Оподаткування страхових компаній

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

страховий податковий ринок

В історії людства закономірно повторюються різноманітні катаклізми як природного, так і техногенного характеру, що уповільнюють темпи економічного зростання, знижують якість життя та добробут економічних агентів, тому важливою передумовою прискорення суспільного розвитку кожної країни стає створення дієвої системи страхового захисту.

Економічні реформи в Україні перенесли центр ваги управління ризиками на страхові компанії та призвели до їх виокремлення як самостійних суб'єктів господарювання, що працюють на комерційних засадах. Активна роль держави у функціонуванні ринку страхових послуг проявляється у створенні законодавчої бази як основного інструменту реалізації її страхових і бюджетних інтересів. Але, систематичні зміни податкового законодавства засвідчують, що єдині стратегічні підходи до оподаткування учасників страхового сектора досі не вироблені. Це негативно впливає не лише на його підготовку до функціонування в умовах швидкого економічного зростання, а через тісний взаємозв'язок з усіма галузями економічної діяльності і на прозорість податкової системи країни. Тому дослідження засад податкового регулювання ринку страхових послуг є надто актуальними. Крім того, від раціональності оподаткування вітчизняних страхових компаній безпосередньо залежить їх конкурентоздатність та позиція у світовій фінансовій архітектурі, що загострює проблему гармонізації та уніфікації податкової системи України з розвиненими фіскальними системами, у яких, до речі, й досі точаться дискусії навколо проблем оптимізації оподаткування страховиків.

Проблеми оптимізації оподаткування були предметом дослідження багатьох видатних вчених зі світовим іменем, у тому числі лауреатів Нобелівської премії, що одночасно свідчить і про їх актуальність, і про їх незавершеність. Значні здобутки у розвиток теорії оподаткування внесли вітчизняні вчені: Андрущенко В.Л., Василик О.Д., Льовочкін С.В., Опарін В.М., П'ятаченко Г.О., Соколовська А.М., Суторміна В.Н., Федосов В.М. Фундаментальні проблеми теорії та методології страхування детально розглядалися у працях вітчизняних (Базилевича В.Д., Барановського О.І., Воблого К.Г., Заруби О.Д., Клапківа М.С., Лутака М.Д., Осадця С.С., Фурмана В.М., Шумелди Я.) та зарубіжних (Єфімова С.Л., Журавльова Ю.Н., Зернова А.А., Зубця А.Н., Коломіна Є.В., Коньшина В.К., Манеса А.,
Орланюк - Малицької Л.А, Райхера В.К., Рейтмана Л.І., Серебровського В.І., Шахова С.Л., Юлдашева Р.Т.) дослідників.

Проте, ряд питань податкового регулювання ринку страхових послуг залишаються дискусійними, недостатньо вивченими вітчизняними фахівцями, недоведеними до рівня практичного використання, тому теоретичні засади і практика оподаткування суб'єктів страхової сфери потребують подальших досліджень та наукових розробок, адекватних сучасному рівню знань і результатам найновітніших наукових досягнень.

Це стосується, зокрема, чіткого визначення впливу особливостей страхової діяльності на форми оподаткування як страховиків, так і страхувальників, впровадження сучасних способів і методів податкового регулювання, які б гармонізували інтереси держави та суб'єктів страхової сфери. Отже, практична значущість та недостатня теоретична розробленість проблем, пов'язаних з удосконаленням податкового регулювання ринку страхових послуг, визначили вибір теми дослідження та її актуальність.

Метою роботи є аналіз і узагальнення наукового й практичного досвіду у сфері оподаткування суб'єктів ринку страхових послуг та розробка на цій основі рекомендацій з удосконалення засад податкового регулювання, які б відповідали стратегічним напрямкам еволюції податкової системи України та ґрунтувались на специфічних особливостях страхування. Реалізація поставленої мети зумовила необхідність вирішення таких науково-практичних завдань:

- з'ясувати теоретичні й практичні засади податкового регулювання ринку страхових послуг в Україні;

- узагальнити практику застосування альтернативного податку на страхові внески й його особливої ставки та визначити їх позитивні сторони й недоліки;

- розкрити особливості ринку страхових послуг як об'єкта оподаткування;

- виявити особливості формування прибутку від страхових операцій у розрізі доходів та витрат страховиків з урахуванням специфіки страхового технологічного циклу (інверсії та випадкового характеру);

- оцінити ефективність страхового захисту в країні;

- визначити концептуальні засади удосконалення оподаткування прибутку страхових компаній;

- визначити основні напрямки удосконалення оподаткування страхових сум та страхового відшкодування, що виплачується страхувальникам;

- надати загальну характеристику та оцінку страхової діяльності НАСКА «ОРАНТА»;

- проаналізувати фінансово-господарський стан НАСКА «ОРАНТА»;

- оцінити рівень податкового навантаження НАСКА «ОРАНТА» та його вплив на прийняття фінансово-господарських рішень;

- запропонувати шляхи удосконалення податкового регулювання страхової діяльності.

Об'єктом дослідження є система оподаткування суб'єктів ринку страхових послуг як особливої соціально-економічної структури, де формуються попит і пропозиція на страхові продукти.

Предметом дослідження є теоретичні і практичні засади податкового регулювання ринку страхових послуг.

Для дослідження стану і тенденцій розвитку ринку страхових послуг та динаміки системи його оподаткування використовувались економіко-статистичні методи збору та обробки інформації: вибіркових досліджень, угрупувань; економіко-математичні методи: метод експертних оцінок, економіко-математичне моделювання, кореляційно-регресійний аналіз. Для висунення емпіричних гіпотез та їх верифікації, формулювання наукових положень використовувались методи наукової абстракції, індукції та дедукції, аналізу й синтезу, інші методи пізнання наукових явищ, об'єктів та процесів.

1. Теоретичні основи оподаткування страхових компаній

1.1 Страховий ринок як об'єкт податкового регулювання

Ринкова економіка являє собою сукупність різних ринкових відносин, в тому числі і відносин на страховому ринку. Страховий ринок - це система, що регулюється співвідношенням попиту покупців (страхувальників) на страхові послуги і пропозиції продавців (страховиків) щодо надання страхового захисту.

В умовах розбудови ринкової економіки поступова трансформація економічних та соціальних відносин зумовлює безліч проблем у фінансово - господарській діяльності страховиків. Особлива група фінансових проблем виникає у взаємовідносинах страховика з державою, оскільки на їх основі, через систему податків та інших платежів, здійснюється регулювання кінцевих результатів проведення процесу страхування. Система оподаткування страхової діяльності повинна забезпечувати збільшення надходжень в бюджетну систему і сприяти оптимізації страхового ринку. У сучасних умовах дію податків як в першому, так і другому напрямі не можна визнати ефективною.

Відсутність чіткого визначення впливу особливостей страхової діяльності на форми оподаткування як страховиків, так і страхувальників, впровадження сучасних способів та методів податкового регулювання, які б гармонізували інтереси держави та суб'єктів страхової сфери, практична значущість та недостатня теоретична розробленість проблем, пов'язаних з удосконаленням податкового регулювання ринку страхових послуг, визначили вибір теми дослідження та її актуальність.

Ряд вітчизняних і зарубіжних науковців надали дефініції поняттю «страховий ринок».

О.А. Гвозденко вважає, що страховий ринок являє собою систему економічних відносин щодо купівлі і продажу страхової послуги; вона проявляється в захисті матеріальних інтересів застрахованих осіб за рахунок грошових внесків в разі, якщо настав страховий випадок. На нашу думку, автор акцентує увагу на визначенні «страхової послуги».

В.Б. Гомелля стверджує, що страховим ринком є зустріч попиту і пропозиції на страхові товари, що визначена в часі і просторі. При цьому автор у своїх роботах вказує на специфічні риси функціонування страхового ринку, а саме існування специфічного страхового продукту.

В.Д. Базилевич дає таке визначення: страховий ринок - це специфічна сфера грошових відносин, в якій формується попит і пропозиція на страховий захист. Автор відкриває саму суть послуги зі страхування, а не страхового ринку.

Поступовий процес трансформації економіки вимагає від системи оподаткування, як інструменту державного регулювання економічних і соціальних процесів, враховувати інтереси держави, підприємницьких структур та громадян. В той же час практика свідчить про низький рівень ефективності вітчизняної моделі оподаткування страхових компаній, її неадекватність умовам функціонування ринкового господарства.

Зростання прибутковості й рентабельності роботи страхової організації досягається через постійну узгодженість її доходів та витрат в цілому по страховому фонду. Особливо привабливим є стабільне перевищення обсягів доходів над витратами, чим досягається фінансова стійкість всіх або переважної більшості страхових операцій. В основі її забезпечення лежать, насамперед, раціональні величини тарифних ставок (вигідні страховику й прийнятні для страхувальників), а також необхідний рівень концентрації коштів в страховому фонді. Саме при цій умові досягається необхідне територіальне і в часі рознесення збитку.

На концентрацію засобів страхового фонду безпосередньо впливає постійно зростаюче число страхувальників й застрахованих об'єктів. Забезпечення фінансової стійкості страхового фонду може аналізуватись з боку встановлення ймовірності недостатності коштів для страхових виплат в певному році та в аспекті співвідношення доходів й витрат страховика за звітний період.

Основним рушієм дискусії, навколо оподаткування страхових послуг, стала зростаюча тривога з приводу існуючих сьогодні широких можливостей для виведення за межі вітчизняної податкової системи масштабних коштів з використанням схем за участю страхових компаній. Система оподаткування страховиків істотно відрізняється від системи прийнятої для типового господарського товариства, що пов'язано з її особливим статусом. Через таку особливість страховий ринок несе податкове навантаження, яке не можна співвіднести з навантаженням інших галузей економіки. Зокрема, базою оподаткування страхових операцій є обсяг отриманих страховими компаніями премій, зменшений на розмір платежів, здійснених цими компаніями з метою перестрахування. До обрахованої таким чином суми застосовується ставка податку у розмірі 3% (крім операцій довгострокового страхування життя, які оподатковуються за ставкою 0%).

Такий особливий податок був запроваджений з метою замінити звичайний - розрахований на основі валових доходів та валових видатків - податок на корпоративний прибуток.

Причиною застосування особливого порядку оподаткування податком на прибуток доходів від страхової діяльності вочевидь є ряд технічних складностей, що виникають при обрахування валових доходів та валових витрат страхової організації, оскільки її доходи та видатки суттєво рознесені в часі та припадають на різні звітні періоди.

Будь-який альтернативний податок, запроваджений на заміну податку на корпоративний прибуток, повинен ставити страховий бізнес в умови, що є принаймні наближено рівними до умов роботи інших підприємницьких структур, а також забезпечувати еквівалентний набір економічних стимулів для кожного із видів діяльності. У протилежному випадку створюватимуться потужні стимули для податкового арбітражу, тобто для штучного переведення прибутків із секторів в вищим податковим навантаженням до сектору із нижчим задля зменшення власних податкових зобов'язань.

Можна виділити два найпроблемніших елементи оподаткування страхової діяльності, що відкривають безпосередні можливості для податкового планування і відтак потребують вирішення. По-перше, це норма, яка дозволяє страховим компаніям списувати обсяги перестрахових виплат, а, по-друге - власне рівень ставки податку та база, до якої вона застосовується.

Усунути ці схеми можна двома способами - перевівши страхові компанії на загальну систему оподаткування або в межах існуючої системи, усунути можливість зменшення об'єкта оподаткування на перестрахування.

Ідеальний спосіб оподаткування страхового бізнесу полягає у стягненні податку безпосередньо з корпоративного прибутку страхової компанії. Така система ставила би страховий бізнес у рівні умови з іншими підприємницькими структурами і не створювала б економічних стимулів до податкового планування. Пряме оподаткування страхових прибутків покликане максимально точно зіставити валові доходи та витрати компанії з метою коректного підрахунку чистого прибутку. Попри те, що пряме оподаткування таких прибутків потребує надзвичайно кропіткої роботи з розробки адекватних податкових норм, воно все ж таки є можливим і його застосовують у багатьох країнах.

Більше того, у більшості розвинених податкових систем поширеною є практика паралельного застосування податку на прибуток страхових компаній із певною формою альтернативного податку на страхову діяльність (крім валового обсягу премій, альтернативною базою оподаткування можуть бути активи, капітал, обсяг страхових резервів або страхових трансакцій). Однак у багатьох цих країнах прямий податок співіснує з податком на валовий обсяг премій (щоправда, без зменшення його на обсяг перестрахових платежів), хоча причини для паралельного застосування цих інструментів відрізняються між країнами.

Складність податкового обліку страхової діяльності зумовила застосування в Україні особливої системи оподаткування страховиків (3% оподаткування валових доходів), що призвело до використання страхування в «тіньових» схемах ухилення від оподаткування. З огляду на це, податкова політика у сфері страхової діяльності потребує подальшого реформування, яке полягає у переході від оподаткування валових премій до оподаткування прибутку страхових компаній.

Страховики мають право створювати на території України та за її межами, з правами відокремлених підрозділів страховиків, представництва, а також філії, що здійснюють свою діяльність тільки на території України відповідно до чинного законодавства України. Статті про прибуток передбачають можливість сплати консолідованого податку. Страхові компанії не можуть застосовувати метод консолідованого податку на прибуток, оскільки понесені страховиком витрати й амортизаційні відрахування не належать до об'єкта оподаткування страхової діяльності. Сума податку на прибуток філій за відповідний звітний (податковий) період визначається розрахунково, виходячи із загальної суми консолідованого податку, нарахованого платником податку та розподіленого пропорційно до питомої ваги суми валових витрат філій та амортизаційних відрахувань, нарахованих за основними фондами такого платника податку, які розташовані за місцезнаходженням філій, у загальній сумі валових витрат та амортизаційних відрахувань цього платника податку. Оскільки питома вага валових витрат у загальній сумі витрат незначна, а в більшості випадків взагалі її немає, то унеможливлюється застосування механізму сплати консолідованого податку на прибуток. У цьому разі основний податковий тягар нестиме головне підприємство, тож втрачається сам сенс застосування механізму консолідованого податку. Отже, в оподаткуванні філій страховика є ще одна проблема.

Існування різних підходів до оподаткування реального сектора економіки та видів страхової діяльності призводить до стимулювання переведення доходів із секторів з вищим податковим навантаженням у сектор страхування, де воно значно нижче. Такий стан справ викликав занепокоєння як державних податкових органів, так i уряду. Адже саме різний рівень оподаткування є передумовою для запровадження фінансових схем за участі страхових організацій з метою мінімізації податків.

Основна операційна діяльність включає надходження та витрати, які оподатковуються за різними ставками й мають різний об'єкт оподаткування. Повернуті суми зі страхових резервів, відраховані в попередні періоди, були вже враховані в попередньому періоді при оподаткуванні валових страхових платежів, крім переданих у перестрахування резиденту. Після повернення зі страхових резервів у новому періоді держава знову оподатковує ці кошти за ставкою 19%, враховуючи ці грошові надходження у складі валового доходу страховика.

Однак, очевидно, що цей дохід було отримано за основною операційною діяльністю. Отже, це призводить до подвійного податкового навантаження на страховиків, хоча за логікою відсутності подвійного оподаткування цього не повинно бути.

Іншим прикладом подвійного оподаткування є перестрахова діяльність резидента у страховика-нерезидента. Перший раз здійснюється оподаткування валових страхових платежів, оскільки зменшується сума таких платежів лише в разі перестрахування у резидента. Тому якщо страховик-резидент спрямує кошти до перестраховика-нерезидента, держава знову оподатковує такі кошти залежно від рейтингу фінансової надійності нерезидента.

Більшість учасників класичного страхового ринку України індиферентно ставляться до вибору системи оподаткування. Для побудови системи управління страховими податковими ризиками у страховій галузі важливо, щоб це була єдина ставка, а також було передбачено перехідний період як мінімум на два роки. Але підхід до питання оподаткування страхової діяльності повинен бути збалансованим, бо зростання ставки оподаткування може призвести до подорожчання страхових послуг та збільшить собівартість страхового поліса до невиправданих сум.

Система оподаткування страхової діяльності в Україні формувалась в умовах глобальної перебудови національної економіки до вимог ринкової системи господарювання. Складний, довготривалий та суперечливий процес реформування вітчизняної економіки безпосередньо позначився на особливостях побудови системи оподаткування страхової діяльності. Зокрема, ґрунтуючись на загальних принципах оподаткування суб'єктів економіки і спільній для них законодавчій базі, прийнятій в Україні, оподаткування страхових компаній суттєво відрізняється не тільки від інших вітчизняних підприємств, а й зарубіжних страхових компаній. Протягом всього періоду формування вітчизняного страхового ринку в Україні (починаючи з 1991 р. з прийняттям Закону України «Про систему оподаткування в Україні») здійснювався активний пошук визначення оптимальних вимог до оподаткування страхових компаній. Найбільша увага приділялась обґрунтуванню та вибору оптимальних бази і ставки оподаткування.

Зміни передбачені Податковим кодексом України, торкаються всіх без виключення суб'єктів економіки, а його впровадження є складним і досить довготривалим процесом, що потребує поглиблених досліджень, пов'язаних з оцінкою можливих результатів.

Податковий кодекс України вносить цілу низку кардинальних змін в систему оподаткування страхових компаній, ефективність впровадження в практику господарювання доцільно оцінювати з наступних позицій:

- відповідності принципом побудови, цілям і завданням загальної вітчизняної системи оподаткування;

- здатності задекларованих змін ліквідувати або при наймі знизити дію негативних факторів і явищ, які мають місце у вітчизняній системі оподаткування страхової діяльності.

Дослідження показали, що на всіх етапах становлення оподаткування страхової діяльності будувалось на загальних принципах вітчизняної системи оподаткування, підпорядковуючись її основним цілям і завданням, регламентованих чинним законодавством України. В цьому аспекті можна констатувати, що за кількісним складом податків, що мають сплачувати юридичні особи, страхові компанії не мають з ними суттєвих розбіжностей [23].

Особливості стосуються процесів формування та технології сплати окремих видів податків. Оскільки об'єктом оподаткування страхової діяльності був валовий дохід, а з прийняттям Податкового кодексу України став прибуток, то можна констатувати, що саме страхові компанії зазнали найбільш суттєвих змін в оподаткуванні своєї діяльності.

Важливо звернути увагу на те, що законодавча база стосовно оподаткування прибутку суб'єктів господарювання в Україні неодноразово змінювалась. В сфері страхування здійснювався інтенсивний пошук оптимального механізму оподаткування страхових компаній. Зокрема, у 1991 р. страховики оподаткувалися на загальних засадах. Об'єктом оподаткування був визначений балансовий прибуток за ставкою оподаткування 35%. У 1992 р. об'єкт оподаткування і ставка були змінені. Об'єктом оподаткування було визнано валовий дохід за ставкою оподаткування на рівні 55%.

Протягом 1993-1994 рр. база і ставка оподаткування в страхуванні змінювались неодноразово. Починаючи з 1995 р. було прийняте рішення щодо оподаткування страхових компаній за балансовим прибутком за ставкою оподаткування 30%. Однак при цьому були внесені зміни у визначенні об'єкту оподаткування. Законом України «Про страхування» (1996 р.) був визначений новий порядок формування прибутку від страхової діяльності, який значно відрізнявся від загального Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (1995 р.) [21, с. 342] наявність суперечностей в законодавчій базі щодо оподаткування прибутку страхових компаній була частково ліквідована Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22 травня 1997 р. (ст. 72 «Оподаткування страхової діяльності»). Було, зокрема, виділено та віднесено страхові операції до особливого виду, які підлягають під

спеціальний порядок оподаткування. Від тоді і до прийняття Податкового Кодексу України діяльність страхових компаній оподатковувались особливим чином, відмінним від оподаткування іншої підприємницької діяльності. Об'єктом прямого оподаткування слугував не прибуток, як у інших суб'єктів господарювання, а валовий дохід, який визначався як сума страхових платежів, одержаних страховиком протягом звітного періоду за договорами страхування і перестрахування, зменшену на суму страхових платежів переданих перестраховикам.

Ставка оподаткування не залежала від результатів фінансової діяльності страховика і включалась в ціну страхового платежу. Фактично це був непрямий

податок (Рисунок 1.1.). Ця особливість аргументувалась тим, що страхові операції мають відмінне від отримання прибутку цільове спрямування, їх метою є страховий захист страхувальників.

Податковий Кодекс України вносить такі зміни в оподаткування страхових компаній [53, с. 220]:

- об'єктом оподаткування страховика стає прибуток від впровадження його діяльності;

- основна ставка податку становить 16 відсотків з введенням наступних перехідних положень в часі;

- з 1 квітня 2011 року по 31 грудня включно - 23%;

- з 1 січня 2012 року по 31 грудня включно - 21%;

- з 1 січня 2013 року по 31 грудня включно - 19%;

- з січня 2014 року - 16%.

Внесена також низка змін щодо умов оподаткування різних видів страхової діяльності. Так прибуток від страхової діяльності з довгострокового страхування життя (як і до прийняття Податкового кодексу України) згідно нових правил не оподатковуються. Однак змінені умови, що передбачають віднесення страхування життя до категорії довгострокове. Якщо до прийняття Податкового кодексу під довгостроковим терміном вважався період 10 і більше років, то після його прийняття від був скорочений удвічі. Тобто до довгострокового страхування життя відносяться всі договори заключні зі страховиком на п'ять і більше років.

За новими правилами зняті обмеження з підприємств та інших юридичних осіб щодо віднесення на власні валові витрати страхові платежі на страхування своєї господарської діяльності.

Згідно нових правил не оподатковуються договори з обов'язкових видів страхування у межах міжнародної системи «Зелена карта», а також страхування цивільної відповідальності оператора ядерної установки за шкоду, яка може бути заподіяна внаслідок ядерного інциденту.

Порівняно із старим законодавством добавилась ще міжнародні угоди «Зелена картка». Як і раніше договори з перестраховиками - нерезидентами, рейтинг фінансової надійності яких відповідає вимогам, установленим спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг, не оподатковуються.

В інших випадках, тобто з перестраховиками, які не мають відповідного рейтингу, оподаткування здійснюється за ставкою 12% суми таких виплат за власний рахунок у момент здійснення їх перерахування.

Введено новий пункт, згідно якого страхування ризиків за межами України, які здійснюються на користь нерезидентів (крім полісів «Зелена картка») оподатковується за ставкою 4% від суми, що перестраховується, за власний рахунок страховика.

Як відомо, будь-яка страхова компанія в Україні може перестрахувати свої ризики в солідних перестрахувальних компаніях з високим рейтингом на страхових ринках Великобританії, Німеччини, Швейцарії і т.д. або у сумнівних компаніях, які не мають високих рейтингів на страхових ринках країн Прибалтики, на Кіпрі, в офшорних зонах.

При цьому, якщо цільове використання перестрахувальних премій у компаніях з високим рейтингом не викликає сумнівів, то відтік капіталу в Прибалтійські країни і в офшорні зони пов'язують з різними тіньовим схемами.

Пік розвитку операцій з «псевдоперестрахування» вважається 2004-2005 роки. Лідерами таких операцій були страхові компанії «Оберіг) «Максимум», «Громада», «Егіда», «Либідь» та ін. Лише в 2004 році під видом перестрахування у країни Балтії було виведено грошових коштів понад 2 млрд. грн.

Отже 12% - податок з перестрахувальних операцій українських страхових компаній з нерейтинговими перестраховиками - нерезидентам (до яких відносять компанії по «відмиванню грошей») все ще лишається актуальним і має на меті відсікти сумнівні компанії, імовірність відмивання через, які «брудних» грошей найбільша.

В цілому можна констатувати, що зміни передбачені Податковим кодексом України стосовно оподаткування страхових компаній, спрямовані на адаптацію вітчизняного страхування до міжнародних страхових ринків та розвиток в країні цивілізованих страхових і податкових відносин.

Отже, на дії страховиків і страхувальників щодо прийняття рішень на страховому ринку впливають не тільки ринкові чинники, а і державні інструменти регулювання - податки. Надлишкове податкове навантаження на страховому ринку обтяжує діяльність страховиків. В результаті з'являється неправильна структура страхових платежів, знижується рівень страхового захисту і страхових виплат, страховики втрачають чистий дохід. В такому випадку страхові компанії пропонують такий обсяг страхових послуг, за якого вони отримують дохід, тобто який є оптимальним для них, але він не задовольняє всього попиту[27].

При розробці заходів податкового регулювання страхового ринку необхідно звертати увагу на два основних чинники:

- специфіку самого страхування, як особливого виду фінансової діяльності, направленого не тільки на забезпечення страхового захисту за страховими договорами, а і на отримання прибутку;

- специфіку окремих видів страхування, тобто окремих сегментів страхового ринку.

1.2 Особливості оподаткування страхових компаній

Страховий ринок України існує понад двадцять років. За цей період він став найбільш розвиненим сегментом ринку небанківських фінансових послуг. Докризові темпи розвитку вітчизняного страхового ринку доводили, що страхова галузь є досить привабливою для інвесторів - як вітчизняних, так і іноземних. Багато в чому ця привабливість обумовлювалася не тільки ринковим потенціалом України страхового ринку, а й особливою системою оподаткування страховиків податком на прибуток, яка дозволяла отримувати власникам страхових компаній надвисокі прибутки та широко використовувати можливості страхових компаній для «псевдострахових» операцій. Подолання цих негативних явищ вимагало змін в системі оподаткування вітчизняних страховиків податком на прибуток.

Запровадження в Податковому кодексі порядку оподаткування прибутку страховиків на загальних підставах, отриманого компаніями при здійсненні операцій зі страхування (крім довгострокового страхування життя), дадо змогу не тільки встановити єдиний підхід до оподаткування прибутку страховиків та інших суб'єктів господарювання, а й забезпечить розвиток класичного страхування та поступове вирішення проблеми припинення використання підприємствами страховиків для оптимізації податків, а також відповідатиме міжнародній практиці. Розглянемо етапи реформування системи оподаткування страхового ринку.

Податковим кодексом запроваджується нова система оподаткування прибутку страховиків - у два етапи.

Перший етап ґрунтується на нормах п. 8 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» - це збереження протягом наступного звітного року нинішньої бази оподаткування страхової діяльності податком з премій, за винятком операцій з довгострокового страхування життя, одночасно з розрахунком оподатковуваного прибутку від страхової діяльності, податок з якого за результатами року не сплачується.

Крім того, з метою запобігання розповсюдженню фінансових схем на страховому ринку, починаючи з 01.04.2011 р., передбачено на перехідний період не зменшувати оподатковуваний дохід страховика, одержаний у вигляді страхових платежів за договорами страхування (перестрахування), на суми страхових платежів, сплачені за договорами перестрахування.

Це, звісно, пов'язано з тим, що низка страхових компаній прямо або опосередковано (через інші страхові компанії) передають ризики за укладеними договорами страхування в перестрахування фіктивним страховим компаніям, які існують, як правило, короткий проміжок часу (2 - 3 податкові звітні періоди), декларують занижені обсяги валових внесків і ліквідуються шляхом банкрутства. До речі, раніше зазначені схеми були масштабними і мали системний характер.

Потреба у застосуванні першого етапу оподаткування страховиків полягала в необхідності не допустити втрати бюджету і мати змогу порівняти стан надходжень податку на доходи страховиків за чинним порядком і стан надходжень з податку на прибуток за загальною системою оподаткування в майбутніх звітних періодах [14, с. 177].

Водночас вищенаведеним пунктом Перехідних положень не визначено на перехідний період порядок оподаткування податком доходів з премій за договорами довгострокового страхування життя та пенсійного страхування, тому на такі операції поширюються положення пп. 156.2.1 п. 156.2 ст. 156 розділу III Податкового кодексу щодо порядку оподаткування прибутку від страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування за ставкою 0% за умови виконання вимог, встановлених терміном «договір довгострокового страхування життя», який надано в глосарії розділу І Податкового кодексу.

Щодо фінансової та іншої діяльності страховика, не пов'язаної зі страхуванням, то на перехідний період при обчисленні об'єкта оподаткування прибуток від такої діяльності визначався шляхом зменшення суми доходів звітного періоду (фінансові та інвестиційні доходи, інші операційні доходи, прибуток від операцій з цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, а також інші доходи) на суму витрат звітного податкового періоду, безпосередньо не пов'язаних зі страхуванням або розподілених пропорційно до питомої ваги вищезазначених доходів у загальному обсязі доходів страховика (адміністративні витрати, інші операційні втрати, фінансові витрати, інші витрати звичайної діяльності). При цьому було збережено існуючий механізм перенесення від'ємного значення об'єкта оподаткування на майбутні періоди до повного погашення збитків шляхом включення цих збитків до витрат І кварталу наступного податкового року (на перехідний період - включення збитків за підсумками І кварталу 2011 р. до витрат ІІ календарного кварталу 2011 р.). До речі, оскільки в Податковому кодексі суму амортизаційних відрахувань при визначенні об'єкта оподаткування не виділено, то таку суму в податковому обліку страховика було включено до складу адміністративних витрат з урахуванням нормативу розподілу подібно до витрат, не пов'язаних зі страхуванням.

Другий етап впровадження Податкового кодексу в страхуванні - це перехід з 2012 р. на загальну систему оподаткування прибутку страховика з низкою специфічних для страхового сектора особливостей.

Відтак за неповний 2011 р. планувалося напрацювати аналітичний матеріал, який дасть змогу визначити прогресивнішу систему оподаткування для страхового ринку, хоча не є таємницею, що при переході на загальну систему оподаткування суттєво ускладнилось адміністрування цього податку у зв'язку з необхідністю враховувати позиції за кожним договором страхування (коли його укладено та розірвано, як змінено, як було розраховано страхові резерви та здійснено виплату страхового відшкодування тощо) окремо по ризикових видах страхування, страхуванню життя, а також довгостроковому страхуванню життя та пенсійному страхуванню, що є пільговими видами з метою оподаткування.

Щодо конкретних змін стосовно відображення в податковому обліку страховика операцій зі страхування, то зазначимо такі основні моменти.

Передусім Податковим кодексом продовжено реформування операцій з довгострокового страхування життя та надання більш широких податкових привілеїв. Як визначалося вище, для компаній зі страхування життя збережено на перехідний період і в подальшому нульовий податок за довгостроковими договорами страхування життя і пенсійного страхування. До того ж суттєво змінено термін «договір довгострокового страхування життя». Згідно з чинним законодавством зазначений договір з метою оподаткування вважається довгостроковим, якщо його укладено на 10 років і більше, і такий договір не передбачає часткових виплат протягом перших 10 років його дії, крім тих, що провадяться у разі настання страхових випадків, пов'язаних зі смертю застрахованої особи або нещасним випадком чи хворобою застрахованої особи, що призвели до встановлення застрахованій особі інвалідності I групи.

Отже, податкову пільгу значно розширено як для лайфових страхових компаній, так і для роботодавців-страхувальників. Водночас зазначений термін з метою недопущення під час виплати страхової суми будь-яких зловживань з боку роботодавця-страхувальника щодо застрахованих працівників доповнено забороною для роботодавця мати статус вигодонабувача за довгостроковим договором страхування життя для збереження податкової пільги.

Також у разі розірвання договору довгострокового страхування життя чи з недержавного пенсійного забезпечення на відміну від минулого законодавства, яким передбачено податкові наслідки окремо як для страховика, так і для роботодавця-страхувальника, Податковий кодекс встановлює правила включення до доходів платника податку попередньо сплачених страхових внесків, віднесених до витрат, із нарахуванням у встановленому порядку пені тільки для роботодавця-страхувальника (пп. 156.2.2 п. 156.2 ст. 156). Отже, для лайфових страховиків порівняно з чинним порядком впроваджено нову пільгу.

Крім того, відповідно до зазначених правил Податковий кодекс наводить механізм застосування податкових наслідків у разі розірвання договорів довгострокового страхування життя працівників між роботодавцем і страховиком та у разі порушення інших вимог, установлених цим Кодексом, щодо конкретної застрахованої особи, про що свідчать вимоги терміна «договір довгострокового страхування життя». Такий договір не вважається розірваним з боку підприємства, якщо не відбувається часткової страхової виплати, виплати викупної суми або повного припинення зобов'язань страховика за таким договором перед таким платником податку.

При цьому цікавою новацією є те, що договір не вважатиметься розірваним, якщо відбудеться заміна страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути новий роботодавець або застрахована особа у разі її звільнення, а також заміна страховика на нового страховика, що підтверджується відповідною тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та застрахованою особою[67].

Податковим кодексом уперше врегульовано взаємовідносини між частиною діяльності страховика, що пільгується, який здійснює страхування життя, та тією частиною його діяльності, що не пільгується. Так, на підставі абзацу другого пп. 156.2.1 п. 156.2 ст. 156 витрати від провадження операцій з довгострокового страхування життя та операцій за іншими договорами страхування життя розподіляються пропорційно питомій вазі доходу від зазначених видів у загальному обсязі. Крім того, страховик, що здійснює страхування життя, повинен декларувати окремо інвестиційний дохід, отриманий від розміщення коштів резервів страхування життя і коштів за договорами довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення.

Тобто в податковому обліку необхідно відрізняти операції з довгострокового страхування життя від операцій з короткострокового страхування життя, яке також може бути накопичувальним. Зазначені договори укладаються, як правило, на три роки й більше і можуть не відповідати конкретним критеріям, як це визначено в терміні «договір довгострокового страхування життя».

Тому, якщо договір страхування життя укладено на менше ніж на п'ять років, але він передбачає інші (додаткові) страхові ризики (наприклад, тимчасова втрата працездатності внаслідок нещасного випадку), такий договір з метою оподаткування не є довгостроковим договором страхування життя, і страхові платежі, отримані за цим договором, не звільняються від оподаткування податком на прибуток.

На відміну від минулого порядку, відповідно до якого дохід від страхових послуг визначався за правилом першої події (дата набрання чинності договором страхування або сплата страхового внеску), Податковим кодексом передбачено, що датою збільшення доходів від страхової діяльності є дата виникнення відповідальності платника податку - страховика перед страхувальником за укладеним договором, що випливає з умов договорів незалежно від порядку сплати страхового внеску. Тобто страховик несе відповідальність за договором з моменту, передбаченого умовами договору, і саме з цього моменту здійснює збільшення свого доходу.

Новий порядок оподаткування податком на прибуток страхової діяльності, який впроваджений з 2012 р., визначено ст. 156 Податкового кодексу, якою надано переліки доходів і витрат від страхової діяльності, та ці переліки не є виключними. Також в податковому обліку страховика беруть участь доходи та витрати, визначені загальними статтями 135 і 136 - по доходах і статтями 138 і 139 - по витратах. Стаття 156 містить три частини (пункти) у зв'язку з неоднаковим підходом до оподаткування прибутку страховиків, які здійснюють ризикові види страхування та лайфове страхування, а також застосуванням різних ставок оподаткування за окремими операціями страховиків. Податковим кодексом запроваджено нове економічне поняття прибутку як об'єкта для оподаткування страхової діяльності.

Починаючи з 1997 р. і до 2010 р. об'єктом оподаткування визначався дохід у вигляді страхових платежів, зменшених на суми платежів за договорами перестрахування. Податковий кодекс запровадив перехід страховиків на загальну систему оподаткування прибутку від страхової, а також фінансової та іншої діяльності, не пов'язаної зі страхуванням. Пункт 156.1 вищезазначеної статті встановлює перелік специфічних доходів, пов'язаних зі страхуванням, які враховуються при визначенні прибутку страховика, п. 156.2 - відповідно перелік суто страхових витрат. Пункт 156.3 передбачає вимогу щодо ведення страховиками окремого обліку доходів і витрат, пов'язаних з отриманням прибутку, що звільняється від оподаткування або оподатковується за ставкою нижчою, ніж загальна ставка.

Розглянемо детальніше зазначені види доходів і витрат. Основним доходом у страховій компанії є, звісно, страхові платежі (внески, премії), нараховані страховиком за укладеними договорами страхування, співстрахування і перестрахування.

Відповідно до ст. 1 Закону «Про страхування» страхування - це вид цивільно-правових відносин щодо захисту майнових інтересів фізичних та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, які формуються шляхом сплати фізичними та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) і доходів від розміщення коштів цих фондів. Перестрахування - це страхування одним страховиком (цедентом, перестрахувальником) на визначених договором умовах ризику виконання частини своїх обов'язків перед страхувальником у іншого страховика (перестраховика) - резидента або нерезидента, який має статус страховика або перестраховика, згідно з законодавством країни, в якій його зареєстровано [5].

Відтак перестраховик разом із цедентом (перестрахувальником) несе відповідальність за договором перестрахування і, відповідно, отримує за це від цедента обумовлену частину страхової премії. Операції з перестрахування є необхідною умовою для забезпечення платоспроможності страховиків, надійності, безпеки та диверсифікованості розміщення страхових резервів. Тому з метою недопущення подвійного оподаткування страхових премій Податковим кодексом передбачено зменшення страхових премій, нарахованих страховиком за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування, на суму страхових премій, нарахованих за договорами перестрахування. Нагадаємо, що страхова організація може як передавати ризики в перестрахування іншим страховикам або професійним перестраховикам, так і приймати в перестрахування ризики від партнерів (страховиків або професійних перестраховиків), тобто страховик одночасно може бути й перестрахувальником (цедентом), і перестраховиком. Це веде до того, що одна операція (наприклад, придбання цедентом перестрахувального захисту) буде витратною у цедента та дохідною у перестраховика.

Щодо співстрахування, то згідно зі ст. 11 Закону про страхування предмет договору страхування може бути застрахований за одним договором страхування та за згодою страхувальника - кількома страховиками (співстрахування). При цьому в договорі мають міститися умови, що визначають права та обов'язки кожного страховика. Тому страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу доходів страховика (спiвстраховика) тільки в розмiрi його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування.

Основним найвагомішим видом витрат у страховика є нараховані суми страхових виплат за договорами страхування, співстрахування та перестрахування. Щодо страхового відшкодування, то це та сама страхова виплата, яка здійснюється страховиком у межах страхової суми за договорами майнового страхування і страхування відповідальності у разі настання страхового випадку. Отже, термін «страхова виплата» охоплює як виплати страхового відшкодування, так і ануїтети, пенсії, ренти та інші види виплат, передбачені договором страхування.

Проведення страхування спочатку потребує внесення страхової премії, а потім, через деякий час, - надання страхової послуги у вигляді виплати страхового відшкодування. Час надходження страхових премій і виплати страхового відшкодування, як правило, не збігається, що дає змогу страховику акумулювати значні кошти у вигляді страхових резервів. Розмір цих резервів на будь-який момент має бути постійно достатнім для виконання страховиком умов договору страхування. Такі резерви формуються за рахунок страхової премії до визначення фактичної збитковості страхової суми з урахуванням наявності у страховому портфелі страховика видів страхування та строку дії договору страхування. Через неоднаковий розподіл ризику та різну методику і структуру тарифної ставки як джерела формування страхових резервів страхові резерви з ризикових видів страхування і страхування життя мають відмінності.

Слід звернути увагу, що формування резервів зі страхування життя здійснюється відрахуванням частини страхової премії, передбаченої для забезпечення страхових виплат (нетто-премії), та частини інвестиційного доходу від розміщення тимчасово вільних коштів страховика. Технічні резерви - це показник, який виражає грошову оцінку обов'язків страховика за страховими зобов'язаннями, і одночасно - сума коштів, яка є гарантією виконання зобов'язань перед страхувальниками. Обсяг технічних резервів має бути достатнім для покриття відшкодування всіх збитків за діючими договорами страхування навіть у випадках припинення надходження премій за цими договорами. Виходячи з цього, при оцінюванні фінансового стану страховика та його надійності, розміру статутного фонду, правильно розрахованої тарифної ставки та збалансованого страхового портфеля важливе місце слід відводити достатності страхових резервів.

Найважливішим серед технічних резервів є резерв незароблених премій. Метод обчислення незаробленої премії українськими страховиками регулюється Законом «Про страхування». Головна ідея методу полягає в тому, що величина резервів незароблених премій на будь-яку звітну дату встановлюється залежно від часток надходжень сум страхових премій з відповідних видів страхування у кожному місяці з попередніх дев'яти місяців (розрахунковий період) і обчислюється в такому порядку: частки надходжень сум страхових премій за перші три місяці розрахункового періоду помножуються на 1/4; частки надходжень сум страхових премій за наступні три місяці розрахункового періоду помножуються на 1/2; частки надходжень сум страхових премій за останні три місяці розрахункового періоду помножуються на 3/4; одержані добутки додаються. Отримана сума покаже на певну звітну дату величину резерву незаробленої премії.

Страховики можуть обрати й інші методи розрахунку резерву незароблених премій. Це методи «1/365» та «1/24». Так, наприклад, при використанні методу «1/365» («pro rata temporis») незароблена страхова премія визначається за кожним договором як добуток частки надходжень суми страхового платежу, яка не може бути меншою за 80% суми надходжень страхового платежу, та результату, отриманого від ділення строку дії договору, який ще не минув на дату розрахунку (у днях), на весь строк дії договору (у днях).

Величина резерву незароблених премій, яка розраховується методом «1/24», залежить від часток надходжень сум страхових платежів, які також не можуть бути меншими за 80% загальної суми надходжень страхових платежів, з відповідних видів страхування та коефіцієнтів для його обчислення. За таким методом резерв незароблених премій розраховується за кожною групою договорів шляхом множення загальної суми часток надходжень страхових платежів за договорами на коефіцієнти, які визначаються як відношення строку дії договорів цієї групи, який не минув на дату розрахунку резерву незароблених премій (у половинах місяців), до всього строку дії договорів групи (у половинах місяців).

Зважаючи на вищесказане, в податковому обліку доходів і витрат страховика важливе місце займає облік сум від'ємної та позитивної різниць між величиною страхових резервів, сформованих страховиком на кінець звітного періоду, та величиною страхових резервів, сформованих на кінець попереднього звітного періоду. При цьому при обчисленні сум збільшення та зменшення розміру резервів незароблених премій обов'язково враховується на будь-яку звітну дату величина частки перестраховиків у цих резервах з відповідних видів страхування. Обчислення величини частки перестраховиків у резервах незароблених премій здійснюється у тому самому порядку, за яким визначається величина самих резервів за видами страхування, з урахуванням дати вступу в дію договору перестрахування.

Головною для страховиків при визначенні об'єкта оподаткування є законодавча можливість повністю врахувати страхові резерви, які з метою оподаткування розраховуватимуться згідно з методикою формування резервів зі страхування життя та правилами формування, обліку та розміщення страхових резервів за видами страхування іншими, ніж страхування життя, затвердженими спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг. Раніше страховики формували свої страхові резерви відповідно до існуючих методик на підставі розпоряджень Нацкомфінпослуг України. Водночас згідно з вимогами п. 156.2 ст. 156 Податкового кодексу до них буде внесено деякі зміни з метою врегулювання окремих його положень.

Наступна позиція в переліку доходів - це інвестиційний дохід. Відповідно до пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 Податкового кодексу до доходів включено інвестиційний дохід, отриманий страховиком від розміщення коштів резервів страхування життя, а згідно з пп. 156.2.1 п. 156.2 цієї статті - інвестиційний дохід від розміщення коштів за договорами довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення. Одразу зазначимо, що формування резервів страхування життя окремо від резервів довгострокового страхування життя і пенсійного страхування Законом про страхування не передбачено. Тому розмежування отриманих інвестиційних доходів від розміщення резервів за договорами довгострокового та окремо короткострокового страхування життя призведе до ускладнень в адмініструванні таких доходів.

Крім того, отримані інвестиційні доходи від розміщення коштів резервів зі страхування життя мають законодавчо визначений порядок розподілу, встановлений ст. 9 Закону «Про страхування», а саме: договором страхування життя - обов'язково передбачається збільшення розміру страхової суми або розміру страхових виплат на бонуси, які розраховуються в установленому порядку. Тому в Податковому кодексі передбачено, що інвестиційні доходи від розміщення коштів резервів страхування життя, довгострокового страхування життя та технічних резервів за договорами ризикових видів страхування відокремлюються один від одного.