Порядок взимания и формирования налога на доходы физических лиц

Размещено на http://www.allbest.ru

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В СООТВЕТСТВИИ С ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ РФ

1.1 История развития подоходного налогобложения в России

1.2 Основные элементы, определяющие взимание НДФЛ в РФ

1.3 Особенности исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами

1.4 Уплата НДФЛ лицами, осуществляющими предпринимательскую и иную профессиональную деятельность

2. АНАЛИЗ РОЛИ НДФЛ В ФОРМИРОВАНИИ НАЛОГОВЫХ ДОХОДОВ ГОСУДАРСТВА

2.1 Анализ струтуры и динамики налоговых доходов консолидированного бюджета РФ

2.2 Анализ поступления НДФЛ по категориям налогоплательщиков и установленным ставкам (видам получаемых доходов)

2.3 Анализ роли НДФЛ в формировании налоговых доходов Иркутской области и г. Братска

3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ: ПРОБЛЕМЫ ВЗИМАНИЯ И ПУТИ РЕШЕНИЯ

3.1 Опыт подоходного налогообложения в зарубежных странах

3.2 Ведение налогового учета и порядок представления отчетности по НДФЛ налоговыми агентами

3.3 Организация и анализ контрольной работы налоговых органов по уплате НДФЛ

3.4 Проблемы взимания НДФЛ и пути их решения

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ



ВВЕДЕНИЕ

налог доход проверка бюджет

В наше время, когда в России уже практически сформированы рыночные отношения и, особенно в условиях становления после экономического кризиса, налог на доходы физических лиц является одним из важнейших налоговых и экономических регуляторов. От того, насколько правильно построена система взимания налога на доходы физических лиц, зависит эффективное функционирование всего народного хозяйства любой страны. Именно налог на доходы физических лиц на сегодняшний день оказался, пожалуй, главным предметом дискуссий о путях и методах налогового реформирования, равно как и острой критики. На данный момент существует множество всевозможной литературы по налогу на доходы физических лиц и в том числе по подоходному налогообложению в западных странах, накоплен исторически значимый опыт взимания этого налога в России.

Но в связи с тем, что система взимания налога на доходы физических лиц в России создана в 90-е годы практически заново, сегодня мало работ отечественных авторов по налогу на доходы физических лиц, в которых можно было бы найти грамотные, глубоко продуманные, просчитанные предложения по реформированию этого налога, отвечающее нашей российской действительности.

Актуальность выбранной темы очевидна. Налог на доходы физических лиц касается любого трудоспособного и работающего гражданина нашей страны, а значит от его развития и реформирования будет зависеть каждый, что не оставляет равнодушным никого: ни простого рабочего, ни бизнесмена, ни президента.

Изучение проблем НДФЛ является приоритетным направлением в развитии налогообложения в Российской Федерации, так как социально-экономически оправданных предложений требуют и продолжающиеся в экономике страны процессы инфляции, резкая дифференциация в доходах населения и коснувшийся нас глобальный мировой кризис. Меняются ставки налога, объекты налогообложения, отменяются одни льготы и вводятся новые.

Многочисленные изменения и дополнения вносятся в инструктивный и методический материал по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц. Все это резко увеличивает поток информации по налогообложению, за которым сложно уследить. Незнание законов не освобождает от ответственности за их невыполнение. Налогоплательщик должен знать и меры предусмотренной законом ответственности за нарушение налогового законодательства.

В настоящее время перед Россией стоит задача преобразовать свою экономику и продвинуться на пути экономического развития в направлении достижения благосостояния каждого гражданина. Естественно, здесь основной предпосылкой является рациональное подоходное налогообложение физических лиц, которое наиболее приближается к социально-ориентированной товарно-денежной экономике. Способы решения и тенденции выявлены. В такой же мере требуется безотлагательно преобразовать налоговое законодательство таким образом, чтобы это позволило бы российской экономике не только утвердиться на своем собственном рынке, но и также стать конкурентоспособной на международных рынках. Для этого в нашей стране имеются хорошие возможности.

Следует иметь в виду, что опыт западных стран в области подоходного налогообложения не носит исключительно положительный характер. Но, тем не менее, нам есть, что перенять у западных стран и внедрить в свою систему подоходного налогообложения.

Объектом исследования данной работы служит налог на доходы физических лиц, предметом - порядок взимания и формирования налога на доходы физических лиц, проблемы собираемости налога и их решение, а также возможности использования опыта зарубежных стран в этом вопросе. Цель данной дипломной работы заключается в том, чтобы рассмотреть развитие системы налогообложения доходов физических лиц, существующие проблемы и пути их решения.

Для достижения данной цели в настоящей работе поставлены и решены следующие задачи:

- рассмотрен исторический аспект развития НДФЛ в России;

- рассмотрен действующий порядок взимания налога на доходы физических лиц;

- дана оценка значения налога на доходы физических лиц в доходах бюджетов различных уровней;

- дана оценка возможности применения опыта стран ближнего и дальнего зарубежья по подоходному налогообложению физических лиц;

- рассмотрен порядок проведения контрольной работы налоговых органов по НДФЛ, в частности порядок камеральной и выездной проверки по правильности исчисления НДФЛ налоговыми агентами и налогоплательщиками, проведен анализ контрольной работы налоговых органов; налог доход проверка

- рассмотрены основные пути решения проблем налога на доходы физических лиц.

Поставленные задачи были решены с использованием сравнительного и экономико-статистического анализа, а так же исследования нормативно-правового материала. В первую очередь это касается анализа теоретического материала, накопленного на настоящий день по данной проблеме. В работе представлен анализ имеющегося статистического материала на федеральном, региональном и местном уровнях.

В процессе работы была изучена и обобщена относящаяся к теме исследования различная литература по налоговому праву. В числе литературных источников изучены труды видных российских ученых: Александрова И. М., Бабленковой И. И., Кириной С. И., Карпова Г. Р., Булаева С. А., Буниной А. Ю., Гончаренко Л. И. и др.

Дипломная работа опирается на законодательный материал, изданные комментарии и на работы таких ученых, как: Ветрова В. Л., Виговский В. Е., Лермонтов Ю. В., Сокол М. П. и др.

Нормативной базой данной работы являются: Налоговый кодекс Российской Федерации, регулирующий порядок взимания налога на доходы физических лиц; Гражданский кодекс Российской Федерации, Бюджетный кодекс Российской Федерации, инструктивные материалы ФНС; труды ведущих теоретиков налогового права и практических налоговых работников нашей страны, а так же законы, ведомственные нормативные акты и др.

Фактологическую базу исследования составляют материалы Госкомстата Российской Федерации, Федеральной Налоговой Службы, материалы, предоставленные ФНС по Иркутской области и Администрацией города Братска, периодические экономические и специализированные налоговые издания.

Структура работы построена таким образом, чтобы дать общее представление о проблеме НДФЛ, в том числе и в историческом разрезе, раскрыть смысл данной проблемы, что нашло отражение в первой главе настоящей работы. Углубленное изучение проблемы при помощи фактологического материала отражено во второй главе дипломной работы. В третьей главе на основе результатов проведенного исследования предлагаются варианты решения проблем подоходного налогообложения, как с учетом зарубежного опыта, так и исходя из особенностей российской экономики.

Теоретическая и практическая значимость настоящей дипломной работы заключается в том, что сформулированные в ней выводы и предложения могут быть использованы при дальнейшей теоретической и практической разработке данной проблемы, а также при решении практических задач подоходного налогообложения и определении путей решения проблем налога на доходы физических лиц в России.



1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В СООТВЕТСТВИИ С ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ РФ

1.1 История развития подоходного налогообложения в России

История становления налога на доходы физических лиц в России начинает свой отсчет с 11 февраля 1812 года. Именно тогда был принят Манифест «О преобразовании комиссий по погашению долгов», вводивший временный сбор с помещичьих доходов.

В Манифесте даже было специально оговорено, что не допускаются ка-кие-либо доносы на утайку доходов или неправильное их указание.

Ставки этого сбора имели прогрессивный характер. При этом каждый сам определял уровень своего дохода, а со стороны государственных органов не было никакого контроля за правильностью исчисления дохода плательщиком. На практике в таком виде налог на доходы физических лиц просуще-ст-вовал недолго, что и неудивительно, ведь рассчитывать на правосознание на-логоплательщиков при отсутствии должного контроля и ответственности не стоит. И вскоре о дальнем предшественнике НДФЛ все благополучно за-были. В начале 1905 года подоходный налог вновь напомнил о себе и стал предметом жарких дискуссий, продлившихся не один год. И вот, наконец, 6 апреля 1916 года указом Николая II Закон «О государственном подоходном налоге» получил новый смысл. Кстати, подобные налоги во многих европей-ских странах появились гораздо раньше: в Англии - в 1842 году, в Пруссии в 1891 году, во Франции в 1914 году Толкушкин А. В. История налогов в России / А. В. Толкушкин. - М. : «Юристъ», 2009. - 17 с..

В соответствии с Положением о государственном подоходном налоге (далее - Положение) субъектами обложения являлись как физические, так и юридические лица. Причем в числе первых были как российские, так и ино-странные подданные, проживающие в Российском государстве свыше одного года. Интересный факт: по общему правилу члены семьи, имеющие самостоятельные источники дохода, облагались отдельно от главы семьи. Однако если доходы от таких источников поступали в распоряжение или пользование главы семьи, или если в законе была установлена общность имущества супругов, то они причислялись к доходу главы семьи.

Положение закрепляло широкий круг объектов государственного подоходного налога и предусматривало, что он взимается с полученного дохода независимо от его формы и источника.

Не облагались налогом наследственные и дарственные получения; страховые вознаграждения; доходы, получаемые от приобретения и отчуждения всякого рода имуществ, если они осуществляются не в целях спекуляции; неустойки по договорам; выигрыши по процентным бумагам. Государственный подоходный налог имел прогрессивную шкалу, состоящую из нескольких десятков разрядов, для каждого из которых устанавливался свой размер дохода и размер платежа. В пересчете на проценты ставки составляли от 7% до 12%. Для плательщиков с невысоким уровнем доходов были предусмотрены льготы при наличии иждивенцев свыше двух или по болезни.

Стоит упомянуть, что в тот период был установлен необлагаемый прожиточный минимум, согласно которому от подоходного налога освобождались лица, имеющие годовой облагаемый доход ниже 850 рублей. Это автоматически вывело из-под его действия все крестьянство, и налог касался в основном лишь наиболее зажиточных слоев населения.

В Положении о государственном подоходном налоге также предусматривались подробные правила составления и представления налогоплательщиками заявления о доходах налогоплательщика, их проверки участковыми присутствиями, ответственность налогоплательщика. Был детально урегулирован порядок обжалования налогоплательщиком постановлений финансового органа, установлены подведомственность, сроки и процедура рассмотрения таких жалоб.

Одной из особенностей того периода было то, что декларации, в основном, отправлялись в запечатанных конвертах по почте. Однако сведения о доходах можно было сообщить и устно соответствующим должностным лицам, которые заверялись письменно налогоплательщиком, а в случае его безграмотности подписями доверенных лиц и чиновников Толкушкин А. В. История налогов в России / А. В. Толкушкин. - М. : «Юристъ», 2009. - 21 с..

Начало введения государственного подоходного налога было намечено на 1917 год, но из-за Февральской революции он стартовал годом позже. После Февральской революции пришедшее к власти Временное правительство 12 июня 1917 года приняло Постановление «О повышении окладов государственного подоходного налога», которым были изменены основания для взимания налога, и увеличен до 1 000 рублей необлагаемый минимум. Была разработана очень подробная ведомость доходов и окладов налога из 89 разрядов, включавшая в себя доходы от 1 тысячи до 400 тысяч рублей. Низшая ставка налога составляла 1%, а высшая - 33%. А доход, превышавший 400 тысяч рублей, облагался в размере 120 тысяч рублей с прибавлением к этой сумме по 3 050 рублей на каждые полные 10 тысяч рублей сверх 400 тысяч рублей. Вслед к вышеуказанному документу, 12 июня 1917 года было принято Постановление «Об установлении единовременного налога». В сущности это был тот же самый подоходный налог, отличавшийся только характером, назначением и особенностями взимания. Единовременным налогом должны были облагаться плательщики, имевшие годовой доход свыше 10 000 рублей, предельная же ставка такого подоходного налога была поднята до 30,5%.

В первой половине 20-х годов налог успел приобрести двойное название «подоходно-поимущественный», при этом он взимался отдельно с дохода и отдельно с имущества; был объединен с общегражданским, квартирным налогом и налогом с лиц, нанимающих домашнюю прислугу и, в завершение, очередным Положением был преобразован в подоходный налог, который взимался по прогрессивным ставкам и дифференцировался по четырем группам плательщиков: рабочие и служащие; работники искусств; лица, занимающиеся частной практикой; лица, имеющие доходы от работы не по найму. Следующие 20 лет запомнились ростом ставок налога и изменением порядка его исчисления, а также увеличением нагрузки на лиц, получающих нетрудовые доходы. Одним из ключевых моментов в «карьерном росте» налога на доходы физических лиц было издание Указа Верховного Совета СССР от 30.04.1943 «О подоходном налоге с населения», действовавшего затем в течение многих лет. В соответствии со ст. 1 Указа подоходным налогом облагались рабочие и служащие, литераторы, работники искусства, владельцы строений, граждане, имевшие сельскохозяйственные участки в городских поселениях, кустари, ремесленники и другие граждане, имевшие самостоятельные источники дохода на территории СССР.

Указ существенно расширил круг лиц, чей доход не попадал под обложение данным налогом. Ставки налога были прогрессивными и различались в зависимости от уровня дохода, профессии и рода занятий налогоплательщиков. Они состояли из твердой суммы и процента от превышения установленного размера. Налог уплачивался четыре раза в год: 15 марта, 15 мая, 15 августа, 15 ноября.

В Указе были установлены порядок обложения заработка, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, порядок учета налогоплательщиков и их доходов, ответственность за нарушения его положений. Был введен срок давности, согласно которому плательщики, своевременно не обложенные налогом, привлекаются к налогу не более чем за два предшествующих года.

С 1960 года постепенно повышался необлагаемый минимум заработной платы рабочих и служащих, и уменьшались ставки налога по этим доходам. Однако, опомнившись, Президиум Верховного Совета СССР своим Указом от 22 сентября 1962 года перенес сроки дальнейшего освобождения рабочих и служащих от налогов с заработной платы до лучших времен Воронова Т. В. О налоге на доходы физических лиц / Т. В. Воронова // Налоговый вестник. 2009. №1. С. 9.

И, наконец, очередной виток в истории НДФЛ связан с изданием Закона РСФСР от 07.12.1991 № 1998-1 «О подоходном налоге» (далее - Закон № 1998-1). Основная отличительная черта этого Закона - это переход к исчислению подоходного налога со всех категорий плательщиков, исходя из совокупного годового дохода. В отношении всех видов доходов были установлены единая система льгот и единая прогрессивная шкала ставок, которая практически ежегодно корректировалась.

Плательщиками подоходного налога признавались граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства как имеющие, так и не имеющие постоянного места жительства в РСФСР.

Налогом облагался весь совокупный доход физического лица, полученный им в календарном году как в денежной (национальной или иностранной валюте), так и в натуральной форме. Доходы, полученные в натуральной форме, учитывались по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии - по свободным рыночным ценам на дату получения дохода.

Кроме того, был особо урегулирован порядок представления деклараций о доходах: был значительно расширен круг лиц, которым надлежало представлять декларацию налоговым органам.

Принятие главы 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) и введение ее в действие с 1 января 2001 года ознаменовало новый, современный этап в развитии налогообложения доходов физических лиц в России. Изменилось название налога - теперь он стал называться налогом на доходы физических лиц (хотя многие по традиции называют его по-прежнему подоходным). Важным моментом стал переход на «единую» ставку, не зависящую от уровня дохода, а также введение института «резидентства». Под налоговыми резидентами РФ понимаются физические лица (в том числе и иностранцы), которые находились на территории страны не менее 183 дней за 12 предшествующих месяцев Пансков В. Г. Налоги и налоговая система РФ / В. Г. Пансков // Финансы и статистика, 2008. № 4. С. 7.

Сейчас ставки НДФЛ варьируются в зависимости от статуса резидента и источников получения доходов и составляют:

13% - по доходам, получаемым в России и за ее пределами физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами;

9% - по доходам от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации;

15% - по доходам, получаемым нерезидентами в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций;

30% - по доходам, получаемым в России физическими лицами, являющимися налоговыми нерезидентами;

35% - от стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг; процентных доходов по вкладам в банках; суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств Налоговый Кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 28.12.2010) [электронный ресурс] // Консультант Плюс. ВерсияПроф..

К слову сказать, установленная в нашей стране основная ставка НДФЛ 13% - одна из самых низких в мире. К примеру, в Австралии размер налога на доходы физических лиц достигает - 17-47%, в Бразилии - 15-27,5%, Великобритании - 0-40%, Испании - 24-43%, Италии - 23-43%, Китае - 5-45%, Чехии - 15%, США - 15-35% Бунина А. Ю. Иностранный НДФЛ / А. Ю. Бунина // Бюджетный учет. 2010. № 5. С. 24-25..

Несмотря на то, что с момента установления налога на доходы физических лиц минуло девять лет, он по-прежнему с завидной регулярностью претерпевает те или иные коррективы, что свидетельствует в первую очередь о усовершенствовании налога на доходы физических лиц в целом.

1.2 Основные элементы, определяющие взимание НДФЛ в РФ

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) является федеральным прямым налогом и представляет собой изъятие части доходов физических лиц в бюджетную систему РФ для последующего перераспределения Качур О. В. Налоги и налогообложение: учебное пособие / О. В. Качур. - 3-е изд., перераб. и доп. - М. : КНОРУС, 2009. - 14 с..

Преимуществами НДФЛ являются:

- соотношение суммы налога не с усреднённым, а с конкретным доходом налогоплательщика (т.е. налог относится к группе личных налогов);

- основной способ взимания этого налога - у источника выплаты - является достаточно простым и эффективным механизмом контроля за своевременностью перечисления средств в бюджет;

- налог в наибольшей степени отвечает основным принципам налогообложения - всеобщности, равномерности и эффективности Майбурова И. А. Налоги налогообложение / под ред. И. А. Майбурова. - 3-е изд., перераб. и доп. - М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2009. - 36 с..

НДФЛ введен главой 23 Налогового Кодекса Российской Федерации, вступившей в силу с 1 января 2001 года.

Плательщиками НДФЛ являются физические лица, получающие доходы от источников в РФ и являющиеся налоговыми резидентами, т.е. фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Независимо от фактического времени нахождения в РФ налоговыми резидентами РФ признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ Налоговый Кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 28.12.2010) [электронный ресурс] // Консультант Плюс. ВерсияПроф..

Объект налогообложения - это необходимый элемент состава налога Пансков В. Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации / В. Г. Пансков // Финансы и статистика. 2008. № 4. С.13.. Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определить в соответствии с действующим НК РФ. Объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации Сокол М. П. Налог на доходы физических лиц / М. П. Сокол. - М. : Налоговый вестник, 2009. - 45 с..

В соответствии со ст.210 НК РФ налоговая база представляет собой совокупность всех доходов налогоплательщика, получаемых им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ. Она определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

При получении доходов в натуральной форме налоговая база определяется как рыночная стоимость в денежном выражении переданных налогоплательщику товаров, работ, услуг, иного имущества. В ст. 211 НК РФ законодательство выделяет три группы доходов в натуральной форме:

- 1-я группа. Оплата (полностью или частично) за физическое лицо организациями или индивидуальными предпринимателями товаров, работ, услуг, имущественных прав. При этом в подпункте 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ специально оговорено, что к этой группе доходов относятся в том числе: оплата коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

- 2-я группа. Полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

- 3-я группа. Оплата труда в натуральной форме.

К материальной выгоде, учитываемой при определении налоговой базы, относятся следующие доходы:

1. Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок Булаев С. А. НДФЛ-2010: новшества, мнения, проблемы, комментарии / С. А. Булаев // Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. № 8. С. 13-16..

Материальная выгода не возникает при приобретении налогоплательщиком ценных бумаг по первой или второй части РЕПО при условии исполнения сторонами обязательств по первой и второй частям РЕПО, а также в случае оформленного надлежащим образом прекращения обязательств по первой или второй части РЕПО по основаниям, отличным от надлежащего исполнения, в том числе зачетом встречных однородных требований, возникших из другой операции РЕПО.

Основная налоговая ставка - 13 %.

Некоторые виды доходов облагаются по другим ставкам.

По ставке 35%:

- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, более 4 000 рублей;

- процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на 5 пунктов, в течение периода, за который начислены проценты, по рублёвым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесённых на срок не менее шести месяцев) и 9 % годовых по вкладам в иностранной валюте;

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заёмных (кредитных) средств в части превышения суммы указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ, за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств.

П. 2 ст. 212 НК РФ устанавливает, что является доходом от использования нерыночной процентной ставки:

- Для рублёвых займов (кредитов) - превышение суммы процентов, исчисленной исходя из трёх четвёртых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

- Для займов (кредитов) в иностранной валюте - превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 9 % годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

- В виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а так же процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от их членов.

По ставке 30%:

- относится к нерезидентам Российской Федерации.

По ставке 15%:

- исключение для нерезидентов Российской Федерации, при получении ими доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций.

По ставке 9%:

- в отношении доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия резидентами РФ;

- в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а так же по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 годаНалоговый Кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 28.12.2010) [электронный ресурс] // Консультант Плюс. ВерсияПроф..

Ставка налога, которую надо применить при исчислении налога, зависит не от размера дохода, а от его вида.

В соответствии со ст.210 НК РФ налоговая база для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

Статьями 218-221 НК РФ предусмотрены четыре вида налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.

Налоговые вычеты - это суммы, на которые уменьшается объект налогообложения, выраженный в денежной форме, при определении налоговой базы для исчисления налога налоговым агентом или налоговым органом. Налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц установлены в фиксированных суммах.

Существует значительный перечень стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, уменьшающих налогооблагаемую базу, а также доходов, не подлежащих налогообложению.

Наиболее распространен в практике стандартный вычет. Он означает, что часть дохода налогоплательщика не облагается налогом на доходы в одном из мест работы, где гражданин получает доход (как правило, это основное место работы) Ильичева М. Ю. Налоги с физических лиц и частных предпринимателей. Нормативные акты. Комментарии и рекомендации. Судебная практика / М. Ю. Ильичева. - М. : Право и Закон, 2008. - 56 с..

Среди стандартных налоговых вычетов наибольшее распространение имеют два вычета:

- стандартный налоговый вычет на самого получателя дохода;

- стандартный налоговый вычет на ребенка получателя дохода.

Стандартный налоговый вычет на самого налогоплательщика в 2010 году не изменяется и по-прежнему будет составлять 400 рублей (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ). Этот стандартный налоговый вычет на самого получателя дохода будет предоставляться до момента достижения размера дохода нарастающим итогом с начала года суммы в 40 000 рублей Налоговый Кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 28.12.2010) [электронный ресурс] // Консультант Плюс. ВерсияПроф..

Стандартный налоговый вычет на ребенка получателя дохода. В 2010 году вычет составляет 1 000 рублей в месяц. Это означает, что ежемесячно в связи с наличием у налогоплательщика ребенка в возрасте до 18 лет, а также учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет из налоговой базы для расчета НДФЛ у данного налогоплательщика будет вычитаться 1 000 рублей.

Доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала года налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, для применения вычета не должен превышать 280 000 рублей. Следовательно, данный вычет будут применять в течение всего календарного года имеющие детей граждане, чей доход составляет до 23 333 руб. ежемесячно. Если же ежемесячный доход налогоплательщика составляет, например, 40 000 руб. в месяц, то пользоваться стандартным налоговым вычетом на ребенка он имеет право до июля месяца включительно.

Так же налогоплательщики имеют право при наличии определяющих у них критериев пользоваться социальными, имущественными и профессиональными вычетами Ветрова В. Л. Налог на доходы физических лиц: Комментарий (постатейный) к главе 23 НК РФ / В. Л. Ветрова. - М. : Вершина, 2010. - 18 с..

В ст. 217 определены доходы, освобождаемые от налогообложения:

1. Государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребёнком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам;

2. Пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством;

3. Все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с:

- возмещением вреда, причинённого увечьем или иным повреждением здоровья;

- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;

- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой суммы денежных средств взамен этого довольствия;

- оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

- увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;

- гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей;

- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

- исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

4. Вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь;

5. Алименты, получаемые налогоплательщиками;

6. Суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ;

7. Суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства по перечню премий, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

8. Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

- налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причинённого им материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления либо иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами, а также созданными в соответствии с международными договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация, правительственными и неправительственными межгосударственными организациями;

- работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

- налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности в Российской Федерации;

- налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищённых категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счёт средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти;

- налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты;

- работодателям работника, при рождении (усыновлении) ребенка, выплачиваемой в течении первого года после рождения, но не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка и др.

Налоговым периодом признается календарный год. Налог исчисляется как процентная доля налоговой базы, его сумма определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля Ветрова В. Л. Налог на доходы физических лиц: Комментарий (постатейный) к главе 23 НК РФ / В. Л. Ветрова. - М. : Вершина, 2010. - 35 с..

1.3 Особенности исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами

Следует отметить, что преимущественно НДФЛ удерживается и перечисляется в бюджет налоговыми агентами.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 24 НК РФ).

Этой же статьей установлено, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.

Основные обязанности налоговых агентов:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации;

- письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и о сумме задолженности налогоплательщика;

- вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания, перечисления налогов;

- обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов Качур О. В. Налоги и налогообложение: учебное пособие / О. В. Качур. - 3-е изд., перераб. и доп. - М. : КНОРУС, 2009. - 36 с..

В соответствии со ст. 226 НК РФ налоговыми агентами являются:

- российские организации;

- обособленные подразделения иностранных организаций в РФ;

- индивидуальные предприниматели;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой;

- адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты Налоговый Кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 28.12.2010) [электронный ресурс] // Консультант Плюс. ВерсияПроф..

Согласно п. 9 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9, филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и, соответственно, не имеют статуса налоговых агентов.

Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями, которые и будут являться налоговыми агентами.

Самый типичный пример налогового агента: организация-работодатель удерживает у своих работников НДФЛ с суммы заработной платы (и иных выплат согласно установленной в организации системе оплаты труда, например премий, доплат, надбавок и т.д.) Касьянова Г. Ю. Налог на доходы физических лиц: как законно уменьшить сумму подоходного налога: Практические рекомендации / Г. Ю. Касьянова. - М. : Информцентр XXI века, 2009. - 34 с..

Определение налоговой базы налоговыми агентами происходит следующим образом: налоговые агенты в соответствии со ст. 226 Налогового кодекса исчисляют, удерживают у налогоплательщика и уплачивают в бюджет сумму НДФЛ, выступая, таким образом, своего рода посредником между физическим лицом и государством по исполнению первым обязанностей налогоплательщика.

Каждый налоговый агент исчисляет и удерживает суммы налога со всех выплаченных им доходов, за исключением доходов, в отношении которых Налоговым кодексом установлен иной порядок (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Так, например, организация является налоговым агентом по НДФЛ в отношении:

- всех видов начислений в пользу работников, предусмотренных трудовыми договорами;

- выплаты прочих доходов, помимо заработной платы и других выплат, предусмотренных трудовыми договорами.

Исчисление суммы налога производится также без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Как уже рассматривалось выше, для различных видов доходов применяются различные налоговые ставки.

Применительно ко всем доходам, облагаемым по ставке 13 процентов, исчисление сумм налога налоговыми агентами производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику. В соответствии с п. 4 ст. 226 Налогового кодекса НДФЛ удерживается налоговыми агентами непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

ТК РФ допускает оплату труда в натуральной форме (например, продукцией организации). Кроме того, организацией в интересах своих работников могут быть оказаны различные услуги, оплачиваемые полностью или частично. Доходы, получаемые налогоплательщиком в натуральной форме, также облагаются налогом на доходы физических лиц.

Напомним, что налоговая база в этом случае, согласно п. 1 ст. 211 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, устанавливаемых в порядке, предусмотренном ст. 40 Налогового кодекса Коротков А. В. О налоге на доходы физических лиц при компенсации суточных расходов / А. В. Коротков // Консультант. 2008. №2. С. 7..

Так, например, облагаться НДФЛ в установленном порядке будут выплаты работникам в виде оплаты питания или предоставления бесплатного питания. В Письме от 24 января 2007 г. № 03-11-04/3/16 Минфин указывает, что при получении сотрудниками организации дохода в натуральной форме в виде оплаты питания организация обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц, исходя из количества и стоимости талонов, выданных каждому конкретному сотруднику.

Также налогооблагаемым доходом, по которому организация выступает налоговым агентом, является предоставление работникам мобильной связи за счет фирмы, отдыха, обучения и т.д. Обращаем внимание, что оплата мобильной связи будет являться налогооблагаемым доходом только в том случае, если будет доказан непроизводственный характер телефонных переговоров. В случаях, когда налогоплательщик получает доходы в неденежной форме, удержание суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты Касьянова Г. Ю. Налог на доходы физических лиц: как законно уменьшить сумму подоходного налога: Практические рекомендации / Г. Ю. Касьянова. - М. : Информцентр XXI века, 2009. - 23 с..

В соответствии со ст. 226 Налогового кодекса исчисленные и удержанные суммы НДФЛ налоговый агент обязан перечислить не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме. На практике возникают ситуации, когда у налогового агента отсутствует возможность удержать НДФЛ при выплате доходов в натуральной форме. Налоговым кодексом установлена норма, согласно которой если доходы получены в натуральной форме либо в виде материальной выгоды, то налог в бюджет уплачивается не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной в связи с таким доходом суммы НДФЛ (п. 6 ст. 226 НК РФ).

При невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога налоговый агент обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (п. 5 ст. 226 НК РФ) Налоговый Кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 28.12.2010) [электронный ресурс] // Консультант Плюс. ВерсияПроф..

В ситуациях, когда физические лица регулярно получают доходы от организации (например, несколько раз в течение месяца), с которых нельзя удержать НДФЛ, сообщение о невозможности удержать налог можно направлять в налоговый орган один раз по итогам каждого месяца.

Заявление о невозможности удержать налог может быть составлено в произвольной форме. К заявлению ФНС России рекомендует приложить справку № 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 20__ год». В справке по форме № 2-НДФЛ организация укажет сумму дохода физического лица в денежном эквиваленте, отразит величину необлагаемого дохода (при его наличии), а также рассчитает сумму налога, которую физическое лицо должно уплатить с полученного дохода.

Налоговый орган направляет полученные от налогового агента сведения в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика. Пунктом 5 ст. 228 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты Касьянова Г. Ю. Налог на доходы физических лиц: как законно уменьшить сумму подоходного налога: Практические рекомендации / Г. Ю. Касьянова. - М. : Информцентр XXI века, 2009. - 34 с..

Общая сумма налога уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

Статья 226 Налогового кодекса содержит очень важную норму, которую должен знать во избежание неблагоприятных последствий не только налоговый агент, но и сам налогоплательщик. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц. Эта норма означает, что в случае, если ваш работодатель уплатит за вас налог за счет собственных средств, это не освободит вас от обязанности уплатить эту же сумму налога с полученного дохода.

Статья 230 Налогового кодекса обязывает налоговых агентов вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, а также сумм налога, которые они удерживают у физического лица и перечисляют в бюджет, по формк № 1-НДФЛ, утвержденной Приказом Министерства по налогам и сборам от 31 октября 2003 г. № БГ-3-04/583.

Пунктом 2 ст. 230 Налогового кодекса предусмотрено, что налоговые агенты представляют в налоговый орган сведения о доходах физических лиц соответствующего налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме № 2-НДФЛ (утв. Приказом ФНС России от 13 октября 2006 г. № САЭ-3-04/706@) ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Такие сведения подаются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций (Приказ ФНС России от 13 октября 2006 г. № САЭ-3-04/706@) Ильичева М. Ю. Налоги с физических лиц и частных предпринимателей. Нормативные акты. Комментарии и рекомендации. Судебная практика / М. Ю. Ильичева. - М. : Право и Закон, 2008. - 56 с..

Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц. При непредставлении налоговым агентом в установленный срок предусмотренных ст. 230 Налогового кодекса сведений к налоговым агентам применяется ответственность, установленная ст. 226 Налогового кодекса.

Ответственность налогового агента за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов предусмотрена ст. 223 Налогового кодекса, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Налоговые агенты обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов (п. 3 ст. 24 НК РФ) Налоговый Кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 28.12.2010) [электронный ресурс] // Консультант Плюс. ВерсияПроф..

1.4 Уплата НДФЛ лицами, осуществляющими предпринимательскую и иную профессиональную деятельность

Статьей 227 Налогового кодекса предусмотрены отдельные категории физических лиц, которые самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц.

К ним относятся:

1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

2) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

Таким образом, в ситуации, когда организация выплачивает доход перечисленным выше лицам, функций налогового агента у нее не возникает.

Напомним, что касается индивидуальных предпринимателей за приобретенные у них товары (выполненные работы, оказанные услуги) - такое «освобождение» действует, если индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей и постановку на налоговый учет Булаев С. А. НДФЛ-2010: новшества, мнения, проблемы, комментарии / С. А. Булаев // Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. № 8. С. 13-16..

НДФЛ указанные выше лица должны исчислять самостоятельно в общем порядке, установленном ст. 225 НК РФ. Однако действуют и «специальные» правила, предусмотренные п. 3 ст. 227 Налогового кодекса.