экономических ресурсов, находящихся в распоряжении предприятия, а убыток - их уменьшением.

Согласно второй концепции прибыль есть разница между доходами и расходами предприятия и мерило эффективности деятельности предприятия и его руководства. Прибыль, согласно данной концепции, является результатом корректного разнесения выручки и расходов по соответствующим отчетным периодам, а большинство неденежных активов и пассивов являются результатом такого разнесения. Корректное разнесение доходов и расходов подразумевает соотнесение в данном отчетном периоде «усилий» (т.е. расходов) и соответствующих им «достижений» (т.е. доходов).

При таком подходе доходы и расходы, относящиеся к будущим периодам, будут признаны в качестве актива или пассива вне зависимости от того, представляет собой такой актив или пассив реальный будущий приток или отток экономических ресурсов (динамическая модель баланса, где актив трактуется как расходы, переходящие в затраты, а пассив - как доходы, которые должны стать ценностями). На таком подходе, по существу, основана концепция двойной записи в бухгалтерском учете, посредством которой выявляется двойной финансовый результат: как наращение собственного капитала (статистическая модель баланса) и как разница между доходами и расходами (финансовая модель баланса).

В мировой практике в настоящий момент признается в качестве главенствующей концепция поддержания благосостояния, и прибыль определяется через изменения активов и пассивов. Однако используется и вторая концепция. Свидетельством этого может служить использование двух видов бухгалтерской прибыли: «совокупной» (всеобъемлющей) прибыли, как результата изменения капитала предприятия за счет всех операций, кроме операций с собственниками, и «операционной» прибыли (т.е. прибыли от текущей, или операционной, деятельности), отражающей эффективность основной деятельности предприятия за отчетный период.

Как считает В.В. Ковалев, характеризуя работу организации в терминах экономической эффективности, нужно уточнять, о какой прибыли идет речь. Одно из представлений взаимоувязки доходов и расходов в процессе деятельности организации, в результате которой как раз и удается обособить те или иные показатели прибыли, приведено В.В. Ковалевым в виде алгоритма. Укрупнено алгоритм распределения совокупного текущего дохода таков: полученная коммерческой организацией выручка от реализации последовательно «расходуется» в следующей последовательности:

1) оплата затрат труда и материалов (материальные расходы);

2) оплата процентов за пользование кредитами и займами (финансовые расходы);

3) выплата налогов и обязательных платежей;

4) распределение остатка между собственно организацией (реинвестирование прибыли) и ее владельцами.

Каждое такое уменьшение приводит к получению нового результатного показателя; значимость каждого из них различна для тех категорий лиц, которые заинтересованы в деятельности данной коммерческой организации.

В частности, с позиции лендеров, т. е. физических и юридических лиц, ссужающих деньги предприятию на долгосрочной основе и получающих свою долю в виде процентов по ссудам и займам, наибольший интерес представляет показатель прибыли до вычета процентов и налогов. Именно из этого источника лендеры получают свое вознаграждение - проценты по предоставленным кредитам и займам).

С позиции интересов государства основной финансовый показатель - прибыль до вычета налогов и обязательных платежей (налогооблагаемая прибыль), поскольку именно она служит тем источником, из которого государство получает свою долю от общих доходов предприятия. Для собственников основной показатель - чистая прибыль.

Наиболее полные сведения о прибыли и ее компонентах приведены в Отчете о прибылях и убытках. В балансе отчетную прибыль можно видеть не всегда. В балансе эта прибыль уже распределена по различным направлениям использования, т. е. она «размыта» по различным фондам и резервам, а в явном виде присутствует лишь один ее компонент, возможно и не самый главный по удельному весу, - нераспределенная прибыль.

В отличие от российского бухгалтерского учета в отчетности, составленной по МСФО, доходы компании признаются по справедливой стоимости. Чтобы обеспечить достоверность финансовой отчетности, следует четко представлять, как оценивать размер доходов и в какой момент они должны быть признаны.

Учет доходов компании по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 18 «Доходы» («Revenue). Несмотря на то что название МСФО 18 «Revenue» часто переводится на русский язык как «выручка», по мнению А. Салтыковой, корректнее использовать термин «доход». Это связано с тем, что помимо выручки от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг в сферу применения МСФО 18 попадают также доходы от использования активов компании третьими сторонами - роялти, процентные доходы, дивиденды, а также иные экономические выгоды, получаемые в результате обычной деятельности компании.

Под доходом в соответствии с МСФО 18 понимается поступление экономических выгод в течение отчетного периода в ходе обычной деятельности компании, приводящее к росту капитала (кроме увеличения капитала в результате вкладов акционеров/участников).

В GAAP США отсутствует единый стандарт, в котором бы разъяснялось, что считать моментом признания выручки. Различные положения GAAP США включают около 200 ссылок на стандарты, разъяснения, бюллетени и мнения Комитета по стандартам финансового учета (FASB) США.

Порядок признания доходов от разных видов деятельности и операций, например сделок, в которых предусматривается возврат покупателем товара продавцу, контрактов по строительству для компаний, работающих в сфере услуг, для девелоперских компаний, регулируется различными стандартами.

МСФО 18 является одним из самых важных, но далеко не единственным стандартом, посвященным отражению дохода в финансовой отчетности компании по МСФО. Отражение доходов регулируется многими другими стандартами, например:

· доходы по операциям аренды - МСФО (IAS) 17 «Аренда»;

· доходы подрядчика по договорам строительства, в том числе от услуг, связанных с такими договорами, например архитектурный надзор, - МСФО (IAS) 11 «Договоры строительства»;

· дивиденды по инвестициям, отражаемым по методу долевого участия, - МСФО (IAS) 28 «Вложения в зависимые компании»;

· доходы по договорам страхования - МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;

· изменения в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, а также доход от их выбытия - МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;

· требования к представлению отчета о прибылях и убытках - в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и др.

Для каждого из видов поступлений - дохода от продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ) и от использования активов компании третьими сторонами в МСФО 18 приведены критерии их признания. Общими для всех видов дохода являются два критерия:

· существует высокая вероятность получения компанией экономических выгод от проведенной операции;

· можно надежно оценить полученные доходы.

Согласно GAAP США в общем случае выручка признается при условии, что предприятие имеет право на ее получение, сумма выручки может быть надежно определена, а также существует уверенность в том, что в результате конкретной операции поступят экономические выгоды. Таким образом, выручка отражается при выполнении следующих условий:

· продукция поставлена или услуги оказаны;

· соответствующий договор подписан;

· цена продукции или стоимость услуг точно известны или могут быть надежно определены;

· получение оплаты гарантированно.

Помимо перечисленных выше критериев для каждого вида дохода в МСФО 18 определен набор дополнительных условий, соблюдение которых необходимо, чтобы те или иные поступления экономических выгод можно было отразить в финансовой отчетности компании в качестве дохода.

Если по российским правилам бухгалтерского учета признание дохода от продажи товаров зависит от момента перехода права собственности на них, то в МСФО формальный момент перехода права собственности не обязательно является необходимым условием перехода к покупателю всех значительных выгод и рисков и не всегда означает утрату контроля над товарами.

В отличие от МСФО в РСБУ отсутствуют некоторые особенности признания разных видов дохода, например применение эффективной ставки процента при получении процентных доходов.

Анализ законодательной и научно-методической литературы показал, что единого мнения по поводу определения экономического содержания финансовых результатов (прибыли) нет.

Представляя собой конечный финансовый результат, прибыль является основным показателем в системе целей предприятия. Вместе с тем прибыль представляет собой весьма сложную экономическую категорию, и потому возможны различные ее определения, интерпретации, представления.

Как экономическая категория прибыль предприятия отражает чистый доход созданный в сфере материального производства. На уровне организации чистый доход принимает форму прибыли. Прибыль характеризует экономический эффект, полученный в результате деятельности организации. Наличие прибыли в организации показывает, что доходы превышают все расходы, связанные с ее деятельностью.

Таким образом, экономический подход не делает различия между реализованным и нереализованным доходами; напротив, бухгалтерский подход, руководствуясь принципом осторожности (консерватизма), согласно которому «расходы всегда очевидны, а доходы всегда сомнительны, или «лучше раньше признать расходы, чем позже, и лучше позже признать доходы, чем раньше», не спешит признавать нереализованный доход, точнее, этот доход будет признан как прибыль лишь после его реализации.

Вместе с тем оба рассмотренных подхода в принципе не противоречат друг другу; более того, экономический подход полезен для понимания сущности прибыли, бухгалтерский - для понимания логики и порядка ее практического исчисления.

Существование понятий «бухгалтерская» и «экономическая» прибыль не означает возможность прямого сопоставления их значений. У каждого показателя может быть своя сфера применения. Более корректной видится их характеристика как взаимодополняющих способов анализа деятельности хозяйствующих субъектов. Использование показателя экономической прибыли может, как подтвердить, так и опровергнуть выводы, сделанные на основе показателя бухгалтерской прибыли, и стать причиной дальнейшей аналитической работы.

С точки зрения оценки эффективности показатель экономической прибыли дает более полное по сравнению с показателем бухгалтерской прибыли представление об эффективности использования организацией имеющихся активов, в силу того, что сравнивает финансовый результат, полученный конкретной организацией, с результатом который обеспечит реальное, а не только номинальное сохранение вложенных средств.

В связи с этим именно показатель экономической прибыли является более емким и полезным при принятии решения инвестором в отношении инвестирования в ту или иную организацию.

2 Организация учета финансовых результатов исследуемой организации

2.1 Учет финансовых результатов от обычных видов деятельности

Финансовый результат представляет собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе предпринимательской деятельности за отчетный период. В бухгалтерском учете результат такой деятельности определяют путем подсчета и балансирования всех прибылей и убытков (потерь) за отчетный период.

Для этой цели служит счет 99 «Прибыли и убытки». Сальдо на этом счете (дебетовое - убыток, кредитовое - прибыль) характеризует финансовый результат деятельности организации с начала отчетного периода.

Для формирования финансовых результатов в ООО «Консалтинг-МГ» предусмотрены следующие счета бухгалтерского учета:

· счет 90 «Продажи» - для учета доходов и расходов от обычных видов деятельности;

· счет 91 «Прочие доходы и расходы» - для учета доходов и расходов от прочих операций;

· счет 99 «Прибыли и убытки» - для формирования конечного финансового результата деятельности организации.

По окончании каждого месяца в ООО «Консалтинг-МГ» сальдо доходов и расходов со счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» переносится на счет 99 «Прибыли и убытки». Непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» находят отражение доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации, или так называемые чрезвычайные доходы и расходы. Среди них могут быть, например, потери от стихийных бедствий. Прямо на счет 99 «Прибыли и убытки» также относятся суммы платежей налога на прибыль (со счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»).

В результате на счете 99 «Прибыли и убытки» выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Схематично формирование чистой прибыли убытка представлено на рисунке.

Рисунок 6- Формирование чистой прибыли

Состав и порядок отражения операционных и внереализационных доходов и расходов на счете 91«Прочие доходы и расходы» определены требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации».

ООО «Консалтинг-МГ» получает основную часть прибыли от реализации работ и услуг. Прибыль от реализации работ и услуг определяют как разницу между выручкой от реализации работ и услуг в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством РФ, и затратами на ее производство и реализацию.

К расходам по обычным видам деятельности в ООО «Консалтинг-МГ» относятся расходы, связанные с осуществлением деятельности по оказанию консалтинговых услуг, а также возмещение стоимости амортизируемых активов (основных средств и нематериальных активов) в виде амортизационных отчислений. Расходы по обычным видам деятельности отражаются в системе учета в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты и (или) величине кредиторской задолженности.

В целях калькулирования себестоимости продукции и выявления эффективности работы основных подразделений (Рисунок 3.1), а также аппарата управления расходы по обычным видам деятельности в ООО «Консалтинг-МГ» детализируются. В частности, расходы по обычным видам подразделяются на:

· расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов

· расходы, возникающие непосредственно в процессе осуществления деятельности по оказанию консалтинговых услуг, включая управленческие и коммерческие расходы.

Предусмотрена также группировка расходов на: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию, прочие затраты.

Необходимо отметить, что в ООО «Консалтинг-МГ» расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

· расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов;

· сумма расхода может быть определена;

· право собственности (владения) на услугу перешло от организации к покупателю когда работа принята заказчиком (услуга оказана).

В ООО «Консалтинг-МГ» услуга считается оказанной, когда в конце отчетного периода, предусмотренного договором (для договора об абонементном консультационном обслуживании - это месяц), обобщаются данные о проведенных консультациях, учтенные в журнале регистрации.

При этом используется консультационная карта организации. В консультационной карте фиксируются все консультации, предоставленные заказчику в течение месяца, для обобщения данных, используемых в процессе подготовки акта выполненных работ.

Результат от реализации работ (услуг) в ООО «Консалтинг-МГ» ежемесячно списывают со счета 90 «Продажи» на счет 99 «Прибыли и убытки».

На счете 90 «Продажи» учитываются операции по поступлению доходов, признанных, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, выручкой от обычных видов деятельности: выполнения работ, оказания консалтинговых услуг, так как это является предметом деятельности организации.

Планом счетов в ООО «Консалтинг-МГ» предусмотрена также возможность ведения учета по счету 90 «Продажи» с использованием специальных субсчетов:

90-1 «Выручка» - для учета поступлений активов, признаваемых выручкой;

90-2 «Себестоимость продаж» - для учета себестоимости продаж;

90-3 «Налог на добавленную стоимость» - для учета сумм НДС, причитающихся к получению от покупателя (заказчика);

90-9 «Прибыль убыток от продаж» - для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

При использовании указанных субсчетов учет операции по формированию доходов и расходов от обычных видов деятельности осуществляться следующим образом:

· записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» производятся накопительно в течение отчетного года;

· финансовый результат от продаж за отчетный месяц определяется путем сопоставления совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка»;

· ежемесячно заключительными оборотами финансовый результат от продаж списывается с субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки»;

· синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет;

· по окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на счет 90-9 «Прибыль убыток от продаж».

По окончании каждого месяца в ООО «Консалтинг-МГ» определяют финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж по схеме, представленной на рисунке 7:

Рисунок 7- Формула определения финансового результата

В ООО «Консалтинг-МГ» в течение месяца по счету 90 «Продажи» записи производятся в обычном порядке. По окончании каждого месяца сопоставляются итоги оборотов по указанным субсчетам: сумма итогов дебетовых оборотов по субсчетам 90-2, 90-3 с итогом кредитовых оборотов по субсчету 90-1.

Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц. Эта сумма записывается заключительным оборотом отчетного месяца по дебету счета 90-9 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (в случае прибыли) или по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 90-9 (в случае убытка).

Корреспонденция счетов по учету доходов и расходов от обычных видов деятельности в ООО «Консалтинг-МГ» представлена в таблице 4:

Таблица 4 - Выписка из журнала хозяйственных операций ООО «Консалтинг-МГ» по счету 90 за январь 2006

№	Наименование хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Дт	Кт
1	Отражена сумма поступлений, признанная выручкой от продажи работ, услуг	483520,0	62	90 -1
2	Отражена сумма НДС, полученная в составе выручки;	73757,0	90-3	68
3	Отражены расходы, включаемые в себестоимость проданных работ, услуг	328794,0	90-2	20
4	Отнесены в конце месяца суммы прибыли от продаж на счет прибылей и убытков	80969,0	90-9	99

По окончании каждого месяца на синтетическом счете 90 «Продажи» в ООО «Консалтинг-МГ» никакого сальдо не имеется. Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого накапливается, начиная с января отчетного года. До конца отчетного года никаких списаний по субсчетам счета 90 «Продажи», не имеется.

В декабре отчетного года в ООО «Консалтинг-МГ» после списания финансового результата за указанный месяц внутри счета 90 «Продажи» производятся заключительные записи по закрытию всех субсчетов. Для этого оборотами со всех субсчетов списываются соответствующие сальдо на субсчет 90-9. Субсчета 90-2, 90-3 закрываются записями по кредиту в дебет субсчета 90-9. Сумма с субсчета 90-1 списывается с дебета в кредит субсчета 90-9. В результате произведенных записей по состоянию на 1 января нового отчетного года ни один из субсчетов счета 90 «Продажи» сальдо не имеет.

2.2 Учет финансовых результатов от прочих операций

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10 99 «Расходы организации» группе внереализационных доходов (расходов) относят:

· штрафы, пени, неустойки, начисленные за нарушение условий договоров;

· доходы и расходы от безвозмездной передачи либо получения активов:

· поступления и перечисления в возмещение причиненных организации убытков;

· убытки и прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

· суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

· сумма уценки и дооценки активов (за исключением внеоборотных активов);

· иные доходы и расходы, непосредственно не связанные с реализацией работ, услуг.

Как отмечает В.В. Ковалев подразделение доходов и расходов на внереализационные и операционные играет роль лишь при составлении отчетности в рекомендуемых ныне форматах; что касается формирования финансового результата, то приведенная дифференциация не имеет значимости, поскольку и те и другие доходы (расходы) учитываются в системе бухгалтерского учета на одном и том же счете 91 «Прочие доходы и расходы.

Все приведенные выше доходы должны признаваться лишь в том случае, если удовлетворяются следующие условия:

· организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

· сумма выручки может быть определена;

· имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; подобное имеет место лишь в том в случае, если организация либо получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» в ООО «Консалтинг-МГ» согласно ПБУ 9 99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации» и Плану счетов учитываются прочие доходы и расходы, которые, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, относятся к операционным и внереализационным доходам и расходам:

· от продажи и прочего выбытия активов организации;

· получения и предоставления займов;

· получения и уплаты штрафов, пеней, неустоек и др.

Согласно Уставу организации (Приложение 2) ООО «Консалтинг-МГ» может приобретать и реализовывать ценные бумаги и другие активы. Реализацию активов (ценные бумаги и другие активы) в ООО «Консалтинг-МГ» отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

По дебету счета 91 в ООО «Консалтинг-МГ» отражают балансовую стоимость реализуемого имущества, расходы по реализации имущества и суммы НДС, а по кредиту - выручку от реализации имущества (включая налоги).

Финансовый результат по счету 91 в ООО «Консалтинг-МГ» определяют сопоставлением дебетового и кредитового оборотов. Выявленную разницу между этими оборотам списывают со счета 91 на счет 99 таким же образом, как и со счета 90 «Продажи».

Структура и порядок использования этого счета аналогичны счету 90 «Продажи». К счету 91 «Прочие доходы и расходы» в ООО «Консалтинг-МГ» согласно плану счетов открыты следующие субсчета: 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы»,91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчетах 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы» данные накапливаются в течение года по видам прочих доходов и расходов. Эти сведения используются для составления отчета о прибылях и убытках и другой бухгалтерской отчетности.

Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для формирования счета прибылей и убытков в течение отчетного года.

Корреспонденция счетов по учету доходов и расходов от прочих видов деятельности в ООО «Консалтинг-МГ» представлена в таблице 5.