2011 = 240226,1+77352/814514*100 = 38,98

2012 = 237352,4+88169/818776,4*100 =39,7

2013 = 262356,2+87086/941086,2*100 = 37,13 Горюнов Р. А. Методы выявления нарушений экономических интересов государства в налоговой сфере: дис. ... канд. экон. наук: 08.00.10 / Р. А. Горюнов. - М., 2007. - 291 с.

Методика позволяет рассматривать долю налогов (налог на прибыль, НДФЛ, ЕСН, НДС, налог на дивиденды) в источнике, из которого они уплачиваются - ДС, используется показатель прибыли из формы №2 «Отчет о прибылях и убытках». Методика позволяет сравнивать налоговую нагрузку на разные отраслевые предприятия (за счет ФОТ).

В результате проведенных расчетов определили какую долю составляют налоги в их источниках, а в итоге посчитали налоговую нагрузку, которая составила за 2013 год 37,13%.

Для снижения налогового бремени по НДС можно рекомендовать администрации ЗАО «Тендер» снизить расходы на материальные запасы, сырье, ГСМ, тем самым снижая как себестоимость, так и выручку, и, следовательно, налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

2.3 Факторный анализ налоговых платежей ЗАО «Тендер»

Далее проведем анализ эффективности налоговой политики ЗАО «Тендер» для выявления резервов оптимизации налоговых обязательств.

Оценку эффективности налоговой политики предприятия проведем по методике коэффициентного анализа. Оценка эффективности налоговой политики по данной методике рассчитывается через систему коэффициентов (таблица 2.6).

Таблица 2.6 Налоговые платежи ЗАО «Тендер» за 2011- 2013 гг.

Показатели	2011 г.	2012 г.	2013 г.
Налог на прибыль	59701	40 598	82 584
Налог на имущество	9486	10 968	10 802
Налог на добавленную стоимость	133015	143 093	125 670
Страховые взносы	77352	88 169	87 086
НДФЛ	33519	38206	37737
Земельный налог	4394,4	4394,4	5456
Транспортный налог	38024,1	42693,4	43300,2
Итого	273930	287 470	313 842

Далее необходимо структурировать данные налоговые платежи за указанные периоды по группам. Разделяют их на три группы: платежи, включаемые в цену, платежи, включаемые в себестоимость, и платежи, включаемые в прибыль предприятия. Данная группировка приведена в таблице 2.7.

Таблица 2.7 Группировка налоговых платежей ЗАО «Тендер»

Наименование группы	2011г.	2012 г.	2013 г.
Платежи, включаемые в цену продукции (НДС)	133015	143093	125670
Платежи, включаемые себестоимость продукции	114476,1	130862,4	130386,2
Платежи, уплачиваемые с прибыли	69187	51566	93386

Также необходимо отразить показатели, применяемые для расчета эффективности налоговой политики предприятия. Дидович А. П. Изучение проблем налогообложения: опыт использования принципов системного анализа/ А. П. Дидович. - Иркутск: Изд-во БГУЭН,2013.-113с.

Данные для расчета коэффициентов эффективности налоговой политики приведены в таблице 2.8.

Таблица 2.8 Исходные данные для расчета коэффициентов эффективности налоговой политики ЗАО «Тендер» (в тыс. руб.)

Наименование показателя	2011 г.	2012 г.	2013 г.
Общая сумма налоговых платежей	317578,10	325524,40	349442,20
Выручка от реализации	1273735	1366015	1676511
Валовая прибыль	334171	318323	420770
Чистая прибыль	139904	119631	171304
Себестоимость	939564	1047692	1255741
Балансовая прибыль	199605	160798	255326
Косвенные налоги (НДС)	133015	143093	125670
Налоги, включаемые себестоимость продукции	114476,1	130862,4	130386,2
Налоги, уплачиваемые с прибыли	69187	51566	93386

Исходя из составленных исходных данных произведем расчет эффективности налоговой политики ЗАО «Тендер» за 2012- 2013 гг. (таблица 2.9)

Таблица 2.9

Расчет показателей эффективности налоговой политики ЗАО «Тендер»

Показатель	Способ расчета	2011	2012	2013	Абс. изм. 2013 к 2012	Относит. откл, %
Общий коэффициент эффективности налогообложения (Эн)	Чистая прибыль/ Общ. сумма налоговых платежей	0,44	0,37	0,49	0,12	132,4
Коэффициент налогоемкости реализации продукции (Нр)	Общ. сумма налоговых платежей/Выручка	0,25	0,24	0,21	-0,03	87,5
Коэффициент экономии	Общ.сумма налоговых платежей/Выручка * 100	24,9	23,8	20,8	-3	87,4
Коэффициент налогообложения доходов (Нд)	Сумма налог.платежей, входящих в цену продукции / Валовая прибыль	0,40	0,45	0,30	-0,15	66,6
Коэффициент налогообложения затрат (Нз)	Сумма налоговых платежей, отнесенная на себестоимость продукции/ Себестоимость	0,122	0,125	0,104	-0,021	83,2
Коэффициент налогообложения прибыли (Нп)	Налог.платежи, уплаченные за счет прибыли/ Балансовая прибыль	0,35	0,32	0,37	0,05	115,6

Как видим, в динамике возросли коэффициент эффективности налогообложения прибыли на 15,6%, и общий коэффициент эффективности налогообло-жения 32,4% по сравнению с 2012 годом.

Коэффициент налогоемкости сократился незначительно, всего на 0,03%, то есть, фактически, остался на прежнем уровне. Это отрицательная тенденция, свидетельствующая о низкой эффективности налоговой политики ЗАО «Тендер».

Динамика коэффициентов наглядно отражена на рисунке 1.

Рисунок 1 - Динамика коэффициентов эффективности налоговой политики ЗАО «Тендер» за 2011- 2013 гг.

Коэффициент экономии сократился на 3%. Это является свидетельством не эффективности, а в данном случае, не эффективности налоговой политики предприятия. В том случае, когда налоговая политика предприятия эффективна происходит увеличение коэффициента экономии. В целом, от выбранных методов налогового планирования и налоговой оптимизации ЗАО «Тендер» получил 20,8% экономии в 2013 году, и 23,8% экономии в 2012 году. 14. Донцова, Л. В. Анализ финансовой отчетности / Л. В. Донцова, Н. А. Никифорова. М., Дело и Сервис. 2011.

Данную экономию ЗАО «Тендер» удалось получить за счет снижения коэффициента налогообложения затрат и доходов.

Принципиальных изменений схемы работы ЗАО «Тендер» в виде смены места регистрации или смены видов деятельности в перспективе руководством не прогнозируется. Наиболее детально проработан план на 2014 год, в его составе присутствуют элементы налоговой оптимизации, в частности, предусмотрено:

- реализация неиспользуемого оборудования и нерентабельных транспортных средств (погрузчика, автобуса ПАЗ и грузового автомобиля «ГАЗель»), что повлечет за собой снижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество и транспортного налога;

- приобретение по схеме лизинга основных средств, платежи по которому полностью списываются на затраты предприятия.

В течение 2012- 2013 годов на ЗАО «Тендер» проводилось техническое перевооружение производства, в ходе которого возникли новые подразделения ? цех хранения нефтепродуктов и тепло-энергетический цех, потребовавшие значительных капитальных вложений с привлечением заемных средств. ЗАО «Тендер» не воспользовался возможностью оформления инвестиционного налогового кредита, обосновав свое решение наличием административных барьеров и лишней «бумажной волокитой» по данному вопросу.

Действительно, использование инвестиционнного налогового кредита на практике затруднено из-за сложной административной процедуры его применения, а именно:

- для получения инвестиционного налогового кредита перечень предоставляемых документов достигает 11 наименований, все документы должны быть представлены «единым пакетом» в налоговый орган до истечения месячного срока с даты их выдачи;

- договор поручительства с суммой поручительства более 20 млн. руб. в обязательном порядке согласовывается нижестоящим налоговым органом с ФНС России.

В целом систему налогового планирования на ЗАО «Тендер» можно оценить как вполне соответствующую современным условиям хозяйствования. Налоговая политика достаточна проработана бухгалтерской и экономической службой предприятия с учетом стратегии развития, обозначенной собственниками бизнеса, изучены законодательные тенденции и хотя при использовании методов оптимизации налогообложения руководство предприятия выказывает осторожность с целью избежания претензий от ИФНС, в целом она в значительной степени обеспечивает снижение размера налоговых обязательств ЗАО «Тендер».

Налоговый учёт на ЗАО «Тендер» ведётся на основании данных бухгалтерского учёта, скорректированных в соответствии с требованием ПБУ 18/02. Регистры налогового учета ведутся в электронном виде с применением бухгалтерской программы 1С- Бухгалтерия, версия 8.

В бухгалтерском и налоговом учёте доходы и расходы учитываются методом начисления, что абсолютно соответствует законодательству РФ.

Амортизация основных средств в бухгалтерском и налоговом учёте начисляется линейным методом.

Расходы будущих периодов в бухгалтерском и налоговом учёте списываются равномерно в течение периода, к которому относятся. В учетной политике отражено условие создания резервов по сомнительным долгам, но фактически резервы по сомнительным долгам не создаются.

В состав прямых расходов, включаемых в себестоимость произведенной продукции или выполненных работ при переработке входят: стоимость сырья, материалов и энергоресурсов, затраченных на основное производство; сумма амортизационных отчислений основных средств производственного назначения, используемых непосредственно в процессе производства; сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих; сумма социальных взносов, начисленных на фонд заработной платы производственных рабочих. Учёт налога на имущество, земельного налога, транспортного налога происходит в составе прочих расходов.

Учетной политикой для целей налогообложения ЗАО «Тендер» предусмотрено, что прибыли и убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг, не подлежат уменьшению налогооблагаемой прибыли и на следующий год не переносятся.

Далее проведем анализ налоговых рисков ЗАО «Тендер». Проведем расчеты по критериям концепции планирования выездных налоговых проверок, полученные результаты отразим в таблице 2.10.

Таблица 2.10 Анализ налоговых рисков ЗАО «Тендер»

Критерий	Нормативное значение критерия	Фактическое значение критерия по ЗАО «Тендер»
		2011	2012	2013
Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в отрасли	2011 - 12,2 2012 - 13,0 2013 - 12,0	24,9	23,8	20,8
Отклонение как минимум на 10% уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики	2011 год РП 6,8% РА 2,6% 2012 год РП 6,7% РА 2,7% 2013 год РП 4,8% РА 1,8%	РП 21,37 РА 14,24	РП 17,93 РА 9,14	РП 19,71 РА 10,7

Проанализировав налоговые риски ЗАО «Тендер» видим, что налоговая нагрузка выше средней по отрасли, что говорит о безопасной зоне и предприятие не попадает в риск налоговой проверки. Но к 2013 году налоговая нагрузка уменьшилась, следствие этому может быть продажа нового товара по минимальной наценке. Также наблюдается увеличение показателей рентабельности продажи и рентабельности активов ЗАО «Тендер» по данным бухгалтерского учета от среднего уровня рентабельности для строительства по данным статистики. Таким образом, по данным критериям ЗАО «Тендер» имеет минимальные налоговые риски и не может попасть под налоговую проверку. Душенькина Е.А., Экономика предприятия. Конспект лекций. М.: Эксмо, 2012. -- 160 с.

3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ НАЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ ПРЯМЫХ НАЛОГОВ

3.1 Совершенствование и контроль своевременной уплаты прямых налогов

Если говорить про проблемы современной налоговой системы РФ, прежде всего, нужно обратить внимание на налоговое администрирование. Следует отметить, что налоговую систему РФ на сегодняшний день можно охарактеризовать как громоздкую, неэкономичную и малоэффективную. В нее включается большое количество налогов, которые имеют сложную методику расчетов и характеризуется большим количеством бюрократических процедур, что приводят к высокой трудоемкости, как налогового учета, так и решение проблемы стимулирующего влияния системы налогообложения на экономическую деятельность предприятий, развитие производства и экономическое развитие страны. Учитывая это, в настоящее время решение этой проблемы является первоочередной задачей государства. Обеспечить эффективное налогообложение, возможно обеспечить путем грамотного сочетания налогового механизма с целями и задачами, которые ставит перед собой государство при управлении экономикой страны. Евстигнеев Е. Н. Основы налогового планирования/ Е. Н. Евстигнеев. - СПб.: Питер, 2011. - 288 с.

Налоговая система обязана основываться на рациональном сочетании
интересов всех социальных слоев сообщества бизнесменов, тружеников,
муниципальных служащих, учащихся, пожилых людей и остальных, тех, кто имеют огромные различия в получаемых заработках. Налоговая система нашей страны устроена таким образом, что налоговые платежи растут с ростом цен. Это чрезвычайно комфортно с точки зрения фискального содержания системы, но совсем неприемлемо с позиций обоснованности налогообложения. Видимость доходности бюджета при этом только создается, а на самом деле все это обусловлено инфляционным причиной идет процесс накачивания налоговой массы, и в то же время растет дефицитность бюджета, так как инфляционный процесс еще в большей степени воздействует на его затраты.

Одним из немаловажных недочетов работающей налоговой системы является то, что она практически провоцирует формирования в экономике более принципиальных пропорций развития. Ядром таковой пропорциональности является соответствие темпов роста производительности труда и фонда употребления, как на макро - так и на микроуровне.

Все еще актуальной остается задача воздействовать формированию системы налогообложения, которая содействовала бы развитию экономики,
формированию полноценных субъектов рынка с одновременным постепенным решением трудности сокращения дефицитности бюджета и заслуги денежной стабилизации с следующим переходом к экономическому росту. Понятно, что взвешенной налоговой политике принадлежит особенная роль. Наряду с фискальной задачей налоговой системы в критериях развития рынка является создание функциональной стимулирующей функции.

Рассматривая вопрос оптимизации налоговой системы не следует сразу говорить о радикальных мерах. Необходимо в первую очередь организовать планирование и финансирование муниципальных расходов, закрепить прибыльную основу экономической системы, сотворить нужные
механизмы контроля над эффективностью применения муниципальных денежных ресурсов.

Основная задача - снабжение налоговыми доходами минимизации недостатка федерального бюджета с тем, чтоб за счет внутренних и
внешних источников и приемлемой ступенью прочности ассигновать
экономическое формирование страны.

Основные направления совершенствования налоговой системы России
в этом общем контексте следующие:

1) понижение налогового бремени и облегчение налоговой системы методом отмены низкоэффективных налогов и отчислений во внебюджетные фонды;

2) улучшение налоговой базы благодаря отмене ряда налоговых льгот, расширению круга плательщиков налогов и облагаемых заработков в согласовании с принципом налоговой справедливости;

3) постепенное смещение налогового бремени с компаний на
физических лиц;

4) решение комплекса проблем, связанных со сбором налогов и
контролем над соблюдением налогового законодательства. [10]

На сегодняшний день целесообразно будет применить такие методы:

- резко увеличить налогооблагаемую основу и ставки ресурсных
платежей как главного элемента дифференциальной ренты, которая обязана
увеличиться в заработок страны;

- увеличить права местных органов при установлении ставок налогов
на активы юридических лиц (но убрать налогообложение оборотных
средств) и людей;

- увеличить меры по налоговому стимулированию инвестиционного
процесса и направить предприятиями средств на формирование, улучшение и продолжение изготовления, формирование небольшого потенциала, помощь аграрного сектора;

- увеличить социальное направление налогов. Для этого необходимо
непрерывно усиливать, с одной стороны, необлагаемый минимум заработков людей, а с иной - ставку подоходного налога лиц с чрезвычайно высочайшими заработками, а еще увеличить круг подакцизных предметов роскоши и нарастить ставки акцизов на них.

Улучшение работы действующей налоговой системы должно быть направлено на формирования подходящих налоговых критериев для товаропроизводителей, стимул вложения заработанных доходов в инвестиционные программы, обеспечение льготного налогового режима для иностранных капиталов, привлекаемых в целях решения приоритетных задач развития русской экономики. Эти направленности имеют конкретное отношение ко всем федеральным и региональным налогам. Среди них приоритетными являются налоги на прибыль и на добавленную стоимость, которые определяют налоговое давление на товаропроизводителей и учитывая это могут или тормозить, или стать толчком для их развития. Евстигнеев Е. Н. Основы налогового планирования/ Е. Н. Евстигнеев. - СПб.: Питер, 2011. - 288 с.

Игнорирование налоговых рисков при управлении финансами коммерческих организаций может привести к существенным негативным последствиям как в виде прямых потерь по налоговым санкциям, так и виде упущенной выгоды в результате принятия неэффективных управленческих решений. Таким образом, необходимость управления налоговыми рисками является основной причиной для внедрения налогового менеджмента в систему управления организации, эффективность которой достигается, если уровень принимаемых налоговых рисков разумен, оптимален и контролируем.

При избежание налогового риска налогоплательщик принимает решение сознательно переплатить налог, то есть, например не снижает налоговую базу на налоговые вычеты, расходы, подверженные влиянию неопределенности налогообложения. Но итогом такого избегания налоговых рисков может стать будущая потерянная прибыль. Принимая это решение, налогоплательщик должен сопоставить возможные негативные последствия, вероятность их наступления и упущенную выгоду.

Передача налогового риска третьему лицу означает, что налогоплательщик в условиях неопределенности налогообложения может передать ответственность за налоговый риск кому- то другому, например страховому обществу.(8,ст223)

Передача налогового риска третьему лицу в настоящее время возможна в двух видах: страхование и передача налогового учета на аутсорсинг.

Страхование налоговых рисков, на наш взгляд, затруднено спецификой налоговых рисков, обусловленной их зависимостью от нарушений определенности налогообложения. Неопределенность налогообложения, как признак информационных асимметрий в процессе налогообложения, усиливает эффект морального ущерба, присущий страхованию как любому контракту действующему продолжительное время, на протяжении которого одна сторона может изменить свое поведение, а другая сторона не в состоянии проконтролировать это изменение.

Рассмотрим пример страхования налогоплательщиков, которые могут понести серьезный ущерб, вследствие налоговых рисков. Предположим, что ряд налогоплательщиков (с примерно равными величинами налоговых обязательств в сумме 100 000 в год) обратились в страховую компанию с просьбой застраховать их от налоговых рисков. Также они предоставили свою программу снижения налоговых рисков: налогоплательщики должны соблюдать налоговое законодательство РФ, обеспечивать качественный и квалифицированный налоговый учет, избегать любых случаев удержания налогового риска. Если данные налогоплательщики будут следовать программе снижения налоговых рисков, то вероятность наступления налоговых рисков составит 0,01. Если же данные налогоплательщики будут пренебрегать программой снижения налоговых рисков, то вероятность налоговых рисков возрастет до ОД. Надеясь на реализацию программы налоговых рисков, страховая компания могла бы застраховать каждого из этих налогоплательщиков за страховой взнос, равный 0,01*100000 = 1000 рублей. Однако страховое соглашение, которое заключает страховая компания с налогоплательщиками, не предполагает контроля за соблюдением налогового законодательства РФ налогоплательщиками, за их ведением налогового учета в силу сложности организации подобного контроля. Все это способствует исчезновению у налогоплательщиков стимула следовать программе снижения налоговых рисков: ведь даже если возникнет ущерб вследствие налоговых рисков, то страховая компания полностью возместит все потери. Подобное изменение поведения налогоплательщиков приведет страховую компанию к серьезным убыткам: ее выручка от продажи одного страхового полиса будет меньше вероятных выплат в случае нанесения ущерба налогоплательщику вследствие налоговых рисков. Выводы о недостаточной эффективности деятельности по страхованию налогоплательщиков от налоговых рисков подтверждаются практикой. На практике более развито такое направление деятельности по передаче налоговых рисков налогоплательщика третьим лицам как передача налогового учета на аутсорсинг. Л. Шустеровой отмечено, что в основном в России аутсорсинг налогового учета востребован западными компаниями, малым и средним российским бизнесом, а также предприятиями, находящимися на этапе становления или бурного роста. Принимая решение о передаче налогового учета па аутсорсинг, компании преследуют цель снижения налоговых рисков. В холдингах много сложных для налогового учета хозяйственных операций, и их некорректное отражение в налоговых декларациях может повлечь за собой существенные для компании штрафы и пени. Зайцев Н.Л., Экономика, организация и управление предприятием. 2-е изд., доп. - М.: Инфра-М, 2009. -- 455 с.

При передаче налогового учета на аутсорсинг наибольшую сложность вызывает вопрос ответственности за начисление пеней и штрафов по итогам налоговых проверок. В большинстве случаев эта проблема решается по договоренности с компанией - провайдером.

При существующем налоговом законодательстве практически невозможно пройти налоговую проверку без начисления пеней и штрафов. Менеджмент предприятия заранее оговаривает с представителями провайдера возможные риски и принимает решение о том, по каким из них готов нести ответственность. За неправильное ведение налогового учета и несвоевременную подачу деклараций в большинстве случаев несет ответственность провайдер, который компенсирует клиенту ущерб в пределах, предусмотренных договором. В частности, как указано В. Нестеровым, генеральным директором компании ?ХАУСпрофм Рус? (Москва), все пени и штрафы, начисленные налоговой инспекцией компании компенсируются компанией - провайдером. Примером успешной передачи налогового учета на аутсорсинг является компания ТНК Бизнес-Сервис. Централизация налогового учета проводилась в рамках корпоративного проекта холдинга ТНК ВР с бюджетом в 150 миллионов долларов и позволила Головной компании холдинга перенести налоговые риски на отдельное юридическое лицо. Илышева, Н. Н. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации / Н. Н. Илышева, С. И. Крылов. М., ЮНИТИ, 2009.

Для снижения налоговых рисков на практике применяются также такие методы, как информационно - аналитическое обеспечение решений по управлению налоговыми рисками. Но чаще всего налогоплательщики не ставят перед собой глобальных проблем по снижению налоговых рисков, они стремятся хотя бы его сохранить уровень.

Выбирая один из методов снижения налогового риска, налогоплательщик должен также оценить условия налогообложения, в которых происходит исполнение налогового обязательства налогоплательщика. Очевидно, что исполнение налогового обязательства могут приниматься в различных условиях:

- определенности, когда все последствия данного варианта исполнения

налогового обязательства могут быть оценены, что маловероятно в силу общности норм налогового законодательства;

- риска, когда последствия принимаемого варианта исполнения налогового обязательства могут быть оценены с определенной степенью вероятности;

- полной неопределенности, когда нет ни каких исходных данных для оценки последствий принимаемого варианта исполнения налогового обязательства. Ковалев, В. В. Финансовый анализ: методы и процедуры. М., Финансы и статистика. 2010.

Достаточно часто налогоплательщик принимает решения, когда результаты выбранного варианта исполнения налогового обязательства неопределенны и основаны на ограниченной информации. Если бы у налогоплательщика была более полная информация, то он бы смог снизить налоговый риск. Это делает информацию об исполнении налоговых обязательств товаром. Для налогоплательщика становиться выгодным приобретение информации, характеризующей исполнение налоговых обязательств с точки зрения Министерства Финансов, налоговых органов, налогоплательщиков, судебных органов, налоговых консультантов. Данная информация в РФ представлена электронными информационными системами КонсультантПлюс , Гарант , различными изданиями журналов и газет, публикующих различную информацию о налогах и сборах.(5,ст.115)

Специальные процедуры является достаточно распространенным явлением в зарубежной практике налогообложения. К сожалению, налоговое законодательство в Российской Федерации не позволяет применять зарубежный опыт исключения налоговых рисков в процессе налогообложения и как следствие избежать негативного влияния налоговых рисков как на государство так и налогоплательщиков. Д. В. Винницким указано, что за рубежом как правило, предусматриваются специальные процедуры, позволяющие добросовестному налогоплательщику застраховаться от налоговых рисков, а именно от того, чтобы его действия и заключаемые им договоры не были в дальнейшем квалифицированы налоговой администрацией как налоговое правонарушение. Д. В. Винницким приведены примеры специальных процедур, сущность которых заключается в том, что налогоплательщик имеет право получить письменную консультацию в налоговой администрации о налоговых последствиях той или иной сделки, до ее совершения:

* фискальный рескрипт (rescript fiscal) предоставляется согласно ст. 64 В свода фискальных процедур Франции;

* письменные ответы налоговых администраций на запросы налогоплательщиков о налоговых последствиях сделки в США (private ruling);

* консультации налогоплательщиков по вопросам налога на зарплату, таможенных сборов или оценки фактических ситуаций в связи с осуществлением налогового контроля в Германии;

* предварительные заключения (forhandsbesked) о налоговых последствиях той или иной сделки выдаваемые комиссией по налоговому праву в Швеции.

Данные предварительные заключения и консультации, полученные налогоплательщиками, применяются при налогообложении и являются обязательными для налоговых органов, тем самым, исключая информационные асимметрии и неопределенность, и продуцируемые ими налоговые риски.

Наибольшие удобства в части предотвращения налоговых рисков предоставлено налогоплательщикам во Франции. Налогоплательщику предоставлена возможность направить запрос администрации о правомерности операции, которую он собирается осуществить в будущем. Администрация должна в течение шести месяцев направить ответ, если по окончании срока ответа налогоплательщику не предоставлено, он имеет основания полагать, что соответствующее соглашение правомерно. Таким образом, администрация, давая заключение по налоговым последствиям сделки, в виде отсутствия возражений по ее правомерности, так и отсутствием ответа в установленный срок, лишается возможности в дальнейшем настаивать на квалификации данной операции как неправомерной, и подлежащей квалификации как налоговое правонарушение, а также на применение штрафов и пеней.

В США опубликованные толкования налоговых актов (revenue ruling) фактически применяются в отношении всех аналогичных ситуаций. Но не будучи опубликованным, письменный ответ администрации налогоплательщику (private ruling) с точки зрения закона, администрацию не связывает в части дальнейшего обвинения налогоплательщика в налоговом правонарушении (между тем налогоплательщики всегда ссылаются на подобные документы в случае налоговых споров).(19)

Но российском налоговом законодательстве, процедуры аналогичные фискальному рескрипту развиты недостаточно, хотя п.п. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ закрепляет право налогоплательщика получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. В отличие от зарубежной практики, высказанная налоговым органом позиция о порядке налогообложения в письменном разъяснении представленном налогоплательщику не составляет препятствий в дальнейшем отступить от нее.

В Российской Федерации разъяснительная работа по вопросам применения законодательства по налогам и сборам находится в ведении Минфина России. Налоговые органы имеют право только информировать налогоплательщиков, информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика или воспроизведение информации, содержащейся в актах законодательства о налогах и сборах и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актах. Костирко Р.О., Финансовый анализ. Харьков: Фактор, 2009. -- 784 с.

Налогоплательщик вправе получать разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах только от Минфина России и финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований, максимальный срок предоставления финансовыми органами разъяснений составляет 2 месяца со дня поступления запроса. В соответствии с п.п.З п.1. ст. 111 НК РФ выполнение данных разъяснений является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика, также в соответствии со статьей 75 НК РФ на сумму соответствующей недоимки пени не начисляются.

Наибольшей сложностью для налогоплательщика является то, что для освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть доказано, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений (причина) предшествовало совершению правонарушения (следствие). Указанные условия освобождения от ответственности налогоплательщика вызваны правоприменительной практикой сформировавшейся в соответствии п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.01.2001 N 5 О некоторых вопросах применения части первой Налогового Кодекса РФ . Процедура получения разъяснений налогоплательщиком только от Минфина РФ и финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований налогоплательщиками в РФ значительно затрудняет возможность для налогоплательщиков исключить налоговые риски, вызванные неопределенностью налогообложения.(18)

По нашему мнению, на фоне значительного уровня налоговых рисков в процессе налогообложения в Российской Федерации существует необходимость в законодательном урегулировании вопроса об освобождении налогоплательщика от уплаты недоимки, образовавшейся вследствие выполнения им разъяснений (аналогично существующему в некоторых странах предварительно согласованию налоговых обязательств).

3.2 Перспективы развития начисления и уплаты прямых налогов

Необходимость исследования проблемы гармонизации налоговых отношений повлекло за собой интерес со стороны некоторых российских и зарубежных ученых. Наиболее популярными работами по изучению данной темы выступают труды Пинской М.Р. и Оспанова М.Т.

В своем диссертационном исследовании Пинская М.Р. определяет понятие «гармонизация налоговых отношений» как обеспечение устойчивого баланса налоговых интересов всех уровней власти, которое способствует сохранению единства и устойчивому развитию государства». Данное определение гармонизации автор рассматривает через призму федеративности государства, следовательно, носит узкий характер. В своей работе ею сделан акцент на том, что гармонизация налоговых отношений, означающая обеспечение паритета налоговых полномочий и налоговой ответственности публично-правовых образований, а также разделение налогов между разными бюджетами, способствует повышению роли налогов в развитии и укреплении федеративных отношений, а также усилению ответственности публично-правовых образований за результаты перераспределения финансовых ресурсов.

Оспанов М.Т. рассматривает понятие гармонизации в аспекте налоговых реформ и указывает на то, что гармонизация налоговых отношений является одним из главных условий успешного осуществления любой налоговой реформы. Гармонизация, по его мнению, это максимальное сближение, как правило, не совпадающих, а то и прямо противоположных, интересов и точек зрения на налоговую реформу всех участвующих в процессе налогообложения сторон (государства в лице государственного управления и прежде всего налоговой администрации, с одной стороны, и налогоплательщиков, в лице производителей товаров и услуг и их потребителей, с другой стороны).

Определение интересующего нас понятия в более широком смысле встречается в работах В.Г. Панскова и В.Г. Князева, которые понимают под гармонизацией налоговых отношений «построение национальной системы налоговых отношений, обеспечивающей установление долгосрочного и устойчивого баланса интересов государства, налогоплательщиков, других государств». При этом выделяют четыре вида направлений гармонизации налоговых отношений:

- гармонизацию построения налоговой системы;

- обеспечение равенства прав, обязанностей и ответственности налогоплательщиков и государства;

- сочетание налоговых интересов всех уровней власти;

- межстрановую гармонизацию налоговых отношений.

Более правильным было бы говорить о гармонизации налоговых отношений, а не налогов, поскольку в рамках гармонизации налоговых отношений происходит унификация налоговых режимов, ставок некоторых налогов и таможенных тарифов, но в экономической литературе гораздо чаще встречаются определения именно гармонизации налогов. Данный термин не рассматривают ни ведущие экономисты, ни авторы налоговой или иной правовой литературы, он употребляется исключительно в экономических и бизнес словарях.

Повышение эффективности и отдачи от налоговой системы в послекризисных условиях развития экономики предопределяет необходимость увеличения доходной части бюджетов всех уровней, поиска дополнительных источников налоговых доходов, формирования эффективных налоговых механизмов стимулирования инвестиционной предпринимательской активности.

Исходной базой формирования доходов бюджетов различных уровней является распределение налогов и закрепление их конкретных видов за федеральным, региональными и местными бюджетами. Сегодня акцент ставится на финансовом обеспечении самостоятельности бюджета и на уровне региона, и на уровне местного самоуправления, о создании системы доходов каждого уровня власти, следовательно, и современной модели налогового федерализма Российской Федерации. Котельникова Е.А., Экономика фирмы. Конспект лекций. М.: Эксмо, 2009. -- 160 с.

В современной мировой практике сущность бюджетного федерализма определяется как нормативно-законодательное установление бюджетных прав и обязанностей двух равноправных сторон федеральных и региональных органов власти и управления, правил их взаимодействия на всех стадиях бюджетного процесса, методов частичного перераспределения бюджетных ресурсов между уровнями бюджетной системы.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что понятия «бюджетный федерализм» и «налоговый федерализм» тесно связаны между собой.

Под налоговым федерализмом в научной литературе, как правило, понимают разграничение и распределение налоговых источников доходов по определенной формуле между уровнями бюджетной системы страны.

Основная цель налогового федерализма состоит в обеспечении единства государства и стабильности его социально-экономического развития на основе удовлетворения потребностей в денежных средствах всех уровней власти за счет перераспределения части ВВП между звеньями бюджетной системы. При недостаточности налогов на территориальном уровне происходит перераспределение федеральных регулирующих налогов между уровнями бюджетной системы в пределах единого налогового пространства страны.

Основным принципом налогового федерализма можно назвать принцип разграничения и закрепления в законодательстве налоговых полномочий Российской Федерации как самостоятельного субъекта бюджетных отношений, ее субъектов и муниципальных образований.

Сочетание финансовых интересов Федерации, ее субъектов, муниципальных образований является основным назначением бюджетного федерализма. Одним из инструментов достижения такого баланса интересов выступает бюджетная сфера, предполагающая разграничение расходов между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации, а также область налоговой деятельности, предполагающая обеспечение расходов и расходных обязательств доходами, в удельном весе которых налоговые доходы превалируют. Построение бюджетного федерализма позволит определить границы финансовой самостоятельности субъектов Российской Федерации, не разрушающей государство и одновременно уровень централизации финансовых средств, необходимый для решения задач федерального значения.

В России сложилась довольно противоречивая и экономически неэффективная модель разграничения и распределения налогов между бюджетами разных уровней. В настоящее время сохраняется значительная зависимость региональных бюджетов от федерального центра и федеральных трансфертов.

Собственная доходная база бюджетов субъектов РФ обеспечивает лишь 40% их расходных обязательств. Бюджеты субъектов Федерации получают меньше половины налоговых платежей, формируемых на подведомственной им территории. По данным аналитического центра ФНС России по данным за первый квартал 2013 года из 83 субъектов Российской Федерации только 13 регионов имеют объем поступлений в консолидированный бюджет более 22,5 млрд. руб., в то время как 14 регионов получают доходов менее 3,2 млрд. руб. и еще 14 регионов находятся в диапазоне от 3,3 до 6,4 млрд. руб. Если обратить внимание на то, какие налоги составляют основную статью «налоговых» доходов в регионах, то почти в каждом субъекте таковыми выступают НДФЛ, НДС и налог на прибыль.

В итоге снижается заинтересованность регионов субъектов Российской Федерации в развитии налоговой базы и повышении эффективности реализации налогового потенциала. Решение этой проблемы требует пересмотра системы распределения налоговых источников доходов по бюджетной «вертикали», что, в свою очередь, предполагает необходимость модернизации существующей модели налогового федерализма.

Существующая дифференциация российских регионов по природно-климатическим и географическим условиям, уровню социально-экономического развития, налоговому потенциалу не позволяет формировать доходы бюджетов каждого уровня в основном за счет собственных налогов.

Поэтому, одной из главных задач модернизации существующей модели налогового федерализма является совершенствование методических подходов к определению финансовой помощи.

Делая вывод, хотелось бы отметить, что модернизация российской модели налогового федерализма в России требует пересмотра подходов к распределению не только налоговых полномочий между различными уровнями бюджетной системы, но и иного подхода к определению состава расходов различных бюджетов. В связи с этим необходимо:

1. Расширить перечень налогов, находящихся в ведении субъектов Российской Федерации и местных органов власти и формирующих их собственную налоговую базу;

2. Сформировать систему долгосрочных нормативов отчислений от федеральных налогов, остающихся в распоряжении субъектов Федерации;

3. Распределять налоговые поступления с учетом социально-экономических норм и нормативов, а также региональных особенностей субъектов Федерации. Кузнецова Е.И., Деньги, кредит, банки. 2-е изд. - М.: 2009. -- 568 с.

Курс по реформированию экономической системы России (определяемый во многом и основными направлениями налоговой политики в Российской Федерации на плановые периоды 20142015 годов) предусматривает необходимость избрания такой степени самостоятельности субъектов федерации, которая отвечает условиям целостности российского государства. Политика по совершенствованию действующего налогового законодательства в Российской Федерации должна осуществляться в направлении поэтапного расширения полномочий территориальных органов власти при одновременном повышении эффективности налогового администрирования.

Налоговое администрирование оказывает большое влияние на развитие экономики страны с точки зрения повышения ее эффективного развития, и именно это лежит в основе актуальности темы.

Не эффективность в системе налогового администрирования отрицательно сказывается на экономические составляющие развития страны, и ложится нелегким бременем на налогоплательщиков. С целью снижения нелегкого бремени государству необходимо значительно больше уделять внимания вопросам, которые напрямую затрагивают эффективность развития системы налогового администрирования.

Важность развития налоговой системы бесспорна. Учитывая роль налогов в современном обществе, государство обязано осуществлять комплекс многосторонних мер, которые должны быть направлены на достижение максимального уровня государственных финансов. С этой целью в государстве используется налоговая политика, которая, является одним из инструментов, и подлежит исполнению по средствам налогового администрирования. В основе целей налогового администрирования, лежат стабильные налоговые поступления в бюджетную систему страны, при определенном сочетании оптимальных методов, как налогового регулирования, так и налогового контроля . Лиференко, Г. Н. Финансовый анализ предприятий. М., Экзамен. 2009..

А создание в Москве мирового финансового центра еще больше «обостряет» проблематику сосредоточенности денежных потоков в центральном регионе при наименьшей самостоятельности остальных субъектов.

3.3 Применение процедур банкротства для ЗАО

Рассмотрим процедуру внешнего управления на предприятии ЗАО «Тендер» на примере дела № А64-4509/06-4-3. Выше приведённое дело было возбуждено на основании заявления налоговой инспекции в связи с недополучением в бюджет сумм обязательных платежей на общую сумму 69428 тыс. руб. по состоянию на 15.07.2014 г. Кредиторская задолженность на эту дату составляла 64982 тыс. руб., дебиторская в свою очередь - 45894 тыс. руб.

Должником было заявлено ходатайство о назначении внешнего управления имуществом. Также должником было представлены мероприятия, которые направлены на финансовое оздоровления, при осуществлении которых предприятие должно восстановить платежеспособность и ликвидность. Так как, данные мероприятия носили общий и теоретический характер, то ЗАО «Тендер» было предложено мероприятия экономически обосновать и подтвердить необходимыми расчетами. Арбитражным судом поручалось территориальному агентству ФСДН подать свои заключения о возможном восстановлении платежеспособности предприятия-должника на основе представленных материалов и данных бухгалтерского баланса ЗАО «Тендер». По данным отчетности территориальным агентством было дано отрицательное заключение. ЗАО «Тендер» было оспорено заключение, и эго ходатайству была назначена экспертиза, проведение ее было поручено аудиторской компании.

Согласно аудиторскому заключению, ЗАО «Тендер» в ближайшие 6 месяцев и на день рассмотрения дела, не в состоянии погасить свою задолженность, так как структура размещения средств предприятия, ставит под угрозу дальнейшую стабильность предприятия. Аудиторами предполагается, что возможно восстановление платежеспособности предприятия в течении более длительного срока, объясняя это тем, что активы предприятия превышают его обязательства.

По мнению арбитражного суда, заключение аудиторов не основывается на материалах дела. Основанием для назначения внешнего управления имуществом ЗАО «Тендер» в соответствии с действующим законодательством является наличие реальной возможности восстановления платежеспособности с помощью реализации части имущества предприятия и осуществления других организационных и экономических мероприятий.

Аудиторами предполается, что восстановление платежеспособности предприятия является возможным только в случае неизменности величины его обязательств. Однако, при этом, долговые обязательства предприятия за прошедший год увеличились практически вдвое. По словам же, самого должника производство находится в нормальном состоянии, оборудование несколько устаревшее, качество выпускаемой продукции, соответствует нормам. Продукция предприятия конкурентоспособна.

Арбитражный суд признал предприятие банкротом, учитывая, что отсутствует реальная возможность восстановить платежеспособность предприятия. На таком же решении настаивали и кредиторы предприятия, представляющие 82% требований. Любушин, Н. П. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности предприятия. М., ЮНИТИ-ДАНА, 2009.

Однако, кассационный суд признал выводы суда первой инстанции обоснованными не в полной мере, обратил внимание на то, что судом не был исследован вопрос о реализации части имущества должника-предприятия, реальной возможности стабилизации его финансового состояния путем применения правовых средств для получения дополнительных доходов, в том числе за счет взыскания дебиторской задолженности. Также приводились и мотивы социального характера. На основании этого решение суда первой инстанции было отменено и отправлено на новое рассмотрение.

Во время повторного рассмотрения дела было введено внешнее управление, далее учредителями предприятия велась упорная борьба за «нужного» арбитражного управляющего, за которым стояли бы инвесторы. Данные мероприятия удались учредителям и на некоторое время финансовое состояние должника стабилизировалось. После окончания срока внешнего управления позиции кредиторов разделились: одни кредиторы выступали за мировое соглашение, другие, в том числе и арбитражный управляющий, за то, чтобы признать предприятие банкротом. Арбитражный управляющий уклонялся от проведения собрания кредиторов с приглашением всех кредиторов. Эти действия вынудили арбитражный суд отстранить арбитражного управляющего от исполнения возложенных на него обязанностей. Новоназначенным арбитражным управляющим было проведено собрание акционеров, на котором было принято решение о том, чтобы заключить заключении мирового соглашения с должником о рассрочке погашения долгов до 01.04.2016 г. Данное мировое соглашение было утверждено арбитражным судом. Далее в работе рассмотрим выполнение плана внешнего управления ЗАО «Тендер»

План внешнего управления активами несостоятельного предприятия определяется как документ, который содержит описание мер по улучшению финансового состояния должника. Эти меры дают возможность восстановить платежеспособность предприятия по окончанию срока внешнего управления при условии сохранения возможности осуществления должником хозяйственной деятельности.

Таким образом, в плане внешнего управления ЗАО «Тендер» отражаются размеры требований кредиторов по денежным обязательствам и обязательным платежам предприятия-должника, попавшим в соответствии с положениями Закона о несостоятельности (банкротстве) под мораторий.

Размер требований кредиторов основывались на данных реестра требований кредиторов, ведением которого осуществляется внешним управляющим, а не на основании данных бухгалтерской отчетности предприятия - должника на последнюю отчетную дату.

Но, учитывая, что кредиторы вправе предъявить свои требования к должнику в любой момент в ходе внешнего управления, этот реестр существенно менялся в течение всей процедуры судебной санации. Поэтому оценку размера требований кредиторов, полученную на основе анализа данных реестра, необходимо было уточнить исходя из результатов анализа данных инвентаризации обязательств должника, что было сделано.

В план внешнего управления включаются, также, расчеты процентов, которые начисляются на сумму требований кредитора по денежным обязательствам и обязательным платежам, для того, чтобы иметь необходимую для прогнозной оценки результативности процедуры внешнего управления.

В плане внешнего управления также отражается информация о размере требований к должнику о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также размер требований о взыскании задолженности по оплате труда.

Но, исходя из того, что данные требования в период внешнего управления погашались, то при расчете прогнозной величины потребности в свободных денежных средствах для расчетов с кредиторами внешний управляющий учитывал эти требования только в той части, которая не может быть погашена в течение периода внешнего управления. Майбуров И.А., Налоги и налогообложение. Учебник 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Юнити-Дана, 2012

Стоит отметить тот факт, что на практике при осуществлении расчетов с кредиторами судью обязуют внешнего управляющего производить расчеты по второй очереди (требования о взыскании задолженности по оплате труда), относя их к мораториальным со всеми вытекающими последствиями (т. е. с начислением процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ).

Такого рода практика производится в противоречии с действующим законодательством, следовательно, при прогнозировании необходимо основываться на сумму задолженности по второй очереди на момент введения внешнего управления активами должника.

Таким образом, была сформирована оценка величины потребности в свободных денежных средствах, которые по завершении внешнего управления могут быть направлены на удовлетворение требований кредиторов по денежным обязательствам и обязательным платежам должника. Таким образом, при разработке плана внешнего управления стояла задача - найти и показать в плане источники формирования у ЗАО «Тендер» денежных средств для того, чтобы рассчитаться с кредиторами в установленных размерах.

Данные денежные средства формировались за счет реализации мероприятий, которые направлены на восстановление платежеспособности должника. Структура и состав плана внешнего управления, в целом, зависели от масштабов предприятия и сферы его функционирования.

Основная задача при разработке методики плана внешнего управления ЗАО «Тендер» - учесть соответствие ее целям процедуры.

Были выделены две основные цели, на которые было необходимо ориентироваться внешнему управляющему:

- восстановление платежеспособности должника;

На практике реализация мероприятий внешнего управления должна позволять внешнему управляющему не только обеспечивать оплату текущих издержек предприятия и накапливать денежные средства для покрытия кредиторской задолженности, но и содержать перспективу эффективного функционирования предприятия.

Достижение только первой из указанных целей представляется недостаточным условием разработки и реализации плана внешнего управления.

16 января 2014 года на предприятии ЗАО «Тендер» было организовано собрание акционеров и кредиторов, на котором был представлен отчет внешнего управляющего об итогах внешнего управления.

На основании методики подготовки плана внешнего управления несостоятельного предприятия были реализованы такие мероприятия:

- анализ финансового состояния предприятия и возможных причин его неплатежеспособности.

- определение требований кредиторов, попавших под мораторий (в соответствии с реестром требований кредиторов).