Налогообложение малого бизнеса

На сегодняшний день налоги весьма разнообразны и образуют довольно разветвленную совокупность. Попытки классифицировать, уменьшить их количество видов пока не имели успеха. Возможно, это происходит потому, что правительствам удобно вместо единого налога взимать множество не столь больших, в этом случае налоговые сборы становятся менее заметными и менее чувствительными для налогоплательщика. Используемые в законодательном порядке такие налоги мобильны, функциональны и эффективны.

Разделение всех видов на группы осуществляется в соответствии с объективными классификационными признаками. Эти признаки учитывают различия налогов в зависимости особенностей их исчисления, уплаты, отнесения на затраты или результаты производственной деятельности, возмещения за счет внешнего контрагента (переложение налогов).

Классификационные признаки являются объективными критериями разграничения налогов, предопределенными самой экономической природой налога как такового. Они не зависят от одностороннего волеизъявления государства и, как правило, формируются на протяжении все истории развития податных систем стран мира Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение - М., 1999. - С.112. Более ста лет известно разграничение налогов на две подсистемы:

Прямые налоги - те, которые непосредственно связаны с результатом хозяйственно-финансовой деятельности, оборотом капитала, увеличением стоимости имущества, ростом рентной составляющей.

Косвенные налоги - те, которые являются надбавкой к цене или определяются в зависимости от размера добавленной стоимости, оборота или объема продаж товаров, работ, услуг.

Классификация налогов не только по способу их изъятия, но и по другим признакам имеет важное значение для организации рационального управления налогообложением. В целом классификационные признаки универсальны.

Состав налогов отечественной налоговой системы можно классифицировать, объединив группы налогов по следующим признакам: объект обложения, особенности ставки, полноты прав соответствующих бюджетов в использовании поступающих налоговых сумм и другие признаки классификации:

- по субъекту уплаты:

физические лица;

юридические лица.

В налоговом законодательстве термин «физическое лицо» объединяет следующие категории налогоплательщиков: граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства. В гражданском праве - термин, употребляемый для обозначения человека (гражданина) как участника правоотношений.

Физические лица - налоговые резиденты РФ - физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Юридическое лицо - предприятие (организация), которое имеет в собственности, хозяйственном или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может приобретать от своего имени и осуществлять имущественные и личные не имущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком а суде Гражданский кодекс Российской Федерации. Ч. 1, 2 - М., 1998. - С.48. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

- по объектам налогообложения:

имущество (движимое, недвижимое);

доход (прибыль) от экономической деятельности;

операции по реализации товаров, работ, услуг;

ввоз (вывоз) товаров на таможенную территорию России (или с неё);

отдельные виды экономической деятельности;

отдельные объекты.

Под имуществом в Налоговом кодексе РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Доходом признается экономическая выгода в денежной или иной натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Подоходный налог с физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от капитала» Налогового кодекса РФ или к доходам от источников за пределами РФ в соответствии с вышеназванными главами Налогового кодекса РФ.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальными предпринимателями признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товар, результатов вышеназванных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ (оказанных услуг) одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

- по полноте налоговых прав пользования налоговыми поступлениями:

собственные (закрепленные налоги);

регулирующие налоги.

Собственные (закрепленные) налоги, те налоги, которые непосредственно и целиком поступают в тот или иной бюджет или внебюджетный фонд.

Регулирующие налоги - разноуровневые, т.е. налоговые платежи поступают одновременно в различные бюджеты в пропорции, принятой согласно бюджетному законодательству.

- по принадлежности к уровню власти и управления:

федеральные;

региональные;

местные.

Федеральные (общегосударственные) налоги - элементы данных налогов определяются законодательством страны и являются едиными на всей ее территории. Они устанавливаются Налоговым кодексом и обязательны к уплате на всей территории РФ. Однако эти налоги могут зачисляться в бюджеты разных уровней.

Отличительной чертой региональных налогов является то, что налоги устанавливаются, изменяются или отменяются законами субъектов РФ в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Местные налоги вводятся нормативными актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Они вступают в действие только на основании решения, приятого на местном уровне.

- по методу исчисления (от налоговой техники):

регрессивные;

прогрессивные;

пропорциональные;

линейные;

ступенчатые;

твердые (в абсолютной сумме).

В зависимости от метода исчисления налоговые ставки могут быть твердыми в абсолютной сумме с объекта обложения, т.е. на каждую единицу налогообложения устанавливается зафиксированный размер налога (например, 50 коп. за квадратный метр площади) или процентными, как доля его стоимости (например, с каждого рубля прибыли было предусмотрено 30% налога). В свою очередь процентные ставки могут быть пропорциональными и прогрессивными. Пропорциональные ставки построены по принципу единого процента, взимаемого с предмета обложения. Она не измена и не зависит от величины дохода, от масштаба объекта налогообложения. В этом случае иногда говорят о твердых налоговых ставках на единицу объекта. Название налога подчеркивает, что его общая величина прямо пропорционально объему налогооблагаемого объекта (дохода, прибыли, имущества). При прогрессивном налоге налоговая ставка повышается по мере возрастания величины объекта налогообложения и сохраняет неравенство в экономическом положении.

Целесообразно выделять два типа прогрессивных шкал налогообложения: построение по принципу простой и сложной прогрессии. При простой прогрессии повышенная ставка налога применяется ко всей более высокой сумме дохода. Сложная прогрессия предполагает ступенчатое налогообложение, т.е. по более высокой ставке взимается налог с разницы между всей суммой облагаемого дохода и пределом суммы дохода, облагаемого по более низкой ставке. Таким образом, общая (средняя) ставка получается средневзвешенная по суммам дохода, к которым применялись различные ставки.

Ставки регрессивного налога, наоборот, понижаются по мере увеличения объекта налогообложения, и неравенство в доходах после налогообложения возрастает. Данный налог вводится с целью стимулирования роста дохода, прибыли, имущества, облагаемых налогом. Регрессивный характер могут носить в основном косвенные налоги, которые непосредственно по отношению к доходу не устанавливаются Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и права - М., 2000. - С.67.

- по способу изъятия:

прямые: а) реальные и б) личные;

косвенные: а) индивидуальные, б) универсальные, в) фискальные монополии, г) таможенные пошлины;

Прямые налоги взимаются непосредственно по ставке или в фиксированной сумме с дохода или имущества. Окончательными плательщиками прямых налогов является владелец имущества (дохода). Они подразделяются на реальные и личные. Реальные прямые налоги уплачиваются с учетом не действительного, а предполагаемого среднего дохода плательщика. Им облагаются отдельные виды имущества налогоплательщика (земля, дом, ценные бумаги).

Прямой налог личный - важнейшая форма прямого обложения, при котором налогом облагается доход налогоплательщика, с учетом представляемых льгот, т.е. они уплачиваются с реально полученного дохода и учитывают фактическую платежеспособность налогоплательщика.

Косвенные налоги изымаются иным, менее «заметным» образом, посредством введения государственных надбавок к ценам на товары и услуги. Окончательным плательщиком косвенных налогов является потребитель товара (услуги). Косвенные налоги подразделяются в зависимости от объектов взимания. Так косвенными индивидуальными налогами облагаются строго определенные группы товаров.

Косвенными универсальными налогами облагаются в основном все товары и услуги.

Фискальные монополии - ими облагаются все товары, производство и реализация которых сосредоточены в государственных структурах.

Таможенными пошлинами облагается товар и услуги при совершении экспортно-импортных операций. Пошлина является обязательным взносом, взимаемым таможенными органами РФ при ввозе товара на таможенную территорию РФ или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого вывоза или ввоза.

- по срокам уплаты:

срочные;

периодично-календарные.

Плательщики срочного налога уплачивают его в течение определенного срока установленного налоговым законодательством, после совершения какого-либо действия.

Периодично-календарные подразделяются на декадные, ежемесячные, ежеквартальные, полугодовые и годовые.

- по порядку введения:

общеобязательные;

факультативные.

Общеобязательные налоги, те, которые взимаются на всей территории страны не зависимо от бюджета, в который они поступают

Факультативные налоги предусмотрены налоговым законодательством, но их введение и взимание является компетенцией представительных органов местного самоуправления. Эти налоги обязательны к уплате только на территориях соответствующих муниципальных образований, где они введены.

- по целевой направленности:

абстрактные;

целевые.

Абстрактные (общие) налоги, предназначены для формирования доходной части бюджета в целом.

Целевые (специальные) налоги - налоги или сбор, которые вводятся для финансирования конкретного направления государственных расходов. Поступления от них обычно зачисляются не в государственный бюджет, а в специальные внебюджетные фонды. Это форма мобилизации государством средств на проведение определенных мероприятий

- по порядку и способу исчисления налога:

налогоплательщика;

налогового агента;

налоговый орган

-исчисление налога может осуществляться по:

некумулятивной системе

2) кумулятивной системе.

При первой системе обложение налогооблагаемой базы предусматривается по частям, при кумулятивной системе исчисления налога производится нарастающим итогом с начала года.

Российским законодательством предусмотрено применение обоих способов, также их сочетание.

Данная классификация необходима не только для составления налоговых расчетов и отчетности с использованием электронной системы обработки данных. Пользуясь такой классификацией, можно определить роль каждого налога и налоговой группы, в составе доходного источника консолидированного бюджета РФ, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов.

Эту роль можно выявить, соотнося суммарные величины налогов и налоговых групп с показателями, характеризующими финансовое состояние как налогоплательщиков, так и государства в целом. Это может выявить факт переложения налогов и величину налогового гнета. Значительным шагом в систематизации учета налогов и налоговых групп, классифицированных по определенным признакам, является введение для налогоплательщиков идентификационных номеров.

2. Системы налогообложения малого бизнеса в Российской Федерации и за рубежом

2.1 Налогообложение малого бизнеса в зарубежных странах

Экономика преуспевающих стран во многом обязана развитию малого и среднего бизнеса. От динамичного развития предпринимательства этого уровня особенно зависят небольшие западноевропейские страны. В связи с этим как на национальном уровне, так и в рамках Евросоюза в целом принимаются различные меры по стимулированию данного сегмента экономики, что проявляется в упрощении процедуры создания малого бизнеса, предоставлении различных льгот и стимулов для быстрого развития. Немаловажная роль отводится налоговому регулированию деятельности малого бизнеса.

В большинстве развитых стран для целей налогообложения, статистического наблюдения и национальных программ поддержки используется единая классификация субъектов хозяйственной деятельности, при выработке которой учитываются как количественные, так и качественные критерии. Это позволяет не только обеспечить реализацию адресных мероприятий, но и осуществлять комплексную оценку экономической значимости малых и средних предприятий (далее - МСП), эффективности применения тех или иных налоговых льгот, специальных режимов, государственных программ поддержки, а также соизмерять финансовые показатели малых и средних фирм различных сфер деятельности.

Руководствуясь таким подходом, Комиссия ЕС с 2005 г. к малому бизнесу в ЕС относит Commission Recommendation of 6 May 2003 concerning the definition of micro, small and medium-sized enterprises: 2003/361/EC. Article 2 // Official Journal of the European Union. - 20.05.2003. - L 124/39.:

- микропредприятия - фирмы с численностью персонала до 10 человек и с суммой годового оборота или валюты баланса до 2 млн евро;

- малые предприятия - фирмы с численностью персонала до 50 человек и с суммой годового оборота либо валюты баланса, не превышающей 10 млн евро;

- средние предприятия - фирмы с численностью персонала до 250 человек и с суммой годового оборота до 50 млн евро либо валюты баланса до 43 млн евро.

В США предельная численность работников на предприятиях малого бизнеса еще выше - до 500 человек. Федеральным законом установлено, что к малому предпринимательству относятся субъекты, имеющие одного или нескольких владельцев, с числом занятых не более 500 человек, величиной активов не более 5 млн долл. и годовой прибылью не свыше 2 млн долл. Управляются малые предприятия независимыми собственниками, они не должны занимать доминирующего положения на товарных рынках www.sba.gov/advo.

Чтобы иметь объективную картину налогообложения малого предпринимательства в России и за рубежом, следует в отдельности сопоставить все названные налоговые режимы. Дьячкиной Л.А, Дьячкина Л.А. Анализ практики налогообложения малого бизнеса в России и за рубежом \\"Все для бухгалтера", 2007, N 4 аудитором Счетной палаты РФ, был исследован опыт налогообложения малого бизнеса в 55 зарубежных странах (включая государства СНГ), и выведены некоторые общие принципы организации систем налогообложения малого бизнеса в развитых странах.

1. Абсолютное большинство предприятий этих стран (99,8%) относятся к категории малых и средних, поэтому налоговая система изначально строится исходя из интересов малого бизнеса.

2. Преобладающая роль прямых налогов и высокая собираемость подоходного налога обусловливают ориентацию бюджета не на мелкий, а на средний и крупный бизнес, которые дают гарантированный минимум доходов.

3. Высокие ставки основных налогов и низкая доля "теневого" сектора, что говорит о социально ответственном бизнесе.

4. Стабильная система социальных гарантий и социального обеспечения, стимулирующая к выплате реальных доходов.

5. Налоговый демпинг новых членов ЕС для привлечения зарубежных инвестиций и квалифицированных специалистов, что ведет к снижению налоговой нагрузки на малый бизнес по ЕС в целом.

6. Прогрессивное налогообложение личных доходов и прибыли корпораций, что стимулирует постепенный рост малых предприятий и их преобразование сначала в средние, а затем в крупные.

7. Обширные программы государственной поддержки, сокращение административных барьеров, поощрение инвестиционной деятельности малых и средних фирм и их участия в НИОКР.

О налоговой нагрузке на малый бизнес в целом можно судить исходя из общих показателей налогового бремени. Принято считать, что показателем, отражающим уровень налогового пресса на экономику, является удельный вес налоговых поступлений в ВВП страны. Однако, объективно говоря, эта характеристика в большей степени говорит о собираемости налогов и напрямую зависит от сознательности налогоплательщиков и наличия теневого сектора. Для более полной картины автором предлагается ввести еще один показатель, представляющий собой совокупную налоговую ставку (т.е. сумму ставок основных налогов, которые приходится платить предпринимателям). Именно эта величина является для большинства предпринимателей, применяющих общий режим налогообложения, решающим фактором при организации бизнеса и определении бизнес-стратегии. Поэтому помимо подоходного налога, налога на прибыль в совокупную ставку входит НДС и ставка социальных взносов. После того, как полученные показатели по исследуемым государствам мира были проранжированы, выявились следующие страны - лидеры по уровню налоговой нагрузки и величине совокупной налоговой ставки (табл. 2).

Таблица 2 - Рейтинг стран по уровню налоговой нагрузкии величине совокупной налоговой ставки Дьячкина Л.А. Анализ практики налогообложения малого бизнеса в России и за рубежом \\"Все для бухгалтера", 2007, N 4

Страны	Налоговая нагрузка в % от ВВП	Страны	Совокупная налоговая ставка %
Швеция	50,80	Франция	169,81
Дания	48,80	Нидерланды	160,05
Бельгия	45,70	Бельгия	152,75
Финляндия	44,80	Швеция	151,70
Австрия	44,00	Италия	142,27
Франция	43,80	Германия	138,60
Россия Данные по России приведены для сравнения, так как по первому показателю Россия имеет одно из наименьших значений (5-е место), а по величине совокупной налоговой ставки уступает лишь Кипру. (прим Дьячкиной Л.А.)	28,20	Россия	81,00

Итак, наибольшее налоговое бремя несет бизнес развитых североевропейских стран. Россия по двум рассмотренным показателям вошла в пятерку государств с наименьшей налоговой нагрузкой на экономику. Следует отметить, что налоговое бремя в среднем в странах ЕС составило в. 38,2%, а в России доля налоговых доходов консолидированного бюджета за этот же период с учетом ЕСН, перечисляемого в Пенсионный фонд РФ, - всего 28,2% от ВВП. Без учета изменения цен на нефть. Из заключения Счетной палаты РФ по отчету Правительства РФ об исполнении федерального бюджета за 2003 г., представленному в форме проекта федерального закона "Об исполнении федерального бюджета за 2003 год": Письмо Счетной палаты РФ от 30.12.2004 N 01-1781/15-10.(прим Дьячкиной Л.А.)

Если рассматривать шкалу рейтинга стран по возрастанию Дьячкина Л.А. Анализ практики налогообложения малого бизнеса в России и за рубежом \\"Все для бухгалтера", 2007, N 4, то наименьшая доля налоговых доходов в ВВП у Мексики (18,1%), Кореи (24,4) и Японии (25,8%). Наименьшая совокупная ставка, подтверждающая статус офшорной страны, получена на Кипре (60%). Именно по этой причине, т.е. из-за значительного притока капитала извне, уровень налоговых доходов (в % от ВВП) здесь не самый низкий (12-е место).

Эти выводы и тенденции справедливы для всех малых (средних) предприятий, использующих общий режим налогообложения, т.е. налоговая нагрузка на них высока в тех же странах, которые заняли лидирующие позиции по двум рассмотренным показателям. С другой стороны, в этих же странах малому бизнесу оказывается наибольшая поддержка (в виде субсидий, льготного кредитования, налоговых преференций и пр.), а прогрессивная шкала налогообложения позволяет малым фирмам в период своего становления использовать минимальные ставки налога на прибыль. В дальнейшем, завоевав свою нишу на рынке и постепенно наращивая объемы производства, такие компании безболезненно переходят на более высокие ставки, при этом, чтобы предприниматели не были заинтересованы в искусственном сдерживании развития предприятий, наивысшая ставка налога на прибыль, как правило, несколько ниже предыдущей. Типичным примером такого подхода является прогрессивное налогообложение прибыли предприятий в Бельгии (табл. 3).

Таблица 3 - Ставки налога на прибыль для бельгийских предприятий

Налогооблагаемая чистая прибыль, евро.	Ставка налога, %	Ставка налога с учетом региональных надбавок,%
0 - 25 000	24,35	24,9775
25 000 - 90 000	31,00	31,93
90 000 - 322 500	34,50	35,535
322 500 и выше	33,00	33,99

Малые и средние фирмы Бельгии, применяющие сокращенные ставки налога на прибыль, должны соблюдать следующие условия www.belgia.polpred.ru:

1) компания не должна быть инвестиционной фирмой или принадлежать к какой-либо группе (быть дочерней или управляемой компанией);

2) не могут применять сокращенные ставки фирмы, у которых, по меньшей мере, 50% акций (уставного капитала) принадлежат одной компании;

3) по крайней мере одному из руководителей (управляющих) фирмы должно предоставляться вознаграждение, которое, если оно меньше определенной суммы (30 000 евро с 2005 г.), не должно быть меньше, чем налоговая прибыль компании. Такой мерой гарантируется поступление в бюджет определенной суммы подоходного и социального налогов за счет потери на сокращенной ставке налога на прибыль;

4) за исключением определенных совместных компаний, право на льготные ставки не предоставляется, если выплаты по дивидендам превышают 13% собственного оплаченного капитала на начало налогового периода.

Аналогичным образом стимулируется развитие малых фирм Великобритании. Дьячкина Л.А. Анализ практики налогообложения малого бизнеса в России и за рубежом \\"Все для бухгалтера", 2007, N 4 Так, для фирм с прибылью до 300 тыс. ф. ст. ставка налога - 19%.

Для прибыли от 300 тыс. ф. ст. до 1,5 млн ф. ст. средняя ставка составляет 30%, а именно: 19% - для первых 300 тыс. ф. ст. и 32,75% - для оставшейся суммы.

При превышении прибыли 1,5 млн ф. ст. ставка устанавливается в размере 30%.

Теперь рассмотрим специфику организации налогообложения личных доходов частных предпринимателей посредством подоходного и социального налогов.

Подоходный налог имеет преобладающее значение для экономики ЕС и США, его доля в ВВП этих стран в 4 - 5 раз превышает долю поступлений налога на прибыль корпораций. В подавляющем большинстве развитых стран используются прогрессивные ставки подоходного налога, и верхние значения этих ставок могут достигать 59% (в Швеции и Швейцарии) и даже 63% - в Дании. Но при этом для тех, кто занят частным бизнесом, введен особый необлагаемый минимум (в Великобритании - 4895 ф. ст.) или применяется тот же, что и для физических лиц, а для физических лиц необлагаемый минимум в Европе существенно выше российского: в среднем - 5900 евро в год (в России - 140,4 евро). Например, в Австрии и Германии существенная доля малых фирм не имеет статуса юридического лица, т.е. организованы в форме частных предпринимательств и партнерств, поэтому подоходный налог является их основным налогом. Необлагаемый минимум - 15 770 евро для наемных лиц и 10 000 евро - для индивидуальных предпринимателей. Для товариществ и других неюридических лиц первые 100 000 евро прибыли облагаются по 1/2 от средней налоговой ставки и практикуется совокупное налогообложение доходов семейных пар.

Высоки ставки и социальных налогов, которые уплачиваются и работниками, и работодателями, и частными предпринимателями. Наивысшие ставки социального налога для физических лиц достигают 39,9% с заработной платы (Нидерланды), но здесь, как правило, используется регрессивная или комбинированная шкала налогообложения. Кроме того, устанавливаются необлагаемые минимумы или предельные доходы: в Нидерландах социальные налоги не взимаются с суммы годового дохода, превышающего 44 950 евро.

Особое внимание налогообложению предпринимательского дохода физических лиц уделено в законодательстве США. Малый бизнес этой страны в основном представлен единоличными собственниками (аналог российских ПБОЮЛ), основными платежами которых являются подоходный и социальные налоги. Поэтому для этой группы предпринимательства предусмотрено несколько способов исчисления социального налога на основе чистой прибыли:

1) обычный способ;

2) альтернативный метод (для всех, кроме фермеров);

3) сельскохозяйственный альтернативный метод.

Для целей налогообложения совокупные доходы умножают на 92,35%, чтобы получить чистую прибыль по обычному методу. Налогоплательщик должен использовать один из альтернативных методов, если он несет убытки, имеет минимальную чистую прибыль, а также в ряде других случаев Self-Employment Tax. Department of Treasury Internal Revenue Service. - Publication 533, 2004. - 20 pp.. Полученную величину чистой прибыли умножают на ставку социального налога - 15,3% (12,4% - на социальное обеспечение, 2,9% - на медицинское). Свыше суммы 90 000 долл. ставка социального налога составляет 2,9% (т.е. только на медицинское обеспечение).

Налогообложение прибыли таких предпринимателей осуществляется по следующим прогрессивным ставкам (табл. 4)

Таблица 4 - Ставки подоходного налога для предпринимателей США

Сумма прибыли, долл	Ставка налога, %
До 7 300	10,0
7 300 - 29 700	15,0
29 700 - 71 950	25,0
71 950 - 150 150	28,0
150 150 - 326 450	33,0
326 450 и выше	35,0

Правила применения налоговых вычетов, т.е. расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, фактически те же, что и в России.

Наконец, рассмотрим, какие специальные налоговые режимы используются в международной практике, в чем их специфика и каково их налоговое бремя в сравнении с российскими специальными режимами.

Поскольку абсолютное большинство предприятий Европы и Америки относятся к категории МСП, дополнительных льгот для малого бизнеса, как правило, не существует. В большинстве развитых стран исходя из неоклассических позиций стараются вообще не вводить налоговые льготы и специальные налоговые режимы для малого бизнеса, чтобы не дискриминировать прочих хозяйствующих субъектов. Лишь о некоторых государствах можно в действительности говорить как о практикующих специфическую политику в отношении малых и средних предприятий. Из рассмотренных 55 зарубежных стран специальные льготы или режимы для МСП действуют лишь в 25. Причем по этому показателю рассмотренные автором государства можно разделить на две группы: Дьячкина Л.А. Анализ практики налогообложения малого бизнеса в России и за рубежом \\"Все для бухгалтера", 2007, N 4

1) страны, где для определенных видов деятельности, осуществляемых преимущественно малыми предприятиями, предусмотрены налоговые льготы или специальные режимы налогообложения: Австрия, Великобритания, Венгрия, Греция, Испания, Канада, Мальта, Мексика, Норвегия, Португалия, Словения, США, Франция, Чехия;

2) страны, в которых налоговая политика в отношении малого бизнеса строится исходя из размера получаемой выручки и выражается в пониженных ставках налога на прибыль, наличии упрощенной системы налогообложения, других налоговых стимулах: Австралия, Бельгия, Бразилия, Великобритания, Венгрия, Греция, Ирландия, Испания, Канада, Кипр, Литва, Нидерланды, Португалия, США, Франция, страны СНГ.

Некоторые государства попали и в первую, и во вторую группу в связи с тем, что правительством оказывается комплексная поддержка малому бизнесу, используются несколько вариантов налогообложения (как и в России), и произвести их деление можно лишь достаточно условно. Что характерно, большинство стран - лидеров по уровню налоговых доходов в ВВП не практикуют использование налоговых льгот, пониженных ставок или специальных режимов для сектора МСП (например, Швеция Дания, Финляндия).

Первая группа стран стремится поддержать отдельные виды деятельности, приоритетные с точки зрения национальных интересов, осуществляемые преимущественно малыми фирмами, для чего вводятся специальные налоговые режимы. Так, в большинстве южных стран особыми льготами пользуются сельскохозяйственные производители; те страны, которые имеют выход к акватории, вводят специальные режимы для туристических и рыболовных судов и т.д.

Например, в Греции специальные режимы налогообложения вводятся для следующих видов деятельности: осуществление проектных работ, использование технических методов производства, запатентованных прав, торговых или индустриальных марок; аренда сооружений и подвижных составов, ремонт машин и оборудования; обучение персонала для консультативного и любого вида обслуживания в Греции; поставка подержанных товаров (second-hands), произведений искусства; проведение аукционных продаж и прочее. Налог взимается с валовых доходов от указанных видов деятельности по ставке 20% (прибыль от осуществления проектных работ облагается по ставке 16,45%).

Отдельный режим налогообложения установлен для судоходных компаний (сюда не относятся лодочный бизнес и услуги туристских катеров). Суда классифицируются на две категории (A и B), налог для первых определен в долларах США и зависит от возраста судна и его тоннажа (GRT). Налог на суда категории B определяется по тоннажу и платится в евро. Для сельскохозяйственных товаропроизводителей (фермеров) также действует специальный режим налогообложения. Базой для исчисления налога выступает сумма доходов, и сельхозналог взимается по ставкам: 10% - с валовых доходов до 176 082 евро и 15% - с доходов от 176 082 евро.

Кроме того, в Греции применяются несколько схем для исчисления НДС Explanatory Notes to the OECD Tax Database, 2005: www.oecd.org/dataoecd.

Освобождением от НДС не могут пользоваться те, кто впервые организует бизнес; получает 60% или больше их валового дохода от оптовой продажи; переведен на специальную ставку НДС для фермеров и т.д.

2. Малые предприятия, которые не подпадают под освобождение, а нормальная система НДС (по ставке 19%) влечет для них несопоставимые административные затраты, могут перейти на систему единовременно выплачиваемой суммы, согласно которой их единственное обязательство относительно НДС состоит в том, чтобы ежегодно вносить определенный фиксированный платеж. Право вычитать входящий налог в таком случае исключено. В рамках этой системы разработаны следующие фиксированные суммы:

- таксисты в зависимости от места оказания услуг платят от 470 евро (районы: Афины, Пируй, Фессалоники) до 264 евро (города с населением менее 5 тыс. чел.) в год.

- рыбаки и предприятия прибрежного лова рыбы (кроме лова рыбы в реках и озерах) с судами меньше чем 12 м длиной платят ежегодно фиксированную сумму налога исходя из предполагаемого валового дохода и длины лодки.

3. Специальная система для малого бизнеса (альтернатива НДС) разработана с тем, чтобы облегчить участь малых предприятий, применяющих метод исчисления их валового дохода на основе закупочных цен и определенной нормы прибыли. Фактически они уплачивают налог с оборота. Это в первую очередь затрагивает предпринимателей, которые согласно закону ведут бухгалтерский учет в упрощенном виде:

а) физические лица, ведущие бизнес в нетуристическом городе или местности с населением менее 5 тыс. человек, занятые только продажей товаров;

б) предприниматели, чей валовой доход в течение предыдущего года не превышал 100 000 евро;

в) торговцы сельскохозяйственными продуктами на открытых рынках; владельцы бензозаправочных станций, киосков.

Данную систему не могут применять фермеры, уплачивающие НДС по специальным ставкам, фирмы, осуществляющие экспорт, и фирмы, не менее 60% от валового дохода которых являются доходами от оптовой торговли.

4. Для фермеров предусмотрены специальные налоговые ставки (4, 5, 6%) в зависимости от вида производимой продукции. Порядок исчисления НДС и применения вычетов при этом остается стандартным.

Следует отметить, что в международной практике НДС уплачивается практически всеми предприятиями независимо от их статуса. Там, где единый налог (в рамках упрощенной системы налогообложения) или небольшая величина доходов (оборота) допускают освобождение от обязанности исчислять и уплачивать НДС, практикуется добровольная регистрация в качестве плательщика этого налога, и для таких фирм предусматриваются определенные льготы (Великобритания). В других странах для приоритетных сфер деятельности (Россия) используются сокращенные ставки НДС.

Характеристика налогообложения малого бизнеса в каждой отдельно взятой стране представляет довольно субъективную оценку. Из-за больших отличий в системе налогообложения абсолютные числовые показатели в ряде стран вообще не сопоставимы, выделить же общие черты достаточно сложно. Поэтому, чтобы иметь возможность сравнивать налоговую нагрузку на МСП разных государств, необходимо иметь представление о тяжести налогового бремени для малых предприятий относительно крупных фирм.

Налоговая ставка для прибыли малых предприятий во второй группе стран, где льготные режимы зависят от размера получаемой выручки, составляет в среднем 0,6 от общей ставки налога на прибыль корпораций, что соответствует российскому показателю (ставка по упрощенной системе налогообложения (доходы минус расходы) к общей ставке налога на прибыль) - 0,625 (табл. 5).

Таблица 5 - Расчет отношения ставки налога на прибыль для МСП к общей ставке налога на прибыль корпораций Дьячкина Л.А. Анализ практики налогообложения малого бизнеса в России и за рубежом \\"Все для бухгалтера", 2007, N 4

Страна	Налоговая нагрузка, % от ВВП	Ставка налога на прибыль корпораций (максимальная), %	Наличие специальных режимов налогооблажения	Ставка налога на прибыль для малого бизнеса, %	Отношение к общей ставке налога на прибыль,%.
США	26,4	39,3	+	10 - 33	0,3
Ирландия	29,9	12,5	+	10	0,8
Австралия	31,5	30	+	15	0,5
Кипр	33,3	30	+	10	0,7
Канада	33,9	36,1	+	18	0,5
Испания	35,6	35	+	30	0,9
Великобритания	35,7	30	+	от 19	0,6
Португалия	37	27,5	+	15 - 20	0,5
Венгрия	39,1	18	+	15	0,8
Нидерланды	39,3	31,5	+	29	0,9
Франция	43,8	35	+	от 15,23	0,4
Бельгия	35,9	28,7	+	от 24,98	0,7
Среднее по выборке	35,9	28,7		19	0,64
Россия	28,2	24	+	15	0,625

В ряде используемых в выборке стран для малого бизнеса установлены прогрессивные ставки. Поэтому при использовании в расчетах максимальной ставки для малого бизнеса значение исследуемого показателя было бы еще выше. Рассматривая сокращенные ставки по налогу на прибыль МСП в номинальном выражении, следует отметить, что среднее значение по выборке составляет 19%, а максимальная ставка налога для МСП - 33% (США). Причем эту ставку обязаны применять малые фирмы с прибылью свыше 150 150 долл. (4280 тыс. руб.) в год.

В ряде стран из первой группы (Греция, Мальта, Мексика) действуют особые ставки налога с валового дохода, но основным критерием выступает не размер получаемых доходов, а приоритетные для государства отрасли. Поэтому сравнить их налоговую нагрузку с российскими предприятиями (применяющими УСН со ставкой 6% с валовой выручки или систему ЕНВД со ставкой 15% с вмененного дохода) не представляется возможным. Однако есть возможность сопоставить ставки единого налога с валовой выручки в России и Бразилии. Несмотря на очевидное сходство в принципах построения упрощенной системы, налоговая нагрузка на бразильские малые предприятия в два раза выше, чем на российские фирмы. Это видно из следующего: в Бразилии у таких фирм изымается 15% от валового дохода, а в России - только 6%; при соотношении ставок для малых и крупных предприятий в Бразилии этот показатель равен 0,54 (15/28), в России - 0,25.

Таким образом, бытующее мнение о льготном положении и низком налоговом бремени малого бизнеса в зарубежных странах не более чем миф. Как по абсолютным, так и по относительным показателям налогообложение малого предпринимательства в России отличается достаточно льготными условиями. В развитых государствах и налоговые ставки, и налоговая нагрузка для субъектов малого предпринимательства существенно выше. Россия на их фоне выглядит страной особого налогового благоприятствования.

Анализируя предпосылки становления сильного малого бизнеса за рубежом, можно отметить, что секрет высокой значимости этого сектора в экономике развитых стран заключается не столько в льготном налогообложении, сколько в эффективной и продуктивной государственной политике, направленной на развитие и поддержку малого предпринимательства. Налоговые льготы и специальные режимы помогают окрепнуть, занять свое место на рынке, развиться малым предприятиям до уровня средних и стать полноценными участниками налоговых отношений. Основная же задача государственных программ неналогового характера - обеспечить стабильное конъюнктурное положение предпринимательства, гарантировать свободный доступ к финансированию посредством банковских кредитов на льготных условиях, оказывать все виды поддержки и устранять административные барьеры.

В отличие от западных стран, в России не предусмотрена прогрессивная шкала налогообложения, отсутствуют особенности налогообложения средних предприятий (которые как класс вообще не выделены), нет стимулов для роста малых фирм. Кроме того, в РФ низкая налоговая культура, поэтому дополнительные льготы и снижение ставок не приводят к желаемому эффекту (расширению налогооблагаемой базы и росту налоговых поступлений).

2.2 Система налогообложения малого бизнеса в России

В отличие от зарубежных стран в России отсутствует единая классификация хозяйствующих субъектов для целей налогообложения и налогового контроля, статистического наблюдения и международного анализа. Российское законодательство не содержит деления фирм на микропредприятия, малые и средние; в определении субъектов малого предпринимательства по Федеральному закону от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" отсутствует качественная характеристика деятельности предприятий, отражающая их масштабы. Налоговый кодекс РФ вообще не содержит упоминания о субъектах малого предпринимательства. Главы 26.2 и 26.3 НК РФ, как будто вводящие специальные налоговые режимы для малого бизнеса, определяют иной круг лиц, не соответствующих понятию субъекта малого предпринимательства по Федеральному закону от. 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ И наконец, статистическое наблюдение в РФ организовано лишь за субъектами малого предпринимательства, максимальная численность персонала которых - 100 человек, а значит, при сопоставлении с малым бизнесом ЕС или США в России фактически упускается из вида значительная группа средних предприятий с численностью работников от 100 до 250 (500) человек Дьячкина Л.А. Анализ практики налогообложения малого бизнеса в России и за рубежом \\"Все для бухгалтера", 2007, N 4.

В литературе и средствах массовой информации часто обсуждаются тяжелое налоговое бремя для субъектов малого предпринимательства России и их незначительный налоговый вклад в консолидированный бюджет РФ. Приводятся оценки Журналы "Двойная запись", "Законодательство и экономика", на сайтах: www.nta-nn.ru, www.rcsme.ru и др. что налоговые платежи малого предпринимательства составляют 10 - 15% консолидированного бюджета РФ, и эти данные сравниваются с более чем 50%-ным налоговым вкладом субъектов малого бизнеса в бюджеты стран ЕС. Но если в ЕС в группу анализируемых субъектов малого бизнеса, за которыми организуется статистическое наблюдение, входят предприятия с численностью до 250 человек, то в РФ невозможно достоверно определить налоговый вклад даже малых (по Федеральному закону от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ) предприятий.

Налоговые органы ведут мониторинг и регулярно формируют сведения об участниках двух упомянутых специальных налоговых режимов. Их налоговый вклад в консолидированный бюджет РФ действительно невелик, и за весь период существования спецрежимов в целом не превысил 1,3% или 0,3% от ВВП. Однако в точности оценить налоговый вклад субъектов малого предпринимательства, применяющих общий режим или уплачивающих налог с предпринимательского дохода физических лиц, не представляется возможным. Из-за отсутствия понятия малого предпринимательства в налоговом законодательстве учет налоговых доходов данной категории налогоплательщиков и основных показателей их деятельности в нашей стране не ведется, тем более что заявить о своем статусе - это ничего не дающее право, а не обязанность предпринимателей.

Фактически малому предпринимательству России доступны: классическая системы налогообложения (налог на прибыль и прочие налоги), упрощенная система налогообложения в виде ЕНВД и налог на доходы физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Состояние налогообложения малого бизнеса в целом можно охарактеризовать следующим образом.

Во-первых, с принятием части второй НК РФ окончательно закрепилась наметившаяся тенденция по отмене каких-либо льгот и переводу налоговых правоотношений исключительно в сферу действия НК РФ. Во-вторых, была утрачена взаимосвязь понятий малого предпринимательства для целей государственной поддержки и налогообложения. До принятия гл. 25, 26.2 и 26.3 НК РФ Законы РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" и от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" учитывали положения Федерального закона 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", использовался единый понятийный аппарат. В-третьих, действующие редакции специальных налоговых режимов и гл. 25 НК РФ содержат множество неясных и противоречивых положений, которые провоцируют налогоплательщиков на сокрытие доходов, разработку (в том числе в СМИ) и использование теневых схем.

Вместе с тем налогообложение предпринимательства с принятием гл. 26.2 и 26.3 стало более льготным и лояльным. Каждый участник упрощенной системы налогообложения стал платить в среднем в 3 раза меньше налогов, а плательщики налога на вмененный доход - в 1,7 раза меньше.

Рассмотрим более подробно действующие системы налогообложения малых предприятий в РФ.

Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) в качестве механизмов реализации фискальной функции выделены, помимо общего, специальные налоговые режимы.

Общий режим налогообложения предполагает уплату налогоплательщиками федеральных, региональных и местных налогов. Федеральные налоги действуют на территории всех регионов России, а региональные -- только в тех, где законодательный орган принял специальный закон об их введении, устанавливающий ставки, формы отчетности и сроки уплаты налогов. Местные налоги вводятся в действие актами местных органов власти.

Установление специальных налоговых режимов в отношении субъектов малого и среднего бизнеса продиктовано необходимостью учета при налогообложении направления и объема их деятельности.

Специальные налоговые режимы получили распространение и в ряде стран ближнего зарубежья, таких как Азербайджан, Армения, Беларусь, Таджикистан, Казахстан, Украина и др.

Использование специальных режимов заменяет уплату нескольких основных налогов, таких как налог на прибыль, налог на добавленную стоимость (НДС), налог на имущество организаций и единого социального налога (ЕСН), уплатой единого налога, размер которого рассчитывается в упрощенном порядке, при этом остальные налоги уплачиваются в общем порядке. Возможность применения специальных режимов зависит от сферы деятельности налогоплательщика, величины дохода (ст. 346.2, 346.12 НК РФ) и организационно-правовой формы бизнеса.

Делая окончательный выбор в отношении той или иной организационно-правовой формы бизнеса, необходимо отчетливо представлять как их недостатки, так и преимущества и возможность их использования.

Так, учредитель общества с ограниченной ответственностью (ООО) не отвечает своим личным имуществом по долгам фирмы и не несет ответственность за нарушения, которые были допущены в работе (ст. 87-94 гл. 4 ГК РФ).

По сравнению с акционерными обществами различного типа, индивидуальный предприниматель (ИП) имеет ряд преимуществ Андреев И. М. «Налогообложение субъектов малого предпринимательства» / / «На логовый вестник». 2005. № 1 0:

- простая и быстрая регистрация предприятия;

- любой размер уставного капитала;

- возможность регистрации ИП по месту жительства предпринимателя: отсутствие необходимости в банковском расчетном счете;

- простая схема налогообложения индивидуальных предпринимателей и легкое ведение бухгалтерии без необходимости наличия бухгалтера (ст. 22 ФЗ от 08.08.2001 № 129-ФЗ в ред. ФЗ от 23.12.2003 № 185-ФЗ).

В связи с этим лица, которые планируют начать предпринимательскую деятельность, выбирая организационно-правовую форму своего бизнеса, в большинстве случаях останавливаются на ООО или ИП.

В зависимости от различных показателей выбирается один из четырех специальных режимов или применяются несколько одновременно.

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей -- специальный налоговый режим для сельскохозяйственных товаропроизводителей (организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих сельскохозяйственную продукцию или выращивающих рыбу, осуществляющих ее первичную или последующую переработку) Артельных И. В. «ЕСХН: декларация изменилась» / / «Российский налоговый курьер». 2007. № 13-14.

Система предусматривает на добровольных началах замену единым сельскохозяйственным налогом (ЕСХН) уплату налога на прибыль, НДС (кроме НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации), налога на имущество и ЕСН.

Упрощенная система налогообложения (УСНО) -- одна из наиболее популярных систем, поскольку налогоплательщик имеет возможность выбора объекта налогообложения, кроме того, он может вести бухгалтерский учет в минимальном объеме, что, безусловно, является существенным преимуществом. . Андреев И. М. «Налогообложение субъектов малого предпринимательства» / / «На логовый вестник». 2005. № 1 0.

Объектом налогообложения могут быть доходы (облагаются по ставке 6%) или доходы, уменьшенные на величину расходов (облагаются по ставке 15%). Выбор объекта налогообложения зависит от доли расходов в общем объеме выручки и их состава, так как не все расходы уменьшают доходы в целях налогообложения.

При переходе на УСНО налогоплательщик, в зависимости от организационно-правовой формы, освобождается от уплаты следующих налогов:

- ООО -- налога на прибыль, НДС (учитывая требование гл. 21 НК РФ, обязывающей уплачивать НДС со стоимости товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации), налога на имущество организаций, ЕСН;

- ИП -- налога на доходы физических лиц (НДФЛ) от предпринимательской деятельности, НДС (требование гл. 21 НК РФ), налог на имущество (только в отношении имущества, использованного в деятельности индивидуального предпринимателя) и ЕСН.

Существуют жесткие ограничения, установленные Налоговым Кодексом РФ по применению УСНО Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 04.12.2007, с изм. от 06.12.2007) (с изм. и доп., вступающими в силу с 05.01.2008). .

Не имеют права применять данную систему:

- банки, страховщики, негосудар ственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды и нотариусы, занимающиеся частной практикой;

- юридические лица и ИП, занимающиеся игорным бизнесом, производством подакцизных товаров, добычей полезных ископаемых (кроме не числящихся на государственном балансе и установленных в подп. 1 п. 2 ст. 336 НК РФ), являющиеся участниками соглашений о разделе имущества;

- переведенные на единый налог на вмененный доход (ЕНДВ) в соответствии с гл. 26.3 НК РФ;

- переведенные на ЕСХН.

Кроме того, на УСНО, согласно подп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не имеют право переходить организации:

- имеющие филиалы и (или) представительства на территории Российской Федерации (ст. 55 ГК РФ);

- в которых доля участия сторонних организаций превышает 25%;

- списочная численность работников которых за налоговый период превысила 100 человек;

- в которых стоимость основных средств (ОС) Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 27.11.2006) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6 / 01» (зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 № 2689). и нематериальных активов (НА) Приказ Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н (ред. от 27.11 . 2006 ) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14 / 2000», определенных в соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете», превышает 100,00 млн руб.

К неудобству данной системы можно отнести легкость утраты права по ее применению.

Для этого достаточно выйти за лимит годового дохода в 20,00 млн руб. или иметь остаточную стоимость ОС и НА более чем в 100,00 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Как следствие, возможная обязанность доплаты налога на прибыль, уплата штрафных санкций, восстановление данных бухгалтерского учета за весь период применения упрощенного режима налогообложения, возможная дополнительная сдача налоговой и бухгалтерской отчетности. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 27.11.2006) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6 / 01» (зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 № 2689). Приказ Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н (ред. от 27.11 . 2006 ) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14 / 2000»

Вполне оправдано было бы увеличение суммы этого лимита, для того чтобы более широкий круг предпринимателей смог воспользоваться данной системой, а налогоплательщики, уже использующие ее, не испытывали неудобств, связанных с переходом на общий режим налогообложения при незначительном превышении лимита.

Кроме того, налогоплательщики УСНО должны отслеживать все изменения в налоговом законодательстве, так как введение нового налога или изменение названия налога означает автоматическое включение их в качестве его плательщиков. Решение дублировать учет хозяйственных операций по правилам бухгалтерского учета или возможное появление обязанности перехода на уплату ЕНВД по одному или некоторым видам деятельности может повлечь за собой увеличение затрат на ведение учета.

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД) Гражданский кодекс Российской Федерации (с изм. от 06.12.2007) (ред., действующая с 01.02.2008). -- специальный налоговый режим, который применяется в обязательном порядке в соответствии с законами субъектов Российской Федерации, если предприниматели и организации занимаются следующими видами деятельности: