Понятие и основные характеристики правил налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК)

Предпосылки российского Закона о КИК Для принятия российского Закона о налогообложении КИК существовали как законодательные, так и экономические предпосылки.

За период с 2001 по 2012 г. постоянно возрастала величина так называемого нелегального вывоза капитала из РФ за границу: в 2001 г. она составляла 15,4 млрд.долл., а в 2012 г. - 49,2 млрд. долл. При этом, значительная часть оттока капитала из России приходилась на офшорные и тесно с ними связанные (спарринг-офшорные) юрисдикции. «В 2012 г., например, на Кипр, Нидерланды и Британские Виргинские острова, т.е. территории с льготными инвестиционными и налоговыми режимами, приходилось около 60% российского экспорта и импорта прямых инвестиций. В 2013 г. по данным Росстата, доля Швейцарии, Кипра и Нидерландов в общем притоке в нашу страну всех типов инвестиций составила 33% (51,1 млрд. долл., т.е. больше, чем весь нелегальный вывоз капитала)». Иными словами «нелегальный отток капитала «компенсировался» его легальным притоком под флагом других государств».

Цели российского Закона о КИК Формальную цель введения российского законодательства о налогообложении КИК можно определить из пояснительной записки к законопроекту, где она обозначена как «создание действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды, а также совершенствование норм законодательства о налогах и сборах в части налогообложения и контроля иностранных организаций». Помимо общей цели «совершенствования норм законодательства», основной целью законопроекта является «пресечение использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды». Конечно, стоит полагать, что указанная цель является целью не только правил налогообложения КИК, вводимых законопроектом, но и иных правил, содержащихся в нем, важным, однако, на наш взгляд, является то, что формально в Пояснительной записке цель заявлена не как «деофшоризация» российской экономики сама по себе, а как пресечение использования офшоров, в том числе созданных в офшорных юрисдикциях и контролируемых российскими резидентами компаний, только, если они используются с целью получения «необоснованных преференций» и «необоснованной налоговой выгоды», иными словами для уклонения от налогообложения.

Используется чрезвычайно широкое понятие «контролируемой иностранной компании», которое помимо иностранных организаций также включает «иностранные структуры без образования юридического лица» (в т. ч. фонды, партнерства, товарищества, трасты и иным формы осуществления коллективных инвестиций и доверительного управления);

понятие «контроля» в качестве квалифицирующего признака для признания российских резидентов «контролирующими лицами» КИК также определено чрезвычайно широко (включает «прямое» и «косвенное» участие в КИК, ограниченное достаточно низким порогом (от 10% и выше), а также фактический контроль );

КИК могут признаваться компании, зарегистрированные в иностранных юрисдикциях, круг которых определен достаточно широко. Законопроект в первоначальной версии (от 24.11.2014 г.) также не предусматривал исключения из- под правил КИК для иностранных компаний, занятых в «реальной» экономической деятельности в данных юрисдикциях;

для целей расчета российского налога на прибыль/НДФЛ Закон предполагает включение в налоговую базу контролирующего лица КИК прибыли от всех доходов КИК (как «пассивных» так и «активных»).

Тем не менее, используемая в российской правоприменительной практике категория «добросовестности» налогоплательщика во многом аналогична так называемому «тесту мотива налогоплательщика» («themotivetest»), используемому в ряде примеров зарубежного законодательства и предполагает оценку субъективного мотива налогоплательщика при совершении сделок с КИК и выявлении, был ли налоговый мотив основным.

По законодательству Франции, например, правила налогообложения КИК не применяются, если «французская компания докажет, что операции предприятия, учрежденного созданного ею за пределами Франции, имели в качестве основной цели иную цель, чем получение привилегий в государстве, где было учреждено создано такое предприятие и где действует льготный налоговый режим названное условие считается выполненным, в частности, если предприятие или юридическое лицо, учрежденное за пределами Франции, имеет в качестве основной деятельности промышленную или торговую деятельность, фактически осуществляемую на территории государства своего местонахождения или учреждения».

По законодательству Италии от налогообложения освобождается прибыль КИК, если итальянский резидент - контролирующее лицо КИК - докажет, что создание и деятельность КИК не преследует в качестве основной цели локализацию прибыли в низконалоговой юрисдикции с целью уклонения от налогообложения этой прибыли в Италии.

Прежнее законодательство о КИК Соединенного Королевства (до реформы 2013 г.) также использовало субъективный критерий «мотива налогоплательщика». Прибыль КИК освобождалась от налогообложения, если «основной причиной операций, в результате которых была получена прибыль КИК за соответствующий налоговый период, и которые привели к снижению налогооблагаемой прибыли в Соединенном Королевстве, не являлось получение снижения налоговой базы в Соединенном Королевстве.. .также как снижение налогового бремени в Соединенном Королевстве не было основной причиной или причинами существования КИК в юрисдикции ее местонахождения»

Использование «теста мотива налогоплательщика» при применении законодательства о налогообложении КИК, однако, неоднократно подвергалось критике Судом ЕС.

В частности, в решении по делу CadburySchweppesplc Суд указал: «. чтобы законодательство о налогообложении КИК не противоречило праву Европейских сообществ, налогообложение по правилам КИК должно исключаться, несмотря на наличие налоговых мотивов налогоплательщика при создании КИК, если КИК объективно существует. Решение о существовании КИК должно быть основано на объективных фактах, которые могут быть оценены независимыми третьими лицами, в отношении того, насколько у КИК есть офис, сотрудники и оборудование».

Автор согласен с позицией Суда ЕС, отраженной в указанных решениях, и полагает, что использование «теста мотива налогоплательщика» в законодательстве о КИК может затруднить его применение, чревато злоупотреблением со стороны налоговых органов и нарушением принципов определенности налогового права и баланса интересов. Также нельзя не согласиться с позицией Суда ЕС о том, что при принятии решения о налогообложении прибыли КИК или основании проведенного «сущностного анализа» деятельности КИК, доказывать, что несмотря на то, что формально условия применения российского закона соблюдены, фактически КИК осуществляет реальную экономическую деятельность, не участвует в уклонении от налогообложения и дополнительному налогообложению в РФ прибыль КИК подлежать не должна.

На данном этапе, помимо сказанного, об антиофшорной цели регулирования российского Закона о КИК также свидетельствует наличие в Законе помимо норм дестимулирующего характера - по сути устанавливающих дополнительное налогообложение для налогоплательщиков, инвестировавших за рубеж (так как не делает различия между налогоплательщиками, осуществляющими реальную решения о применении в отношении КИК освобождения, надо основываться на «объективных факторах», которые могут быть оценены независимыми третьими лицами и, таким образом, меньше подвержены риску злоупотреблений.

Фактически применение «объективного теста», рекомендуемое Судом ЕС или тест «промышленной и торговой деятельности» во французском законодательстве о КИК представляет собой применение «сущностного анализа» деятельности КИК для выявления того, насколько КИК является реально действующей компанией и осуществляет реальную деятельность. Автор согласен с тем, что в законодательстве о налогообложении КИК предпочтительнее использовать именно «объективные факторы» и «сущностный анализ» деятельности КИК, чем субъективные факторы, категории добросовестности и недобросовестности налогоплательщика, «тест мотивов налогоплательщика». О сущностном анализе см. ниже в параграфе 2 главы 1.

Стоит отметить, что в государствах, в которых применяется «тест мотива налогоплательщика», этот тест используется дополнительно к «объективному тесту». Так, например, по законодательству Франции предусмотрено, что «тест мотива налогоплательщика» считается выполненным (то есть считается, что налогоплательщик при создании и функционировании КИК не имел в качестве основного мотива налоговый мотив и таким образом прибыль его КИК не облагается), если КИК «имеет в качестве основной деятельности промышленную или торговую деятельность, фактически осуществляемую в государстве своего местонахождения».

Также стоит отметить, что в некоторых государствах в рамках реформирования законодательства о налогообложении КИК происходит замена «теста мотива налогоплательщика» на более простые в применении тесты, основанные на объективных факторах. Так, например, «тест мотива налогоплательщика» применялся по законодательству США до 1986 г. (До 1986 г. прибыль КИК могла освобождаться от налогообложения, если налогоплательщик - контролирующее лицо КИК мог доказать, что основной целью его деятельности не была цель уклонения от налогообложения). В 1986 г. Указанное освобождение была заменено на новое, в соответствии с которым доход КИК освобождается от налогообложения, если этот доход подлежит налогообложению в государстве местонахождения КИК по ставке, превышающей 90% ставки налога на прибыль корпораций в США. См.: IRC, § 954 (b) (4); SicularD. R. Op. cit. P. 356.

По мнению автора, «тест мотива налогоплательщика» или его аналог - категория добросовестности/недобросовестности не должны вводиться в российское налоговое законодательство.

Экономическую деятельность за рубежом, и налогоплательщиками, использование КИК которыми, имеет признаки уклонения), норм стимулирующего характера, устанавливающих ряд налоговых льгот на случай, если налогоплательщик примет решение о ликвидации офшорных компаний либо о переводе активов с офшорных компаний на российские компании.

Если опустить вопрос о том, насколько хорошо или плохо то, что текст Закона не в полной мере соответствует его целям при внесении, указанным в Пояснительной записке, тем не менее, можно задуматься о том, насколько в принципе положительные или отрицательные последствия имеет то, что российское законодательство о КИК является в большей степени «антиофшорным», чем строго «антиуклонистским».

Но, при этом, международная практика показывает, что такого рода меры не должны носить долгосрочный характер, поскольку несбалансированное законодательство (которое защищает в большей степени публичный интерес нежели частный) в долгосрочной перспективе может приводить к необоснованному снижению инвестиционной активности российского бизнеса за границей, а также к снижению иностранных инвестиций в РФ.

Помимо сказанного ученые полагают, что цель «деоффшоризации» с помощью только налоговых механизмов является в принципе трудно достижимой.

С тем, чтобы российский Закона о КИК также следовал цели противодействия уклонению от налогообложения, представляется, что, во-первых, цель «противодействия уклонению от налогообложения» должна быть обозначена в качестве нормы-цели в самом Законе, во-вторых, должно быть дополнено и/или изменено содержание некоторых материальных положений Закона.

о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10 процентов).

об учреждении иностранных структур без образования юридического лица;

В Отчете ОЭСР обобщены существующие в законодательстве зарубежных стран подходы к регулированию налогообложения КИК, а также даны рекомендации в отношении тех подходов, которые ОЭСР считает наиболее приемлемыми с точки зрения повышения эффективности правил КИК. Ниже автор рассматривает существующие в зарубежном законодательстве подходы к регламентировании основных элементов правил КИК, анализирует рекомендации ОЭСР, а также рассматривает российское законодательство о налогообложении КИК на предмет его соответствия международным подходам и рекомендациям ОЭСР.

4. Понятие и организационно-правовая форма КИК

Организационно-правовая форма КИК Классическое законодательство о КИК применялось исключительно к иностранным юридическим лицам4. До сих пор законодательство большинства государств контролируемой иностранной компанией признает иностранное юридическое лицо (то есть имеющее корпоративную форму)5 и не применяется к иным структурам, например, товариществам, фондам, трастам и т.п. При этом, является ли иностранная компания юридическим лицом или нет, в большинстве случаев определяется по праву государства, применяющего правила КИК (как, например, по законодательству о КИК США6 или Германии).

С целью противодействия подобным практикам законодательство о КИК более поздних периодов начинает применяться не только к юридическим лицам в строгом смысле, но также а) к структурам без образования юридического лица - товариществам, фондам, трастам и иным структурам и б) постоянным представительствам (далее - «ПП») - к ПП компаний резидентов в иностранных государствах и к ПП самих КИК в третьих государствах . Структуры без образования юридического лица могут признаваться КИК на сегодняшний день по законодательству Великобритании, Франции, РФ, Финляндии. Постоянные главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность) преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в РФ .

5. Понятие «контроля» и «контролирующего лица» КИК

Понятие «контроля» в законодательстве о КИК является ключевым, поскольку, как предполагает основная концепция КИК, только лицо, имеющее контроль над КИК и имеющее возможность определять судьбу доходов КИК, имеет возможность в силу этого использовать КИК для перераспределения и сокрытия прибыли с целью уклонения от налогообложения. Таким образом, считается справедливым подвергать налогообложению прибыль КИК именно в руках «контролирующего лица».

физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 процентов;

физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов».

На основании критерия «фактического» контроля лицо может быть признано контролирующим, если это лицо осуществляет или может осуществлять определяющее влияние на деятельность КИК. В зарубежном законодательстве используются различные критерии для признания наличия у лица возможности осуществлять «определяющее влияние» на деятельность КИК. Лицо может признаваться имеющим фактический контроль над КИК, если от него зависит принятие ключевых решений, определяющих основные направления деятельности КИК (top-leveldecisions); либо это лицо осуществляет руководство или влияние на текущие дела КИК (day-to-dayactivities); либо если между лицом и КИК существуют специальные договорные отношения (например, в силу договора на управление), которые позволяют этому лицу оказывать определяющее влияние на деятельность КИК.

По мнению автора, использование понятия «фактический контроль» в том виде, в котором указанное понятие на данный момент содержится в российском законодательстве, также допускает чрезмерную свободу усмотрения российских налоговых органов и будет нарушать принцип определенности. Было бы разумным, на наш взгляд, следуя рекомендациям ОЭСР, ограничить применение понятия «фактический контроль» более четкими критериями и отдельно взятыми случаями, исключающими его расширительное толкование.

Помимо сказанного, использование основания «фактического контроля» в качестве самостоятельного критерия признания лица контролирующим не только противоречит рекомендациям ОЭСР, но и, наш взгляд, является некоторым недостатком российского законодательства о КИК.

Таким образом, в силу отсутствия в российском Законе правил, дополняющих требование о наличии формального контроля в 25%+1 требованием о наличии у этого лица также фактического контроля над КИК, возникает ситуация, когда лицо обязано нести дополнительную налоговую нагрузку в отношении прибыли такой КИК, даже когда оно не имеет возможности контролировать денежные потоки и распределение прибыли КИК и, таким образом, с высокой вероятностью не имеет возможности «уклоняться» от российского налогообложения с помощью КИК. Подобное, на наш взгляд, нарушает ключевую цель законодательства о КИК как правил, направленных на противодействие уклонению от налогообложения, и подтверждает фискальную направленность российских правил КИК.

При этом, НК РФ не раскрывает понятие двойного налогообложения и, как указывают ученые, «по сути, не запрещает его» за исключением статей 232, 311, 386.1 НК, где говорится об устранении двойного налогообложения, возникающего в результате уплаты российскими резидентами налога в иностранном государстве. Таким образом, можно предположить, что указанная «недоработка» является в целом результатом системного подхода российского законодателя, когда принципу «однократности» налогообложения в РФ уделяется недостаточно внимания.

Уровень контроля.

По законодательству Дании для признания иностранной компании КИК датским резидентам должно принадлежать 25% и более в капитале этой компании либо 50% голосующих акций ; по законодательству Португалии - 25%, Великобритании - 25%.

Например, по законодательству Португалии - для признания иностранной компании КИК, достаточно, чтобы одному португальскому резиденту (физическому лицу или компании) принадлежало не менее 25% этой компании. При этом, однако, порог участия отдельно взятых лиц для признания их контролирующими может быть понижен с 50% и 25% до 10%, если общий размер их контроля в КИК составляет не менее 50%.

По законодательству США американское лицо признается контролирующимлицом КИК, если 10% и более голосующих акций (в американском законодательстве используется термин «votingpower» - «голосующих полномочий») принадлежит этому лицу при условии, что более 50% голосующих полномочий или капитала компании принадлежит в целом американским акционерам.

В Германии контролирующим лицом КИК может быть признан немецкий резидент, если ему принадлежит 1% акций КИК при условии, что в целом немецким резидентам в этой КИК принадлежит более 50% . Однако, указанное скорее является исключением, чем правилом, поскольку применяется в ситуации, когда основным доходом КИК является инвестиционный доход («financialinvestmentincome”), то есть пассивный доход - от владения и продажи валюты, ценных бумаг, прироста капитала и т.п. Немецкий законодатель полагает такой доход наиболее уязвимым с точки зрения возможностей вывода в офшоры и поэтому не применяет к КИК стаким типом дохода правило о наличии существенного контроля .

“Acting - in - concert” test предполагает возможность консолидации долей (голосующих акций) всех участников КИК в случае, если по результатам фактического анализа становится очевидным, что указанные лица действуют сообща с целью принятия решений, влияющих на деятельность КИК. Консолидировано могут учитываться как доли резидентов, так и нерезидентов в случае, если последние действуют сообща с резидентами - участниками КИК.

физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 процентов;

физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов.

Поэтому российские правила в этом отношении не являются экстраординарными.

6. Порядок определения и вменения прибыли КИК контролирующему лицу

Понятие налогооблагаемого дохода КИК.

Определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от того, относится такой доход к категории сомнительных доходов или нет («категориальный анализ» - “Categoricalanalysis”). Сомнительным доходом могут признаваться а) определенные виды доходов, закрепленные в законодательстве как сомнительные (как правило, «пассивные доходы»), б) «доходы от связанных сторон» или в) доходы КИК, полученные за пределами юрисдикции местонахождения КИК.

Определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от характера деятельности КИК («сущностный анализ» - “Substanceanalysis”) - когда сомнительными признаются доходы КИК, которая является по сути «пустой» фиктивной компанией, не осуществляющей реальной экономической деятельности и не имеющей ресурсов для получения таких доходов.

Использование государством транзакционного или корпоративного подхода (“Transactionalv.Entityapproaches”), когда сомнительным доходом может признаваться весь доход КИК, облагаемый по ставке ниже установленного законодательством минимума.

Определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от отнесения его к категории («категориальный анализ» - “Categoricalanalysis”)

Следующие категории доходов, как правило, признаются пассивными: Дивиденды - изначально были основной категорией дохода, признаваемого налогооблагаемым доходом КИК. При этом, однако, в некоторых случаях дивиденды могут признаваться «активным» доходом и исключаться из налогооблагаемой базы у акционера КИК. К таковым дивидендам относятся, во-первых, так называемые «активные дивиденды» - дивиденды от распределения прибыли дочерней компании, доходную базу которой составляют активные доходы («дивиденды, выплаченные из активных доходов»); во-вторых, освобождаются от налогообложения по правилам КИК дивиденды, полученные КИК в случае, если такие дивиденды относятся к категории дивидендов, освобождаемых по правилам государства резидентства акционера (контролирующего лица) КИК, то есть если бы такие дивиденды были получены не КИК, а напрямую акционером КИК, и они освобождались от налогообложения в стране его налогового резидентства; в-третьих, если основным видом деятельности КИК является торговая деятельность или деятельность по операциям с ценными бумагами, то дивиденды этой КИК также не должны признаваться пассивными доходами.

Проценты - также традиционно признаются пассивным доходом, который может вызывать сомнения с точки зрения BEPS, поскольку с помощью процентов доход может искусственно переноситься на уровень КИК - получателя процентного дохода, в то время как плательщику процентов - материнская компания КИК,заявляет соответствующие расходы для уменьшения налогооблагаемой прибыли .

Страховые доходы - признаются пассивным «сомнительным» доходом, как правило, не всегда, а в определенных случаях: а) если капитализация КИК, которая получает страховой доход, оказывается в разы выше капитализации сравнимых компаний, оказывающих страховые услуги; б) застрахованное лицо, бенефициар страховых выплат или застрахованные риски находятся на территории иной, чем территория месторасположения КИК; в) страховой доход был получен на основании контрактов со связанной стороной, особенно, если последняя получила возможность вычета для налоговых целей расходов в виде платы по страховому полису.

Роялти и иные доходы от использования и реализации прав на объекты интеллектуальной собственности - признаются сомнительным доходом. Поскольку связанных с активами, которые являются высокомобильными активами (нематериальные активы), что определяет и высокую мобильность указанных доходов. Природой доходов от интеллектуальной собственности легко манипулировать - так она может быть изменена, например, когда доход от прав на интеллектуальную собственность включается в доход от продажи товаров, которые созданы с использованием такого интеллектуального права. Также достаточно сложно бывает определить рыночную стоимость указанных прав, в связи с чем также возможны манипуляции налогоплательщика с целью перераспределения доходов на те компании группы, которые располагаются в низконалоговых юрисдикциях. В силу названных причин доходы от интеллектуальных прав также включают в категорию сомнительных и, соответственно, они могут формировать базу налогооблагаемого дохода КИК.

Что касается доходов КИК от продажи товаров, произведенных в юрисдикции КИК, и оказания услуг в юрисдикции КИК, то, как указывает ОЭСР , обычно такие доходы не должны вызывать сомнений с точки зрения BEPS и поэтому не включаются в налогооблагаемую базу КИК. Однако, в ряде случаев такие доходы также могут признаваться сомнительными. В Отчете ОЭСР названо два примера, когда ОЭСР рекомендует доходы КИК от продажи товаров и оказания услуг признавать сомнительными с точки зрения BEPS и включать их в налогооблагаемую базу КИК: во-первых, когда КИК не осуществляет полноценной деятельности по купле-продаже товаров, а является всего лишь компанией, выставляющей электронные счета (“invoicingcompany”) и, во-вторых, когда КИК получает доход от продажи и оказания услуг в связи с объектами интеллектуальной собственности. Доходы компаний, выставляющих счета вызывают сомнения, поскольку, как правило, такие КИК получают доход от продажи товаров и оказания услуг, которые они в свою очередь приобрели от связанных сторон и в отношении которых они привнесли мало добавленной стоимости. Доход КИК от продажи интеллектуальных прав является сомнительным в силу высокой мобильности интеллектуальных прав как нематериальных активов.

Определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от характера деятельности КИК («сущностный анализ» - “Substanceanalysis”) использование налоговыми органами сущностного анализа деятельности КИК будет препятствовать налогоплательщикам с целью обхода правил КИК изменять искусственно категорию дохода, особенно когда речь идет о доходах, которые с определенной долей относительности можно характеризовать и как активные и как пассивные (доходы от объектов интеллектуальной собственности, доходы от электронной коммерции и т.п.);

сущностный анализ в отличие от категориального основывается на фактических данных, часто цифровых, поэтому его результаты легко проверить - например, о количестве сотрудников, наличии действующего офиса, активов, функций КИК и т.п. Сущностный анализ может основываться на данных о «расходах» компании для определения характера и объема ее деятельности. Определение того, какие доходы являются «пассивными» и «сомнительными», требует большего субъективного анализа со стороны налоговых органов, особенно в свете того, что коммерческая деятельность развивается, и возникают все новые и новые виды доходов, которые может быть сложно отнести к определенной категории.

Использование государством транзакционного или корпоративного подхода (“Transactionalv.Entityapproaches”) дивиденды;

доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;

доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву;

доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (производными финансовыми инструментами);

доходы от реализации недвижимого имущества;

доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;

доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

доходы от услуг по предоставлению персонала;

иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1-11 настоящего пункта.

По российскому закону категориальный анализ применяется только на первом этапе анализа доходов КИК. На втором этапе - когда рассчитывается налогооблагаемая база КИК - в налогооблагаемую базу КИК включаются все доходы КИК - и пассивные и активные. При этом, согласно рекомендациям ОЭСР, такой подход (включения всех доходов КИК в налогооблагаемую базу КИК на втором этапе) хотя и возможен и применяется в ряде государств2, и является наиболее простым (а, следовательно, и наиболее эффективным) в применении налоговыми органами, тем не менее, не учитывает в полной мере интересы налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом. Так, при указанном подходе, неизбежно будут возникать ситуации, когда дополнительному налогообложению по правилам КИК будут подлежать активные доходы КИК, которые не являются сомнительными.

Например, возможна ситуация, когда пассивный доход КИК будет составлять 25%, активный, соответственно, 75%, но в этой ситуации, весь доход КИК - в рамках второго этапа - все равно будет считаться облагаемым. В результате, получается, что «сомнительными» с точки зрения BEPS являются всего лишь 25% доходов указанной КИК, в то время как дополнительному налогообложению у контролирующего лица подвергаются все 100%. Указанный подход представляется «профискальным» и не учитывает в должной степени характер правил КИК как «направленных на противодействие уклонению от налогообложения».

невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Порядок вменения дохода КИК акционеру.

Порядок расчета дохода КИК.

убытки КИК могут зачитываться только против доходов той же КИК или иных КИК, но если они контролируются одним и тем же лицом и расположены в одной и той же юрисдикции; убытки КИК не могут уменьшать иные виды доходов акционера (контролирующего лица) КИК.

убытки от пассивных видов деятельности могут зачитываться только против доходов от пассивных видов деятельности и не могут уменьшать доходную базу от активных видов деятельности.

применяются ограничения в отношении зачета убытков КИК от прошлых лет. В частности, предлагается прописать запрет/ограничение на зачет убытков КИК текущего периода, если после введения правил КИК соответствующим государством, кардинально поменялась деятельность КИК - например, ранее деятельность КИК была в основном пассивного характера и у КИК имелись доходы, но после введения правил КИК, КИК стала вовлечена в новые виды деятельности, которые привели к ее убыточности (тем более, если эти виды деятельности были переданы КИК от связанных компаний), то в такой ситуации можно подозревать наличие элементов незаконного налогового планирования и ограничивать право налогоплательщика на зачет убытков КИК против доходов такой КИК.

по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, если: постоянным местонахождением этой КИК является иностранное государство, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения за исключением государств, включенных в Перечень ФНС, либо если в отношении финансовой отчетности такой КИК представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

по правилам Главы 25 НК РФ.

Порядок вменения дохода КИК контролирующему лицу (акционеру)

Что касается вопроса о том, в какой форме доход (прибыль) КИК может вменяться контролирующим лицам, ОЭСР указывает, что этот вопрос отдается на усмотрение государств исходя из удобства. Так, в зарубежном законодательстве, доход (прибыль) КИК вменяются контролирующим лицам либо как «мнимые» дивиденды либо как доход от обычных видов деятельности, если в законодательстве применяется концепция КИК как транспарентного юридического лица или концепция piercingthecorporateveil. При этом важно, что в случае применения концепции «мнимых» дивидендов, и если в законодательстве государства существует соответствующее льготное положение, например, participationexemption, освобождающее дивиденды от налога на прибыль, в отношении прибыли КИК, вменяемой контролирующим лицам в качестве «мнимых» дивидендов, такие льготные положения не применяются. Так, например, по законодательству Германии, прибыль КИК вменяется немецким акционерам КИК в качестве дивидендов, при этом льгота, по которой дивиденды освобождаются от налогообложения, к доходу в виде прибыли КИК, вменяемой немецким акционерам, не применяется.

использование общего исключения, предусматривающего освобождение от налогообложения для КИК, которые осуществляют реальную экономическую деятельность, и/или создание которых не преследовало в качестве основной цели уменьшение налогооблагаемой базы в государстве - резидентства контролирующего лица этой КИК.

налогообложение не всего дохода, а только определенных видов «сомнительных» доходов КИК (это могут быть и пассивные и активные виды доходов) при изъятии из-под налогообложения доходов, которые не вызывают сомнений с точки зрения BEPS. Использование «сущностного анализа» для целей налогообложения КИК.

включение в законодательство о налогообложении КИК нормы-цели, устанавливающей, что правила КИК являются правилами, направленными на противодействие уклонению от налогообложения и не призваны вводить налогообложение у контролирующих лиц доходов КИК при осуществлении последними реальной экономической деятельности, не направленной на уклонение от налогообложения.

при определении контролирующих лиц Закон использует достаточно низкий порог участия (10%) в отсутствие условия о «связанности» сторон с низким порогом участия или условия о доказанности их согласованных действий при принятии решений КИК («actinginconcert») для признания их «контролирующими» КИК.

Закон допускает возможность одновременного признания контролирующим лицом одной и той же КИК как 100% юридического владельца КИК, так и лицо, осуществляющее фактический контроль надКИК, что может приводить к двойному «вменению» 100% прибыли и двойному налогообложению одной и той же прибыли КИК у разных контролирующих лиц.

Это может быть оправданно в краткосрочной перспективе в ситуации резкой нехватки бюджетных средств. Кроме того, представляется, что более сбалансированная версия правил КИК, например, предусматривающая проведение налоговыми органами сущностного анализа деятельности КИК, как это делается в Великобритании или других европейских странах, требует дополнительных навыков от налоговых органов, которые пока не накоплены. Тем не менее, в дальнейшем, когда российские налоговые органы адаптируются к применению правил КИК, выделенные автором предложения по изменению правил налогообложения КИК, могли бы быть рассмотрены и учтены.

Литература

1. Баглай М.В. Конституционное право Российской Федерации: учеб.для вузов / М.В. Баглай. - 6е изд. изм. и доп. - М.: Норма, 2007. - 784 с.

2. Исаев М.А. История государства и права зарубежных стран / М.А. Исаев. - М.: ЮРАЙТ, 2011.

3. Конституционное право зарубежных стран: Учебник для вузов / под общ.ред. чл.-корр. РАН, проф. М.В. Баглая, д. ю. н., проф. Ю.И. Лейбо и д.ю.н., проф. Л.М.Энтина. - М.: Норма, 2009 - 832 с.

4. Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс) / И.И. Кучеров. - М.: ЮрИнфор-МГУ, 2007. - 452 с.

5. Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. Изд. 2-е перераб. и дополн. / И.И. Кучеров. - М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. - 448 с.

6. Теория государства и права: учеб. - 3-е издперераб. и дополн. / ред. С.С. Алексеев. - М.: Норма, 1998.

7. Финансовое право: учеб. - 2-е издперераб. и дополн. / А.Б. Быля, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева [и др.]; отв. ред. Е. Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2008. - 520 с.

8. Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право /А.А. Шахмаметьев. - М.: Международные отношения, 2014. - 824 с.

9. Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие / Д.М. Щекин; под ред. С. Г. Пепеляева: Академический правовой университет. - М.: МЗ Пресс, 2012. - 252 с.

10. Comparative Income Taxation: A Structural Analysis: 2d ed. / ed. by H.J. Ault, B.J. Arnold. - Aspen Publishers, 2004. - 477 p.

11. Holmes K. International Tax Policy and Double Tax treaties: An Introduction to Principles and Application. - IBFD, 2007. - 432 p.

Размещено на Allbest.ur