Порядок взимания и формирования налога на доходы физических лиц

Наименование показателя	Анализируемый период	Отклонение, п.п.
	2009 год	2010 год
Налоговые поступления, в том числе:	100	100
налог на доходы физических лиц	60,68	64,83	4,15
налоги на совокупный доход	17,52	10,58	-6,94
налоги на имущество	20,42	23,15	2,73
налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ре-сурсами	0,07	0,00	-0,07
прочие налоговые доходы	1,31	1,44	0,13

На рисунке 2.14. представлена структура налоговых поступлений в бюджет г. Братска в 2009 г.

Рис. 2.14. Структура налоговых доходов в бюджете г. Братска, 2009 г., %

Как видно из результатов анализа, наибольший удельный вес в общем объеме налоговых доходов бюджета г. Братска в 2009 году занимал НДФЛ - 60,68%. На втором и третьем местах по доли, занимаемой в налоговых доходах, находятся налоги на имущество и на совокупный доход - 20,42 и 17,52% соответственно. Наименьшими долями в общем объеме налоговых доходов бюджета г. Братска обладают прочие налоговые доходы и налоги, сборы и платежи за пользование природными ресурсами - 1,31 и 0,07% соответственно.

На рисунке 2.15. представлена структура налоговых поступлений в бюджет г. Братска в 2010 г.

В 2010 г. несмотря на изменение соотношения долей поступлений налоговых доходов, значимость каждого налога осталась таким же, как и в 2009 г. Так, наибольший удельный вес в общем объеме аналогично 2009 г., занимает НДФЛ - 64,83%, рост налога составил 4,15 п.п. На втором месте налог на имущество, увеличившийся по сравнению с 2009 г. на 2,73 п.п. и составивший 23,15% от общего объема налоговых доходов бюджета г. Братска Иркутской области.

Рис. 2.15. Структура налоговых доходов в бюджете г. Братска, 2010 г., %

Далее, на третьем месте находятся налоги на совокупный доход - 10,58%, уменьшившиеся на 6,84 п.п. по сравнению с предыдущим периодом (2009 г.). Наименьшие доли в общем объеме налоговых доходов бюджета г. Братска составили прочие налоговые доходы (1,44%, увеличились на 0,13 п.п.) и налоги, сборы и платежи за пользование природными ресурсами, которых в 2010 г. в бюджет города не поступало вообще.

Выводы по главе:

1) НДФЛ является прямым, федеральным, регулирующим налогом. Он действует на территории всей страны, взимается государством непосредственно с доходов налогоплательщика по единым ставкам, используется для регулирования доходов нижестоящих бюджетов в виде процентных отчислений по нормативам, утвержденным в установленном порядке на очередной финансовый год.

2) За период с 2008 по 2009 год НДФЛ имел незначительное уменьшение поступлений в консолидированный бюджет РФ в 2009 г. - 0,28% или 0,45 млрд. руб. по сравнению с 2008 г. В 2010 г. налог вырос на 7,49 % или 124,68 млрд. руб. по сравнению с 2009г. Общий прирост за весь исследуемый период НДФЛ составил 7,46 % или 124,23 млрд. руб. Структурный анализ за 2009 и 2010 год показал, что в общем объеме налоговых доходов консолидированного бюджета РФ НДФЛ занимает третье место (17,86 и 15,92% соответственно).

3) Доля НДФЛ со ставкой 13% в общем объеме НДФЛ в консолидированном бюджете РФ занимала в 2008 г. - 96,79%, в 2009 г. - 96,67%, в 2010 г. - 96,73%. При исследовании динамики и структуры остальных категорий НДФЛ по видам получаемых доходов и установленным ставкам было выяснено, что наибольшую долю в общем объеме НДФЛ (без учета НДФЛ по ставке 13%) занимает НДФЛ по ставке 9% (в 2009 г. - 70,27%, в 2010 г. - 67,34 %), а наименьшую - НДФЛ по ставке 15% и ставкам Соглашений об урегулировании двойного налогообложения (в 2009 г. - 0,65%, в 2010 г. - 0,64%).

4) За период с 2009 по 2010 год НДФЛ в территориальном бюджете Иркутской области имел незначительное уменьшение поступлений в 2009 г. - 0,74% или 182,84 млн. руб. по сравнению с 2008 г. В 2010 г. налог вырос на 10,3% или 2 510,25 млн. руб. по сравнению с 2009 г. Общий прирост за весь исследуемый период НДФЛ составил 9,47% или 2 327,41 млн. руб. Структурный анализ за 2009 и 2010 год показал, что в общем объеме налоговых доходов территориального бюджета Иркутской области НДФЛ занимает первое место (43,16 и 41,84% соответственно).

5) За период с 2009 по 2010 год НДФЛ в бюджете г. Братска Иркутской области имел увеличение поступлений в 2009 г. - 40,74% или 488,77 млн. руб. по сравнению с 2008 г. В 2010 г. налог уменьшился на 13,06% или 220,46 млн. руб. по сравнению с 2009 г. Общий прирост НДФЛ за исследуемый период составил 22,37% или 268,31 млн. руб. Структурный анализ за 2009-2010 гг. показал, что в общем объеме налоговых доходов бюджета г. Братска Иркутской области занимает первое место (60,68 и 64,83% соответственно).



3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ: ПРОБЛЕМЫ ВЗИМАНИЯ И ПУТИ РЕШЕНИЯ

3.1 Опыт подоходного налогообложения в зарубежных странах

Налог на доходы физических лиц является одним из тех налогов, которые занимают наибольший удельный вес в структуре доходов государственного бюджета многих зарубежных стран. Поступления от налога на доходы физических лиц в структуре доходов бюджета, например, Великобритании составляют 35%, США - 49%, Дании - около 50%. НДФЛ имеет приоритетное значение в доходах бюджетов таких экономически развитых стран, как Канада, Германия, Австрия, Япония, Норвегия.

Во многих странах взимание налога на доходы физических лиц осуществляется по прогрессивной шкале. Диапазон ставок налога широк, в чем можно убедиться, посмотрев на табл. 3.1

Таблица 3.1

Ставка НДФЛ в странах мира, %

Название страны	Размер налоговой ставки
Австралия	17-47
Австрия	21-50
Аргентина	9-35
Бельгия	25-50
Бразилия	15-27,5
Великобритания	0-40
Вьетнам	0-40
Германия	0-45
Греция	0-40
Дания	38-59
Испания	24-43
Китай	5-45
США	10-35
Япония	5-40



Казалось бы, ставки налога очень высоки, но следует учесть, что во всех странах установлены довольно значительные налогооблагаемые минимумы и представлены льготы по различным основаниям Александров И. М. Налоговые системы России и зарубежных стран / И. М. Александров. - М. : Экзамен, 2009. - 14 с..

Сравнительный анализ законодательства различных стран, регулирующего взимание подоходного налога с физических лиц в различных странах, позволил выделить сопоставимые для всех стран принципы:

- обязательное участие каждого гражданина в поддержке государства частью своих доходов;

- обеспечение государством населению определенного набора «неделимых благ».

Нарушение этого хрупкого баланса отношений в пользу государства приводит к нежеланию граждан уплачивать налоги и к сокрытию ими своих доходов. Плательщика нельзя лишать платежеспособности. В налоговых отношениях государства с гражданами наиболее ярко проявляется действие философского закона единства и борьбы противоположностей. Поэтому действия, осуществляемые в целях удовлетворения фискальных потребностей государства, должны обязательно анализироваться на предмет их возможных социальных последствий.

Таким образом, в налоговых системах западноевропейских стран четко прослеживается реализация таких постулатов, как: получаешь больше «неделимых благ» - плати большие налоги, имеешь сравнительно низкий уровень социального статуса и дохода - государство установит соответствующие вычеты из него и обеспечит определенный минимальный уровень социальной обеспеченности за счет минимизации налогов. Такой подход способствует экономическому росту и финансовой стабильности государств Бунина А. Ю. Иностранный НДФЛ / А. Ю. Бунина // Бюджетный учет. 2010. № 5. С. 24-25..

Цели взимания и основные черты НДФЛ в России во многом схожи с принятыми во многих развитых странах мира. Место НДФЛ в налоговой системе определяется следующими факторами:

1. НДФЛ - личный налог, объектом которого является не предполагаемый усредненный доход, а доход, полученный конкретным налогоплательщиком;

2. НДФЛ отвечает основным принципам налогообложения - всеобщности, равномерности и эффективности;

3. НДФЛ регулярно поступает в доходы бюджета;

4. НДФЛ отличается простотой и эффективным механизмом контроля за своевременностью перечисления в бюджет.

Широкое распространение этого налога во всех странах мировой системы вызвано рядом факторов, определяющих особую роль НДФЛ в общей системе налогообложения развитых стран (см. рис. 3.1.)

Рис. 3.1. Факторы, определяющие особую роль НДФЛ в общей системе

налогообложения развитых стран



Указанные особенности НДФЛ накладывают на законодательные и исполнительные органы любой страны огромную экономическую и социальную ответственность за построение шкалы этого налога, установление размера необлагаемого минимума, налоговых льгот и налоговых вычетов.

Но, при этом, НДФЛ не стал доминирующим в системе налогов и сборов Российской Федерации. Несмотря на то, что его отчисления увеличиваются в общей сумме всех доходов бюджета на протяжении последних трех лет, по объему поступлений в бюджет он занимает всег лишь третье место, уступая НДС и налогу на прибыль.

Недостаточная роль НДФЛ в формировании доходной базы российского бюджета, объясняется следующими причинами (см. рис. 3.2.)

Рис. 3.2. Причины недостаточного формирования НДФЛ доходов

бюджета РФ по сравнению с развитыми странами

Проведенное исследование позволяет сделать общий вывод о том, что принципы налогообложения доходов физических лиц по своему содержанию схожи с принципами научной теории и мировой практики налогообложения. Однако в России система налогообложения физических лиц имеет некоторые специфические особенности, к числу которых следует отнести самую низкую в Европе ставку налога, а так же пробелы в законодательстве, выражающиеся на нечетком определении основных понятий, на которых базируется НДФЛ Тютюрков Н. Н. Налоговые системы зарубежных стран: Европа и США / Н. Н. Тютюрков. - М. : Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. - 19 с..

Так, в наше законодательство не четко определяет понятие критерии объекта налогообложения. Рассмотрим это понятие более подробно, сравнив его с развитием налогового законодательства некоторых зарубежных стран. Объектом налога на доходы физических лиц в России является факт получения налогоплательщиком дохода в той или иной форме. При этом его получение связывается с возникновением у физического лица права собственности на денежные средства или имущество.

На основании ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц для резидентов признается любой доход, полученный как от источников в Российской Федерации, так и за ее пределами, а для нерезидентов - только доход, полученный на территории России.

При этом в главе 23 «Налог на доходы физических лиц» ч. 2 НК РФ устанавливаются только особенности определения дохода как объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц. Само определение данного понятия содержится в ч. 1 НК РФ, а именно в ст. 41.

На основании данной статьи доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ Налоговый Кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 28.12.2010) [электронный ресурс] // Консультант Плюс. ВерсияПроф.. Но в нашем налоговом кодексе нет четко прописанного определения «экономическая выгода».

Подобная неоднозначность и нечеткость законодательных положений, касающихся определения объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц ведет к различной трактовке отнесения тех или иных сумм к объекту налогообложения налогом на доходы физических лиц, что в результате приводит к нарушению принципа установления законом объекта налогообложения, как злоупотреблениям со стороны налоговых органов и нарушению прав налогоплательщиков, так и наоборот.

При этом в налоговом законодательстве зарубежных стран выделяют несколько различный понятий (см. рис. 3.3.)

Исходной базой подоходного налогообложения является валовой доход налогоплательщика, под которым понимается общая сумма всех поступлений в пользу физического лица, полученных им за налоговый период. В основном данное понятие определяется через установление строго определенных категорий доходов, которые подлежат налогообложению.

Все эти категории доходов можно условно разделить на четыре группы, которые в зависимости от страны могут делиться на мелкие категории.

Рис. 3.3. Категории «доходов» зарубежных стран

Таким образом, в валовой доход физического лица по законодательству зарубежных стран включаются только те поступления, которые попадают под определение конкретных категорий дохода. При этом в одних странах устанавливается исчерпывающий перечень доходов, подлежащих включению в валовой доход, т.е. любая сумма, не относящаяся ни к одной из указанных категорий, не включается в валовой доход, в других - делается ссылка, что налогообложению подлежат также прочие доходы, т.е. устанавливается так называемая остаточная категория дохода.

Помимо сумм, которые включаются в валовой доход, законодательство зарубежных стран выделяет суммы, которые не облагаются подоходным налогом. Эти суммы обычно называются «необлагаемый доход». Необлагаемым доходом может считаться множество различных сумм, состав которых существенно различается в зависимости от страны.

Еще одной категорией дохода, используемой в теории права и законодательстве зарубежных стран, является категория облагаемого (чистого) дохода. Облагаемый доход физического лица обычно определяется как валовой доход данного лица, полученный им за налоговый период, минус общая сумма разрешенных налоговым законодательством данной страны вычетов, произведенных в этом периоде. Именно облагаемый доход является базой для исчисления подоходного налога, поскольку только чистая сумма дохода может наиболее точно отразить улучшение экономических возможностей лица в течение конкретного налогового периода Бунина А. Ю. Иностранный НДФЛ / А. Ю. Бунина // Бюджетный учет. 2010. № 5. С. 24-25..

Примеры различных категорий «дохода» в зарубежных странах приведены в табл. 3.2



Таблица 3.2

Примеры различных категорий «дохода», применяемых в зарубежных странах

Валовый доход	Облагаемый чистый (скорректированный) доход	Необлагаемый доход
1. В ФРГ выделяются такие категории доходов, подлежащихналогообложению: - как доходы от сельского и лесного хозяйства, -доходы от предпринимательской деятельности, -доходы от самостоятельной и работы по найму, - доходы от капитала, - доходы сдачи имущества в аренду и прочие доходы. 2. Во Франции доходы в зависимости от источника выплаты подразделяются на семь групп: - заработная плата, - земельные доходы, - доходы от дивидендов, процентов, - доходы от перепродажи и др.	1. В США это валовой доход минус предусмотренные законодательством вычеты (деловые издержки, т.е. расходы, связанные с получением доходов, и стандартная скидка). Определение скорректированного валового дохода является промежуточным этапом исчисления облагаемого дохода, исходя из которого, устанавливается предельная величина различных вычетов, предусмотренных законодательством для определения налоговой базы. Облагаемым доходом же является доход, полученный после вычета из скорректированного валового дохода ряда расходов и необлагаемого минимума. 2. В ФРГ к принимаемым во внимание при расчете налогооблагаемого дохода относятся, за некоторым исключением, все расходы, связанные с получением налогооблагаемых поступлений. Расходы, связанные с получением свободных от налога поступлений, во внимание не принимаются.	1. В Великобритании не облагаются подоходным налогом следующие доходы: - пособия в натуральной форме, которые могут быть использованы только их получателями и необратимы в денежную форму; - проценты по национальным сберегательным сертификатам; пенсии; пособия инвалидам; стипендии, пособия студентам; пособия по безработице, болезни, материнству и др. 2. В ФРГ не подлежат налогообложению выплаты из фондов социального страхования, государственная социальная помощь, пособия на детей, алименты, пенсии и др.

Изучив проблемы определения объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц на основе российского законодательства и зарубежного опыта, можно сделать следующие выводы.

Основной проблемой российского законодательства является отсутствие четкого закрепления понятия «доход» в Налоговом кодексе Российской Федерации, что свойственно и многим зарубежным странам.

Однако в отличие от Российской Федерации во многих странах существуют четкие перечни доходов, подлежащих налогообложению подоходным налогом. Кроме того, российское налоговое законодательство не разграничивает доход на валовой и облагаемый.

В связи с этим было бы не лишним установить в ст. 41 НК РФ понятие дохода, не опирающееся на оценочные категории и четко определяющее, какие именно суммы и иные поступления в пользу того или иного лица признаются его доходом в целях налогообложения, исключив возможность его неоднозначной трактовки.

При этом в гл. 23 НК РФ необходимо уточнить определение облагаемого дохода, т.е. дохода, уменьшенного на сумму расходов, связанных с извлечением такого дохода, и на сумму налоговых вычетов.

Такой подход будет соответствовать подходу к определению объекта и предмета налогообложения подоходным налогом в зарубежных странах, а также позволит снять имеющиеся противоречия и разночтения, упростит законодательство и значительно облегчит его понимание Александров И. М. Налоговые системы России и зарубежных стран / И. М. Александров. - М. : Экзамен, 2009. - 44 с..

3.2 Ведение налогового учета и порядок представления отчетности по НДФЛ налоговыми агентами

В бюджет налог на доходы физических лиц поступает по двум каналам: от налоговых агентов, удерживающих его с доходов, выплачиваемых физическим лицам, и непосредственно от физических лиц, которым налоги начисляются налоговыми органами по доходам, получаемым от предпринимательской и иной частной деятельности Каширина М. В. НДФЛ в вопросах и ответах/ М. В. Каширина. - М. : Статус-Кво 97, 2010. - 232 с..

В зависимости от механизма уплаты налога исчисление налоговой базы по налогу на доходы физических лиц производится различными налоговыми агентами (см. рис. 3.7.)

Рис. 3.7. Виды налоговых агентов.

Согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов (форма 2-НДФЛ) ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Указанные сведения представляются в электронном виде по форме, форматам и в порядке, которые утверждаются ФНС России.

Из п. 2 ст. 230 НК РФ в действующей редакции исключено положение о том, что при численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до десяти человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях. А это означает, что с 1 января 2011 г. такие налоговые агенты должны представлять указанные сведения только в электронном виде. Подробный порядок заполнения формы 2-НДФЛ изложен в приложении к этой форме. Данные для составления формы 2-НДФЛ берутся из налоговой карточки формы 1-НДФЛ.

Налоговые агенты отражают в справках сведения, представленные на рисунке 3.8

Рис. 3.8. Данные, содержащиеся в справках 2-НДФЛ

В справках также указываются суммы дохода, по которым в соответствии с пунктом 28 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации установлена необлагаемая величина в размере 4000 рублей, с указанием месяца, в котором был выплачен такой доход. Если налоговый агент выплатил физическому лицу в течение календарного года более, чем один вид дохода, по которому предусмотрено освобождение от налогообложения в размере 4000 рублей, то в листе 2 справки указывается сумма дохода по каждому основанию и месяц, в котором такой доход был выплачен. Согласно действующему законодательству во всех возможных случаях налог на доходы физических лиц удерживается налоговым агентом. Это компенсирует низкую налоговую культуру населения и предотвращает судебные процессы о взыскании налоговых недоимок.

Такой порядок уплаты налога наиболее удобен, эффективен, экономичен с точки зрения налоговой системы, так как способ взимания налога «у источника» обеспечивает максимальную собираемость налога. По определению, данному в пункте 2 статьи 11 НК РФ, источник выплаты доходов налогоплательщику - это организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Налоговым законодательством определены виды налогов и доходов, по которым источник выплаты признается налоговым агентом, то есть он обязан исчислить налог, удержать его из доходов налогоплательщика и перечислить удержанную сумму налога в бюджет. Статус налогового агента, его права и обязанности изложены в статье 24 НК РФ.

Налоговые агенты не несут ответственности за доходы:

- полученные физическими лицами от предпринимательской деятельности; доходы от частной практики частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой;

- доходы физического лица по договорам гражданско-правового характера, заключенных с другими организациями и физическими лицами; доходы физических лиц - налоговых резидентов РФ, полученные от источников за пределами Российской Федерации;

- доходы, по которым на налогового агента не возложена обязанность удерживать налог, например, при продаже физическим лицом собственного имущества;

- доходы, при выплате которых у налогового агента нет возможности удержать налог Подпорин Ю. НДФЛ: способы решения проблемных вопросов / Ю. Подпорин // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». 2008. № 46. С. 27..

Законодательством установлены правила исчисления, удержания и перечисления налога (см. таб. 3.2)

Таблица 3.2

Сроки перечисления НДФЛ в бюджет налоговыми агентами

Вид дохода	Срок перечисления налога
Выплата заработной платы. Деньги на зарплату получены по чеку в банке	День получения наличных денежных средств в банке
Выплата заработной платы. Заработная плата перечисляется на банковский счет работника или по его распоряжению на счета третьих лиц	День перечисления денежных средств со счета налогового агента
Выплата заработной платы из выручки предприятия	День, следующий за днем выплаты заработной платы
Выплата др. видов доходов в денежной форме	День, следующий за днем выплаты дохода
Выплата доходов в натуральной форме	День, следующий за днем фактического удержания исчисленной суммы налога
Выплата доходов в виде материальной выгоды	День, следующий за днем фактического удержания исчисленной суммы налога

Декларирование физическими лицами своих доходов для целей налогообложения применяется в России с 1993 года.

Утвержден формат представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде (на основе XML) (версия 5) «Часть XXXIII. Состав и структура показателей налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) (Версия 04)».

При этом форма № 3-НДФЛ предназначена для заполнения как предпринимателями или лицами, занимающимися частной практикой, так и гражданами, которые получили отдельные виды доходов, или претендуют на получение налоговых вычетов.

Плательщики - налоговые нерезиденты, получившие доходы от источников, расположенных в России, тоже должны заполнять эту форму. В соответствии с требованиями главы 23 части второй НК РФ налоговые декларации обязаны представлять в налоговые органы, следующие категории налогоплательщиков (ст.227 и 228 НК РФ), представленные на рисунке 3.9. Налогоплательщики могут по собственной инициативе представить налоговые декларации для получения:

стандартных налоговых вычетов - если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налоговым агентом налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено статьей 218 НК РФ;

социальных налоговых вычетов, установленных статьей 219 НК РФ;

имущественных налоговых вычетов, установленных подпунктами 1 и 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ;

профессиональных налоговых вычетов, установленных подпунктами 2 и 3 статьи 221 НК РФ.



Рис. 3.9. Категории налогоплательщиков, обязанных представлять налоговые декларации

Если налогоплательщик является индивидуальным предпринимателем, частным нотариусом или адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, то одновременно с налоговой декларацией по форме № 3-НДФЛ он представляет налоговую декларацию по форме № 4-НДФЛ.

Данная налоговая декларация подается в целях указания суммы предполагаемого дохода. На основании декларации по форме № 4-НДФЛ налоговый орган производит расчет сумм авансовых платежей, по налогу исходя из предполагаемого дохода, и вручает налогоплательщику налоговое уведомление и платежный документ на уплату авансовых платежей Ильичева М. Ю. Налоги с физических лиц и частных предпринимателей. Нормативные акты. Комментарии и рекомендации. Судебная практика / М. Ю. Ильичева. - М. : Право и Закон, 2008. - 496 с..

Бланки налоговых деклараций можно получить в любом территориальном налоговом органе. Формы налоговых деклараций, но налогу на доходы физических лиц ФНС России размещены на сайте ФНС РФ. Там же можно найти и установить на свой компьютер программу по автоматизированному заполнению налоговой декларации. В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных авансовых платежей. Декларация предоставляется в налоговую инспекцию по месту жительства физического лица лично. Допускается представление декларации доверенным лицом, но при этом необходимо заверить все документы нотариально. Декларация и должна быть машиночитаемой, или её можно подать в электронном виде, т.к. в налоговой инспекции есть специальная компьютерная программа (АИС «Налог»), способная принимать и обрабатывать данные.

В случае прекращения источников доходов до конца налогового периода лица, обязанные представлять декларацию, в пятидневный срок со дня прекращения существования источников представляют декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде. При прекращении в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности, доходы от которой подлежат обложению в РФ, и выезде его из РФ декларация о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде в РФ, представляется им не позднее, чем за один месяц до выезда из РФ. Уплата налога, доначисленного по таким налоговым декларациям, производится не позднее чем через 15 дней с момента подачи декларации. Законодательством предусмотрено применение двух форм бланков декларации. Если необходимо заполнить бланк декларации по форме № 1 либо по форме № 2 (упрощённой), то сначала надо ознакомиться с информацией, находящейся на оборотной стороне бланка. Бланк декларации состоит из набора отдельных листов для внесения информации о налогоплательщике, суммах его доходов, удержанных налогах, скидках и вычетах, полагающихся налогоплательщику по закону, а также непосредственно расчёта налога.

На каждом листе декларации следует указать идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), фамилию и инициалы (полностью) и подписать в специально отведённом поле. В зависимости от того, какой формы бланк необходимо заполнить и подать декларацию для отчёта в налоговые органы необходимо в качестве приложения к декларации предоставить справки по всем источникам доходов. Необходимо также предоставить справки или документы, подтверждающие расходы (на обучение, лечение и т.д.). Документы, подтверждающие право на льготу по строительству или приобретению жилья. Кроме того, при наличии права на льготы на себя и иждивенцев, перечислений на благотворительные цели или отчислений из личных доходов на добровольное противопожарное страхование необходимо приложить копии подтверждающих документов.

Исчисление сумм авансовых платежей производится налоговым органом, а расчет производится на основании деклараций о предполагаемом доходе или на основании суммы фактически полученного дохода от указанных видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом предусмотренных налоговых вычетов.

Авансовые платежи - уплачиваются плательщиком по налоговым уведомлениям: за январь-июнь - не позднее 15 июля в размере Ѕ годовой суммы платежей; за июнь-сентябрь - не позднее 15 октября в размере ј годовой суммы; за октябрь-декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере ј годовой суммы авансовых платежей.

За непредставление деклараций согл. (ст. 119 НК РФ) предусмотрено взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей. За неуплату налога в срок пеня 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.

За непредставление сведений или непредставление сведений не в срок налогоплательщик (плательщиком сбора, налоговым агентом) привлекается к ответственности по (ст. 126 п.1 НК РФ) и влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. В случае невыполнения налоговым агентом, возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей по удержанию с налогоплательщиков и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов в соответствии со ст. 123 НК РФ (часть первая), с налогового агента взыскивается штраф в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и перечислению.

Налог перечисляется в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на оплату труда, а если средства на оплату труда выплачиваются из выручки от реализации продукции, выполненных работ, то налог перечисляется не позднее дня, следующего за днем выплаты денежных средств на оплату труда. При недостаточности средств на оплату труда и уплату налога в полном объеме, налог перечисляется в бюджет пропорционально размеру выплаченных средств.

Если налоговым агентом перечислен налог в более поздние сроки, то в соответствии со ст. 75 НК РФ, ему будет начислена пеня за каждый календарный день просрочки, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, в размере процентной ставки, равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

3.3 Организация и анализ контрольной работы налоговых органов по уплате НДФЛ

Главной задачей Министерства федеральной налоговой службы России является контроль за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. При этом предоставляется право проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов; право получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну Лермонтов Ю. В. Отдельные вопросы применения законодательства о налогах и сборах / Ю. В. Лермонтов // Налоговая политика и практика. 2009. №11. С. 7..

Проверки проводятся на предприятиях, в учреждениях и организациях юридических лиц всех правовых форм собственности, независимо от вида осуществляемой деятельности, которые обязаны в соответствии со ст. 23 НК РФ производить удержания и своевременное перечисление удержанных сумм налога на доходы физических лиц в бюджет, а так же физических лиц - плательщиков НДФЛ. При проведении камеральных и выездных налоговых проверок проверяющие руководствуются законодательными и нормативными актами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения доходов физических лиц.

В случае необходимости проверяющими органами используются действующие на территории РФ и её субъектов законодательные и нормативные акты, регулирующие гражданско-правовые отношения, определяющие порядок совершения хозяйственных операций, результаты которых направляются в виде доходов (в денежной и натуральной форме) в распоряжение физических лиц. После подачи налогоплательщиков декларации 2-НДФЛ и 3-НДФЛ налоговой инспекцией проводится камеральная (невыездная)проверка, на которую может быть приглашен налогоплательщик. Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчётов) и документов, представленныхналогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При проведении камеральной налоговой проверки сотрудники налоговой инспекции не только проверяют правильность исчисления того или иного налога, но также сопоставляют показатели, отражаемые в разных отчетностях, для выявления возможных ошибок. Также особое внимание уделяется проверке «свежих» показателей, то есть тех, которые были введены в налоговое законодательство за непродолжительное время до проведения проверки.

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки или несоответствия в налоговой декларации, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

По результатам камеральной проверки инспекция предпринимает одно из четырех действий (см. рис. 3.4.)

Рис. 3.4. Действия ИФНС по результатам камеральной проверки

В отличии от камеральной, выездная налоговая проверка представляет для ФНС максимальные возможности по контролю за полнотой декларирования гражданами своих доходов.

Выездная проверка - это проверка в первую очередь документов, на основании которых проводится расчет налоговых обязательств, и обстоятельств получения налогоплательщиком доходов.

В ходе выездных проверок инспекторы имеют право требовать от гражданина, его налоговых агентов максимум информации и документов, а также проводить опросы лиц и составлять протоколы осмотра помещений (переданных в аренду квартир).

При этом встречные контрольные мероприятия - получение информации от третьих лиц - являются мощным средством выявления сокрытых доходов. 

Рассмотрим более детально выездную проверку налоговых агентов, так основной источник изьятия НДФЛ производиться у источника выплаты доходов.

Результативность документальных проверок во многом определяется подготовительными мероприятиями, предшествующими проверки налогового органа.

Для проведения документальных проверок по соблюдению законодательства по налогу на доходы физических лиц разработаны программы проведения документальной проверки (см. рис. 3.5.).

При составлении программы проверки наряду с изучением материалов предыдущей проверки проводится анализ информации, содержащейся в налоговой отчетности - сведениях о доходах и удержанных суммах налога. Сведения налоговой отчетности используются по совокупности с анализом данных соответствующих форм годовой бухгалтерской отчетности налогового агента, раскрывающих движение капитала, денежных и заемных средств, дебиторской и кредиторской задолженности, других показателей, характеризующих итоговые результаты хозяйственных операций. Лермонтов Ю. В. Отдельные вопросы применения законодательства о налогах и сборах / Ю. В. Лермонтов // Налоговая политика и практика. 2009. №11. С. 7.

По результатам анализа налоговой и бухгалтерской отчетности, а также с учетом другой имеющейся информации определяется окончательный перечень вопросов, подлежащих выездной налоговой проверке в конкретной организации.

Рис. 3.5. Базовая программа выездной проверки НДФЛ (рассматриваемые вопросы)

Программа документальной проверки утверждается руководителем инспекции или его заместителем.

Выездная налоговая проверка представляет собой непосредственную работу с документами налогового агента, ознакомлением с налоговым учетом, разработанным и используемым проверяемым налоговым агентом Лермонтов Ю. В. Отдельные вопросы применения законодательства о налогах и сборах / Ю. В. Лермонтов // Налоговая политика и практика. 2009. №11. С. 7..

Источники информации, использующиеся при проверке достоверности и полноты налогового учета представлены в таблице 3.3

Таблица 3.3

Источники информации, используемые при проверке

достоверности и полноты налогового учета

№ источника	Наименование источника информации
1	приказы и распоряжения о приеме на работу
2	расчетно-платежные ведомости
3	налоговые карточки
4	данные синтетического учета по счету № 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
5	учетные регистры, отражающие выплаты по договорам гражданско-правового характера (договор подряда, возмездного оказания услуг и выполнения работ, аренды, поручения, комиссии, агентские, доверительного управления, уступки права требования, купли - продажи, договора займа, долевого участия в строительстве и т.д.), если одной из сторон по таким договорам выступает физическое лицо, получающее от проверяемой организации доходы в денежной или натуральной форме, а также в виде материальной выгоды
6	документы (заверенные копии документов), подтверждающие право на стандартные налоговые вычеты из налогооблагаемого дохода (на работника, его детей и иждивенцев), на освобождение от уплаты налога у источника получения дохода в связи с постановкой на налоговый учет в налоговом органе (например, на основании свидетельства о государственной регистрации предпринимателя), согласно нормам международных договоров и соглашений (заявление по форме № 5)
7	уведомления, выданные инспекциями Федеральной налоговой службы, для предоставления имущественного налогового вычета у налогового агента
8	документы, подтверждающие расходы физических лиц по операциям купли - продажи ценных бумаг, если они принимались к зачету источником выплаты дохода
9	данные платежных документов на перечисление платежей по налогу на доходы физических лиц с данными, имеющимися в налоговом органе



Выездная проверка налогового агента по правильности исчисления и уплаты НДФЛ в этапах представлена в таблице 3.4

В акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, а также выводы и предложения по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Таблица 3.4

Этапы выездной проверки правильности исчисления

и удержания НДФЛ налоговыми агентами

№	Этапы проведения проверки
1	Ознакомление с учредительными документами, определяющими правовой статус юридического лица. В учредительных документах определены его наименование, место нахождения, порядок управления деятельностью, предмет и виды хозяйственной деятельности.
2	Знакомство с утвержденным руководителем организации приказом по учетной политике, определяющим способы и порядок ведения бухгалтерского учета и отражения хозяйственных операций в соответствующих учетных регистрах.
3	Изучение принятой у налогового агента системы и условий оплаты труда, зафиксированные в соответствующих положениях, коллективных и индивидуальных договорах и контрактах, заключаемых с работниками в соответствии с нормами ТК РФ.
4	Знакомство с действующей системой поощрения и закрепления работников, предоставления или оплаты за счет средств организации различного рода социальных и материальных благ, стоимость которых подлежит включению в совокупный доход физлиц.
5	Проверка обоснованности списания с подотчетных лиц сумм, включая выданные на служебные командировки, следует иметь в виду, что в такие поездки на основании распоряжения руководителя проверяемой организации могут направляться только работники данной организации (основные и совместители), состоящие с ней в трудовых отношениях.
6	Изучение списка работников организации, которым могут выдаваться в подотчет наличные деньги. Список должен быть утвержден приказом (распоряжением) руководителя. В список включаются только постоянно работающие лица, в том числе на условиях совместительства, либо выполняющие работы по договорам подряда.
7	Изучение приказов (распоряжений) руководителя о командировании, авансовых отчетов с приложенными к ним оправдательными документами, отчетов кассира с приходными и расходными кассовыми ордерами, Главной книги, данных аналитического и синтетического учета по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
8	Составление ведомостей и таблиц. Выявленные проверкой однородные нарушения группируются в ведомости и таблицы, прилагаемые к акту проверки. В акте приводят только итоговые данные и содержание нарушений со ссылкой на соответствующие приложения.
10	По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке составляется в установленной форме акт налоговой проверки, который подписывается руководителем проверяемой организации.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки установлены Министерством РФ по налогам и сборам. Акт налоговой проверки вручается руководителю (налоговому агенту) под расписку.

Налоговый агент вправе, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

По истечении срока, в течение не более 14 дней руководитель налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

Материалы проверки рассматриваются в присутствии главного бухгалтера проверяемого предприятия.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недобора по налогу, пени, задолженности бюджету и штрафных санкций.

Копия решения налогового органа и требование вручаются налоговому агенту под расписку.

По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые налоговые агенты привлекаются к административной ответственности, составляется протокол об административном правонарушении.

Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении должностных лиц налоговых агентов, виновных в их совершении, производятся налоговым органам в соответствии с Кодексом РФ об Административных правонарушениях. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций, производятся должностным лицом суда Сокол М. П. Налог на доходы физических лиц / М. П. Сокол. - М. : Налоговый вестник, 2009. - 71 с..

Высокая значимость НДФЛ в доходах бюджета определяется его собираемостью, которая оценивается как отношение суммы фактически поступивших в консолидированный бюджет НДФЛ к сумме начисленных.

Оценим уровень собираемости налога на примере собираемости НДФЛ, удерживаемый налоговыми агентами в 2010 г. в консолидированном бюджете РФ (см. табл. 3.5)



Таблица 3.5

Оценка собираемости НДФЛ, удержанного налоговыми агентами и зачисляемого в консолидированный бюджет РФ в 2010 г., млрд. руб.

Наименование показателя	Начислено к уплате	Поступило в бюджет	Показатель собираемости, %
НДФЛ итого	1 588,93	1 584,41	99,72
по ставке 13%	1 544,14	1 540,16	99,74
по ставке 9%	29,96	30,01	100,17
по ставке 15%	0,26	0,25	96,15
по ставке 30%	10,91	10,69	97,98
по ставке 35%	3,18	2,83	88,99
по иным ставкам	0,48	0,47	97,92

В 2010 г. собираемость НДФЛ, удержанный налоговыми агентами составила 99,72%, это очень высокий показатель, характеризующий наличие контроля со стороны налоговых органов.

Так, наибольший уровень собираемости выявлен по НДФЛ, удержанный налоговыми агентами по ставке 9% - 100,17%, т.е. в консолидированный бюджет РФ его поступила даже больше, чем начислено к уплате.

Так же очень высок уровень собираемости НДФЛ, удержанный налоговыми агентами по ставке 13%, а это основная категория налога, обеспечивающая до 97% всех поступлений НДФЛ в консолидированный бюджет РФ - 99,74%.

Приблизительно одинаков уровень собираемости НДФЛ, удержанный налоговыми агентами по ставкам 15%, 30% и иным ставкам - 96,15%, 97,98% и 97,92% соответственно.

Наименьший уровень собираемости, всего 88,99% показал НДФЛ, удержанный налоговыми агентами по ставке 35%.

Это означает, что консолидированный бюджет РФ недополучил 11,01% налога или 0,35 млрд. руб.

На рисунке 3.6. показатель собираемости НДФЛ, удержанный налоговыми агентами изображен графически.

Рис. 3.6. Оценка собираемости НДФЛ, удержанного налоговыми агентами и зачисляемого в консолидированный бюджет РФ в 2010 г., %

Проведем анализ контрольной работы налоговых органов по выездным проверкам налоговых агентов по Иркутской области в 2009-2010 гг. Результаты представлены в таблице 3.6

Таблица 3.6

Анализ выездных проверок налоговых агентов по НДФЛ,

проведенных в Иркутской области, 2009-2010 гг.

Наименование показателя	2009 год	2010 год	Отклонение
			Абсолютное	Относительное
Всего проверок	1 197	953	- 244	0,80
Из них выявившие нарушения	957	758	- 199	0,79
Всего начислено платежей по результатам проверки, тыс. руб.	396 362	355 494	- 40 868	0,90
Результативность выездного контроля, %	79,95	79,54	-0,41	0,99
Эффективность выездного контроля, тыс. руб. на 1 проверку	331,13	373,03	41,9	1,13

Как видно из результатов анализа, количество выездных проверок налоговых агентов в 2010 г. снизилось на 20% или 244 проверки.

Так же произошло снижение количества проверок, выявивших нарушения, в 2010 г. по сравнению с 2009 г. на 21% или 199 проверок.

Результативность налоговых проверок тем не менее, практически равна, в 2009 г. она составила 79,95%, а в 2010 г. - 79,54%.

Эффективность выездного контроля налоговых агентов органами ФНС имеет положительную динамику. В 2010 г. она увеличилась на 13% по сравнению с 2009 г. и составила 373,03 тыс. руб. на 1 проверку. В 2009 г. этот показатель на 41,9 тыс. руб. меньше.

3.4 Проблемы взимания НДФЛ и пути их решения

Сейчас уже никто не отрицает тот факт, что чрезмерно высокие налоги - это негативное явление, порождающее спад производства, снижение предпринимательской активности, трудовой и инвестиционной инициативы, а также массовое стремление предпринимателя и населения к сокрытию доходов, усиление социальной напряженности инфляционных процессов в обществе.

Такая ситуация отражает современную действительность России, когда дефицит государственного бюджета требует постоянного роста доходных источников путем увеличения налоговых поступлений. В этом, в частности, заключается одна из основных трудностей установления более или менее оптимальных границ колебания налоговых ставок в нашей стране Чибисова А. В. О налоге на доходы физических лиц / А. В. Чибисова // Налоговый вестник. 2008. №6. С. 9. Существует множество точек зрения как усовершенствовать систему налогообложения доходов населения. Кроме того большинство авторов выделяют разные проблемы НДФЛ.

Наиболее существенные из них приведены в таблице 3.7



Таблица 3.7

Проблемы НДФЛ и пути их решения

Проблема	Пути решения	Прогнозируемый результат
1	2	3
1. Уход высокообеспеченной части населения от уплаты налога.	Кроме учета доходов необходимо установить действенный контроль за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым доходам.	Позволит уменьшить сокрытые доходы от налогообложения, но приведет к увеличению расходов государства на осуществление контроля.
2. Неравномерность налоговой нагрузки, в результате применения единой пропорциональной ставки.	Ввести прогрессивную систему налогообложения, при которой большую часть налога собирать с населения с более высокими доходами.	Позволит дифференцировать налогообложение доходов, имеющих различные источники формирования, а так же установить стандартный налоговый вычет, обеспечивающий удовлетворение минимальных потребностей населения в условиях инфляционной экономики, но приведет к несоблюдению принципа налоговой справедливости.
3. Нерациональное движение денежных потоков в связи с удерживанием налогов с доходов, выплачиваемых за счет бюджетных средств.	Уменьшение заработной платы работникам бюджетных учреждений на сумму налоговых изъятий.	Позволит устранить искусственно созданный перераспределительный процесс налоговых сумм, но приведет к негодованию налогоплательщиков, работающих в других сферах жизнедеятельности.
4. Действующий порядок уплаты налога (Зачисление НДФЛ не по месту регистрации налогоплательщика, а по месту регистрации налогового агента).	Налог зачислять в бюджет по месту регистрации (жительства) налогоплательщика.	Позволит: - увеличить доходы местных бюджетов; - упростить процедуру получения вычетов; - повысить мотивацию налогоплательщиков и их ответственность за благосостояние своего региона, Но приведет: - к возникновению у налогоплательщиков трудностей с определением места получения бюджетных услуг и критериев резидентства, особенно в случаях работы вахтовым методом; - для налоговых агентов основные трудности будут связаны с учетом сведений о регистрации работников, подачей сведений в налоговые органы с детализацией информации, а также увеличением количества платежных поручений, предъявляемых банку. - казначейству для реализации данного новшества понадобится определение принципов, на основании которых будет производиться расщепление сумм налога, а также определение системы возврата налога, уплаченного в бюджет другого муниципалитета. - территориальные налоговые органы столкнутся с проблемой создания системы персонифицированного учета налогоплательщиков, что сопряжено с открытием и ведением лицевых счетов по каждому налогоплательщику

Рассмотрим некоторые проблемы НДФЛ более детально:

1. Проблема «перекладывания» налоговой нагрузки на малоимущие слои населения в результате применения единой ставки НДФЛ 13 %.