Понятие и основные характеристики правил налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК)

Таким образом, в 2000х гг. важной целевой составляющей правил КИК становится также контрольно-информационная.

С учетом меняющейся политической составляющей (повышенному вниманию к правилам КИК в рамках форума ОЭСР), тенденцией в развитии правил КИК становится их принятие гораздо большим количеством государств.

За пятнадцать лет с 2000 г. правила КИК принимают около 15 государств5. Среди них Эстония (2000 г.), Израиль (2000 г.), Литва (2001 г.), Бразилия (2001 г.), ЮАР (2001 г.), Египет (2005 г.), Турция (2006 г.), Китай (2007 г.), Уругвай (2011 г.), Перу (2012 г.), Исландия (2013 г.), Греция (2014 г.), Россия (2014 г.), Польша (2015 г.).

Таким образом, второй этап характеризуется, во-первых, принятием правил КИК гораздо большим количеством государств, во-вторых изменением характера

При этом, однако, по мнению автора, если обратиться к детальному анализу текста Закона, можно прийти к выводу, что для российской версии правил КИК, тем не менее, характерны особенности, обусловленные, как представляется, преобладанием фискальной, антиофшорной и контрольно-информационной целей, о которых подробно рассказывается ниже.

Что касается законодательных предпосылок, стоит отметить, что, как и в большинстве стран, в России действует принцип раздельного налогообложения прибыли юридических лиц и акционеров/участников этих юридических лиц (за исключением транспарентных юридических лиц, таких, например, как полные товарищества).

Кроме того, налогообложение прибыли в России осуществляется по принципу резидентства. Таким образом, в России, как и в США (где правила были приняты впервые), при ведении экономической деятельности через использование иностранных компаний российские акционеры не уплачивают российский налог на прибыль этих организаций до тех пор, пока данная прибыль не будет распределена российским акционерам в качестве дивидендов (то есть до тех пор, пока данная прибыль не станет доходом акционера) или до момента реализации акционером своей доли в такой компании или ликвидации компании и выплаты акционеру ликвидационной премии. Таки образом, в России, как и в США, законодательство до принятия правил налогообложения КИК не исключало возможности для уклонения от национального налогообложения через создание иностранных компаний с участием российских акционеров.

Помимо законодательных для принятия российских правил КИК существовали также экономические предпосылки.

По мнению аналитиков, такая «компенсация» является прямым следствием офшоризации российского бизнеса, а одной из основных причин популярности офшорных зон является предоставляемая ими возможность налоговой оптимизации .

Впервые необходимость введения правил налогообложения КИК была обозначена в 2007 году Разгулиным С.В. - на тот момент заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ - который отмечал, что «разработка законодательства, регулирующего налогообложение контролируемых иностранных компаний, является важным средством борьбы с укрывательством доходов российскими компаниями (.. ).».

В Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 гг. также говорилось о планируемых к введению (предположительно с 2009) правилах о налогообложении иностранных контролируемых компаний.

В основных направлениях налоговой политики РФ в период 2009-2013 вовсе не было упоминания об идеи введения в РФ правил налогообложения КИК.

Идея введения в РФ правил налогообложения КИК в той или иной форме снова возникла в конце 2013 г., когда была озвучена Президентом РФ В.В. Путиным в Послании Федеральному Собранию 12 декабря 2013 г.. При этом цель будущего законодательства Президентом была обозначена именно как «противодействие офшорам».

С другой стороны, из заявлений российских должностных лиц, участвовавших в разработке российского законодательства о налогообложении КИК, например, С.Д. Шаталова, можно сделать вывод, что правила налогообложения КИК принимались в большей степени как фискальная мера, мера, направленная на деофшоризацию российской экономики, и как протекционистская мера в условиях кризисной российской экономики.

Таким образом, достаточно сложно судить о действительных целях российского законодательства о налогообложении КИК исходя только из формально заявленных целей.

Принято считать, что цели законодательного акта во многом определяют его содержание. Иногда, однако, при реализации законодательного акта, напротив, возникают последствия, которые следуют из содержания, но не соответствуют формально заявленным целям. Таким образом, вопрос изучения основных элементов содержания законодательства о КИК заслуживает отдельного внимания.

Содержание российского законодательства о КИК может свидетельствовать о том, что российские правила КИК помимо цели противодействия уклонению от налогообложения, могут иметь последствия, как если бы основной целью закона о КИК была фискальная цель и цель деофшоризации экономики сама по себе.

Ориентация Закона на фискальную цель подтверждается тем, что в Законе:

Указанные особенности российского Закона призваны, прежде всего, обеспечивать максимально широкое применение Закона, простоту в его применении налоговыми органами, что должно служить эффективности применения российского законодательства по сравнению с законодательством иностранных государств, где таких положений нет, и обеспечению поступления максимальных налоговых доходов в российский бюджет. Российский Закон является одной из наиболее жестких версий правил КИК.

Кроме того, российский Закон не ограничивается применением исключительно к случаям возможного уклонения от налогообложения (то есть не имеет цель исключительно anti-avoidance или targetedanti-voidance), а имеет более широкое антиофшорное действие.

Данный тезис, в частности, подтверждается тем, что в отличие от зарубежного законодателя, российский законодатель не применяет должным образом методы, направленные на ограничение сферы применения правил КИК исключительно случаями уклонения от налогообложения: а) в законе использованы достаточно широкие определения понятий контролирующее лицо и налогооблагаемый доход КИК, не позволяющие обеспечить «точечное» применение правил, б) не используется сущностный анализ для определения, осуществляет лиКИК реальную экономическую деятельность, в) в самом законе не заявлена его цель как направленного на противодействие уклонению от налогообложения.

Встает вопрос, насколько, основываясь, на Пояснительной записке, российский налогоплательщик сможет пытаться оспорить в налоговых органах или в суде применение к себе правил КИК, доказав, что его КИК, например, несмотря на то, что основную долю ее доходов составляют пассивные доходы, осуществляет реальную экономическую деятельность, и правила налогообложения КИК к ней применяться не должны.

С одной стороны, телеологический принцип толкования законодательства говорит о том, что законодательство должно толковаться с учетом целей, которые в него закладывал законодатель. По общему принципу, цель законодательства, если она прямо не прописана в преамбуле закона, может следовать из travauxpreparatoires к закону, к которым относятся, в том числе сопровождающие документы при внесении законопроекта. С другой стороны, на наш взгляд, вряд ли подобное сложное аргументирование увенчается успехом в российских налоговых органах и судах, которые, как показывает практика, больше склонны к формальному подходу и чаще используют буквальное толкование.

С учетом сказанного, представляется, что было бы обоснованным, если бы в российском Законе о КИК была прямо прописана его цель как направленного на «противодействие уклонению от налогообложения с использованием КИК», и в законе были предусмотрены дополнительные положения, направленные на защиту прав налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом , и контролирующему лицу КИК была предоставлена возможность на использоваться в российском налоговом законодательстве, в том числе в законодательстве о налогообложении КИК, тем более, в качестве определяющего фактора для возложения невозложения на налогоплательщика дополнительных налоговых обязанностей.

С одной стороны, по мнению автора, данная мера - принятие правил налогообложения КИК как антиоффшорной меры краткосрочного характера - может быть оправдана. Так, общепризнанным считается, что государства обладают фискальным суверенитетом , и на своей территории могут принимать налоговые меры с любой разумной целевой составляющей, несмотря на мировые тенденции. Так, в Отчете ОЭСР отмечается, что помимо цели противодействия уклонению от налогообложения, государства могут вкладывать иные цели в принимаемое законодательство о КИК. Например, может быть оправдано принятие правил КИК с преобладающей фискальной составляющей (целью пополнения бюджета) или с регулирующей целью защитного характера (если в определенный момент требуется ведение протекционистской экономической политики и поощрение инвестирования внутри экономических границ государства, нежели чем поощрение инвестирования за границу - так называемый «антиофшорный» эффект законодательства). Можно допустить, что подобные меры оправданы в том числе для

РФ в условиях финансового кризиса и потребности бюджета в доходах, может быть оправдано.

Контрольно-информационная цель российского закона о КИК.

Закон о КИК возлагает на российских налогоплательщиков дополнительные обязательства по представлению информации в российские налоговые органы. В соответствии с введенным Законом пунктом 3.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы:

3) о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

За непредставление уведомлений предусмотрена административная ответственность в виде штрафов: 50 тысяч рублей за непредоставление или предоставление недостоверной информации об участии в иностранных компаниях учреждении иностранных структур (в отношении каждой компании структуры) и 100 тысяч рублей - за непредоставление предоставление неверной информации о наличии КИК.

Помимо названных новых обязательств налогоплательщиков, Закон также ставит под условие выполнения дополнительных информационных обязательств применения ряда налоговых льгот. В частности, п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ говорит о том, что льгота в виде освобождения прибыли КИК от налогообложения применяется «при условии представления налогоплательщиком, осуществляющим контроль над иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), в налоговый орган документов, подтверждающих соблюдение условий, установленных указанными подпунктами» (т.е. подпунктами 1, 3-9 пункта 7 ст. 25.13, где устанавливаются условия для применения льготы).

Таким образом, по сути, бремя доказывания переносится наналогоплательщика, что также подтверждает усиленную информационную функцию - цель Закона.

Наконец, применение большей части освобождений от налогообложения прибыли КИК поставлено в зависимость от того, обменивается ли юрисдикция местоположения КИК информацией с российскими налоговыми органами. Указанное призвано усилить эффективность получения информации налоговыми органами в рамках межгосударственного обмена информацией, что также подтверждает информационную направленность Закона. С другой стороны, за счет применения большинства льгот только к КИК в юрисдикциях, обеспечивающих обмен информацией, налоговые органы гарантируют себе возможность проверить представленные налогоплательщиком данные о КИК.

Указанное доказывает важное значение контрольно-информационной цели для российского Закона, что сближает российское законодательство о КИК с законодательством о КИК, принятым в последней декаде в иностранных государствах, и проявляет некоторый тренд в законодательстве о КИК последних лет.4. Особенности правового регулирования налогообложения КИК

Несмотря на различие подходов, которые, безусловно, присутствуют в законодательстве государств в структурировании правил налогообложения КИК, законодательство о КИК по сравнению с иными институтами национального налогового законодательства, является более единообразным. В частности, законодательство о КИК в большинстве государств следует единой структуре и содержит положения, регламентирующие понятие а) контролируемой иностранной компании, б) контролирующего лица, в том числе понятие уровня «контроля» необходимого для признания лица контролирующим, в) порядок определения и вменения прибыли КИК контролирующему лицу.

Несмотря на сказанное, ОЭСР отмечает необходимость в усилении единообразия правил КИК, для чего, в частности, 5 октября 2015 г. ОЭСР был принят Отчет «О построении эффективных правил КИК» (Перевод мой. Л.Н. Старженецкая) . При этом ОЭСР отмечает необходимость сохранения должной свободы государств в разработке приемлемых для них правил, указывая, что принятые в Отчете рекомендации не являются минимальным стандартом.

Казалось бы, законодательство о «контролируемых иностранных компаниях» должно применяться только к «контролируемым» «иностранным» «компаниям». Изначально в классической версии правил КИК (например, по законодательству США 1962 г. , Канады и Германии 1972 г. ) так и было - законодательство применялось к юридическим лицам (компаниям, корпорациям), созданным в иностранном государстве, которые контролировались резидентами. Со временем, однако, как понятие «компании», так и понятие «контроля» и «иностранного» статуса КИК стали применяться со значительными допущениями и толковаться широко.

Со временем, однако, такое узкое применение правил КИК проявило свою неэффективность. Используя различия в подходах национального законодательства к определению юридических лиц, налогоплательщики «научились» обходить правила налогообложения КИК, создавая в офшорах структуры, которые там признавались юридическими лицами, в то время как в государстве их резидентства, применяющем правила КИК, таковыми не считались (например, товарищества, или иные виды транспарентных обществ). Кроме того, с целью обхода правил КИК налогоплательщики стали предпочитать создавать в иностранных государствах вместо дочерних предприятий налогооблагаемые филиалы (то есть постоянные представительства), прибыль которых облагалась в стране их местонахождения и не включалась по правилам КИК в налоговую базу акционеров. Также способом избежать применения правил КИК было создание постоянного представительства самой КИК в третьем государстве. Так, в результате основная деятельность велась и прибыль накапливалась не в КИК (которая подпадала под правила налогообложения КИК), а «выводилась» на уровень постоянного представительства этой КИК в третьем государстве, прибыль которого под правила КИК не подпадала.

Представительства подпадают под действие правил КИК по законодательству Швеции , Финляндии (с 2015 г.), Франции.

ОЭСР также рекомендует в национальном законодательстве о налогообложении КИК использовать широкое определение КИК так, чтобы помимо юридических лиц, правила КИК применялись также к некоторым видам транспарентных лиц (товариществам, фондам и т.п.) и к постоянным представительствам, если с помощью указанных структур налогоплательщики получают прибыль, в отношении которой возникают сомнения, что данная прибыль была объектом налогообложения по справедливым ставкам в стране их местонахождения. Также ОЭСР рекомендует государствам вводить в законодательство о КИК нормы, которые позволяли бы применять правила КИК к гибридным механизмам.

Закон РФ о КИК содержит широкое определение КИК. В пп. 1 -2 ст. 25.13 НК РФ указывается, что контролируемой иностранной компанией «признается иностранная организация», а также «иностранная структура без образования юридического лица».

Определение «иностранной организации» и «иностранной структуры без образования юридического лица» дано в п. 2 ст. 11 НК РФ, где сказано, что организацией признаются, в частности, «иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств». Таким образом, в отличие от законодательства большинства государств, гражданско-правовой статус КИК для целей российского налогообложения определяется не по российскому, а по иностранному праву. Статус структуры без образования юридического лица определяется аналогично по законодательству иностранного государства, где структура была создана.

По российскому закону КИК могут признаваться в том числе некоммерческие иностранные организации, однако, некоммерческий характер их деятельности может стать основанием применения к ним освобождения - прибыль некоммерческих КИК освобождается от российского налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 25.131 НК РФ.

При соблюдении определенных условий прибыль некоторых иностранных структур также освобождается от налогообложения.

С учетом сказанного можно заключить, что российское законодательство учитывает последние тенденции и соответствует рекомендациям ОЭСР в отношении применения максимально широкого понятия КИК.

Российское законодательство, тем не менее, не указывает, что КИК могут признаваться постоянные представительства. Указанное, однако, не стоит считать значительным недостатком российского законодательства о КИК.

Применение законодательства о КИК к постоянным представительствам компаний резидентов, прежде всего, оправдано, если государство, применяющее правила КИК, имеет преимущественно территориальную систему налогообложения (как, например, Франция, применяющая правила КИК также к иностранным постоянным представительствам французских компаний), поскольку в такой ситуации возможно использование французскими резидентами иностранных постоянных представительств с целью уклонения от налогообложения (поскольку прибыль последних не будет облагаться во Франции).

При резидентной системе налогообложения прибыль, полученная иностранным постоянным представительством компании-резидента, облагается в стране налогового резидентства компании по правилам национального налогового законодательства страны резидентства компании. В стране местонахождения ПП прибыль ПП также облагается налогом. При этом по законодательству страны местонахождения головного офиса компании, как правило, предоставляется право на зачет налогов, уплаченных с прибыли ПП в иностранном государстве (п. 2 ст. 311 НК РФ). В данном случае, если ПП находится в безналоговой юрисдикции, в стране местонахождения головного офиса компании не будет возникать базы для зачета налогов, и налог с прибыли ПП в стране резидентства компании будет уплачиваться в полном объеме.

По мнению автора, в указанных условиях, в том числе для РФ, необходимости применения правил КИК для обложения прибыли иностранных ПП не возникает.

Как следует из названия, КИК признается «компания», которая является «иностранной». Для целей налогового законодательства «иностранной» признается компания, которая является иностранным налоговым резидентом.

«Налоговоерезидентство» компаний и структур может определяться по- разному. Тематика порядка определения корпоративного налогового резидентства является достаточно сложной и стала предметом научных исследований. Для целей настоящего исследования лишь подчеркнем, что государства могут признавать компании «иностранными» по разным основаниям, чаще всего - либо по формальному критерию - наличия места инкорпорации (регистрации) компании в иностранном государстве, либо могут использовать сложный критерий, признавая иностранным резидентом компании, у которых центральное место управления находится в иностранном государстве.

По законодательству Великобритании, например, используется несколько тестов для определения, налоговым резидентом какого государства является иностранная компания/структура. Первичный тест признает местом резидентства компании территорию, где КИК обязана уплачивать налоги в силу домициля, резидентства или места управления. Если КИК уплачивает налоги в одном государстве, зарегистрирована в другом, а место управления имеет в третьем, то территория, к которой «относится» более половины доходов этой КИК, может быть признана местом резидентства этой КИК, если налоговые органы этого государства- территории признают КИК своим резидентом. В противном случае, налоговые органы Великобритании самостоятельно принимают решение о месте резидентства этой КИК.

По законодательству Германии, чтобы иностранная компания признавалась КИК, она должна быть зарегистрирована в иностранном государстве, и там же должны находиться ее офис и место управления. Если зарегистрированный офис компании или место ее управления находится в Германии, то компания признается налоговым резидентом Германии и немецкие правила КИК к ней не применяются.

Похожие правила содержатся в российском законодательстве о КИК. Контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация/структура, которая «не признается налоговым резидентом Российской Федерации». Если же иностранная компания признается российским резидентом, то данная компания будет облагаться налогом по правилам российского налогового законодательства наряду с российскими организациями. Правила КИК к ней не будут применяться.

Стоит отметить, что вместе с принятием правил КИК порядок определения российского налогового резидентства юридических лиц также был значительно изменен. Если ранее российским налоговым резидентом признавались только российские организации - то есть использовался только критерий инкорпорации, с 1 января 2015 г. вступили в силу правила, согласно которым помимо критерия места инкорпорации налоговое резидентство юридических лиц может определяться по месту эффективного управления.

Так, в соответствии с действующими правилами, налоговым резидентом РФ может признаваться иностранная организация, если местом ее управления является РФ. РФ признается местом управления иностранной организации при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

Новые правила определения российского корпоративного резидентства вызывают не меньше споров, чем правила КИК. Тем не менее, стоит признать, что в целом изменение признания корпоративного резидентства основанного на месте инкорпорации на признание резидентом по принципу места эффективного управления в большей степени соответствует мировым тенденциям в налоговом законодательстве и в целом должно приводить к защите национальной налоговой базы в РФ.

Понятие «контроля» на протяжении истории развития правил налогообложения КИК, как и другие элементы КИК, также подвергалось изменениям. В классической версии правил КИК, под контролем понимался, прежде всего, формальный юридический контроль резидента над иностранной компанией, то есть контроль, который лицо имело либо в силу участия в капитале КИК либо в силу принадлежности ему значительной доли акций КИК, дающих право голоса и определения «судьбы» дивидендов КИК (участие в «голосующих акциях» КИК).

Например, по законодательству США контролирующим лицом признается американский акционер (американский гражданин или лицо без американского гражданства, но которое признается американским налоговым резидентом), которому принадлежит 10% и более голосующих акций КИК . При этом по американским правилам для признания иностранной корпорации КИК американским акционерам в целом должно принадлежать 50% или более голосующих акций или капитала КИК.

Стоит отметить, что требование о наличии формального контроля, основанного на юридическом владении капиталом или голосующими акциями КИК, для признания резидента контролирующим лицом КИК сохраняется на сегодняшний день по законодательству о КИК практически всех государств. Это объясняется, прежде всего, тем, что формально-юридический контроль над КИК является видом контроля, который проще всего установить и подтвердить - что упрощает для налоговых органов администрирование правил КИК.

С другой стороны, со временем использование только основания наличия у лица формально-юридического контроля над иностранной компанией для признания этого лица «контролирующим» лицом КИК проявило свою неэффективность. Так, налогоплательщики стали использовать схемы, при которых формальный контроль над КИК передавался иным лицам в группе, в то время как к бенефициару, фактически сохранявшему контроль над КИК, правила налогообложения КИК не применялись.

С целью противодействовать уклонению от правил КИК в настоящее время в большинстве государств для признания иностранной компании «контролируемой» применяется не только требование о наличии у контролирующего лица прямого формального контроля над КИК. КИК может признаваться иностранная компания также в силу наличия у контролирующего лица косвенного контроля, «экономического» контроля (“economiccontrol”), «фактического» контроля (“defactocontrol”) или контроля в соответствии со стандартами МСФО (“controlbasedonIFRSconsolidation”) .

В Отчете ОЭСР дается обобщенное понятие указанных видов контроля.

Под «косвенным» контролем понимается разновидность юридического контроля, когда контролирующему лицу доля в КИК принадлежит не напрямую, а через участие в цепочке юридических лиц, и когда контролирующее лицо может влиять на решения КИК не напрямую, а посредством третьих лиц. При этом порядок «косвенного» участия может определяться в законодательстве государств по- разному.

Например, наличие прямого или косвенного участия, обозначаемого «ownership», является основанием для признания лица контролирующим по законодательству США. В соответствии с правилом «косвенного» участия (или правилами «look-throughrules»), если доли (акции) в КИК принадлежат иностранным корпорации, партнерству, трасту или фонду, то контролирующими лицами такой КИК для целей ПодчастиF Кодекса внутренних доходов США признаются соответственно американские акционеры, партнеры и бенефициары указанных иностранных корпорации, партнерства, траста и фонда. Размер участия американских акционеров в указанных обстоятельствах значения не имеет.

В РФ признание лица контролирующим также возможно на основании наличия у него как прямого юридического, так и косвенного контроля. По российскому законодательству контролирующим лицом КИК может признаваться:

Порядок определения наличия у лица прямого и косвенного контроля указан в пп. 2-3 ст. 105.2 НК РФ.

Помимо США и РФ, наличие прямого и косвенного контроля для определения контролирующего лица КИК используется по законодательству Германии, Франции и большинства государств.

Помимо «юридического» контроля, разновидностями которого являются прямой и косвенный контроль, ОЭСР, обобщая законодательство различных государств о КИК, также указывает на использование некоторыми из них «экономического» контроля для определения КИК.

«Экономический» контроль является основанием признания лица контролирующим лицом КИК в случае, если лицу принадлежит право на участие в прибыли КИК, ее капитале и/или активах в определенных обстоятельствах, например, при банкротстве или ликвидации КИК. Таким образом, даже в отсутствие принадлежности лицу контрольного пакета акций КИК, лицо может считаться контролирующим КИК, так как контролирует имущество, принадлежащее КИК, в силу чего может влиять на решения, принимаемые КИК.

Основание экономического контроля для признания лица контролирующим используется, например, в законодательстве о налогообложении КИК Великобритании .

Тем не менее, ОЭСР отмечает, что экономический контроль, равно как юридический, является во многом «механическим» тестом, так как зависит от формальных признаков - наличия или отсутствия у лица формальных прав на прибыль и активы КИК, и таким образом, также не исключает возможность «обхода» со стороны налогоплательщиков. С целью противодействовать возможному «обходу» со стороны налогоплательщиков правил об «экономическом» основании контроля, ОЭСР рекомендует использовать дополнительно для признания лица контролирующим основание фактического контроля.

Наконец, помимо юридического, экономического, фактического контроля, ОЭСР предлагает использовать для определения контролирующего лица КИК понятие контроля в соответствии с правилами международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) о консолидации и понятии контроля . В частности, предлагается признавать резидента контролирующим лицом КИК в случае, если при аудите его финансовой отчетности, финансовые данные КИК «консолидируются» вместе с финансовыми данными резидента. ОЭСР указывает, что данный критерий контроля, однако, скорее всего не привнесет чего-либо кардинально нового в порядок определения контролирующих лиц, поскольку правила МСФО для консолидации предусматривают во многом те же требования юридического и экономического контроля как основания для консолидации отчетности компаний - то есть наличие голосующих акций или возможности оказывать определяющее влияние на деятельность компании, чья отчетность подлежит консолидации .

В зарубежной практике основания признания лица контролирующим в основном используются комбинированно.

Например, после реформы правил налогообложения КИК в Великобритании, лицо может быть признано лицом, контролирующим иностранную компанию, на основании трех критериев: 1) юридического и экономического контроля (outrightlegalandeconomiccontrol) - когда у лица есть полномочия (в силу принадлежности ему большей части голосующих акций компании или его прав на основании учредительных документов компании) по определению ключевых решений и управлению делами компании и лицо имеет право на получение более половины дохода компании в случае его распределения как дивидендов или имущества при ликвидации компании; 2) соблюдения «правила 40%» в отношении совместных предприятий - иностранная компания, которая является совместным предприятием английских и неанглийских налоговых резидентов, может признаваться КИК для целей английского налогового права, если английскому резиденту принадлежит 40%, а иностранцу не более 55% ; и 3) признание контроля на основании бухгалтерских стандартов.

Государства достаточно редко используют основание «фактического» контроля в качестве самостоятельного основания для признания лица контролирующим иностранную компанию, поскольку определение наличия у лица «фактического» контроля требует значительных усилий по администрированию, прежде всего, доступа налоговых органов к информации, которую они нередко могут получить только от иностранных компетентных органов (что до недавнего времени было затруднительным). Также применение основания «фактического контроля» требует субъективной оценки налоговых органов, что может вызывать сомнения в прозрачности и справедливости применения указанного критерия.

ОЭСР также рекомендует для определения КИК и признания лица «контролирующим» использовать комбинированное основание контроля - которое включало бы как минимум применение оснований юридического и экономического контроля, либо юридического и фактического. При этом в Отчете ОЭСР указывается, что применение основания фактического контроля может усложнять администрирование правил КИК и не всегда является прозрачным, поэтому его стоит использовать в отдельно взятых случаях и только в качестве дополнительного критерия признания лица контролирующим, а не в качестве единственного самостоятельного критерия.

В ст. 25.13 НК РФ указывается, что контролирующим лицом организации может быть признано лицо, не отвечающее признакам, установленным пунктом 3 ст. 25.13 (т.е. не имеющее признаков формального юридического контроля над КИК), но «осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей».

Таким образом, российский законодатель для признания лица контролирующим лицом КИК использует как основание формально-юридического контроля (прямого и косвенного участия лица в компании), так и основание фактического контроля. При этом указанные основания в российском Законе используются не комбинированно, а альтернативно - лицо может признаваться контролирующим на основании фактического контроля независимо от юридической принадлежности ему долей/акций в КИК.

«Осуществлением контроля» по российскому законодательству о КИК признается «оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и это организацией и (или) иными лицами».

Таким образом, российское законодательство содержит максимально широкое определение основания фактического контроля, учитывающее все критерии определения фактического контроля, предложенные в Отчете ОЭСР. При этом российское законодательство дополнительно по сравнению с рекомендациями ОЭСР расширяет понятие «фактического контроля», допуская признание наличия фактического контроля над КИК у лица в силу любых «иных особенностей отношений» между лицом и КИК.

По мнению автора, такое расширение понятия «фактический контроль» является чрезмерным в свете рекомендаций ОЭСР использовать понятие «фактический контроль» в отдельно взятых случаях. Как указывает ОЭСР1, применение основания «фактического контроля» для признания лица контролирующим «во всех случаях» потребует чрезмерной субъективной оценки налоговых органов и может приводить к нарушению принципа определенности.

Так, в соответствии с пп.1 п. 3 ст. 25.13 НК РФ контролирующим лицом признается российский резидент, которому принадлежит более 25% акций (долей) КИК. При этом, указанный пакет участия не всегда является контролирующим. Закон не указывает, что в дополнение к формальному критерию участия в 25% +1 акций/долей, требуется наличие у лица фактического контроля и возможности влиять на принятие решений, определяющих судьбу доходов КИК, что является ключевым для концепции КИК.

Кроме того, в Законе не уточняется, как будет разрешаться ситуация, когда фактический и юридический контроль над иностранной компанией принадлежит двум разным российским резидентам. Указанная ситуация вполне возможна на практике. Например, 100% акций иностранной копании может принадлежать российскому юридическому лицу, в то время как формально управление компанией осуществляется фондом на основании договора, а на практике фонд управляет компанией по инструкциям от другого российского лица - например, бенефициара группы. Возникает вопрос, должны ли указанные лица (лицо, формально имеющее 100% акций КИК, и лицо, фактически руководящее деятельностью КИК) одновременно признаваться контролирующими лицами в отношении одной и той же КИК и каждый уплачивать налог с прибыли этой КИК? Указанная неясность российского Закона может приводить к ситуациям двойного налогообложения - когда два российских резидента будут уплачивать российский налог с одной и той же прибыли КИК.

При этом ОЭСР называет условие об устранении двойного налогообложения основным условием применения правил налогообложения КИК . ОЭСР уточняет, что под двойным налогообложением имеются в виду любые формы двойного налогообложения, и примеры, приведенные в Отчете, не представляют собой закрытый перечень. Среди примеров двойного налогообложения, приведенных ОЭСР в Отчете, нет вида двойного налогообложения, о котором речь шла выше. Однако, на наш взгляд, сохранение российского законодательства о налогообложении КИК в текущем состоянии, которое допускает и не устраняет указанный вид двойного налогообложения, не соответствует рекомендации ОЭСР о том, что “правила налогообложения КИК должны быть сформулированы таким образом, чтобы обеспечивать, что в указанных и во всех других случаях устранялось двойное налогообложение”.

Для устранения указанных недостатков представляется разумным, во-первых, использовать основание фактического контроля для признания лица контролирующим не в качестве самостоятельного, а в качестве дополнительного критерия, во-вторых, прописать в российском налоговом законодательстве положения, позволяющие налогоплательщикам заявлять налог к возврату в том числе, если налог был уплачен с прибыли КИК и указанное привело к двойному налогообложению.

Для признания иностранной компании «контролируемой» важно, чтобы контроль налоговых резидентов над этой компанией составлял определенный существенный уровень.

За небольшим исключением, например Дании, Португалии, Великобритании, большинство государств признают компанию КИК, если контроль резидентов составляет не менее 50% в капитале компании (или голосующих акциях), поскольку именно такой уровень контроля позволяет резидентам оказывать определяющее влияние на деятельность компании.

ОЭСР также допускает некоторую гибкость в определении уровня контроля и указывает, что государства могут применять и более низкие пороги контроля, поскольку более низкие пороги контроля в «некоторых ситуациях также позволяют акционерам оказывать влияние» на решения КИК.

При этом, поскольку требование о принадлежности одному лицу минимального участия в иностранной компании в размере 50%+ или даже 25%+ можно обойти путем расщепления участия этого лица между несколькими лицами (как правило, миноритарные пакеты распределяются между аффилированными лицами, чтобы была в дальнейшем возможность действовать согласованно по принятию решений в отношении управления и распределения прибыли КИК), законодательство большинства стран о КИК содержит дополнительное условие о том, что контролирующими лицами могут также признаваться миноритарии в случае, если есть основания полагать, что они согласованно оказывают влияние на решения КИК.

Как указывается в Отчете ОЭСР, для определения такого согласованного влияния миноритариев на КИК, в основном используются три подхода.

Самым распространенным является подход, согласно которому, резидент признается контролирующим даже при его несущественном участии в КИК, когда в целом нескольким резидентам совместно с этим указанным резидентом принадлежит 50% и более контроля над КИК. Указанный подход является наиболее формальным и сводится к простому суммированию долей участия в капитале и голосующих акциях КИК всех налоговых резидентов государства, применяющего правила КИК.

Такой подход, используется в подавляющем большинстве государств с законодательством о налогообложении КИК.

В законодательстве ряда государств встречаются и более радикальные подходы.

Например, по законодательству Канады, для признания иностранной компании КИК достаточно, чтобы 10% ее капитала принадлежало в целом канадским резидентам, в то время как для признания канадского резидента контролирующим лицом достаточно 1% участия в капитале КИК.

По законодательству Франции КИК признается иностранная компания (или некорпоративное образование), если 50% капитала, голосующих акций или финансовых прав принадлежит французским резидентам, при этом контролирующим лицом КИК может быть признан французский резидент, если ему принадлежит 5% такой КИК.

Указанный подход - снижение требования о наличии существенного контроля лиц над КИК для признания их контролирующими лицами - является во многом формальным и не учитывает ситуации, когда миноритарии КИК - резиденты страны, применяющей законодательство о КИК, - не являются связанными сторонами и, таким образом, существует вероятность, что они не действуют согласованно при принятии решений в отношении КИК. По этой причине указанный подход в меньшей степени рекомендован ОЭСР к применению.

ОЭСР рекомендует применять также иные концепции при признании миноритарных акционеров контролирующими лицами КИК.

С одной стороны, ОЭСР указывает, что данный тест является предпочтительным для определения общего контроля надКИК, поскольку не является столь формальным как простое суммирование долей всех резидентов, участвующих в КИК, и, таким образом, в большей степени может способствовать противодействию уклонению от налогообложения и обходу правил КИК.

С другой стороны, ОЭСР признает, что, как и любое правило, требующее значительной оценки фактической информации и субъективной оценки налоговых органов, этот тест может быть достаточно трудоемким с точки зрения налогового администрирования и более затратным для бюджета. На практике этот тест применяется достаточно редко.

“Relatedpartiestest”, в отличие от теста «acting-in-concert», учитывает не столько фактические доказательства того, что миноритарии действуют в отношении КИК согласованно, сколько юридический факт аффилированности лиц. Так, доли участия в КИК всех аффилированных лиц (как резидентов, так и нерезидентов) консолидируются с целью определения, насколько их совместное участие составляет более 50% . Если совместное участие аффилированных сторон составляет более 50%, то иностранная компания будет признана КИК.

Какой бы тест из указанных не применялся, понятие «участие» и «владение» КИК по рекомендации ОЭСР должно включать в себя как прямое участие, так и косвенное.

Анализируя в свете сказанного российские правила, стоит отметить, что по НК РФ контролирующим лицом КИК признается:

При этом российское законодательство также использует аналог «конструктивного» контроля - поскольку позволяет для целей расчета участия в КИК учитывать участие лица совместно с супругами и несовершеннолетними детьми. Однако, понятие «конструктивного» контроля используется только применительно к физическим лицам. Российское законодательство не использует иные концепции («acting-in-concert» test, «relatedpartiestest»), рекомендуемые ОЭСР для применения к определению наличия у юридических лиц совместного контроля над КИК.

Российское законодательство, тем не менее, в части установления требований к уровню контроля контролирующих лиц в целом не противоречит зарубежному опыту.

Стоит, однако, рассмотреть более подробно положение Закона о признании лица «контролирующим» лицом КИК в случае принадлежности ему 10%+ участия в КИК. В частности, на практике у лица с пакетом только 10%+ участия не всегда есть возможность влиять на решения КИК, и даже, более того, такой миноритарный акционер не всегда может иметь доступ к финансовой отчетности КИК и, таким образом, его возможности по расчету облагаемой прибыли КИК и его налоговых обязанностей в этом отношении могут быть затруднены. Также миноритарным акционерам на практике не всегда доступна информация о долях участия и резидентстве иных миноритарных акционеров. Таким образом, возможности миноритарных акционеров затруднены в том числе в отношении определения, насколько участие российских резидентов в иностранной компании составляет более50%, и должна ли такая иностранная организация признаваться КИК .

С одной стороны, по мнению автора, такая критика обоснована, поскольку, действительно, при распространении правил КИК на лиц с пакетом участия в КИК менее контрольного, получается, что правила КИК распространяются в том числе на лиц, которые не имеют определяющего влияния на принятие решений КИК и, таким образом, ключевая цель правил КИК - противодействие уклонению от налогообложения через манипулирование решениями о распределении прибыли КИК - нарушается, и правила КИК начинают выполнять в основном фискальную функцию.

С другой, стороны, повторимся, что такой подход - распространение правил КИК в том числе на миноритарных акционеров - существует в зарубежной практике.

Тем не менее, по мнению автора, наиболее сбалансированным вариантом, который отражал бы цель правил КИК как направленных на противодействие уклонению и препятствовал обходу Закона о КИК через расщепление «контроля», был бы вариант «комплексного» подхода к определению контроля, рекомендуемый в Отчете ОЭСР.

Так, наиболее справедливым представляется признание лица контролирующим, во-первых, когда ему единолично принадлежит контрольный пакет - более 50% в капитале компании или 50% голосующих акций, дающий ему право определять решения КИК; либо когда лицу принадлежит меньший контрольный пакет (25% +), но в силу того, что доли иных акционеров КИК размыты (не являются контрольными), это дает возможность лицу оказывать определяющее влияние на решения КИК; либо когда у лица незначительный пакет акций (10% +), но совместно с иными российскими резидентами, которые являются связанными с ним сторонами и аффилированными лицами, ему принадлежит более 50% в капитале или голосующих акциях КИК.

На сегодняшний день российское законодательство не содержит подобных оговорок.

Во-первых, признавая лицо с 25% участием в КИК контролирующим лицом, Закон о КИК не содержит дополнительного требования о том, что лицо признается контролирующим только, если 25% участия в капитале или голосующих акциях дают ему контрольный пакет. По мнению автора, подобное дополнение является важным.

Во-вторых, представляется разумным и справедливым для признания миноритарных акционеров контролирующими лицами КИК дополнительно к условию о наличии у каждого из низ доли 10%+ и условию о принадлежности более 50% участия в этой КИК в целом российским резидентам, добавить обязательный критерий о наличии аффилированности акционеров, имеющих в совокупности 50% + участия в КИК, или условие о доказанности фактического принятия такими миноритариями согласованных решений в отношении распределения прибыли КИК. По сути указанное будет представлять собой аналог концепции ОЭСР «acting - in - concert».

Помимо определения уровня и формы контроля, законодательство государств может отличаться в зависимости от того, какое лицо признается контролирующим лицом - физическое или юридическое лицо. В большинстве государств используется широкое понятие акционера (контролирующего лица) КИК, которое включает в себя физические и юридические лица, и, как например, в Австралии и Италии, прочие некорпоративные образования - партнерства, трасты и т.п..

В других государствах, например, в Эстонии, правила о налогообложении КИК применяются только к акционерам - физическим лицам. В Венгрии, Бразилии, напротив, правила КИК применяются только к акционерам - юридическим лицам. В РФ контролирующим лицом может быть признано только физическое или юридическое лицо - российские налоговые резиденты.

После того, как было установлено, что иностранная компания является КИК, следующим важным элементом правил КИК является определение того, какая часть дохода (или весь доход) КИК может вызывать сомнения с точки зрения BEPS (то есть потенциально использоваться для уклонения от налогообложения и размывания национальной налоговой базы страны, резидентами которой являются контролирующие лица КИК), поскольку «антиуклонительная» цель правил КИК предполагает, что дополнительному налогообложению у контролирующих лиц должна подвергаться, прежде всего (или только), такая часть дохода КИК.

В зарубежном законодательстве используются различные подходы для определения налогооблагаемого дохода КИК. В обобщенном виде они представлены в Отчете ОЭСР «О построении эффективных правил КИК» (Перевод мой. - Л.Н. Старженецкая)2 и включают следующие три основные подхода:

При этом, как правило, в зарубежном законодательстве используется комплексная система определения облагаемого дохода КИК, которая включает в себя два этапа. На первом этапе определяется, какой доход в принципе получает КИК, и какова среди этого дохода доля такого, который потенциально может вызывать сомнения с точки зрения BEPS. Так, если будет определено, что основной доход КИК является «сомнительным» (например, в основном КИК получает пассивные доходы или доходы от связанных компаний, либо ее доход является сомнительным потому, что с точки зрения «сущностного анализа» деятельность КИК не является реальной экономической деятельностью) и, следовательно, облагаемым, тогда в рамках второго этапа определяется, какая доля дохода КИК должна вменяться и облагаться у акционера. На этом этапе законодательство государств различается: некоторые государства облагают у акционера только долю дохода - например, только пассивные доходы и другие виды сомнительных доходов, другие государства (и это является преобладающей практикой) хотя могут использовать категориальный анализ на первом этапе, на втором этапе вменяют акционеру (контролирующему лицу КИК) в качестве налогооблагаемого весь доход КИК2.

Исключением из правила является, например, законодательство Бразилии, где нет двух указанных этапов, а налогом облагается весь доход КИК.

Ниже автор подробнее рассматривает указанные подходы к определению дохода КИК.

В зарубежном законодательстве признаются «сомнительными» в основном следующие три категории доходов: а) определенные виды доходов, закрепленные в законодательстве как «сомнительные» («пассивные доходы»), б) «доходы от связанных сторон» или в) доходы, источником которых является территория иная, чем юрисдикция местонахождения КИК.

а) Определение «пассивных» доходов в законодательстве (так называемый«юридический категориальный анализ»)

Стоит отметить, что по российскому законодательству о КИК, «активные» дивиденды, полученные активными иностранными холдинговыми и субхолдинговыми компаниями, также освобождаются от налогообложения.

Таким образом, ОЭСР приходит к выводу о том, что если при законодательном закреплении государством категорий доходов, которые подлежат включению в налогооблагаемую базу КИК, доходы от продажи и оказания услуг в категорию таких сомнительных доходов вовсе не включены, то это может предоставлять налогоплательщикам возможности для обхода законодательства о КИК и приводить в целом к неэффективности законодательства о КИК.С другой стороны, полное включение доходов КИК от оказания услуг и продажи товаров в число пассивных сомнительных доходов, налогооблагаемых у акционера (контролирующего лица КИК), по мнению автора, является чрезмерным, особенно в отсутствие иных специальных правил (например, как будет отмечено ниже - по сущностному анализу деятельности КИК), позволяющих выделить доходы КИК, занимающихся реальной экономической деятельностью и не приводящих к BEPS.

б) доход от связанных сторон.

В законодательстве многих стран о налогообложении КИК сомнительным и подлежащим включению в налогооблагаемый доход КИК признается доход КИК, получение КИК которого тем или иным образом зависело от связанных сторон. Законодательство при этом разнится в зависимости от степени «вовлеченности» связанных сторон в получение КИК дохода, необходимой для признания дохода КИК налогооблагаемым. Так, некоторые государства признают налогооблагаемым доход КИК, если он был получен непосредственно при продаже товаров или оказания услуг в адрес связанных сторон. Другие государства используют более широкий подход: налогооблагаемым признается доход, полученный КИК как от продажи в адрес связанных сторон, так и от продажи в адрес независимых покупателей, если продаваемый товар (оказываемые услуги) изначально были приобретены КИК от связанной стороны либо созданы при участии связанной стороны (с использованием нематериальных активов связанной стороны либо при совместном производстве и т.п.).