Налоги как инструмент государственного регулирования в условиях глобальной экономики

В зарубежных странах налоговые вопросы давно уже занимают почетное место в финансовом планировании экономической безопасности государства. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия.

С другой стороны, правильное использование предусмотренных налоговым законодательством льгот и скидок может обеспечить не только сохранность полученных финансовых накоплений, но и возможности финансирования расширения деятельности, новых инвестиций за счет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны.

При налоговом планировании не следует ориентироваться только на налоговые ставки. Напротив, их размеры с точки зрения налогообложения хозяйственной деятельности имеют второстепенное значение. Иначе трудно бы было понять, почему в условиях полной свободы движения капитала компании продолжают действовать в странах с уровнем налога на корпорации в 44-50% и не перебираются в “налоговые гавани”, где ставки этого налога 2-5% или он вовсе не взимается.

На самом деле и в странах с “нормальными” (непониженными) ставками налогов компании с хорошо поставленным налоговым планированием платят налоги по “эффективной” (т.е. пониженной) налоговой ставке, которая не превышает 20-25%. А эти ставки уже сравнимы с уровнем налогообложения в “налоговых гаванях”. Поэтому выбор между странами с нормальным налогообложением и “налоговыми гаванями” далеко не всегда предопределен в пользу последних; во многих ситуациях и те, и другие играют на равных.

Снижение высоких “нормальных” налоговых ставок до пониженных “эффективных” в западных странах в принципе доступно для всех компаний, хотя и носит порой избирательный характер. Практически во всех этих странах существуют значительные налоговые льготы (или даже прямые субсидии и компенсации) для экспортной деятельности, для инвестиций в новые промышленные мощности, в создание новых рабочих мест, для предприятий, создаваемых в относительно менее развитых районах, и т.д. Поэтому в отношении реальной производственной и коммерческой деятельности налоговые режимы развитых стран вполне конкурентоспособны с режимами “налоговых гаваней”, особенно если учесть, что для реальных деловых операций важны состояние инфраструктуры, доступность источников сырья, близость рынков сбыта, наличие квалифицированной рабочей силы [50, c.55].

Но даже и для “базовых” компаний, не осуществляющих никакой деятельности в стране своей регистрации, а только управляющих активами, обслуживающих или контролирующих деятельность в других странах, размещение в стране с нормальным уровнем налогообложения может оказаться не менее выгодным, чем в “налоговой гавани”. Дело в том, что многие страны (США, Великобритания, Франция и т.д.) предоставляют своим компаниям отсрочку от налогообложения доходов, полученных за рубежом, до тех пор, пока они не будут реально репатриированы в страну. Такая отсрочка может фактически иметь бессрочный характер, а при современном уровне процентных ставок отсрочка в уплате налогов на 7-8 лет равносильна полному освобождению от налога.

Компании с международным масштабом деятельности могут пользоваться особыми существенными льготами, предусмотренными международными соглашениями об устранении двойного налогообложения; страны - “налоговые гавани” таких соглашений, как правило, не имеют.

Наконец, некоторые развитые страны (США, Франция, Германия, Япония и т.д.) в последние годы приняли специальные законы, направленные против перемещения капиталов из этих стран в “налоговые убежища”. Это также служит сдерживающим фактором при выборе страны размещения капитала.

При всем этом давление ведущих стран мира на “налоговые гавани” никогда не было особенно сильным. Точнее было бы сказать, что отношение налоговых властей развитых стран к “налоговым убежищам”, при всей остроте официальной критики, остается в рамках “резервируемой благосклонности”. Большинство из “налоговых гаваней” при желании могли бы быть сокрушены простыми политическими и экономическими мерами буквально в несколько дней. Но на самом деле капиталы только “базируются” в “налоговых гаванях”, а реально они вкладываются и функционируют в тех же развитых странах. Туда же переводятся и доходы с этих капиталов, поскольку их владельцы проживают в этих странах. Более жесткая позиция по отношению к “налоговым гаваням” могла бы побудить инвесторов и компании окончательно покинуть свою страну. Наконец, “налоговые убежища” играют важную роль для смягчения остроты конкурентных противоречий между развитыми странами в борьбе за привлечение капиталов и дают важный аргумент для внутриполитической борьбы в этих странах, позволяя властям защищать предоставление существенных налоговых льгот ссылками как раз на наличие этих “налоговых убежищ” за рубежом.

Таким образом, уплата предприятием налога по стандартной, установленной законом ставке является необычным, редким явлением и свидетельствует о плохой постановке налогового планирования на данном предприятии.

Для целей налогового планирования все множество налогов, уплачиваемых предприятиями в ходе их деятельности, целесообразно подразделить на налоги, оплачиваемые по “счетам издержек”, и налоги, уплачиваемые по счетам прибылей и убытков. При этом в первой группе налогов можно выделить так называемые налоги, уплачиваемые предприятием “от имени других лиц”, и налоги, подлежащие делению между предприятием и “другими лицами”. Однако это деление, хотя и основано на законодательно утвержденных формах налогов, на практике оказывается весьма расплывчатым. Действительно, то, в какой доле эти налоги приняты на собственные издержки, зависит не от налогового законодательства, а от конкретных условий взаимоотношений данного предприятия со своими контрагентами.

Например, налоги с оборота, акцизы и т.д., хотя и уплачиваются предприятием от своего имени, но фактически при благоприятных обстоятельствах через цены полностью перекладываются на потребителей, т.е. номинальное увеличение издержек на сумму этих налогов автоматически балансируется соответствующим увеличением выручки.

Среди налогов, уплачиваемых предприятием “от имени других лиц”, можно выделить налоги на заработную плату.

Налоговое планирование является компонентом (и одним из важнейших) внутреннего планирования предприятия, показатели и общие цели которого зачастую принципиально отличаются от публикуемых в официальных отчетах и балансах. Публикуемые размеры балансовой прибыли (и даже прибыли после уплаты налогов) не являются и не могут являться целью деятельности предприятия. В действительности цифры, публикуемые в балансах предприятий, представляют собой лишь ту долю реальных накоплений, которую предприятие готово предоставить для распределения между государством (в виде налогов с прибыли) и акционерами (в виде дивидендов и остатка прибыли, который может использоваться на создание некоторых видов резервов). Причем, если говорить об акционерах, то прибыль является средством удовлетворения в основном мелких акционеров, а крупные пайщики предприятий реализуют свою долю накоплений другими более выгодными для них способами [50, c.56].

В своем внутреннем планировании предприятия ориентируются не на балансовую прибыль, а на некий сводный показатель накопления (который на разных предприятиях рассчитывается по разной методике), охватывающий, кроме балансовой прибыли, целый ряд других доходов, под которыми маскируется реальная прибавочная стоимость, произведенная на данном предприятии. Это, во-первых, часть реальных денежных накоплений, которые в балансе показываются как издержки: отчисления в амортизационные фонды (точнее, их избыточная часть по сравнению с реальным износом оборудования), различного рода резервы, формируемые за счет начисления на издержки, и т.д. Во-вторых, это нереализованный прирост стоимости принадлежащих предприятию активов: недвижимого имущества, товарных запасов, пакетов акций и т.д. В-третьих, это находящиеся в обороте предприятия средства, передача которых в пользу других лиц может быть задержана на более или менее длительное время:

- суммы налогов, по которым государством предоставлена отсрочка;

- пенсионные фонды и фонды привлечения к участию в капитале предприятия наемных работников, образуемые путем начислений на их заработную плату;

- временно освобождаемые от налогов фонды накопления средств на капиталовложения и т.д. [50, c.67]

Не все эти фонды в одинаковой степени выражают накопление предприятия, поэтому фонды и суммы, перечисленные в двух последних пунктах, должны учитываться с соответствующими поправочными коэффициентами.

С точки зрения такого внутреннего планирования все налоги, уплачиваемые предприятием, рассматриваются как его собственные издержки: разница лишь в возможностях и методах их учета. Так, налоги, уплачиваемые с имущества или капитала предприятия, могут быть точно определены заранее; конечная величина налогов с оборота, таможенных пошлин и других налогов, рассчитываемых на базе цен продаваемых товаров и услуг, может быть определена лишь с учетом возможности переложения этих налогов на потребителей (путем изменения цен); размер налога на корпорации зависит от целого ряда факторов, влияющих на величину балансовой прибыли, из которых только часть может регулироваться самим предприятием, а остальные определяются внешними причинами, поэтому в отношении данного налога может быть лишь более или менее точный прогнозный расчет.

Кроме того, предприятие должно планировать возможную экономию налоговых платежей вследствие использования льгот, предусмотренных для тех или иных форм расходования его накоплений, отсрочек в уплате налога.

Таким образом, часть налогов представляет собой постоянную, заранее известную величину, другие налоги являются переменной, зависящей от факторов, в разной степени поддающихся измерению или прогнозированию.

При планировании своей деятельности, размещении накопленных доходов и ресурсов предприятие разрабатывает, как правило, несколько вариантов, из которых выбирает тот, который обеспечивает минимальный размер налоговых обязательств (естественно, при равенстве прочих коммерческих и финансовых условий). При этом наиболее широкие возможности для налогового планирования существуют именно в области налогов, уплачиваемых по счетам прибылей, поскольку именно для этих налогов законом предусмотрено наибольшее число льгот, скидок, вычетов и т.д. в зависимости от выбора того или иного пути осуществления деятельности, формы и методов вложения капиталов.

С учетом исторических особенностей образования современной налоговой системы и потребностей налогового планирования все существующие сейчас в зарубежных странах налоги можно классифицировать следующим образом:

I. Налоги с натуральной базой обложения:

- подомовые налоги;

- подушевые налоги;

- специфические таможенные пошлины и т.п.;

II. Налоги со стоимостной базой обложения:

2.1. Налоги на базе валового дохода:

- акцизы;

- налог с оборота;

- таможенные пошлины;

- налоги на имущество, капитал;

- налоги на проценты, дивиденды и т.д.

2.2. Налоги на базе чистого дохода:

- корпоративный налог;

- налог на индивидуальные доходы;

- налог на добавленную стоимость;

- налог на наследство [50, c.51].

К началу ХХI века практически во всех развитых странах с рыночной экономикой осуществлен переход к системе налогообложения на основе годовой суммы чистого дохода налогоплательщика. Главным условием такого перехода стало введение лимита сумм взимаемых с него налогов, не превышающего пределов этого дохода. В прошлом необходимости этого ограничения не придавалось должного значения, разные виды налогов вводились сами по себе, действовали обособленно друг от друга, поэтому суммирование внешне невысоких ставок разных налогов, но устанавливаемых на базе валового, а не чистого дохода, нередко приводило для некоторых категорий населения к обложению, превышающему весь объем получаемых доходов и, соответственно, к их разорению и прогрессирующему обнищанию. Сейчас этому обстоятельству придается весьма важное значение, особенно если учесть, что в некоторых странах через налоги перераспределяется до 3/ 5 всей суммы национального дохода. Для обеспечения этого условия пришлось создать новые формы взаимного учета различных видов налогов.

В качестве примера можно привести некоторые характеристики налогообложения физических лиц в ведущих странах. В США применяется три основных метода взимания налогов:

1. самообложение, когда налогоплательщик сам заполняет декларацию и платит налоги;

2. взимание налога у источника, когда налоги взимаются при начислении дохода;

3. оценочные налоговые платежи, когда налогоплательщик предварительно, авансом вносит суммы в счет будущих доходов, а окончательный расчет производится после определения фактического дохода.

Большое достоинство американской налоговой системы - ее дифференцированный характер, который позволяет перераспределять доходы от слоев населения с наивысшими доходами к слоям населения с доходами ниже прожиточного минимума. В то же время с дохода свыше 10 млн. долларов взимается налог в размере 38%. Налоговая система в США имеет социальную направленность, так как сумма налогов с населения заметно ниже суммы, которую население получает из государственного бюджета на удовлетворение своих нужд в виде пенсий, пособий, стипендий, оплаты медицинских услуг, услуг образования и культуры. К этому следует добавить абсолютную прозрачность доходов налогоплательщиков и их использования, что стимулирует их к добросовестным платежам.

Высока степень дифференциации подоходного налога во Франции (от необлагаемого минимума до 56,8%). Сумма налога дифференцирована по семи категориям плательщиков и очень жестко распределяется между местными и центральными властями. Во Франции также действует очень большая система различных льгот и скидок в отношении налогоплательщиков.

Принципы построения налоговой системы Японии в целом являются аналогичными другим индустриальным странам. В Японии очень жестко закреплено распределение поступлений между центральным бюджетом и местными бюджетами. При этом в Японии предпочитают изъять сначала средства в центральный бюджет, а затем из центрального бюджета финансировать местные бюджеты. В Японии действует 25 государственных и 30 местных налогов. Как уже отмечалось выше, они дают примерно 80-85% всех бюджетных доходов.

Специальная система налогообложения существует для корпоративного сектора бизнеса. Все капиталистические предприятия, образованные в форме акционерных компаний (в США - корпораций), облагаются специальным корпоративным налогом (corporate income tax). Его ставка составляет обычно 45-60% и базой обложения служит налогооблагаемая прибыль корпорации. Оставшаяся после уплаты корпоративного налога часть прибыли облагается налогом на дивиденды, если она распределяется среди акционеров, и налогом на перераспределение прибыли - если она остается в виде резервов корпорации.

Налог на прибыль некорпоративного сектора бизнеса (во многих странах он охватывает до 25-30% всей сферы коммерческой деятельности) рассчитывается по тем же правилам, что и налог на индивидуальные доходы и по его ставкам (обычно в виде авансовых платежей в течение года и с окончательным расчетом по представлении годового баланса) [50, c.77].

В большинстве стран Западной Европы наряду с уже рассмотренной системой налогов, действует система налогов на добавленную стоимость (value added tax). В обеих этих системах последующий налог связан с предыдущими путем налогового кредита, т.е. предыдущие налоги вычитаются непосредственно из суммы последующего налога, а не из облагаемого дохода (что было бы менее выгодно для налогоплательщика). Основные различия содержатся в структуре базы обложения: у налога на добавленную стоимость она шире, поскольку допускает вычет только материальных расходов (на сырье, материалы, комплектующие части и т.д.), но не издержек на выплату заработной платы; отсутствуют стандартные вычеты, резервы, включаемые в состав издержек или образуемые за счет прибыли, и т.д., разрешенные по корпоративному налогу и налогу на индивидуальные доходы. В то же время капитальные затраты (на приобретение машин, оборудования и т.д.) для целей расчета налога на добавленную стоимость списываются не в порядке амортизации (т.е. с рассрочкой по годам), а сразу же по мере их осуществления (что является весьма мощным стимулом для обновления их производственных мощностей). Таким образом, база налогов на добавленную стоимость охватывает фонд заработной платы и чистую денежную выручку от деятельности предприятия, что резко упрощает налоговый контроль и ограничивает возможности для злоупотреблений налоговыми льготами.

Интерес представляет система контроля налоговых поступлений на принципах их моделирования, получившая наибольшее распространение в Соединенных Штатах Америки. Налоговые органы этой страны имеют широкие права в области налогового контроля. Вместе с тем, действует закон о правах налогоплательщика, который может обжаловать действия налоговых органов в суде в течение 21 дня.

Налоговые службы США контролируют поступление доходов в региональном и отраслевом разрезе в сравнении с предшествующими периодами. Это позволяет проанализировать поступление доходов в динамике. Подобная схема дает возможность отслеживать отклонения в величине поступающих доходов. При их обнаружении вступает в действие механизм более углубленного конкретного анализа причин расхождения.

В США используется модель контроля налоговых поступлений, разработанная компанией Barents Group USA. Эта модель позволяет получать ежемесячные прогнозы налоговых поступлений по отдельным видам налогов на основе заранее заданных годовых итогов. Кроме того, она предусматривает возможность сопоставлять фактические месячные поступления с прогнозными поступлениями и с поступлениями за соответствующий период прошлого года. Вместе с тем, на основе модели проводятся корректировки месячных и годовых сумм налогов с учетом уже поступивших фактических налогов.

В модель входят следующие модули:

1) модуль базы данных;

2) модуль базовых прогнозов;

3) модуль мониторинга и отчетов;

4) модуль модификации прогнозов;

5) модуль дополнительных свойств модели контроля налоговых поступлений [50, c.81].

Первый модуль формирует данные о реальных ежемесячных налоговых поступлениях с учетом изменений действующего законодательства и различий в инфляционных тенденциях, а также в сравнении с аналогичными поступлениями за прошлые годы. Информационные ряды этого модуля служат исходной базой для построения последующих элементов модели.

В модуле базовых прогнозов отражаются тенденции поступлений реальных налогов и помесячный прогноз налоговых поступлений (его базовые оценки составляются в двух вариантах: с учетом инфляции и законодательных изменений).

Третий модуль является центральным звеном системы контроля налоговых поступлений. Его назначение - выявление отклонений налоговых сборов от прогнозов.

Четвертый модуль выполняет функции мониторинга, который информирует аналитиков о любых отклонениях поступлений отдельных налогов от прогнозов. При выявлении причин таких отклонений определяется их возможное воздействие на помесячные налоговые поступления в будущем, что ставит перед политиками необходимость пересмотра годовых бюджетных проектировок.

Пятый модуль используется в целях учета непредвиденных факторов, которые могут выявляться на протяжении прогнозного года (изменение налоговых ставок, административные изменения и т.д.). При этом перед аналитиком стоит задача ответить на вопрос, не приведут ли эти факторы:

а) к устойчивому изменению налоговых поступлений, что потребует пересмотра годового прогноза;

б) к временному изменению, которое повлияет на распределение в сроках налоговых поступлений, что не отразится на годовом прогнозе;

в) к временному отклонению, которое отразится на годовом прогнозе, но не повлияет на помесячные поступления в будущем.

Важнейшую роль в системе контроля поступления налогов играет научно обоснованная разработка ежемесячных прогнозов, которые составляются на базе модели налоговых поступлений. Ежемесячные прогнозы координируются с контрольными цифрами, заложенными в годовом бюджете. При значительных расхождениях между прогнозами и реальными поступлениями налогов выявляют причины этих расхождений и проводят соответствующую корректировку, как прогнозных значений, так и годовой суммы налога. После составления корректировок строится ежемесячный мониторинг с целью отслеживания процесса поступления налогов. Очевидно, что модель контроля налоговых поступлений обладает огромным объемом информации и поэтому ее основное назначение - составление отчетов о налоговых поступлениях для контролирующих государственных ведомств и в целях обеспечения экономической безопасности государства.

2.3 Снижение налогового бремени как приоритет налоговой политики в условиях глобальной экономики

Наиболее дискуссионным вопросом финансовой политики любого государства являются налоги и, в частности, налоговое бремя. Это обусловлено тем, что величина налоговых изъятий затрагивает всех без исключения граждан нашей страны и непосредственно влияет на социально-экономические процессы в обществе. Налоговое бремя характеризует совокупное воздействие налогов на экономику в целом, на отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика и определяемый как доля произведенного общественного продукта (добавленной стоимости, дохода), которая перераспределяется в пользу государства посредством налогообложения. Наряду с термином «налоговое бремя» достаточно широко используются понятия «налоговая нагрузка», «налоговый гнет», «налоговое давление», «тяжесть налогообложения» и др. Но, не смотря на столь большое понятийное разнообразие и встречающиеся нюансы трактовок, большинство экономистов вкладывают в них один и тот же смысл [2, c.147].

Как отмечает Т.Ш. Тиникашвили, задача снижения налогового бремени - одна из приоритетных при осуществлении налогового регулирования. Проблемы ее тяжести волнует различных агентов хозяйственной деятельности [45, с.54]:

- государство - как субъект управления хозяйственной деятельностью на своей территории и перераспределения доходов от нее (в виде налогов) в пользу прочих элементов государственной и социальной жизнедеятельности, с одной стороны, и как собственника, с другой;

- организации и предприятия - как объекты управляющего воздействия государства и субъекты собственно предпринимательской деятельности, обеспечивающие формирование источника предпринимательского дохода и соответственно налогооблагаемой базы;

- наемных работников - как участников предпринимательской деятельности, обеспечивающих для себя средства существования и развития, и являющихся участниками налогового процесса.

Каждого из вышеперечисленных агентов вопросы налогообложения беспокоят со своей точки зрения, поэтому различны и потенциальные альтернативы по отношению к действующей налоговой системе.

М.В. Мельничук отмечает, что в большинстве современных рыночных экономик зрелого возраста правительство вынуждено балансировать. Если приоритетом становится благополучие бюджета, тогда вследствие повышения налогового бремени экономический рост идет замедленными темпами, отрицательно воздействуя на воспроизводственные возможности предприятий и сворачивая деловую активность. Таким образом, выигрыш в краткосрочном плане может обернуться серьезными проблемами в будущем. В случае, когда государственная политика избирает себе целью достижение экономического подъема посредством его стимулирования через ослабление налогового пресса, бюджет страны начинает терять часть доходов, что болезненно отражается на проведении социальной политики демократического государства [32, c.107]. Однако, как утверждает А.К. Караев, в перспективе рост производства может расширить налогооблагаемую базу, и недополученные бюджетом доходы через некоторое время будут компенсированы. При этом общий объем фискальных поступлений может возрасти [24, c.24].

Эффективность налогового механизма и регулирования в целом характеризуется количественными (долей налогов в ВВП, удельным весом различных налогов как в общей сумме налоговых поступлений, так и в ВВП, пропорциями распределения налогов между различными уровнями бюджетной системы) и качественными показателями (рост рентабельности производства и инвестиций, повышение благосостояния хозяйствующих субъектов и граждан, финансовая самодостаточность территорий (субъектов Федерации и муниципальных образований). Государственное регулирование в области налогообложения посредством применения различных налоговых инструментов оказывает огромное влияние на тяжесть налогообложения и соответственно на социально-экономическое развитие любого государства.

Как отмечает С.В. Фрумина, особую значимость приобретает не только теоретическое осмысление понятия налогового бремени, но и определение методологии его расчета, что играет большую роль при принятии важнейших решений в области налогового регулирования экономикой. Показатель налогового бремени имеет фундаментальное значение для теории и практики налогообложения. Исчисление налогового бремени осуществляется на нескольких уровнях: макро-, мезо-, мини- и микроуровне. Классификация исчисления налогового бремени в зависимости от объекта такого исчисления представлена на рисунке 2.3.1.

Рис. 2.3.1. Классификация исчислений налогового бремени по различным объектам [14, с.125]

Как видно из рисунка 2.3.1, налоговое бремя на макроуровне определяется посредством исчисления налогового бремени на население страны, экономику в целом и различные отрасли. Налоговая бремя на экономику страны в целом отражает ту часть произведенного обществом продукта, которая перераспределяется в пользу государства посредством налогообложения. Мезоуровень предусматривает исчисление налоговой нагрузки на экономику региона (муниципального образования) и ее распределение между различными отраслями данной территории. Целесообразно также ее определение на население соответствующей территории в процессе пересмотра ставок некоторых региональных и местных налогов. Миниуровень включает определение налоговой нагрузки на конкретного хозяйствующего субъекта, а микроуровень - на конкретного работника или домохозяйство.

Целью макроэкономического исчисления налогового бремени является получение качественных показателей совокупного воздействия всех налогов на источник их уплаты по стране в целом, на основании которых государство могло бы принимать объективные решения в сфере налогового регулирования социально-экономических процессов. Оперируя показателем налогового бремени, государства имеет возможность осуществлять поиск оптимального уровня налоговых изъятий из экономики, оценивать влияние налогового бремени на темпы экономического роста и, что особенно важно, регулировать налоговую нагрузку по отраслям в зависимости от их приоритетности и видам экономической деятельности в зависимости от их социальной значимости. Кроме того, показатель налогового бремени используется для прогнозирования налоговых доходов бюджета, для развития налоговой базы в целом по экономике страны [14, с.141].

Совершенствование социальной политики государства осуществляется, прежде всего, манипулированием уровнем налогового бремени. Данное направление имеет особое значение для усиления социальной ориентированности для налогообложения и формирования толерантного отношения к нему налогоплательщиков. Совершенствование социальной политики посредством налогообложения реализуется в целях более справедливого распределения налогового бремени и обеспечения стабильности социально-экономической ситуации в стране. Оно осуществляется посредством оценки справедливости и дифференцированного распределения налоговой нагрузки на различные группы населения, формирования действенных налоговых льгот для наименее обеспеченных слоев населения, оценки эффективности использования этих льгот.

Стимулирование предпринимательской активности в стране посредством манипулирования уровнем налогового бремени проявляется через применения различных льгот, вариативность налоговых ставок, применение вычетов и налоговых кредитов, формирование различных систем налогообложения с разным уровнем налогового бремени, регулирование экономической активности в разных отраслях, создание преференций для развития малого бизнеса. Именно от эффективности реализации данного направления в значительной мере зависит развитие частнопредпринимательской инициативы, принятие хозяйствующими субъектами решений о вложении собственных финансовых ресурсов в развитие того или иного производства, в ту или иную отрасль хозяйства.

Рассчитать показатель налогового бремени относительно просто, а база расчетов доступна по большинству стран мира. По мнению М. Соколова, не смотря на некоторые недостатки использования данного показателя (он является агрегированным, что затрудняет выработку конкретных действий по итогам анализа; статистические данные, лежащие в основе расчета, могут содержать определенные искажения и т.д.), анализ его влияния на экономические показатели помогает выявить основные макроэкономические зависимости [41, с.55].

Влияние налогового бремени на темпы экономического роста и иные макроэкономические показатели за период 2000-2008 гг., то есть до пика развития финансового кризиса, можно проследить на основании официальных статистических данных, которые приведены в таблице 2.3.1. Налоговое бремя рассчитано как отношение налоговых доходов консолидированного бюджета к ВВП.

Таблица 2.3.1.

Динамика налогового бремени и ВВП России в 2000-2008 годах [51] в процентах

Показатель	2000	2001	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008
Налоговое бремя	23,4	26,2	25,8	25,4	29,0	21,4	20,3	29,5	24,8
Темп роста ВВП	110,0	105,1	104,7	107,3	107,2	106,4	107,7	108,1	105,6

Исходя из таблицы 2.3.1 видно, что налоговое бремя может отрицательно сказываться на темпах роста ВВП (хотя и незначительно). Уровень налогового бремени варьируется в пределах от 20 до 29,5%. В 2000 году уровень налогового бремени составил 23,4%, а темп роста ВВП - 110,0%. Затем в 2001 году произошло незначительное увеличение уровня налогового бремени до 26,2%, а реальный ВВП снизился на 4,9%. Однако, анализируя данный период, нельзя утверждать об обратной зависимости между двумя рассматриваемыми показателями. Так, резкое повышение налогового бремени наблюдается в 2007 году и составляет 9,2 % ВВП, тогда как увеличение темпа роста ВВП на тот же период составило 0,4% к предыдущему году. Затем, не смотря на то, что в 2008 году налоговое бремя снизилось до 24,8%, реальный ВВП снизился на 2,5% к предыдущему году.

На основе полученных результатов возможны следующие выводы в отношении зависимости темпов роста ВВП от уровня налогового бремени: определить точную зависимость между уровнем налогового бремени и темпами роста ВВП в анализируемый период не представляется возможным. Так, изменение налогового бремени на 1% ведет к изменению в темпах роста ВВП на 0,06-0,28% за тот же период.

Проведем сравнительный анализ систем налогообложения России и Швейцарии в следующую таблицу 2.3.2

Таблица 2.3.2

Результаты сравнительного анализа современных систем налогообложения Швейцарии и России*

Название страны	Уровень реализации экономической (регулирующей) функции	Уровень реализации фискальной функции
	Инвестиционый потенциал	Региональный потенциал	Отраслевой потенциал	Конкурентный потенциал	Доходы физических лиц	Доходы юридических лиц	Собственность (имущество)	Акцизные платежи
Швейцария	высокий	высокий	низкий	высокий	высокий	средний	высокий	высокий
Россия	низкий	средний	низкий	низкий	низкий	высокий	низкий	высокий

* Составлено по источнику: Россия и страны мира, 2009: Стат. Сборник. М.; 2010 [34].

Как видим по данным таблицы 2.3.2 уровни реализации экономической (регулирующей) функции и фискальной функции в Швейцарии выше, чем в России.

С целью сравнения налоговых нагрузок Швейцарии и России нами использованы важные теоретические выводы Васильева М.В. в работе “Стратегические тенденции в процессе совершенствования современных систем налогообложения экономически развитых стран” [12] суть которых, в современной интерпретации, заключается в том, что наиболее налогоспособной является та страна где:

- наиболее высокий уровень потребностей населения;

- производительность труда растет быстрыми темпами;

- производство валового внутреннего продукта растет быстрее, чем растет численность населения страны;

- валовой внутренний продукт распределяется наиболее равномерно;

- наибольшая часть суммы налогов затрачивается таким образом, что служит интересам большинства, особенно беднейшим слоям населения;

- в основе политики государства лежит стремление сглаживать различия в уровне развития отраслей, территорий, и уровне жизни различных слоев населения.

Используя данный подход, в работе сделана попытка сравнить тяжесть налогообложения в России и в Швейцарии с помощью набора некоторых показателей, характеризующих уровень развития стран (таблица 2.3.3).

Таблица 2.3.3

Сопоставление уровня налоговой нагрузки и социально-экономических показателей развития в России и Швейцарии*

Страна	Налоговая нагрузка на экономику, % (2009 г.)	Удельный вес оплаты труда наемн. работн. в ВВП, %.	ВВП на душу населения тыс.долл. США	Индекс развития человеческого потенциала (ИРЧП)	Уровень производительности труда, в %	Использование ВВП на валовое накопление
Россия Швейцария	36,1 38,0	46,6 53,6	8087 26655	0,795 0,925	23,3 71,5	20,3 20,0

*Составлено по источнику: Россия и страны мира, 2009: Стат. Сборник. М.; 2010 [34].

Анализ приведенных данных позволил сделать вывод, что налоговая нагрузка в России находится на уровне налоговой нагрузки Швейцарии при невысоком удельном весе оплаты труда наемных работников в ВВП (в России - 46,6%, в Швейцарии - 53,6%) и более низком качестве услуг со стороны государства: индекс человеческого развития в России на 0,3 пункта ниже, чем в Швейцарии, а производительность труда в более чем 3 раза ниже, чем в Швейцарии.

Таким образом, мы пришли к выводу, что, несмотря на то, что показатель налоговой нагрузки в России ниже аналогичных показателей в Швейцарии, степень тяжести налогообложения в нашей стране значительно выше, чем в данном государстве.

В настоящее время как заявил А. Кудрин, налоговое бремя в России составляет 31% ВВП. Государство сравнивает тяжесть налогообложения, существующего в России, с налоговым бременем в других странах. В данном случае необходимо учитывать тот факт, что в странах с устоявшейся рыночной экономикой задачи, решаемые налоговой системой и условия ее применения существенно отличаются. Так, например, в странах Запада налоги в значительной степени являются регулятором экономики, с помощью которого государство в определенные моменты времени способно ограничивать производство товаров и услуг. В России ограничивать производство нет необходимости. Кроме того, эксперты отмечают, что ни в одной стране с переходной экономикой не удалось компенсировать растущие государственные расходы при снижающемся ВВП путем повышения налоговых отчислений (фактически, именно с выживающих в условиях кризиса предприятий и работающего населения). Увеличение налогового пресса приводит к разрастанию теневой экономики. По оценке некоторых экспертов доля ВВП, производимая в теневом секторе экономики, составляет около 26,6% ВВП. По данным Госкомстата РФ, 25% ВВП приходится на “теневой” сектор. По иным оценкам, “есть все основания утверждать, что в России теневой капитал набрал критическую массу: до 50% ВВП”. Поэтому в значительной степени для российских хозяйствующих субъектов (особенно в сфере малого бизнеса) альтернативой для сравнения условий хозяйствования (особенно ценообразования) являются не зарубежные условия хозяйствования, а существующие в “полутеневом” бизнесе - наиболее прямом конкуренте. Поэтому с точки зрения регулирующей роли налогов их “внешняя” справедливость должна обеспечивать “посильность” и “создание условий для развития эффективного производства на основе самофинансирования” [52].

В странах с высоким уровнем налогового бремени обеспечиваются более высокие социальные стандарты. Примером является Швеция (налоговое бремя составляет 51% ВВП), где действует тенденция снижения экономического расслоения общества. Эффективное государственное управление направлено на приоритетное развитие наукоемких технологий. Неслучайно стремление Правительства России снизить уровень налогового бремени (ставка налога на прибыль предприятия 24% встретила негативную реакцию ряда экономистов, озабоченных скудностью средств, направляемых на развитие социально-культурной сферы). Они прямо предлагают перенести налоговую нагрузку, связанную с поддержанием образования, культуры, здравоохранения и научно технического прогресса, на инновационный сектор, заменить социальные налоги с физических лиц корпоративным социальным налогом. Еще одним недостатком сложившейся налоговой системы является неравномерность налогового бремени по различным отраслям промышленности. К увеличению налогового бремени ведут нерациональное расходование бюджетных средств, ставившее в тяжелые условия налогоплательщиков. В результате большинство российских налогоплательщиков платят не в соответствии с законом исходя из созданной налогооблагаемой базы, а учитывая лишь официально представленные финансовые возможности.

Таким образом, в современных условиях, когда экономика страны находится в условиях кризиса, вопрос о налоговом бремени страны является ключевым. От него во многом зависит сбалансированность интересов с одной стороны государства, с другой стороны - налогоплательщиков. Реализация на практике баланса интересов государства и налогоплательщиков предполагает такой уровень налогового бремени, при котором государство могло бы финансировать в полном объеме свои статьи расходов и тем самым выполнять свои функции, а налогоплательщики могли бы развиваться за счет собственных источников, что способствовало бы экономическому росту в стране.

3. Пути совершенствования государственного налогового регулирования в условиях глобальной экономики

3.1 Факторы воздействия на государственное налоговое регулирование

Большинство экономистов рассматривают налоговое регулирование как один из факторов управления налогообложением. По нашему мнению, налоговое администрирование является относительно самостоятельным процессом, имеющим присущие только ему особенности. Как всякая сложная система, налоговая система представляет собой специфический объект управления.

По нашему мнению, в общем плане, задача налогового управления сводится к переводу системы из одного состояния в другое, наиболее адекватное изменяющимся условиям развития экономики, приоритетам экономической и социальной политики государства. По сути дела, налоговое управление включает в себя и разработку налогового законодательства, установление объектов и субъектов налоговых правоотношений, что можно понимать как реализацию самого налогового процесса. Как и всякое управление, оно предполагает прогнозирование состояния налоговой системы в целом (анализ тенденций и предложение мер по изменению налогового законодательства, его методологическое обеспечение в форме других подзаконных актов), планирование развития налоговой системы во взаимосвязи с развитием бюджетной системы и экономики в целом, регулирование налогового процесса, анализ и контроль.

Результативность системы налогообложения определяется ролью налогов. Эта роль положительна, если потенциал налогообложения реализован на практике в максимально возможной степени и в процессе реализации фискальной функции налогов достигнуто относительное равновесие между интересами государства и интересами налогоплательщиков. Это проявляется в оптимизации уровня налоговых изъятий, а именно в формировании бюджета, не ущемляющего интересы плательщиков.

В ходе проведения налоговой реформы страны еще на создан действенный налоговый механизм, позволяющий реализовывать на практике принцип относительного равенства и справедливости, учитывающий возможности налогоплательщика одновременно уплачивать установленные законом налоги и осуществлять расширение и модернизацию производства.

Решение этой проблемы тесно связано с налоговой нагрузкой на хозяйствующие субъекты, оптимальный уровень которой является одним из условий устойчивого экономического роста.

В настоящее время дифференциация налоговой нагрузки между предприятиями различных отраслей очень велика, что противоречит основополагающим принципам равенства и справедливости в налогообложении. Основную налоговую нагрузку несут крупные промышленные предприятия, многие из которых убыточны, что ограничивает их возможности по развитию производства.

Острая нехватка новых мощностей, рост дефицита энергоресурсов, наблюдаемая структурная диспропорции отраслевого развития, и несбалансированность экономического роста, особенно в отраслях промышленности, низкий уровень роста производительности труда обуславливает необходимость регулирования налоговой нагрузки с целью создания условий стимулирующих долгосрочные капитальные вложения, прежде всего, в отрасли, определяющие динамику экономического развития. С этой целью необходим такой налоговый механизм, сочетающий в себе такие объекты налогообложения, налоговые ставки, льготы и сроки уплаты налога, который, при изъятии доли вновь созданной стоимости, не приводил бы к сокращению инвестиций, приостановлению развития производства, что мы наблюдаем сегодня, а давал бы толчок к его росту.

Налоговая система, построенная и функционирующая на основе сочетания совокупности экономических, организационных и юридических принципов, способна стать мощным стимулом развития экономики.

Кроме того, современная российская налоговая система должна учитывать современные требования действительности и должна быть ориентирована на:

- создание условий, способствующих инвестированию сбережений предприятий и частных лиц для формирования новых рабочих мест;

- обеспечение конкурентоспособности продукции путем стимулирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, созданию и развитию новейших технологий и фундаментальных исследований во всех областях;

- способствование отраслевому и территориальному переливу капитала с целью выравнивания развития экономического развития отраслей и территорий;

- обеспечение социальных потребностей всех слоев населения, выравнивания социального неравенства и преодоление бедности;

Решение вопроса регулирования налоговой нагрузки и выработка эффективного налогового механизма не возможна без оценки ситуации в сфере налогообложения, и, прежде всего, оценки налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты российской экономики.

Развитие любой теории, в том числе и теории налогообложения не возможно без четкой терминологии и единства ее применения, поэтому в диссертации прослеживается эволюция взглядов на понятие «тяжесть налогообложения», «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка», рассмотрены имеющиеся определения этих понятий в нормативных документах и в экономической литературе. В результате анализа существующих определений дефиниций «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка» мы установили, что, давая оценку степени налоговой нагрузки (налогового давления) на экономику или налогового бремени субъекта, все экономисты говорят об одном и том же: об уровне изъятия части дохода хозяйствующих субъектов (юридических и физических лиц). Отличия состоят лишь в том, на каком уровне приводятся оценки: на макро- или микроуровне.

Обобщая взгляды современных ученых, исследующих вопросы налогообложения и налоговой нагрузки, мы пришли к выводу, что нет никакой необходимости общую сумму налогов и сборов, уплаченных в бюджет и внебюджетные фонды, будь то на микро- или макроуровне, называть налоговой нагрузкой в абсолютном выражении, так как никакой иной информации, или иного смысла, кроме информации об объеме уплаченных налогов и сборов, данный термин в себе не несет.

Учитывая уже имеющееся использование дефиниции «налоговая нагрузка» на законодательном уровне в области налогового регулирования инвестиций, для оценки влияния налогообложения как на экономику в целом, так и на хозяйствующих субъектов предложено использовать понятие «налоговая нагрузка» которое автор предлагает излагать следующим образом: «Налоговая нагрузка - это доля изъятия части дохода экономического субъекта в бюджетную систему и внебюджетные фонды, в форме налогов и сборов, а также иных платежей налогового характера.

Налоговая нагрузка выступает базовым показателем эффективности функционирования налоговой системы, является относительным показателем и может быть определена на:

- макроэкономическом уровне - уровне национального хозяйства, который предполагает исследование налоговой нагрузки в целом на экономику страны, а также ее важнейшие сектора (промышленность, сельское хозяйство, финансовый рынок и т.д.), на население страны;

- мезоэкономическом уровне - уровне хозяйства регионов и отдельных территорий, являющихся важным составляющим звеном национального хозяйства, который предполагает исследование налоговой нагрузки на экономику отдельного региона, территории, и ее отраслей, а также на население этого региона, территории;

- миниэкономическом уровне - уровне хозяйства отдельных экономических субъектов, который предполагает исследование налоговой нагрузки на экономику отдельных предприятий, частных предпринимателей;

- микроэкономическом уровне - уровне хозяйства отдельных физических лиц, предполагающий исследование налоговой нагрузки на домохозяйство (семью), на отдельных физических лиц.

В отличие от показателя налоговой нагрузки на макро- и мезоэкономическом уровне, который характеризует средний уровень изъятия дохода экономических субъектов в целом по стране, налоговая нагрузка на мини- и микроуровне характеризует конкретный уровень изъятия доходов конкретных налогоплательщиков за определенный период времени (это может быть месяц, квартал, год), относящихся к конкретной отрасли и находящихся на конкретной территории субъекта, страны.

Показатели налоговой нагрузки на экономику страны, приведенные в таблице 3.1.1, рассчитанные как соотношение объема уплаченных налогов и сборов в бюджетную систему к произведенному валовому внутреннему продукту (ВВП), к сожалению, не характеризует реальный уровень налоговых изъятий в силу особенностей оценки валового внутреннего продукта (ВВП) страны, состоящих в подсчете официальных данных объема его производства на сумму произведенного ВВП в неформальном секторе экономики.

Кроме того, не учитывается степень влияния на уровень налоговой нагрузки наличия задолженности по налогам и сборам, которая по состоянию на 1 января 2009 г. составляла почти 10% общего объема поступивших в 2008 г. налоговых доходов бюджета страны, а также наличие обязательств по уплате авансовых налоговых платежей и не возмещенных излишне уплаченных сумм налогов и сборов.

Таблица 3.1.1.

Налоговая нагрузка на экономику страны в 2003-2008 гг. (в %), рассчитанная разными методами

Показатели	2003	2004	2005	2006	2007	2008
Отношение налогов к ВВП (%)	34,3	33,3	32,6	33,2	36,1	36,7
Отношение налогов к ВВП (без учета поправки на неформальную деятельность, исходя из досчета 25%) - по сумме уплаченных налогов	42,9	41,6	40,7	41,5	45,1	45,9
Отношение налогов к ВВП * - по сумме начисленых налогов - по сумме уплаченных налогов	… …	… …	17,5 26,9	20,4 23,0	17,5 26,4	17,3 25,4
Отношение налогов к ВВП (без учета социальных налогов) - по сумме начисленых налогов - по сумме уплаченных налогов	… …	… …	17,5 20,2	20,4 19,5	17,5 21,4	17,3 20,4
Отношение налогов к валовой добавленной стоимости** - по сумме начисленых налогов - по сумме уплаченных налогов	… …	… …	19,6 30,1	23,3 26,2	20,5 30,8	20,2 29,0

*По сумме начисленных (уплаченных) налогов и сборов, администрируемых ФНС РФ

** По сумме начисленных (уплаченных) налогов и сборов, администрируемых ФНС РФ

В таблице 3.1.1 проведен расчет налоговой нагрузки на экономику страны различными методами и показана высокая амплитуда колебания данного показателя в зависимости от выше приведенных обстоятельств. Проведенный анализ уровня налоговой нагрузки на экономику за ряд лет показывает рост данного показателя в среднем на 1-3 пункта в год.

Если же исходить из того, что объем ВВП, произведенный в теневом секторе экономики составляет от 25% до 40%, то показатель налоговой нагрузки, например за 2008 г., занижен, как минимум, на 9,2 процентных пункта и нижняя граница, по расчетам, соответствует 45,9 % ВВП (без учета поправок на неформальную деятельность, по минимальному уровню -25%).

Для сравнения налоговой нагрузки РФ и одной из зарубежных стран приведем характеристику налоговой системы Германии.

Специального налогового ведомства в Германии не существует. Налоговые инспекции входят в финансовую систему, структура построения которой здесь довольно своеобразна. Она отражает федеративное построение государства, относительную самостоятельность земель: существует Федеральное министерство финансов и земельные министерства финансов. В каждой земле, кроме того, есть так называемая Верховная финансовая дирекция (Главное финансовое управление), подчиненная одновременно и Федеральному, и Земельному министерствам финансов (является и федеральным, и земельным органам). Верховной финансовой дирекции подчинены налоговые инспекции и таможенные органы [72, c.109].

В Федеральном министерстве финансов наряду с выше перечисленными имеются и другие управления: пошлин и акцизов, имущества и налогов со сделок, финансовых взаимоотношений между Федерацией и землями. Они занимаются и земельными налогами, но указаний землям давать не могут. В земельном Министерстве финансов существует налоговый отдел с подразделениями по отдельным налогам.

В Верховной финансовой дирекции, являющейся по существу посредническим органом, также есть отдел пошлин и налогов на предметы потребления, относящийся к федеральной части дирекции, и отдел налогов на имущество, относящийся к земельной части. Наряду с федеральными и земельными государственными чиновниками в Германии имеются консультанты по налогам. Это не работники Министерства финансов, но последнее выдает им лицензию на право деятельности. Они дают платные консультации. Профессия весьма необходимая, так как налоговое законодательство Германии довольно сложно.

В налоговых инспекциях трудятся от 100 до 300 человек. Например, всего в 20 налоговых инспекциях земли Шлезвиг-Гольштейн насчитывается 3450 сотрудников (примерная численность определяется из расчета один сотрудник на 600 жителей района). Инспекцию возглавляет начальник, как правило, юрист. Юристы возглавляют и отделы, которые, в свою очередь, разделены на подотделы: правовой, по налогу с зарплаты, по автотранспорту, по налогу с оборота предприятий, по налогу с приобретения земельных участков. Имеется оценочный отдел -- по оценке имущества, земельных участков, сельскохозяйственных предприятий и угодий, что необходимо при расчете налога с наследства. Кроме того, есть подотделы рассрочки платежей, регистрации НДС, проверки предприятий (крупные предприятия проверяются специальным отделом Верховной финансовой дирекции), автоматизации процессов работы. В налоговой инспекции есть финансовая касса со штатом конфискаторов.