1.1 Етапи та особливості становлення податкової системи України

Сучасний стан ринкового середовища України визначається складними процесами розвитку економіки, що вимагає проведення відповідних реформ у національній податковій системи.

Податкова система є одним із ключових чинників впливу на економічний розвиток держави. Історія виникнення податків досить давня, оскільки вони зародились ще на початку перших цивілізацій. Розвиток суспільства істотно вплинув на зміну податкових систем, оскільки змінювались функції податків, їх форма, завдання. Із утворенням державних формувань система оподаткування набувала більш чіткого характеру.

Етапи еволюції вітчизняної податкової системи проходили в межах істо-ричних періодів розвитку: Київської Русі; Галицько-Волинського князівства, Ве-ликого Князівства Литовського, Української козацької держави, Запорізької Січі, перебування український земель у складі Австро-Угорської та Російської імпе-рій, Радянської України, Незалежної України.

В часи Київської Русi (VIII ст.) податки існували у вигляді безсистемних платежів, що мали переважно натуральну форму і називалися данина, подимне, полужне, полюддя тощо [20]. Данину, що стягувалась на утримання княжого двору, сплачували здебільшого продуктами сiльського господарства й промислiв. Близько 1/3 зібраної данини князь брав на свої особисті потреби, а решта йшла на утримання дружини, органів управління, ведення війни. До прямих податків також належали дари та оброк.

Найхарактернiшою особливістю феодальної податкової системи, що виявлялась під час збирання данини, була неврегульован iсть розмiрiв та перiодичностi збирання податкiв, їх величезна кiлькiсть i рiзнорiднiсть. - Випадковiсть i свавiлля поборiв, збирання їх особами, що мали особисту зацiкавленiсть в максимальному доходi. Все це зумовило значні зловживання, результатом яких були заворушення i навiть повстання.

У 947 р. княгиня Ольга здійснила першу реформу податкової системи України - започаткувала стабiльне стягнення податкiв. Правнук Ольги - князь Ярослав Мудрий - склав перший писемний звiд законiв - знамениту "Руську правду", складовою частиною якої був i "Покон вiрний", яким детально регламентувалася система оподаткування [3, с. 40]. Разом з тим варто зазначити, що навіть у ті часи були виділені категорії людей, які звільнялися від сплати данини. До них належали дружинники, князівські слуги, духовенство [3, с 95]. З появою "Руської правди" князя Ярослава Мудрого було законодавчо закріплено сплату непрямих податків, що були важливим джерелом князівських прибутків, які існували у формі торгових і судових зборів (мита) [21].

Пiсля хрещення Русi було впроваджено обов'язкову церковну "десятину". З плином часу цей податок перетворився на добровiльнi благодiйнi пожертви на користь церкви. Однiєю з характерних особливостей розвитку феодальних вiдносин на Галицько-Волинських землях було видiлення серед феодалiв дуже сильної i впливової боярської верхівки, яка на змiну вiдробiтковiй рентi встановила продуктову ренту. За такої форми ренти безпосереднiй виробник стає бiльш самостiйним i дiстає змогу створювати деякий надлишок понад ту кiлькiсть продуктiв, яка задовольняє його необхiднi потреби [20].

У першiй половинi ХІІІ ст. роздроблена Київська Русь була завойована татаро-монголами, які встановили на деяких землях свою податкову систему i для стягнення податкiв перiодично здiйснювали переписи населення, господарств та майна. Усе чоловiче населення змушене було платити на користь завойовникiв спецiальний грошовий податок - "вихiд" з кожного чоловiка та з кожної голови худоби. Крiм того, збирачi податкiв "баскаки" стягували натуральну данину ("татарщину", "ям", "тамгу" тощо), призначали примусовi роботи тощо Проте податковий тягар на цих українських землях був слабшим, ніж на тих, де управляли українські князі і бояри [3, с 248].

Внаслідок міжусобиць в Золотій Орді поширився політичний контроль Великого Князівства Литовського на всю Південно-Західну Русь. Руські землі становили 9/10 загальної площі князівства і мали великий вплив на суспільно-політичне й культурне життя Великого Князівства Литовського. Тут зберігалась податкова система періоду Київської Русі та діяли закони "Руської правди" аж до другої половини XVI ст., коли ці землі внаслідок Люблінської унії Великого Князівства Литовського з Польщею (1569 р.) увійшли до складу Речі Посполитої [3, с 129].

Згодом польські феодали поширили своє панування на більшу частину України, а на українських землях була введена польська податкова система, за якою шляхта і маєтки католицької церкви були звільнені від оподаткування. Коронний скарб поповнювався лише прибутками із зобов'язань сільського та міського населення, з королівських земель та самоуправління міст. Найширші маси сільського і частково міського населення були зобов'язані до панщини, натуральної данини і грошових чиншів та інших оплат безпосередньо своїм панам (шляхті). З XVI ст. під впливом польської правої системи відбувається еволюція права землеволодіння селян, у зв'язку з чим селянська земля починає належати панам або державі.

У кінці XVI ст. - на початку XVII ст. широкого розповсюдження в Речі Посполитій, зокрема в Україні, набула практика здавання збирання надзвичайних і міських податків в оренду. Подібна ситуація значно збільшила нерівність і зловживання під час збирання податків, адже орендарі намагались зібрати не лише суму, яка йшла до коронної казни, а й значні кошти для себе [3, с 247].

Наприкінці XV ст. на історичну арену вийшло козацтво, яке відіграло значну роль в економічному розвитку українських земель. Запорізька Січ мала свою власну податкову систему, особливістю якої було те, що вона одночасно включала до свого складу: традиційні, характерні для нашого народу фіскальні інструменти з минулого; запозичені елементи; оригінальні, що були лише в козацькій державі. Під час формування козацької податкової системи використовували досвід Київської Русі та Великого Князівства Литовського [21]. Її основними складниками були військовий оклад, мито, господарська частина та кладове, торговельні акцизи ("торгове"), куфовий збір, податок із шинків, подимне, руга та роговщина.

За часів Б. Хмельницького з кожного двору вільних військових сіл і містечок збирали 4 таляри чиншу для купівлі військових припасів, а також 2-3 злотих з дому для гетьмана. З 1665 р. почали збирати податок з млинів в обсязі третини помолу для утримання російських гарнізонів, який сплачувало все працездатне населення; податки з різних промислів; з продажу хліба, різних продуктів, худоби та інші види податків (за перевіз через ріки, з весіль, на утримання ратуш тощо). У 1783 р. було встановлено подушний податок сумою 1 крб. 20 коп. за рік з селян і козаків та 72 коп. з поміщицьких і монастирських селян (для порівняння 70 коп. у корчмі коштувало відро меду) [3, с 345].

За царювання імператриці Катерини II на українських землях було встановлене "подушне", що сплачувалося грішми і стягувалось у визначених розмірах із ревізьких душ, які значилися у сільських чи міських громадах під час одного з переписів населення, так званих ревізій. Такі переписи проводили нерегулярно й нечасто. Однак зміни кількості населення жодним чином не позначалися на зменшенні сум податків. Непомірна величина цього податку змушувала найбідніші верстви населення (селян) продавати останнє майно, аби його сплатити. Так тривало аж до 1859 р., коли було створено комісію для перегляду податків і зборів, члени якої одностайно дійшли висновку, що лише скасувавши "подушну подать", можна істотно покращити систему прямого оподаткування [21].

Наприкінці 20-х - на початку 30-х років минулого століття в українських селах існувала система натурально-продуктових та грошових повинностей селян. Особливості оподаткування селянських господарств в Україні у цей період випливали з класового принципу податкової політики радянської держави, її фіскального характеру. Єдиний сільськогосподарський податок офіційно визначали однією з форм повинностей населення. Причому сума цього податку автоматич-но збільшувалася зі зростанням дохідності з ріллі, від продажу худоби, городини, продуктів садівництва. Існувала також специфічна форма селянських повинностей - самообкладання.

У роки Другої світової війни податки в розрахунку на душу населення зросли більш ніж утроє, вартість життя - на 72 %. Надалі фінансова система Ра-дянського Союзу еволюціонувала в напрямі діаметрально протилежному до про-цесу загальносвітового розвитку. Поряд з податками вона активно використову-вала адміністративні методи вилучення прибутків. Повна централізація грошо-вих засобів і відсутність будь-якої самостійності підприємств у вирішенні фінан-сових питань поступово зумовили фінансову кризу.

За всю історію формування податкової системи України податки мали різні форми та види, але кожен з них вніс свій вклад у процес формування еконо-міки нашої держави. На основі цього можна виділити ряд позитивних та негатив-них моментів, які слід використати в процесі удосконалення існуючої системи оподаткування.

Досліджуючи податкову систему Київської Русі спостерігаємо, що невре-гульованiсть розмiрiв та перiодичностi збирання податкiв зумовлює значні злов-живання, що рано чи пізно призведе до незадоволення і ряду протистоянь в кра-їні. Проте з досвіду Київської Русі бачимо (на прикладі княгині Ольги і князя Ярослава Мудрого), що лише ефективне введення реформ і єдиного законодав-чого документу здатне врегулювати податкові правовідносини, чого бракує на-шій податковій системі.

Дослідження податкової системи Великого Князівства Литовського під-тверджують, що лише розсудлива політика керівництва щодо оподаткування дасть змогу стабілізувати економічне становище країни.

Високою ефективністю характеризувалась податкова система часів Запо-різької Січі. Декілька її особливостей можна застосувати і в наш час, зокрема те, що податки в ті часи мали чітке цільове призначення, а покарання за їх нецільове використання було достатньо жорстким, що попереджувало виникнення право-порушень. Важливим є те, що запозичення елементів податкової системи інозем-них країн здійснювалось дуже обдумано і максимально пристосовувалось до ре-алій тих часів.

Податкова система часів імператриці Катерини ІІ була дуже жорсткою, про що свідчать тяжке економічне становище найбідніших верств населення, іс-нування подвійного оподаткування. Такий підхід призвів до багатолітнього еко-номічного занепаду українських земель.

Податкова система 20-30-х р.р. унеможливлювала індивідуальне господа-рювання, адже була побудована таким чином, аби на заможних селян (куркулів) припадав найбільший податковий тиск. Це все пригнічувало розвиток індивіду-ального підприємництва, що частково позначилось на сучасному економічному стані України, адже у свідомості наших громадян ще залишились стереотипи господарювання тих часів, а також боязнь до самостійного підприємництва і прийняття управлінських рішень. Проте вражає ефективністю система штрафних санкцій, що застосовувались до неплатників податків.

У різні періоди розвитку суспільства змінювались не лише види податків і форми їх стягнення, але і ставлення до них. Податки стають ефективним знаряддям втілення державної політики з питань економіки та соціально-го розвитку. Дослідження еволюції податкової системи України повинно вико-ристовуватись для створення ефективної системи оподаткування, оскільки часто сьогодні повторюються ті ж самі помилки і прорахунки, які вже не раз негативно впливали на економічний розвиток нашої держави.

Після проголошення Україною незалежності почалася кропітка робота зі створення власної податкової системи. Вагомий вклад у розроблення власної концепції системи оподаткування вніс Закон України "Про систему оподаткуван-ня", прийнятий Верховною Радою України 25 червня 1991 р. [21].

Становлення податкової системи нашої держави відбувалось шляхом природної еволюції оподаткування, яке є результатом розвитку економічного, політичного, духовного життя, передусім усуспільнення виробництва, його концентрації і централізації, змін у товарно - грошовому обороті та у відносинах власності.

Характерним елементом податкової системи є сукупність фінансових інститутів, що здійснюють адміністрування податків і тим самим приводять податкову систему в рух, забезпечують її функціонування. Охарактеризувати складну систему з багаторівневою структурою можна як фінансово - правове явище, що проявляється в конкретних формах оподаткування. Податкова система на рівні господарської діяльності представляється як побудована відповідно до наукових принципів оподаткування система взаємозв'язаних і взаємо узгоджених податків [23, с. 107].

Система податкових відносин опосередковується органами адміністрування податків, які є представниками держави в її відносинах з платниками, а також включає відносини між органами державної влади і місцевого самоврядування. Останні можна охарактеризувати як такі, що складаються з приводу розмежування прав їх законодавчої компетенції в податковій сфері, а також розподілу і закріплення тих чи інших форм податків за державним і місцевими бюджетами. Становлення податкової системи держави є достатньо тривалий процес від її виникнення до самовизначення, як особливого утворення і подальшого розвитку [16, с. 45].

Слід зазначити, що одразу визначити такі параметри елементів оподаткування, які були б адекватними соціально - економічним і політичним умовам країни та потребам її розвитку неможливо. Визначення основних напрямків податкової реформи в Україні відбувалось без відповідно до свідомого вибору моделі. В результаті вносились численні зміни, спрямовані на вдосконалення податкової системи, було прийнято велику кількість законів і підзаконних актів, які на жаль, не створили належної податкової системи [1, с. 30].

Діюча система оподаткування сьогодні повною мірою не може забезпечити реалізацію ні цілей державної політики, ні прав та цілей платників податків. Цілий ряд недоліків, які були допущені при її створенні, призвели до того, що податки не виконують повноцінно ні фіскальної, ні стимулюючої функцій. Сфера матеріального виробництва практично пригнічена податками, що веде до скорочення оподатковуваних оборотів, а отже, до зменшення бюджетних надходжень. У результаті діюча податкова система замість стимулювання виробництва спричиняє його скорочення, майже не поповнює дохідну частину бюджету. Головна проблема полягає в тому, що при створенні цієї системи не було повною мірою враховано теоретико-практичні принципи оподаткування, які сформовані на основі міжнародного багатовікового досвіду. Необхідно постійно перевіряти відповідність функціонуючої в Україні системи оподаткування існуючим міжнародним теоретичним принципам. Так, одним із основоположників податкової теорії А. Смітом сформульовані такі чотири принципи оподаткування [23, с. 197]:

1) податки повинні рівномірно розподілятися між джерелами доходів, а кожен окремий податок повинен однаково припадати на те джерело, на яке він спрямований;

2) час сплати, спосіб сплати і розмір податку повинні бути чітко визначені;

3) податок повинен стягуватись у такій формі і таким способом, які найбільш зручні для платника;

4) податок повинен стягуватись таким чином, щоб на його вилучення витрачалось якомога менше грошей, що надходять до Державного казначейства. Зібрані кошти повинні залишатись якнайменше у руках збирачів.

Застосування першого принципу в Україні можна проаналізувати на прикладі податків на споживання (ПДВ, акцизний збір, мито). Ці податки повинні впливати на всі джерела доходів. Але тут слід урахувати той факт, що найбільший тягар цих податків лягає на кінцевого споживача. Вони знову ж таки впливають не на всі джерела доходів однаково, а в основному на заробітну плату. Цими податками найбільше скорочується платоспроможний попит населення, а отже, і обсяги виробництва товарів народного споживання. Виникає проблема: нерівномірний розподіл податків між джерелами доходів. Очевидно, при розробленні ставок оподаткування необхідно братии до уваги рівень реальних доходів населення. Не можна забувати аксіому: з падінням попиту з боку населення згасає й виробництво.

Стосовно сучасного економічного стану, і зокрема української дійсності, другий принцип потребує незначного уточнення, яке враховувалось багатьма теоретиками при поясненні визначеності - до того, як почнеться період дії того чи іншого податку. В Україні протягом всього періоду незалежності час від часу вводились у дію ставки податків «заднім числом»,прикладом може бути також введення чи скасування деяких пільг та інше. Аналіз літератури свідчить, що мали місце випадки, коли законодавчі акти вже застосовувались на практиці, а інструкції щодо їх використання не були зроблені й надходили до виконавців через тижні, а то й через місяці. Все це створювало нестабільність, необхідність постійної перевірки процесу, що призводить до великих труднощів у роботі фінансового апарату підприємств. Платник повинен завчасно бути проінформований про підготовку, введення в дію чи зміну податкового законодавства. У питаннях зручності терміну та способів утримання податків загострення майже відсутні.

Щодо останнього принципу, то за А. Смітом можна виділити два моменти:

1) податок може вимагати від платника більшу кількість грошей, ніж та, що викликана потребами «казни», через занадто великий штат чиновників;

2) високий рівень оподаткування може спричинити обмеження виробництва і зайнятості у ньому, що потребує додаткових витрат для забезпечення засобами існування значної частини населення.

Звертаючись до засад управління податками можна зауважити, що ці принципи не завжди працюють у вітчизняній системі оподаткування. В історії української системи оподаткування є такі приклади: еволюція податку на додану вартість і податку на прибуток підприємств, часті зміни розмірів ставок мита та акцизів, досить високі тарифи відрахувань у державні цільові фонди соціального спрямування, відсутність стимулюючого впливу прибуткового податку з громадян тощо.

Не можна назвати простими і доступними роз'яснення в Податковому Кодексі України щодо цих податків у тому вигляді, в якому вони існують сьогодні. Розрахунки цих податків ускладнюють роботу як платників, так і контролюючих органів.

Негативно також впливають на якість роботи платників податків, а також працівників податкових служб, які контролюють правильність нарахування і сплати податків, наявні розбіжності, сумнівні тлумачення окремих термінів, положень, визначених у Податковому Кодексі.

Одним із недоліків податкової системи України є досить часті перевірки діяльності підприємств працівниками податкових органів та інших державних структур, хоча Податковим Кодексом цей процес чітко регламентується, але занадно розмитим є роз'яснення стосовно заходів впливу на порушників податкового законодавства.

Таким чином, можна констатувати, що в Україні розроблено законодавчу базу, яка регламентує справляння податків, і створено адміністративні органи, які контролюють виконання законодавства суб'єктами господарювання, але сказати, що податкова система є ефективною і виконує свої функції в повному обсязі, не можна.

1.2 Податкова система України та країн Європи: порівняльний аналіз