Налог на прибыль в РФ

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Список сокращений

Введение

Глава 1. Теоретические аспекты налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации

1.1 Экономическая сущность прибыли как объекта налогообложения

1.2 Эволюция налога на прибыль организаций в России

1.3 Особенности налогообложения прибыли компаний и корпоративных образований в зарубежных странах

Глава 2. Анализ поступлений налога на прибыль в бюджетную систему Российской Федерации

2.1 Роль налога на прибыль в формировании доходов федерального бюджета Российской Федерации и бюджетов субъектов федерации

2.2 Анализ начислений налога на прибыль организаций по Межрайонной Инспекции ФНС России № 25 по г. Москве

Глава 3. Основные направления и перспективы развития налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации

3.1 Основные подходы к созданию в России эффективной системы налогообложения прибыли организаций

3.2 Рекомендации по совершенствованию налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации

Заключение

Список использованных источников

Список сокращений

ИФНС - инспекция федеральной налоговой службы

Минфин России - Министерство финансов России

НДС - налог на добавленную стоимость

НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации

ОСНО - общая система налогообложения

РФ - Российская Федерация

СЗ РФ - Собрание законодательства Российской Федерации

ФЗ РФ - Федеральный закон Российской Федерации

ФНС России - Федеральная налоговая служба

Введение

Актуальность темы исследования. В настоящее время развитие экономических отношений в Российской Федерации сопровождается преобразованием финансово-бюджетной, налоговой и других систем хозяйствования. Налоги - это отношения собственности, а проблемы собственности вызывают определенное противостояние в обществе. В условиях развития налоговой системы России закономерно возрастает роль налога на прибыль как инструмента, регулирующего воздействие государства на развитие рыночной экономики.

В Российской Федерации в 2002 году была осуществлена реформа налога на прибыль предприятий и организаций, предполагающая снижение налогового бремени с целью сокращения масштабов уклонения от уплаты налога. Однако, прошедшие 11 лет практической реализации нового механизма взимания налога на прибыль показали, что ожидаемые от реформы результаты пока еще не достигнуты. В этой ситуации актуализировалось изучение методологических основ квалификации налога на прибыль.

В современных условиях развития экономики Российской Федерации требует упрощения схема взимания налога на прибыль, так как здесь существуют как концептуальные, так и практические сложности, одной из которых является определение затрат предприятий и организаций. Более того, сложность расчетов и неоднозначность толкования отдельных норм налогового права по налогу на прибыль предприятий и организаций способствуют резкому возрастанию нелегитимного сектора экономики, себестоимости работ, услуг и товаров, что, в свою очередь, влечет за собой снижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и сокращение доходной части бюджетов всех уровней.

Таким образом, необходимость совершенствования российской модели налогообложения прибыли предприятий и организаций, важность рассматриваемой проблемы, ее теоретическая и практическая значимость придают теме данной дипломной работы особую актуальность.

Степень научной разработанности проблемы. Значительный вклад в современную теорию и практику налогообложения прибыли предприятий и организаций внесли отечественные ученые-экономисты: И.М. Александров, А.В. Брызгалин, И.В. Горский, А.З. Дадашев, Е.Н. Евстигнеев, О.В.Качур, В.А.Кашин, Н.В. Миляков, И.М. Мысляева, В.Г. Пансков, В.М. Пушкарева, В.М. Романовский, Д.Г. Черник и многие другие.

Анализ учебной, монографической и периодической литературы по проблеме исследования показал, что вопросам реформирования налоговой системы России, налогообложения субъектов экономики в научной литературе уделено достаточно внимания. Однако, предлагаемые учеными направления реформирования налога на прибыль организаций являются во многом дискуссионными, несмотря на их разноаспектное рассмотрение.

Объект исследования в дипломной работе - налоговая система Российской Федерации.

Предмет исследования - налог на прибыль организаций.

Целью дипломной работы являлось раскрытие теоретических аспектов и выявление роли налога на прибыль в формировании доходов бюджетной системы Российской Федерации, разработка рекомендаций по совершенствованию налогообложения прибыли организаций.

Для достижения вышеуказанной цели, в дипломной работе поставлены и решены следующие задачи:

1. Раскрыты теоретические аспекты налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации

2. Проведен анализ поступлений налога на прибыль в бюджетную систему.

3. Выявлены направления совершенствования и перспективы развития налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации, внесены практические рекомендации.

Информационной базой исследования являлись нормативно-законодательные акты Российской Федерации в области налоговой системы и налогообложения прибыли организаций, монографическая, методическая и учебная литература по теме исследования, материалы периодической печати, справочные материалы, а также труды российских ученых в области управления государственными финансами, в том числе работы И.М. Александрова, А.В. Брызгалина, И.В. Горского, А.З. Дадашева, Е.Н. Евстигнеева, О.В. Качура, В.А.Кашина, Н.В. Милякова, И.М. Мысляевой, В.Г. Панскова, В.М. Пушкаревой, В.М. Романовского, Д.Г. Черника, Е.Б. Шуваловой и других.

Методы исследования: метод системного анализа, математические и статистические методы, методы сравнений и аналогий, метод обобщений и другие.

Дипломная работа состоит из введения, 3-х глав, заключения и списка использованных источников.

Глава 1. Теоретические аспекты налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации

1.1 Экономическая сущность прибыли как объекта налогообложения

Ни один из терминов не вызывал столько споров в экономической науке, как понятие прибыли. Ее определения неоднократно подвергалось критике, ставились под сомнение.

По мере развития экономической теории определение понятия «прибыль» уточнялось от самого простого определения - как доход, полученный от производства и реализации любого товара, до понятия чистой прибыли.

В результате развития капиталистического способа производства происходило и развитие экономической мысли в области финансов. В частности, первыми, еще в XVII в., сделали попытку дать определение прибыли У. Пети, Ф. Кенэ и А. Тюрго. В XVIII - XIX вв. прибыль, как экономическую категорию, исследовали А. Смит, Д. Рикардо, Дж.С. Милль, Ж.Б. Сей, И.Г. фон Тюнен, Г. фон Мангольдт, К. Маркс. Ф. Найт и другие.

Первые определения прибыли совпадали со значением валового дохода, который делился на три категории: доходы от капитала, земли и труда. Считалось, что каждый из видов дохода является обязательным вознаграждением для получателя за оказанные им услуги в хозяйстве. Это отмечали ещё основатели классической школы А. Смит, Д. Рикардо, Дж. Ст. Милль, которые принимали во внимание исторический и юридический факт владения тем или иным капитальным имуществом, землей или капиталом (т.е. средствами производства, материальными, денежными средствами) как основу решения вопроса о происхождении прибыли. Очерки по истории финансовой науки /Под ред. В. В. Ковалева. - М.: Проспект, 2010. - С.101.

А. Смит и Д. Риккардо выделили понятие прибыли в отдельную экономическую категорию, которую исследовали в тесной взаимосвязи с процессом накопления капитала, с факторами увеличения общественного богатства. Основы рыночной экономики. - М.: ОЛМА-ПРЕСС, 2010. - С. 214.

Все представители классической системы видели, по крайней мере, три элемента в доходе предпринимателя-капиталиста: один является платой за непосредственное использование капитала (равной процентной ставке); второй представляет собой плату за деятельность предпринимателя как управляющего; третий элемент довольно неясным способом связан с риском и опасностью предприятия. Это деление в особенно ясной форме было проведено Дж, С. Миллем, который назвал второй элемент заработком руководства предприятий. Дж. С. Милль не рассматривал возможность разделения этих трех элементов и продолжал использовать термин «прибыль» для совокупного дохода капиталиста-предпринимателя. Очерки по истории финансовой науки /Под ред. В.В. Ковалева. - М.: Проспект, 2010. - С.102.

При этом в вопросах налогообложения прибыли Дж. С. Милль выступал за облегчение налогообложения средств, идущих на производственные инвестиции, был против расширения налоговых льгот, считая их махинацией. Рассматривая вопросы налогообложения прибыли, Дж.С. Милль исходил из того, что обложение производства приводит к росту издержек, последующему росту цен, а, следовательно - к постепенному изъятию капитала из отрасли. Согласно Дж.С. Миллю, налогообложение способствует снижению прибыли предприятий: «реальные последствия налога на прибыль заключаются в том, что в любой данный период в стране оказывается меньшее количество капитала и снижается общий объем производства, а также происходит более высокое достижение стационарного состояния при невысоком уровне национального богатства» См.: Милль Дж. С. Основы политической экономии: /Пер. с англ. - М.: Прогресс, 1980. - Т. 1. - С 187..

В отличие от английской школы представители классической системы во Франции начиная с Ж.Б. Сэя с самого начала настаивали на разделении прибыли, процента на капитал и прибыли как разновидности заработной платы. В немецких теориях XIX в. прибыль рассматривалась как заработная плата, получаемая предпринимателем за его труд. Очерки по истории финансовой науки /Под ред. В.В. Ковалева. - М.: Проспект, 2010. - С.104.

К.Р. Макконнелл и С.А. Брю считали, что прибыль - это первичный двигатель или генератор капиталистической экономики. Они полагали, что прибыль - это доход тех, кто обеспечивает экономику предпринимательскими способностями или нормальной прибылью. По их мнению, именно прибыль - или, лучше, ожидание прибыли - побуждает фирму осуществлять нововведения. В свою очередь, нововведения стимулируют инвестиции, общий выпуск продукции и занятость. Однако ожидания прибыли очень изменчивы, в виду того, что инвестиции, занятость и темпы роста производства нестабильны. Прибыль действует «несовершенно» как стимул для нововведений и инвестирования. Макконнелл К.Р., Брю С.Л. Экономикс. - М., 1995. - С.94.

В Современном финансово-кредитном словаре Современный финансово-кредитный словарь. - 2-е изд., доп. / Под общ. ред. М.Г. Лапусты, П.С. Никольского. - М.: ИНФРА-М, 2012. - С. 289. прибыль характеризуется, как итоговый показатель работы организации, в котором реализуется главная цель предпринимательской деятельности.

В Налоговом Кодексе РФ Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть вторая: Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. ФЗ от 4 марта 2013 г. № 22-ФЗ) //Собрание законодательства Российской Федерации. - 2000. - № 32. - Статья 3340. под прибылью понимается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Современная экономическая мысль, по мнению В.В. Ковалева, рассматривает прибыль как доход от использования факторов производства, т.е. труда, земли и капитала. Очерки по истории финансовой науки /Под ред. В.В. Ковалева. - М.: Проспект, 2010. - С.106. При этом В.В. Ковалев отрицает прибыль как результат эксплуатации, присвоения неоплаченного наемного труда, и выделяет следующие определения прибыли:

- во-первых, прибыль - это плата за услуги предпринимательской деятельности;

- во-вторых, прибыль - это плата за новаторство, за талант в управлении фирмой;

- в-третьих, прибыль - это плата за риск, за неопределенность результатов предпринимательской деятельности;

- в-четвертых, это так называемая монопольная прибыль. Она возникает при монопольном положении производителя на рынке или при естественной монополии. Монопольная прибыль по большей части неустойчива.

В.В. Ковалев под прибылью в рыночной экономике понимает вознаграждение за использование специфического фактора производства - предпринимательства. Предпринимательство является специфическим фактором, так как в отличие от капитала и земли - неосязаемо и не выступает в материально-вещественной форме.

Понятие «прибыль», по мнению В.В. Ковалева, имеет разные значения с позиции предприятия, потребителя, государства. Но во всех случаях оно означает выгоду. Если предприятие (фирма) работает прибыльно (в нормальных условиях хозяйствования), то это свидетельствует о том, что покупатель, приобретая товар именно в этом магазине (или этого производителя), получает удовлетворение от покупки (когда у него есть выбор), а государство (общество) может за счет налогов на прибыль решать приоритетные социальные задачи. Ковалев В.В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. - М.: Финансы и статистика, 2011. - С.137.

Наличие прибыли позволяет удовлетворять экономические интересы государства, предприятия, работников и собственников. Объектом экономических интересов государства является та часть «прибыли», которую уплачивает предприятие в виде налога на прибыль и которую общество использует для решения социальных задач. Экономические интересы предприятия заключаются в увеличении доли прибыли, остающейся в его распоряжении. За счет этой прибыли предприятие решает производственные и социальные задачи своего развития. Интересы работников в увеличении прибыли связаны с созданием возможностей для улучшения материального стимулирования и повышения уровня их социального развития. Собственники также заинтересованы в росте прибыльности предприятия, ибо тем самым увеличиваются дивиденды, обеспечивается увеличение их капитала.

В определении понятия «прибыль» В.П. Кодацкий Кодацкий В.П. Прибыль. - М.: Финансы и статистика, 2008. - С.92. основной упор делает на то, что прибыль не должна рассматриваться только как результат деятельности предприятия. Прежде всего, она, один из основных источников удовлетворения потребностей предприятия, а также расширения производства. Часть прибыли используется для материального стимулирования работающих и удовлетворения их социальных запросов. За счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, финансируются мероприятия по техническому перевооружению, реконструкции, расширению предприятий. Являясь источником производственного и социального развития, прибыль занимает ведущее место в обеспечении самофинансирования предприятий и объединений, возможности которых во много определяются тем, насколько доходы превышают затраты.

По мнению В.П. Кодацкого, прибыль выражает совокупность экономических отношений, которые опосредствованы в денежной форме и возникают между:

- предприятиями и государственной финансовой системой при перечислении платежей в бюджет;

- субъектами хозяйствования и их вышестоящими организациями по отчислениям последним;

- предприятиями и кредитной системой при погашении кредита;

- предприятиями и их структурными подразделениями при осуществлении ими производственного и социального развития;

- предприятиями и их работниками по премированию, оказанию материальной помощи, выплатам дивидендов по ценным бумагам;

- субъектами хозяйствования и страховыми, благотворительными организациями.

В современных условиях хозяйствования, считает В.П. Кодацкий, прибыль становится основным источником социально-экономического развития коллективов. По его мнению, прибыль - это объективная экономическая категория товарно-денежных отношений. Кодацкий В.П. Прибыль. - М.: Финансы и статистика, 2008. - С.94.

В условиях товарно-денежных отношений прибыль, с точки зрения В.Я. Горфинкеля и Е.М. Купрякова, является основным показателем, характеризующим конечный результат производственно-хозяйственной деятельности предприятия, независимо от форм хозрасчетной организации производства. Конечные результаты деятельности предприятия, по мнению указанных авторов, характеризуются не одним показателем, а группой их, но среди них только прибыль отражает превышение полученного результата от реализации продукции и других видов деятельности над всеми затратами предприятия. При стабильных ценах на продукцию динамика прибыли характеризует изменение эффективности работы предприятия; если не изменялся объем применяемых предприятием ресурсов (прежняя численность работающих, те же производственные фонды) и цены, то прибыль возрастает пропорционально повышению эффективности производственно-хозяйственной деятельности. Горфинкель В.Я., Купряков Е.М. Экономика предприятия. - М.: ЮНИТИ, 2013. - С.87.

И.А. Бланк в своем определении прибыли использует понятие соотношения риска и дохода. По мнению учёного, прибыль - это выраженный в денежной форме чистый доход предпринимателя на вложенный капитал, характеризующий его вознаграждение за риск осуществления предпринимательской деятельности, представляющий собой разницу между совокупным доходом и совокупными затратами в процессе осуществления этой деятельности. Бланк И.А. Управление прибылью. - М.: Финансы, 2009. - С.46.

Г.В. Савицкая определяет прибыль как часть добавленной стоимости, которую получает предприятие после реализации продукции как вознаграждение за вложенный капитал и риск предпринимателя. Савицкая Г.В. Теория анализа хозяйственной деятельности. - М.: Экономика, 2010. - С.256.

Несмотря на то, что каждый автор по-своему трактует понятие «прибыль», очевидно, что многие рассматривают ее как конечный результат хозяйственной деятельности.

Таким образом, в условиях рыночной экономики большое значение приобретает исследование прибыли как результата альтернативного использования ресурсов, а так же поиск факторов, которые влияют на ее размер. Прибыль - многозначащая экономическая категория. От глубины ее познания и правильности использования зависит эффективность коммерческого расчета, ценообразования и других экономических рычагов хозяйствования.

Подобные взгляды ученых XX в. ознаменовали принципиальный перелом в теоретическом подходе к прибыли: она стала рассматриваться как мощная созидательная сила, обеспечивающая развитие рыночной экономики, прогресс во всех ее составных элементах.

Данное признание прибыли в качестве основного движущего мотива производственной деятельности оказало влияние на формирование современных теоретических основ налогообложения прибыли. Наиболее важным источником теоретических и практических основ налогообложения прибыли стали разработки основных представителей «экономики предложения».

Теория предложения фокусирует внимание на создании системы стимулов к сбережению и инвестированию, на влиянии налоговой политики на предложение капитала и рабочей силы. Здесь главную роль отводят снижению потолка ставок (т.е. снижению прогрессивности налогообложения).

По мнению К.Р. Макконнелл и С.А. Брю, разработанная А. Лаффером кривая зависимости поступлений налога на прибыль от ставок налогообложения сформировала иной подход к налогообложению прибыли. В форме гипотетической кривой Лаффер выразил идею о возможности сохранить или даже увеличить налоговые поступления от прибыли с помощью снижения ставок. Обосновывалась эта идея тем, «что более низкие ставки смогут создать стимулы к работе, сбережениям и инвестициям, инновациям и принятию деловых рисков, подталкивая, таким образом, существенное расширение национального производства и дохода. Такая расширенная налоговая база сможет поддержать налоговые поступления на прежнем уровне даже при том, что ставки налогов будут ниже» Макконнелл К.Р., Брю С.Л. Экономикс. - М., 1995. - С.358..

Кривая Лаффера, устанавливая принцип формирования оптимальных ставок налога, конкретных ответов о количественной интерпретации не дает. Сам Лаффер полагал, что оптимальный налог на прибыль не должен превышать 20-25%. Позднее, как пишет А.Г. Грязнова, подобные количественные критерии были разработаны: все налоговые изъятия из прибыли не должны были превышать ее половины, но оптимальным стало считаться налоговое изъятие 1/3 прибыли, или 30-40% ее величины. Данная теория была применена на практике и выразилась в сочетании сниженных налоговых ставок с умеренной системой налоговых льгот. Макроэкономика. Теория и российская практика: учебник /кол. авт.; под ред. А.Г. Грязновой. - 6-е изд., испр. и доп. - М.: КноРус, 2012. - С. 172.

Проблема влияния налогового бремени на экономическую активность налогоплательщиков и поступления доходов в бюджет в настоящее время является одной их наиболее дискуссионных. Особое значение дискуссии приобретают при оценке тех или иных изменений в налоговом законодательстве, в частности, по налогу на прибыль организаций.

В формировании теории налогообложения прибыли и доходов предприятий и организаций важное значение имеет выбор объекта налогообложения. При этом прибыль является оптимальным объектом налогообложения результатов деятельности хозяйствующего субъекта. Кроме того, обоснованность выбора прибыли в качестве объекта налогообложения предприятия подтверждается многолетней практикой различных стран. Прибыль, являясь результатом деятельности предприятия, одновременно оказывается ориентиром для государства при проведении налоговой политики в части осуществления регулирующей функции.

Базой для всех расчетов служит балансовая прибыль - основной показатель деятельности предприятия, конечный финансовый результат. Для целей налогообложения определяется расчетный показатель - разница между полученной суммой доходов и величиной произведенных организацией расходов, на его основе - прибыль, облагаемая налогом. Остающаяся в распоряжении организации после внесения налогов и других платежей в бюджет часть балансовой прибыли называется чистой прибылью. Таким образом, категория прибыли по отношению к цели налогообложения одновременно является и объектом налогообложения, и источником уплаты налога на прибыль организаций. Основы рыночной экономики. - М.: ОЛМА-ПРЕСС, 2010. - С. 219.

Однако, в данном случае существует некая опасность при имеющемся механизме расчета налога на прибыль организаций недополучать суммы налога на прибыль в бюджет. Это связано с естественным стремлением организаций и предприятий завышать свои расходы, тем самым снижая налоговую базу. Вместе с тем, использование прибыли в качестве объекта налогообложения является, по нашему мнению, оправданным.

Рассмотрим эволюцию налога на прибыль, начиная с Древней Руси и до наших дней.

1.2 Эволюция налога на прибыль организаций в России

Процесс законотворчества в сфере налоговых отношений, затрагивающих как функционирование предприятий и хозяйствующих субъектов, так и бюджетную и финансовую политику государства, является одновременно очень ответственным и непростым делом. Закон, предписывающий основные правила исчисления и уплаты налогов, должен быть, как минимум, построен на принципах удовлетворения фискальных потребностей государства, обеспечения стимулирующих механизмов осуществления деятельности предприятиями и организациями.

По мнению И.В. Горского, налог на прибыль является в смысле законотворчества одним из самых сложных и противоречивых. Современная модель налога на прибыль сформировалась под воздействием различных факторов, в том числе и исторических, путем эволюции прямого налогообложения в России. Горский И.В. Налоги: история и современность /И.В. Горский. - М.: ЮНИТИ, 2009. - С. 43.

Начиная с Древней Руси, можно говорить о первых попытках сформировать систему налогообложения прибыли. Согласно исследованиям В.М. Пушкаревой, уже к концу XVI в. в России в качестве инструментов прямого налогообложения применялись подворные и подушные подати. С начала XVII в. появляется относительно оформленное обложение городских промыслов так называемыми процентными деньгами. С развитием налогообложения в России происходило периодическое постепенное возрастание числа налоговых изъятий, и в целях упрощения податной системы и сокращения количества налогов проводились налоговые реформы. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учебное пособие /В.М. Пушкарева. - М.: ИНФРА-М, 2012. - С. 26.

По мнению И.В. Горского, прообразом современного налога на прибыль можно считать промысловый налог, который использовался в России и неоднократно менялся. В рамках совершенствования налоговой системы в период со второй половины XVIII до начала XIX в. был введен частнопромысловый сбор с торгово-промышленных предприятий. Немного позже, в 1824 г. реформой графа Канкрина была введена патентная система налогообложения торговли и промыслов, которая предполагала обложение доходов налогоплательщиков согласно патентов в зависимости от типа промысла, и просуществовавшая со значительными модификациями вплоть до 30-х гг. XX в. Горский И.В. Налоги: история и современность /И.В. Горский. - М.: ЮНИТИ, 2009. - С. 43.

В течение XIX в. в России неоднократно происходило дальнейшее совершенствование промыслового налогообложения, которое к концу XIX в. оформилось в самостоятельную модель налогообложения прибыли. Основной формой налогообложения торговли и промышленности был государственный промысловый налог, состоящий из двух компонентов: основного и дополнительного.

Основной сбор представлял собой внесение платы за промысловые свидетельства. Ставки основного сбора были дифференцированы в зависимости от местности и разряда торгового или промышленного предприятия, при это разряд определялся числом помещений, числом входов, числом складов. Позднее была введена дифференциация по отраслевому признаку: устанавливались различные ставки для кредитных, страховых, торговых (акционерных и неакционерных) организаций, промышленных предприятий.

Дополнительный сбор устанавливался в зависимости от потребности бюджета на следующие три года. Сумма потребности должна была распределяться между налогоплательщиками согласно показателям их оборота и рентабельности, однако на практике зачастую распределение проводилось пропорционально платежеспособности владельца предприятия.

При взимании промыслового налога использовались льготы для вновь созданных предприятий в течение первого года работы, для предприятий, прибыль которых не превышала определенный минимум и другие.

До 1917 г. в модель государственного промыслового налога вносились частные изменения, однако схема его взимания не менялась.

В результате анализа промыслового налога, как первого опыта налогообложения прибыли, И.В. Горский выделяет следующие особенности:

- промысловый налог был построен на принципе справедливости налогообложения, что выражалось в установлении строгой дифференциации между плательщиками;

- фискальная функция данного налога усиливалась применением дополнительного сбора, который должен был одновременно покрыть расходы бюджета и теоретически выровнять условия деятельности различных предприятий;

- стимулирование развития промыслов и торговли производилось путем установления необлагаемого минимума и ряда льгот. Горский И.В. Налоги: история и современность /И.В. Горский. - М.: ЮНИТИ, 2009. - С. 45.

Промысловый налог послереволюционной России претерпел некоторые изменения. С конца 1917 г. до осени 1918 г. промысловый налог распространялся только на мелкие, не национализированные предприятия. В начале 20-х гг. ХХ в. под налогообложение промысловым налогом попали и государственные торговые, промышленные предприятия, единоличные ремесла и промысловые занятия. Промысловый налог того времени состоял из патентного и уравнительного. Размеры патентного сбора 20-х гг. ХХ в. дифференцировались по поясам и по разрядам торговых и промышленных предприятий. При этом пояса устанавливались в зависимости от статуса местности, где находилось предприятие от 0 до 5 по степени убывания важности и размеров города, поселка, местности. В этом и во многом другом промысловый налог можно считать прообразом единого налога на вмененный доход, применяемый в современной российской налоговой системе. При едином налоге на вмененный доход также имеет значение для суммы налога местность расположения предприятия, его размеры и т.д.

Разряды предприятий устанавливались отдельно по торговым, промышленным и прочим предприятиям. Патентный сбор устанавливался в денежном эквиваленте в зависимости от разряда и пояса, присваиваемых предприятию. Уравнительный сбор выражался в процентах от оборота предприятия и составлял от 0,25% до 6% по промышленным и от 0,5% до 8% по торговым и неторговым предприятиям.

В 1926 г. с целью ограничения спекулятивного повышения цен был введен налог на сверхприбыль - превышение фактически полученной прибыли над нормативно установленной величиной. Ставки данного налога составляли от 6% до 50% в зависимости от величины превышения. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учебное пособие /В.М. Пушкарева. - М.: ИНФРА-М, 2012. - С. 67.

Налоговая реформа 1930 - 1931 гг. ознаменовала собой изменение характера отношений между налогоплательщиками и государством в части обложения прибыли. Произошел так называемый отказ от налогообложения и переход к прямому распределению прибыли вследствие того, что основная часть предприятий промышленности находилась в государственной собственности. Промысловый налог перестал функционировать, появились отчисления от прибыли - система налогообложения была заменена административными методами изъятия прибыли предприятий. Отчисления от прибыли устанавливались дифференцированно в зависимости от полученной предприятием прибыли и его потребности в собственных средствах для развития производства, определяемому по финансовому плану предприятия. Фактические ставки отчислений от прибыли устанавливались в пределах от 10% до 81% прибыли. Горский И.В. Налоги: история и современность /И.В. Горский. - М.: ЮНИТИ, 2009. - С. 49.

Начиная с финансовой реформы в 30-е гг. ХХ в. налогообложение предприятий госсектора в СССР полностью было построено на уплате отчислений от фактической прибыли вплоть до начала рыночных преобразований в стране. Изменения в политической ситуации в середине 80-х гг. ХХ в. в связи с перестройкой, постепенный переход на новые условия хозяйствования, объективно вызвали возрождение элементов налогообложения.

В России процесс перехода от чисто дискреционного, осуществлявшегося по усмотрению чиновников распределения прибыли между предприятием и государственным бюджетом, к налоговой системе занял период между 1984 г. и 1990 г. Именно в этот период были заложены основы формирования современного налога на прибыль. Основы налогообложения и налогового законодательства: Учебное пособие / Е. Евстигнеев, Н. Викторова. - СПб: Питер, 2011. - С. 82.

Рассматривая особенности формирования современной системы налогообложения прибыли в РФ, можно выделить несколько этапов, обусловивших различные подходы к обложению прибыли.

Первый период - с июня 1990 г. по 1992 г.

14 июня 1990 года был принят Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций» Закон СССР от 14 июня 1990 г. № 1560-1 «О налогах с предприятий, объединений и организаций» - Утратил силу после принятия Закона РФ от 27 декабря 1991 года №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» - первый унифицированный нормативный акт, урегулировавший многие налоговые правоотношения в стране. В этот период налог на прибыль перестал быть частью изъятой в бюджет суммы прибыли, исчез его конфискационный характер. Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определялась в виде разницы между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах и затратами на ее производство. Для целей исчисления облагаемой прибыли балансовая прибыль увеличивалась (уменьшалась) на сумму превышения (снижения) расходов на оплату труда персонала предприятия, занятого в основной деятельности, в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) по сравнению с их нормируемой величиной.

Особенностью налога на прибыль того периода было освобождение бюджетных организаций от уплаты ими налога на прибыль от осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Таким образом, устанавливалась льгота в виде освобождения от уплаты налога для государственных предприятий, что свидетельствовало о дифференциации налогообложения прибыли по формам собственности. Общеустановленная ставка налога на прибыль в размере 45% применялась к прибыли, определенной в границах предельного уровня рентабельности, исчисленного по отдельным отраслям. В том случае, если предельная рентабельность превышала установленный уровень, то прибыль, соответствующая этому превышению, облагалась по ставке 80% (при превышении предельного уровня до 10 пунктов включительно), 90% (при превышении предельного уровня свыше 10 пунктов). Данное положение закона подрывало стимулы предприятий к повышению рентабельности производимой продукции и побуждало укрывать часть доходов от налогообложения. Данный закон предопределил направление развития налоговой системы страны, и несмотря на явные недостатки, он стал отправной точкой формирования новой, отличной от командно-административной модели налогообложения прибыли. Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение: Учебное пособие /Е.Н. Евстигнеев. - М.: ИНФРА-М, 2010. - С. 69.

Второй период - с 1992 г. по 2002 г.

В этот период была осуществлена широкомасштабная комплексная налоговая реформа, были подготовлены и приняты основополагающие налоговые законы: Закон РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» //Российская газета. - 1992. - № 56. - 10 марта. - Утратил силу с 1 января 2005 г. в связи с принятием ФЗ РФ от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах». и Закон РФ от 27 декабря 1991 года №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» Закон РФ от 27 декабря 1991 года №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» //Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. - 1992. - № 11. - Статья 525. - Утратил силу с 1 января 2002 г. после введения в действие Главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ..

Основным отличием данного закона стало упразднение нормирования рентабельности организаций, установление единого подхода к налогообложению предприятий независимо от их организационно-правовой формы, введение единой ставки налога для предприятий и организаций в размере 32% (45% по прибыли от посреднических операций и сделок). В соответствии с законом объектом налогообложения являлась валовая прибыль. Валовая прибыль представляла собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Третий этап - с 2002 г. по настоящее время.

Данный этап в современной налоговой системе можно назвать этапом кардинального изменения механизма исчисления налога на прибыль организаций.

Начало данного этапа было связано с введением в действие с 1 января 2002 г. Главы 25 «Налог на прибыль организаций» Глава 25 «Налог на прибыль организаций» была введена в действие Федеральным законом РФ от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». Налогового кодекса РФ Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть вторая: Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. ФЗ от 4 марта 2013 г. № 22-ФЗ) //Собрание законодательства Российской Федерации. - 2000. - № 32. - Статья 3340.

Новая ставка налога на прибыль с 1 января 2002 года составила 24%. Основными положениями Главы 25 стало снижение ставки налога и установление единой для всех налогоплательщиков, либерализация состава расходов, подлежащих вычету из величины доходов, а также отмена большинства налоговых льгот. В соответствии с главой 25 НК РФ предприятия теперь могли списывать на себестоимость расходы на рекламу (без ограничений), представительские, внереализационные расходы (в том числе проценты по долгам), курсовые разницы, расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и т.д. В полном объеме должны были платить налог на прибыль организации, использующие труд инвалидов, торгующие лекарствами, детским питанием, сельхозпродукцией и пр. Исчезла также инвестиционная льгота, позволяющая не платить налог с 50% прибыли, если эти средства вкладывались в развитие производства.

С 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль была снижена до 20%.

В целом можно отметить, что в современных условиях налог на прибыль организаций способствует более объективному управлению перераспределением собственности, поскольку в нем в наибольшей степени соизмеряются две главные функции налогообложения - стимулирующая и контрольная.

Основные этапы становления и развития модели налога на прибыль в РФ формировались в рамках общих трансформационных процессов всей налоговой системы государства.

Доналоговый этап (1984 - 1992 г.г.) характеризуется переходом от чисто дискреционного отчуждения прибыли предприятиями в пользу государственного бюджета.

На первом этапе (1990 - 1992 гг.) изменился методико-методологический подход к налогу на прибыль, исчез его конфискационный характер.

Комплексная налоговая реформа характеризует второй период развития налога на прибыль (1992 - 2002 гг.), когда был введен налоговый учет, снижена налоговая ставка, отменена инвестиционная льгота, изменены принципы построения амортизационной политики предприятия, либерализованы многие виды расходов.

В дальнейшем на третьем этапе (2002 - 2013 г.г.) произошло снижение ставки налога на прибыль до 20% с параллельной отменой основных льгот, что снизило воздействие регулирующей функции налога на прибыль.

1.3 Особенности налогообложения прибыли компаний и корпоративных образований в зарубежных странах

Согласно исследованиям Е.Б. Шуваловой с соавторами, налог на прибыль (в зарубежных странах - корпорационный налог), являясь, наряду с другими налогами, средством наполнения бюджета, выполняет также роль одного из основных инструментов регулирования развития приоритетных для государства отраслей экономики. Шувалова Е.Б. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-практическое пособие / Е.Б. Шувалова, В.В. Климовицкий, А.М. Пузин. - М.: Изд. центр ЕАОИ, 2010. - С. 15.

Возможность использования функций налога (фискальной и регулирующей) зависит от установленных законодательно правил и параметров налогообложения (в данном случае налогообложения прибыли).

Основу обозначения рассматриваемого налога составляет понятие «корпорация». Корпорация представляет собой предпринимательское объединение ряда входящих в него («инкорпорированных») дочерних компаний и фирм, имеющих отдельное головное (по отношению к корпорации в целом) предприятие. Как отмечает Дж. Минц, различие между инкорпорированным и неинкорпорированным деловым предприятием связано с понятием «ограниченная ответственность» Минц, Дж. Корпорационный налог в: Экономика налоговой политики. - М.: Филинъ, 2002. - С. 172.. Владельцы инкорпорированной организации не несут личной материальной ответственности за какой-либо внешний ущерб, причиненный действиями корпорации. Наиболее соответствующим корпорации в этом отношении видом отечественных предпринимательских объединений являются ООО - Общества с ограниченной ответственностью, не обязательно включающие в себя структуру с дочерними компаниями.

Корпорация в странах Европы и Америки является юридическим лицом. В США соглашение о создании корпорации утверждается администрацией штата, что подтверждается выдаваемой лицензией. Американская правовая доктрина и практика выделяют пять критериев, которым должна соответствовать корпорация:

- наличие статуса юридического лица;

- ограниченная ответственность;

- бессрочное существование;

- свободная передача акций;

- централизованное управление через органы управления корпорацией.

В американском и западноевропейском налоговом праве корпорация представляет собой юридически установленную организационную форму предпринимательского объединения.

Элементы корпорационного налога имеют ряд особенностей:

1. Корпорационный налог взимается с юридических лиц, но только с тех организаций, целью которых является получение прибыли (в их число попадают не все некоммерческие организации). Корпорационный налог не взимается с предприятий, находящихся в собственности одного владельца (кроме случаев выкупа одним владельцем доли партнеров) или в семейной собственности. В этих случаях применяется налог на доходы физических лиц. Не облагаются корпорационным налогом предприятия с неограниченной (полной) ответственностью. Шувалова Е.Б. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-практическое пособие / Е.Б. Шувалова, В.В. Климовицкий, А.М. Пузин. - М.: Изд. центр ЕАОИ, 2010. - С. 17. Заметим, что в НК РФ не делается различий между налогообложением ООО и других видов предпринимательских объединений, например, ЗАО или ОАО. Что же касается индивидуальных владельцев предприятий, то они облагаются налогом на доходы физических лиц, как индивидуальные предприниматели.

2. Следующей особенностью является так называемое экономическое двойное налогообложение, т.е. налогообложение прибыли на уровне компании, а затем прибыли, распределенной акционерам. При этом, на уровне акционеров, налогообложение прибыли может осуществляться без каких-либо ограничений по так называемой классической системе, как это имеет место в Бельгии, Люксембурге, Нидерландах, США, Швейцарии и ряде других стран.

В современных условиях во многих экономически развитых странах общей тенденцией и логикой построения налоговых систем является устранение двойного налогообложения. В этой ситуации экономическое двойное налогообложение является одним из общих негативных (или нелогичных) свойств как налогообложения прибыли в РФ, так и корпорационного налога в ряде стран. Так как и в одном и другом случаях, распределенная прибыль облагается налогом на доходы физических лиц.

Как отмечают Е.Б. Шувалова с соавторами, в иных системах взимания корпорационного налога, отличающихся от классической, действуют различной степени ограничения налогообложения распределяемой прибыли: на уровне корпорации или на уровне акционеров: от частичного до полного освобождения распределяемой прибыли от налога на уровне компании или на уровне акционеров. Шувалова Е.Б. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-практическое пособие / Е.Б. Шувалова, В.В. Климовицкий, А.М. Пузин. - М.: Изд. центр ЕАОИ, 2010. - С. 17.

3. Поскольку налогообложение кредитов и займов, как средств финансирования предприятий, имеет налоговые преимущества перед дополнительными вложениями капитала, в некоторых странах установлен предел отношения собственного к привлеченному (заимствованному) капиталу. По достижении этого предела заимствования приравниваются к вложениям в капитал и облагаются корпорационным налогом как распределяемая прибыль. В этом состоит третья особенность корпорационного налога в зарубежных странах.

4. В качестве важной, четвертой, особенности корпорационного налога отмечают «принцип обложения чистого дохода или прибыли». В отношении корпорационного налога при разнообразии видов деятельности компании и различиях структуры и характера издержек и расходов, исчисление чистой прибыли производится раздельно в каждом из этих видов деятельности - в связи с различиями структуры издержек в разных отраслях. Из доходов только доходы (проценты) от капитала включаются в совокупный доход по их величине без скидок и вычетов.

Различия расчета облагаемой прибыли для инкорпорированных и неинкорпорированных предприятий состоят в различиях учета некоторых видов резервов, разрешенных только для корпораций. Промежуточным результатом исчисления облагаемой прибыли является «адаптированный» валовой доход, из которого вычитаются затраты, прямо связанные с производством (расходы на зарплату, сырье, материалы и т.д.), но не затраты капитального характера (на основные средства).

В доход в целях исчисления корпорационного налога включаются:

1) изменение стоимости запасов товаров, сырья, готовой и находящейся в процессе изготовления продукции, находящейся у налогоплательщика;

2) прирост капитала;

3) межфирменные дивиденды;

4) доход от иностранных источников;

5) дивиденды, выплачиваемые акциями.

Содержание перечисленных рубрик образует структуру дохода плательщика корпорационного налога перед осуществлением вычетов. Налоговая база корпорационного налога образуется по выполнении вычетов из образующейся суммы. Шувалова Е.Б. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-практическое пособие / Е.Б. Шувалова, В.В. Климовицкий, А.М. Пузин. - М.: Изд. центр ЕАОИ, 2010. - С. 18.

Таким образом, так же, как и база налога на прибыль организаций в РФ, налоговая база корпорационного налога включает оценку изменения стоимости товарно-материальных ценностей, находящихся на балансе налогоплательщика, что учитывается как доход.

Составляющая «прирост капитала» - это часть базы корпорационного налога, представляющая собой положительную разницу между вложенной суммой и суммой, полученной при реализации актива (ценных бумаг, недвижимости и др.)

Данная разница может быть в частном случае, например, отрицательной и представлять собой убыток. При наличии прироста капитала полученная сумма в некоторых странах облагается отдельным налогом. Обычно учет соответствующей прибыли или убытка различен в разных странах (например, убыток компенсируется за счет прибыли в других отчетных периодах, превышение убытка над приростом капитала может компенсироваться за счет прошлых периодов времени до трех лет - в США; переносится на другие периоды - в Германии; различается как краткосрочный и долгосрочный приросты капитала и облагается налогом по обычной или уменьшенной ставке - в Индии и т.д.). Шувалова Е.Б. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-практическое пособие / Е.Б. Шувалова, В.В. Климовицкий, А.М. Пузин. - М.: Изд. центр ЕАОИ, 2010. - С. 19.

Из дохода, составляющие которого перечислены выше, производятся вычеты, среди которых наиболее важным видом являются амортизационные отчисления. При этом специально выделяются «нематериальные активы» (патенты, лицензии, товарные знаки и др.) и материальные активы.

5. Обложение корпорационным налогом возможно в льготных режимах, предоставляемых компаниям, работающим в направлениях, предусмотренных государственными программами развития экономики или осуществляющим свою деятельность в регионах, развитие которых входит в состав таких программ. Это является пятой особенностью корпорационного налога в зарубежных странах.

Льготы обычно устанавливаются как постоянно действующий элемент налога, однако, как правило, продолжительность их действия зависит от решения экономических задач, на которые они были ориентированы, и от их эффективности. Так, например, в США срок действия ряда льгот ограничивается определенным сроком, после которого они могут быть модифицированы или исключены. Это отображается в соответствующих положениях налогового законодательства данной страны.

Таким образом, в целом, сопоставление элементов налога на прибыль организаций в РФ и корпорационного в зарубежных странах подтверждает функциональную аналогичность этих налогов, в том числе и по основным компонентам структуры налоговой базы.

В современных условиях общей тенденцией динамики ставки корпорационного налога в зарубежных странах является ее снижение. Вместе с тем в ряде стран можно констатировать стабильность ставки на уровне, близком к среднему значению по группе на середину 2000-х гг. (27,2% ± 4,2%). Шувалова Е.Б. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-практическое пособие / Е.Б. Шувалова, В.В. Климовицкий, А.М. Пузин. - М.: Изд. центр ЕАОИ, 2010. - С. 20.

Снижение ставки имело место в Великобритании, Германии, Японии, Польше, Чехии. Стабильность ставки поддерживалась в США, Республике Корея, Малайзии. Венгрии.

Таким образом, снижение ставок налога на прибыль является основной тенденцией налогообложения прибыли во многих в странах мира, включая и Россию.

В связи с отмеченной тенденцией в мировой практике снижения ставок налога на прибыль, М.Девере, указывает, что результаты изменения ставки в отношении: а) обеспечения общего экономического роста экономики в целом; б) возможностей управления развитием конкретных направлений отраслей экономики при помощи льготного налогообложения прибыли - воздействуют на соответствующие процессы противоположным образом. Девере М. Экономика налоговой политики /М. Девере. - М.: Издательство: Филинъ, 2006. - С. 16.

Действительно, снижение ставки налога на прибыль при прочих равных условиях повышает инвестиционную привлекательность экономической системы, обеспечивая приток инвестиций в различные ее отрасли. Напротив, использование льготных режимов налогообложения прибыли в такой системе постепенно утрачивает эффективность в связи с уменьшением диапазона, в котором могут варьировать материальные выгоды, связанные с предоставлением льгот. Такая оценка последствий снижения ставки налога в отношении налоговых льгот и высказывается М. Девере: «...вместе с налоговыми ставками падает и стоимость налоговых льгот» Девере М. Экономика налоговой политики /М. Девере. - М.: Издательство: Филинъ, 2006. - С. 17..

Е.Б. Шувалова с соавторами обращают внимание на то, что в большинстве зарубежных стран взимаются также и другие, кроме корпорационного, налоги, база которых в различной степени совпадает с базой корпорационного налога. Увеличивая налоговую нагрузку на прибыль, дополнительные налоги снижают эффективность налоговых льгот, применяемых в рамках корпорационного налога, поскольку аналогичные льготы в соответствующих дополнительных налогах не устанавливаются. В связи с этим законодательные действия, предусматривающие, в том числе, активизацию развития отдельных направлений в отраслях, теоретически строятся с учетом этого обстоятельства и обеспечивают достижение компромисса между поддержанием низкой ставки, наличием дополнительных налогов и размерами льгот, которые должны быть достаточно существенными для внутриотраслевого стимулирования развития необходимых (приоритетных) направлений. Шувалова Е.Б. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-практическое пособие / Е.Б. Шувалова, В.В. Климовицкий, А.М. Пузин. - М.: Изд. центр ЕАОИ, 2010. - С. 21.