Понятие и основные характеристики правил налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК)

Указанный подход широко используется в законодательстве США, где налогооблагаемым доходом КИК (SubpartFincome) признается доход foreignbasecompanyincome.

в) доход от источников за пределами юрисдикции КИК.

Если активный доход КИК от продаж и оказания услуг независимым лицам на территории КИК, как правило, признается доходом от реальной экономическойдеятельности КИК и не связан с BEPS , доход от «активной» деятельности может признаваться сомнительным доходом КИК, и может включаться в налогооблагаемую базу у контролирующего лица КИК в случае, если этот доход получен КИК за пределами юрисдикции КИК. Таким доходом признается либо доход КИК, полученный от продажи товаров/имущества, оказания услуг, которые были приобретены в юрисдикции, где находится материнская компания (контролирующее лицо КИК), либо таким доходом может признаваться доход от продаж и услуг, изначально приобретенных не только в «материнской» юрисдикции, но в любой иностранной юрисдикции, если она не является юрисдикцией КИК. Сомнительным доходом признается также доход от услуг/имущества, источником которых является юрисдикция КИК, но которые были реализованы соответственно связанной стороне на территории «материнской» юрисдикции, либо реализованы связанной стороне в любой юрисдикции, иной, чем юрисдикция КИК.

Категориальный анализ для определения налогооблагаемого дохода КИК применяется такими государствами как Дания, Канада, США, Великобритания, Германия.

Для определения «сомнительных» доходов, налогооблагаемых у КИК может использоваться сущностный анализ, который предполагает оценку деятельности КИК тем или иным методом, но с одной целью - определить, насколько по сути деятельность КИК соответствует полученному доходу, можно ли при том объеме функций, осуществляемых КИК, при наличии активов - офиса, сотрудников и оборудования и т.п. - получить тот доход, который был задекларирован КИК. Если по результатам анализа выявляется, что деятельность КИК минимальна (она не выполняет функций, не имеет активов, соответствующих полученным доходам), то соответствующая доля доходов или весь доход КИК считается «сомнительным» и полностью облагается по правилам КИК. В ином случае доход КИК освобождается от налогообложения.

Государства могут использовать два подхода - полного включения/исключения налогооблагаемого дохода КИК или пропорционального включения дохода в налогооблагаемую базу КИК. При первом подходе, если по результатам анализа выясняется, что КИК не осуществляет реальной экономической деятельности, либо ее деятельность совсем незначительна, то весь доход такой КИК признается налогооблагаемым у КИК.

При пропорциональном подходе, доход признается реальным (необлагаемым) пропорционально объему реально осуществляемой КИК деятельности. Так, например, если расчет покажет, что из объема деятельности, который необходимо осуществить для получения того объема дохода, который был задекларирован КИК, она осуществила только 75%, то только 75% дохода будут признаны реальным необлагаемым доходом КИК, 25% дохода будут признаны «сомнительными» и будут включены в базу, облагаемую у контролирующих лиц КИК .

Среди наиболее используемых в зарубежной практике методов проведения «сущностного анализа» выделяют следующие три:

а) определение того, насколько вклад сотрудников КИК в получение общего дохода КИК является существенным. Только если вклад «местных» сотрудников

КИК в ее доход был существенным, такой доход не будет признан сомнительным. Этот метод используется, например, в США.

б) проведение «функционального анализа», когда анализируется то, какую роль КИК занимает в группе компаний, насколько по сравнению с другими связанными компаниями группы она осуществляет важные функции, имеет активы и несет риски, связанные с получением дохода. Доход КИК будет освобождаться от налогообложения по мере того, насколько он соответствует выполняемым функциям. Такой подход используется, например, в Великобритании.

в) определение того, насколько КИК имеет необходимые мощности - офис, оборудование, производственные мощности, а также сотрудников с соответствующими навыками и умениями - в юрисдикции своего местонахождения для получения дохода. В случае отсутствия необходимых мощностей, доход такой КИК будет признаваться сомнительным и полностью либо пропорционально (в зависимости от подхода) будет включаться в налогооблагаемую базу. Такой методиспользуется, например, в ЮАР.

ОЭСР рекомендует использовать сущностный анализ не как отдельно взятую самостоятельную меру определения налогооблагаемого дохода КИК, а как дополнительную меру, например, к категориальному анализу.

В этом случае, несмотря на возросший уровень налогового администрирования, ОЭСР указывает на следующие положительные моменты, которые можно будет достичь:

Транзакционный подход предполагает, что только отдельные виды доходов КИК будут признаваться налогооблагаемыми у акционера (контролирующего лица) КИК, независимо от места расположения КИК. Какие это могут быть доходы - определяется по одному из ранее приведенных методов - категориальному анализу, сущностному анализу и т.п. Такой подход используется, например, в Канаде, США.

В соответствии с корпоративным подходом все доходы КИК независимо от типа будут облагаться у акционера (контролирующего лица) КИК, если КИК расположена в юрисдикции, которая рассматривается в качестве низконалоговой или безналоговой. По этой причине указанный подход также часто именуют «юрисдикционным».

В зарубежном законодательстве применяется несколько способов определения низконалоговых/безналоговых юрисдикций.

По законодательству большинства государств доход КИК будет облагаться в «руках» акционеров, если доход КИК в месте ее расположения облагается по ставке ниже определенного минимума, например, определенного процента от номинальной или эффективной налоговой ставки. Иногда в качестве основания для сравнения может использоваться не эффективная налоговая ставка, а фактическая сумма налогов, уплаченная КИК в стране местонахождения, с суммой, которая должна бы быть уплачена в стране резидентства контролирующих лиц КИК, если бы прибыль КИК рассчитывалась по законодательству страны налогового резидентства контролирующих лиц.

Так, в Германии доход КИК будет облагаться у немецких акционеров, если эффективная налоговая ставка при налогообложении КИК в стране ее местонахождения составила менее 25% от ставки налога, применяемого в Германии. При этом, для определения эффективной ставки размер дохода КИК рассчитывается по немецким правилам. Также действует правило, что налог КИК должен не просто «причитаться» с КИК, а должен быть реально уплачен КИК в стране местонахождения.

Во Франции доход КИК будет облагаться у французских акционеров КИК, если эффективная ставка налогообложения КИК в стране местонахождения КИК составила меньше 50% от ставки корпоративного налога, действующей во Франции (в настоящий момент она составляет 33,33 %).

В некоторых странах существуют утвержденные списки юрисдикций («черные» и «серые»), которые признаются офшорными и, в случае нахождения КИК в которых, доход КИК будет облагаться у акционеров. Например, «черные» списки офшорных юрисдикций приняты в Греции, Италии, Мексике.

Ни в Германии, ни во Франции утвержденных «черных» или «серых» списков юрисдикций нет. Представляется, что подход, согласно которому используется эффективная ставка налогообложения для определения офшорных юрисдикций, имеет преимущества по сравнению с подходом, ориентированным на номинальную налоговую ставку или на существующие черные и серые списки офшоров. Так, помимо традиционных офшоров, где, как правило, номинальная ставка корпоративного налога стремится к нулю, первый подход позволяет применять законодательство о КИК к КИК в странах с традиционно высокой номинальной ставкой налогообложения, но предусматривающих различные льготные налоговые режимы для ряда компаний или освобождающие от налога ряд доходов (как например, в Нидерландах или Швейцарии). В результате указанный подход является более гибким и служит более эффективному применению правил налогообложения КИК.

В целом ОЭСР рекомендует использовать любой из указанных подходов - транзакционный или юрисдикционный, в зависимости от того, который из них в большей степени соответствует потребностям и целям каждого государства, при условии, что государство будет максимально способствовать тому, чтобы налогообложению по правилам КИК подвергались только те доходы КИК, которые вызывают сомнения с точки зрения BEPS.

Стоит отметить, что в некоторых государствах используется смешанный подход, включающий как элементы транзакционного подхода, так и юрисдикционного. Примером является Германия, где, с одной стороны, налогообложению у контролирующих лиц КИК подлежит не весь доход КИК, а только пассивный. С другой стороны, пассивный доход облагается налогом по немецким правилам только, если в стране местонахождения КИК, эффективная ставка налогообложения такого пассивного дохода составила менее 25% от ставки, действующей в Германии.

Анализируя в свете сказанного российский Закон, стоит отметить следующие особенности.

Во-первых, законодательство РФ при определении налогооблагаемого дохода КИК использует категориальный анализ.

Так, в НК РФ выделяются так называемые доходы «от пассивной деятельности» и доходы «от активной деятельности».

К первым относятся: доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, судов смешанного плавания или воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках; доходы от предоставления в аренду и субаренду подземных хранилищ газа и трубопроводов, используемых для транспортировки углеводородов. Определение суммы дохода от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, производится исходя из общей суммы лизингового платежа за вычетом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

Доходы, не указанные в пп. 1-12 признаются доходами от активной деятельности.

Если доля доходов «от пассивной деятельности» в общей сумме доходов такой КИК по данным ее финансовой отчетности составляет не более 20% , то такая КИК признается «активной иностранной компанией» и ее прибыль освобождается от налогообложения. Освобождение от налогообложения прибыли предусмотрено также для иностранных активных холдинговых и субхолдинговых компаний, если доля доходов от пассивной деятельности этих компаний составляет не более 5% в общей сумме доходов.

Доходы холдинговых и субхолдинговых компаний в виде «активных» дивидендов - дивидендов, полученных от активных иностранных компаний, не облагаются налогом по российским правилам КИК.

Из названного можно отметить следующие особенности российского законодательства. Во-первых, российский закон, как и законодательство большинства зарубежных государств, применяет двухступенчатый анализ для определения налогооблагаемой базы КИК. Так, сначала определяется характер доходов КИК - доля доходов от пассивной деятельности и активной деятельности - чтобы сделать вывод о том, в принципе является ли доход КИК таковым, чтобы он облагался у российского контролирующего лица. Если доход КИК не подпадает под предусмотренные исключения - и более, чем на 20% состоит из доходов от пассивной деятельности - то только тогда применяется второй тест - возникает необходимость рассчитывать налогооблагаемую базу КИК.

При определении характера доходов КИК на первом этапе применяется исключение в отношении «активных» дивидендов, которые в доходы не включаются. Указанное соответствует рекомендациям ОЭСР.

Несмотря на указанное исключение, недостатком российского подхода, по мнению автора, является слишком широкое определение понятия «доходы от пассивной деятельности». Так, в соответствии с пп. 10-11 п. 4 ст. 309.1 НК РФ понятие доходы от «пассивной деятельности» включает широкий перечень услуг, в том числе тех, которые в зарубежном законодательстве, как правило, признаются активным доходом. Из прочтения ст. 309.1, которая в пп. 12 п. 4 относит к «пассивным» доходам также все «иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1 - 11 настоящего пункта», можно предположить, что пассивными могут быть признаны доходы и от всех других видов услуг, поскольку Закон не содержит указания на какой-либо критерий выделения доходов от определенных видов услуг в число «пассивных». Таким образом, по мнению автора, российский Закон с точки зрения определения «пассивных» доходов является чрезмерным и, что называется ОЭСР, «over-inclusive»1. Такое широкое определение «пассивных» доходов, включающее доходы от всех видов услуг, представляется, может нарушать права российских налогоплательщиков, КИК которых, ведут реальную экономическую деятельность, занимаясь оказанием услуг.

Представляется, что российский законодатель мог бы рассмотреть возможность изменения перечня услуг, доходы от которых признаются «пассивными» для целей налогообложения по законодательству о КИК, сделав его более» специфичным, например, когда сомнительными доходами от оказания услуг, признавались определенные виды страховых услуг в адрес связанных компаний, услуг, связанных с нематериальными активами или, когда КИК, выступает только компанией, по факту выставляющей счета и не оказывающей на практике услуг, доход от которых декларирует, и т.п., как это рекомендовано ОЭСР.

Российский закон, однако, применяет только первый вариант категориального анализа - юридического категориального анализа дохода и не включает в число сомнительных доходов доходы от сделок со связанными сторонами и доходы от сомнительных источников.

Возможна и обратная ситуация. Так, если доход КИК состоит из пассивных доходов на 20%, то по российским правилам все 100% доходов КИК будут освобождены от налогообложения. Таким образом, получается, что те 20%, которые все же могут быть сомнительными с точки зрения BEPS, тем не менее, не будут облагаться у контролирующего лица. Представляется, что российский законодатель допустил указанный момент, полагая, что 20% пассивных доходов представляют собой несущественную долю, и если они не будут облагаться в руках контролирующего лица, то это не будет представлять существенной угрозы с точки зрения размывания российской национальной налоговой базы. С другой стороны, 20% - величина относительная, и в зависимости от того, каков в целом объем доходов КИК, она может представлять собой достаточно значительную сумму. Таким образом, будучи осведомленными о правиле в 20%, контролирующие лица КИК могут выводить из-под российского налогообложения достаточно серьезные суммы, формально не нарушая российский закон.

С учетом вышесказанного, по мнению автора, более сбалансированным вариантом правил КИК, учитывающим и интересы налогоплательщиков и фискальный интерес государства, был бы вариант, когда и на втором этапе определения налогооблагаемого дохода КИК, использовался бы категориальный анализ и в налоговую базу контролирующего лица КИК включались бы «сомнительные доходы». При этом категориальный анализ доходов КИК, помимо закрепления в качестве сомнительных пассивных доходов, мог бы также включать в качестве сомнительных доходы от сделок со связанными сторонами (если последние не соответствуют правилам трансфертного ценообразования) и от сомнительных источников.

Кроме того, российское законодательство вовсе не использует сущностного анализа. По мнению автора, отсутствие сущностного анализа в дополнение к категориальному анализу с целью определения налогооблагаемого дохода КИК является недостатком российского законодательства. Введение сущностного анализа в дополнение к категориальному способствовало бы более справедливому применению российских правил КИК, учету интересов налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом, и достижению цели правил КИК как меры, направленной на противодействие уклонению от налогообложения.

Наиболее приемлемым для РФ вариантом «сущностного анализа» автору представляется анализ, основанный на анализе активов, функций и рисков КИК по примеру «функционального анализа», который уже известен российскому налоговому законодательству и применяется в рамках подготовки документации по трансфертному ценообразованию (далее - «ТЦО») и при определении прибыли постоянного представительства иностранной организации. Предполагается, что построение сущностного анализа для целей правил КИК на основе функционального анализа для ТЦО (или даже вовсе применение единого функционального анализа и для целей ТЦО и для целей законодательства о КИК) способствовало бы снижению финансовых и временных затрат и налогоплательщиков и налоговых органов, которым, соответственно, пришлось бы подготавливать и проверять единый документ. Использование единого функционального анализа и для целей ТЦО и для целей КИК рекомендовано ОЭСР.

Также интересно отметить, что в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" отмечено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

Учитывая, что цель закона, вводящего в РФ правила налогообложения КИК, обозначена как «пресечение использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды», а Постановление ВАС РФ № 53 является основным официальным документом, где фактически дано определение понятия «необоснованная налоговая выгода» (в НК РФ на данный момент указанное понятие не используется), есть основания использовать данное определение в том числе для толкования законодательства о налогообложении КИК.

Из прочтения указанного параграфа Постановления ВАС РФ № 53 становится понятно, что налоговый орган может прийти к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, фактически на основании «сущностного анализа» его деятельности и деятельности его компании, поскольку предполагает оценку «активов», «персонала», «основных средств», «места нахождения».

Указанное служит дополнительным основанием для автора утверждать о необходимости введения в российское законодательство о КИК положений о «сущностном анализе» деятельности КИК, поскольку введение именно положений о «сущностном анализе» не только сделает российское законодательство о налогообложении КИК более справедливым и сбалансированным, но также будет способствовать реализации заложенных в нем целей.

Стоит, однако, отметить, что в п. 9 Постановления ВАС РФ № 53 также говорится о возможности оценки налоговыми органами и судами при принятии решений об обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды его целей. В п. 9 Постановления сказано: «Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано».

Таким образом, нельзя исключать, что при применении законодательства о налогообложении КИК налоговые органы могут использовать не только «объективный тест» (приводить фактические данные о реальной экономической деятельности налогоплательщика), но и, напротив, в ответ на заявления налогоплательщика о том, что контролируемая им КИК осуществляет реальную экономическую деятельность, опираясь на «субъективный тест», заявлять при это о преимущественно налоговых мотивах налогоплательщика как доказывающих необоснованность полученной им прибыли за счет использования КИК.

С точки зрения транзакционного и корпоративного (юрисдикционного) подходов, в РФ используется комплексный подход. Так, с одной стороны, как указывалось выше, для определения в целом является ли доход КИК сомнительным, используется транзакционный подход, и доходами КИК для целей применения российского законодательства признаются определенные виды доходов от пассивной деятельности.

С другой стороны, российский законодатель использует также и юрисдикционный подход.

Во-первых, существует аналог «белого» списка - таковым можно назвать список стран, входящих в Евразийский экономический союз, а именно, Беларусь, Казахстан, Армению и Киргизию. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ прибыль КИК, которые образованы в соответствии с законодательством указанных стран, а также имеют там постоянное местонахождение, освобождается от налогообложения.

Кроме того, в российском Законе указано, что прибыль КИК освобождается от налогообложения, если эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации, составляет не менее 75 % средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций при условии, что КИК имеет месторасположения в юрисдикции не из так называемого «черного» списка ФНС РФ.

Стоит отметить, однако, что указанный «черный» список, в отличие от большинства зарубежных стран формируется не в зависимости от ставки налогообложения в соответствующих странах, а в зависимости от того, насколько соответствующая страна (территория) обеспечивает эффективный обмен информацией с налоговыми органами РФ.

Порядок формирования такого «черного» списка ФНС РФ на данном этапе не является вполне прозрачным.

Проект списка-перечня разрабатывался ФНС РФ и был утвержден в 2016 г.. Интересно, что в первоначальной версии в Перечень ФНС было включено 119 государств и 18 территорий, в том числе такие государства как Швейцария, Великобритания, Австрия, Бразилия, Мальта, то есть государства, с которыми у РФ есть подписанные соглашения об избежании двойного налогообложения, содержащие положения об обмене налоговой информацией. Таким образом, с указанными государствами у РФ существовали материально-правовые основания для полноценного обмена информацией для целей налогообложения, но они, тем не менее, были включены в «черный список». Объяснение такого порядка формирования Перечня в последующем было предоставлено в Письме ФНС РФ, где указывается, что государства и территории подлежат включению в Перечень также в том случае, если несмотря на наличие заключенных с ними СИДН, «у ФНС России имеется негативная практика по применению статьи «Обмен информацией» с ними.

На данный момент - в версии, принятой ФНС РФ в марте 2016 г., - в Перечень ФНС включено 111 государств и 22 территории. Швейцария, Великобритания, Австрия, Мальта из Перечня были исключены. Бразилия, с которой у РФ также есть подписанное соглашение, предусматривающее обмен информацией, тем не менее, в Перечне оставлена.

Таким образом, с одной стороны, можно заключить, что проект Перечня, принятый в марте 2016 г. является более мягкой версией, учитывающей интересы налогоплательщика. С другой стороны, учитывая, что в Приказе ФНС РФ об утверждении Перечня сказано о том, что Перечень подлежит изменению на ежегодной основе, а также, что ФНС РФ сохраняет подход о том, что в Перечень могут быть включены также те государства, в отношении которых «у ФНС России имеется негативная практика по применению статьи «Обмен информацией», нельзя исключать, что в Перечень вновь могут быть включены государства, имеющие действующие соглашения с РФ, как Швейцария, Австрия, Мальта...

Таким образом, во-первых, можно заключить, что список формируется с учетом субъективных факторов, поскольку в него могут быть включены юрисдикции, которые объективно имеют с РФ соглашения об обмене информацией, но по тем или иным причинам (которые могут быть неизвестны налогоплательщику и на которые он повлиять не может), попадают в категорию стран, которые, по мнению налоговых органов РФ, обмениваются информацией с РФ не в должной степени. При этом факторов, затрудняющих обмен информацией при наличии подписанных соглашений, может быть несколько, и нередко отказ в предоставлении информации может быть связан с тем, что сами российские органы в ненадлежащем виде сформировали информационный запрос.

Таким образом, можно прийти к выводу о том, что льготное положение НК РФ, освобождающее от налогообложения по правилам КИК прибыль КИК, ставка налогообложения которых в стране местонахождения составила не менее 75% от российской, но применяемое в зависимости от Перечня ФНС, который формируется не до конца прозрачно и может меняться, может оказаться не вполне защищающим интересы налогоплательщиков. Так, если на сегодняшний день, действительно, из перечня исключены все юрисдикции, с которыми у РФ есть действующие СИДН, тем не менее, нельзя исключать, что в октябре 2016 г., когда Перечень будет подлежать изменению, он не будет дополнен.

Представляется несправедливым, если налогоплательщик будет отвечать за неэффективные действия налоговых органов по обмену информацией и уплачивать налог с прибыли КИК не потому, что последние используются для размывания национальной налоговой базы, а потому, что между РФ и страной местонахождения КИК не налажен обмен информацией, в то время как КИК налогоплательщика в указанной стране ведет реальную экономическую деятельность, его компания уплачивает в стране местонахождения налоги по сравнимым с РФ ставкам и у него есть возможность предоставить подтверждающие это доказательства.

После того, как было установлено, какой доход КИК - только пассивный доход или весь доход - будет вменяться акционеру в качеству облагаемого у него дохода, требуется рассчитать размер такого вменяемого дохода и определить его характер - в форме какого дохода - в виде «как бы» дивидендов или дохода от общих видов деятельности (с использованием концепции КИК как транспарентного юридического лица), доход КИК будет вменяться акционеру (контролирующему лицу).

Ответы на указанные вопросы тем более важны, поскольку в зависимости от того, по правилам какой юрисдикции - юрисдикции КИК и акционеров рассчитывается доход КИК - может быть получена различная сумма налогооблагаемого дохода, во-вторых, в зависимости от того, в какой форме доход вменяется акционеру, в некоторых странах может отличаться применяемая налоговая ставка.

В Отчете ОЭСР выделяют следующие варианты определения дохода ОЭСР:

а) определение дохода КИК по правилам расчета налогооблагаемого дохода, обычно применяемым в юрисдикции, которая является местом налогового резидентства контролирующих лиц (акционеров КИК).

б) определение дохода КИК по правилам юрисдикции места нахождения КИК;

в) определение дохода КИК по правилам юрисдикции контролирующих лиц или самой КИК по выбору налогоплательщика;

г) определение дохода КИК по единым установленным правилам, например, если в качестве таковых будут приняты МСФО.

В большинстве стран применяется первый подход. Например, по законодательству Германии, прибыль КИК, вменяемая немецким контролирующим лицам, будет рассчитываться в соответствии с немецкими правилами определения доходов и расходов. На практике, в основном, в качестве исходных для определения размера прибыли КИК берутся данные ее финансовой отчетности, составленной по правилам страны ее местонахождения, и затем производятся соответствующие корректировки по немецким правилам.

ОЭСР также рекомендует применять первый подход, поскольку этот подход в большей степени нацелен на то, чтобы вернуть в качестве налогового поступления в бюджет ту сумму налога и с той суммы дохода, которая была изъята из национальной налоговой базы в результате незаконного налогового планирования. Так, если бы доход КИК для целей применения правил КИК рассчитывался по правилам юрисдикции КИК (тем более учитывая, что такие юрисдикции являются, как правило, низконалоговыми либо с льготным налоговым режимом), то налогооблагаемый доход рассчитанный таким образом с большей вероятностью был бы ниже, чем сумма дохода, который был выведен из-под налогообложения в юрисдикции контролирующих лиц КИК. Кроме того, для налоговых органов юрисдикции контролирующих лиц КИК применение для расчета суммы налогооблагаемого дохода КИК неизвестных им правил иностранной юрисдикции - юрисдикции местонахождения КИК - будет более затруднительным с точки зрения администрирования и будет связано с большими временными и финансовыми затратами.

Независимо от того, по каким правилам будет рассчитываться налогооблагаемый доход (прибыль) КИК, ОЭСР рекомендует особым образом - в качестве отдельного правила - обговорить в законодательстве вопрос о возможности переноса убытков КИК.

Так, с целью противодействия обходу правил КИК и повышения их эффективности, рекомендуется прописать правила о том, что:

По российскому законодательству, прибыль (убыток) КИК определяется одним из следующих способов:

При этом, Закон предусматривает, что контролирующее лицо КИК может добровольно выбрать один из указанных способов определения налогооблагаемой прибыли КИК.

Таким образом, российское законодательство отличается от рекомендаций ОЭСР и является в некоторым смысле более удобным для налогоплательщика - контролирующего лица КИК, поскольку предполагает расчет прибыли КИК, прежде всего, по правилам страны местонахождения КИК, а также, по выбору налогоплательщика по российским правилам.

Что касается убытков, то в соответствии с п. 21 ст. 274 НК РФ при расчете налогооблагаемой базы контролирующего лица КИК, налогооблагаемая база по прибыли КИК не подлежит уменьшению на величину расходов по прочей деятельности, а также убытков, полученных от прочей деятельности контролирующих лиц.

При этом, поскольку по российскому законодательству облагается вся прибыль КИК, то в отношении возможности зачета убытков, полученных КИК от пассивных видов деятельности и от активных видов деятельности, НК РФ не делает различий. Последнее также отличает российское законодательство от рекомендаций ОЭСР, где говорится о необходимости ограничения возможности зачета убытков, полученных КИК, например, от активных видов деятельности против прибыли от пассивных видов деятельности и наоборот.

В соответствии с п. 7 ст. 309.1 НК РФ убытки по деятельности КИК могут быть перенесены на будущее. Правил, ограничивающих возможности переноса убытков и их зачета против прибыли КИК в случае изменения характера деятельности КИК, в российском законодательстве нет. Убыток не может быть перенесен на будущее, если налогоплательщиком - контролирующим лицом не представлено уведомление о КИК за период, за который получен указанный убыток.

Порядок вменения дохода КИК предполагает определение того, каким контролирующим лицам - с какой долей участия в КИК - должен вменяться доход КИК, за какой период, в какой форме (общего дохода или дивидендов) и по какой ставке.

По указанным аспектам ОЭСР дает следующие рекомендации.

Прибыль КИК должна вменяться контролирующим лицам, не только имеющим контрольный пакет акций КИК или осуществляющим фактический контроль над КИК, но и миноритарным акционерам КИК при условии, что доля участия последних такова, что позволяет им по необходимости получить информацию о деятельности и доходах КИК.

Во всех странах, где принято законодательство о налогообложении КИК, доход (прибыль) КИК вменяется акционерам/контролирующим лицам пропорционально долям их участия. (ОЭСР также рекомендует вменять прибыль КИК акционерам пропорционально долям их участия).

Зарубежное законодательство отличается, однако, по вопросу о том, владение долями КИК для вменения соответствующей прибыли акционеру КИК должно длиться в течение всего финансового года, за который вменяется прибыль, или достаточно факта владения на последний день финансового года.

Например, в США для вменения прибыли КИК акционеру необходимо его участие в КИК как минимум в течение 30 дней в году и на последний день финансового года.

В Отчете ОЭСР, тем не менее, указывается, что подобная практика может приводить к не совсем точному распределению вменяемой прибыли между акционерами, а также создавать возможности для незаконного налогового планирования.

Другие государства вменяют прибыль КИК акционерам пропорционально их доле владения КИК и с учетом периода такого владения, если владение длилось не весь год. Так, даже если на последний день финансового года, у акционера не было участия в КИК, но большую половину года ему принадлежал пакет участия в КИК, то такое лицо может признаваться контролирующим и ему вменяется соответствующая доля прибыли КИК.

ОЭСР особо отмечает, что прибыль КИК не должна вменяться акционерам и контролирующим лицам КИК в размере большем, чем 100% прибыли. Подобная ситуация может возникать, когда 100% юридического владения КИК принадлежит одному контролирующему лицу, а фактический или экономический контроль над КИК находится у другого лица. ОЭСР рекомендует принимать в законодательстве специальные положения, позволяющие избегать указанных ситуаций.

Что касается объема вменяемой акционерам (контролирующим лицам) прибыли КИК, ОЭСР также рекомендует государствам использовать так называемое deminimisrule, и в случае незначительности размера прибыли КИК, вовсе не вменять данную прибыль акционерам (контролирующим лицам). Представляется, что в этой ситуации государственные расходы на администрирование правил КИК будут превышать доходы в виде налоговых поступлений в бюджет. ОЭСР не рекомендует конкретного минимума. Каждое государство, в зависимости от своего расчета издержек на администрирование правил КИК, устанавливает такой минимум самостоятельно. Отметим, что deminimisrule существует в законодательстве практически всех государств, применяющих правила КИК, в том числе, в Великобритании, США, Германии.

C учетом вышесказанного, стоит отметить следующие особенности вменения прибыли КИК контролирующим лицам по российскому Закону.

В РФ прибыль КИК вменяется контролирующим лицам КИК пропорционально их участию в КИК и должна учитываться в налоговой базе контролирующего лица на дату принятия решения о распределении прибыли КИК либо, если такое решение не принято, на 31 декабря года, в котором такое решение должно быть принято исходя из личного Закона КИК.

При этом, однако, прямых положений в российском Законе о том, в течение какого периода - всего финансового года или нет - достаточно участия или фактического контроля над КИК российского резидента, нет. Представляется, что подобное может приводить к различным толкованиям и неэффективности применения российского Закона о КИК.

Кроме того, в противоречие с рекомендацией ОЭСР о недопустимости вменения более чем 100% прибыли КИК, применение российского законодательства о КИК, как отмечалось автором выше, вполне может приводить к возникновению ситуации параллельного вменения 100% прибыли КИК юридическому и фактическому контролирующим лицам КИК и таким образом, потенциально, кситуациям двойного налогообложения.

Что касается правила deminimis, в российском Законе есть его аналог. В соответствии с п. 7 ст. 25.15 НК РФ, прибыль КИК учитывается в налоговой базе контролирующего лицо только в случае, если ее величина превышает 10 млн. руб. Также в российском Законе предусмотрены переходные положения, предусматривающие более высокие пороги deminimis на 2015 и 2016 гг., соответственно, 50 и 30 млн. руб.

Наконец, говоря о форме вменяемой контролирующим лицам прибыли КИК и соответствующих ставках, стоит отметить, что по законодательству РФ прибыль КИК приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц) в зависимости от того, является контролирующее лицо КИК юридическим или физическим лицом. В случае, если прибыль КИК признается доходом организации, к ней применяется базовая ставка российского налога на прибыль организаций в 20%. Если прибыль КИК вменяется контролирующему лицу, которое является физическим лицом, то его доход в виде прибыли КИК, облагается по базовой ставкеНДФЛ, которая составляет 13% .

По результатам анализа особенностей налогообложения КИК в зарубежных странах и РФ можно заключить, что на сегодняшний день существует тенденция на дальнейшее расширение применения правил КИК с целью повышения их эффективности.

При этом, несмотря на тенденцию к расширению, в зарубежной практике используются методы, направленные на обеспечение того, чтобы законодательство о налогообложении КИК преследовало исключительно цель противодействия международному уклонению от налогообложения и не затрагивало интересы налогоплательщиков, осуществляющих за рубежом реальную экономическую деятельность. С целью ограничения применения правил КИК в зарубежном законодательстве используются следующие методы:

Исключения, вводящие освобождения от налогообложения для прибыли КИК, которые осуществляют реальную экономическую деятельность, законодательно предусмотрены, например, в Китае, Франции, Италии, США.

Подобные исключения, ограничивающие применение правил КИК только кКИК, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, действуют практически во всех европейских государствах.

Дополнение законодательства о КИК указанными исключениями было спровоцировано в том числе рядом ключевых налоговых решений Суда ЕС.

Так, в известных постановлениях по делам CadburySchweppes и TheTestClaimantsintheCFCandDividendGroupLitigation Суд ЕС признал национальные правила КИК Великобритании противоречащими общеевропейским принципам свободы учреждения и недискриминации, поскольку на тот момент, правила налогообложения КИК Великобритании не имели достаточно избирательного применения.

По мнению Суда, законодательство о противодействии уклонению от налогообложения, к которому относятся правила КИК, должно применяться, когда иностранная компания является полностью искусственной или «whollyartificialarrangement» . Для определения того, являются ли схемы с КИК «искусственными», часто используется «сущностный анализ» (substanceanalysis) деятельности КИК.

Тест «активной/пассивной» деятельности КИК применяется постольку, поскольку чаще всего в международном уклонении от налогообложения используются пассивные виды доходов как наиболее мобильные и легко «укрываемые», и, соответственно, чаще всего законодательство о КИК распространяется на КИК, основная доля доходов которых - именно пассивные доходы, соответственно дополнительным налогом облагаются пассивные доходы КИК.

Презюмируется, что КИК с активными доходами осуществляют реальную экономическую деятельность, и поэтому к ним не применяется законодательство о налогообложении КИК.

При этом помимо исключения из-под действия закона о КИК компаний с активным доходом, также предусматривается общая норма, в соответствии с которой закон не применяется к компаниям, которые, может быть, и получают пассивные доходы, но заняты «реальной экономической деятельностью» и могут это подтвердить объективными доказательствами. Наличие в законе такой общей нормы дает право контролирующим лицам компаний, которые осуществляют реальную экономическую деятельность, подать заявление о неприменении к ним закона на индивидуальной основе (как, например, в Китае) или получить налоговый рулинг, подтверждающий, что налоговые органы согласны с ними, что компания осуществляет реальную экономическую деятельность (как, например, в Италии) и, таким образом, несмотря на то, что основные доходы компании - пассивные, правила КИК к ней применяться не будут.

Использование законодателем указанных методов делает законодательство о КИК более справедливым, в больше степени соответствующим принципу соблюдения баланса публичных и частных интересов. Напротив, когда законодателем указанные методы не используются, то можно прийти к выводу о том, что на практике целью правил КИК является широкое антиофшорное действие и по сути установление дополнительного налогообложения для резидентов.

Российское законодательство о КИК в текущей версии также сформулировано предельно широко, и, таким образом, учитывает зарубежные тенденции по законодательному закреплению достаточно эффективных и относительно простых в администрировании налоговыми органами правил КИК.

С другой стороны, российское законодательство нельзя назвать сбалансированным с точки зрения публичных и частных интересов и правилами «точечного» применения («targetedanti-avoidancemeasures»).

Закон не учитывает в должной степени интересы налогоплательщиков, поскольку:

Кроме того, должным образом не используются методы, применимые в зарубежной практики для ограничения сферы применения правил КИК.

Во-первых, среди исключений, предусмотренных российским законодательством о КИК, не содержится таких, которые напрямую бы освобождали от налогообложения прибыль тех КИК, которые осуществляют реальную экономическую деятельность («объективный тест»).

Во-вторых, как указывалось, российское законодательство не предусматривает «сущностного анализа» деятельности КИК.

Те исключения, которые содержит российский закон, которые направлены на освобождение от налогообложения прибыли ряда КИК, хотя и свидетельствуют о некоторой попытке российского законодателя в определенной степени учесть мировые тенденции, и попытке отойти от цели исключительно антиофшорного регулирования в сторону более узкой цели противодействия уклонению от налогообложения, тем не менее, не достигают в полной мере цели полного освобождения от налогообложения прибыли КИК, осуществляющих реальную экономическую деятельность.

Так, в текущей версии, Закон предусматривает освобождение от налогообложения для активных иностранных компаний. Однако, понятия «доходов от активной деятельности» и «доходов от пассивной деятельности» в российском законодательстве прописаны так, что не позволяют в должной степени учесть интересы налогоплательщиков, ведущих реальную экономическую деятельность за рубежом.

Что касается второго важного освобождения - освобождения от налогообложения прибыли КИК, эффективная ставка налогообложения которых в юрисдикции их местонахождения составила 75% от средневзвешенной ставки налога на прибыль организаций в РФ - то, помимо требования о том, что для освобождения от налогообложения, эффективная ставка КИК должна быть не менее 75% от российской, НК РФ также содержит дополнительное обязательное требование о том, что такие КИК должны иметь в качестве своего месторасположения юрисдикции, с которыми у РФ есть международные договоры о налогообложении и которые не включены в «черный» список ФНС РФ. При этом порядок составления такого списка и порядок внесения в него изменений не является вполне прозрачным и может вызывать ряд вопросов.

Наконец, в российском Законе отсутствует норма-цель, которая закрепляла бы его направленность на противодействие уклонению от налогообложения.

Для более объективного и справедливого применения российского Закона о КИК, в также для того, чтобы российское законодательство носило в большей степени сбалансированный характер, возможно внести некоторые коррективы.

Во-первых, представляется разумным в тексте Закона прописать ту норму-цель, которая была обозначена в Пояснительной записке, сопровождающей изначальный законопроект о том, что он направлен на «создание действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью получения необоснованной налоговой выгоды».

Во-вторых, представляется разумным пересмотреть порядок отнесения доходов КИК к доходам «от активной деятельности» и доходам «от пассивной деятельности», исключив из состава последних, прежде всего, доходы от оказанияКИК услуг (за некоторыми исключениями).

Кроме того, для более справедливого применения исключения, освобождающего от налогообложения прибыль КИК, эффективная ставка налогообложения которых превышает 75% от российской ставки налога на прибыль, можно было бы рассмотреть возможность изменения подготовленного проекта «черного» списка ФНС в отношении юрисдикций, не обеспечивающих обмен налоговой информацией.

Представляется обоснованным из указанного перечня исключить юрисдикции, подписавшие международные налоговые соглашения с РФ, где содержатся положения об обмене информацией, независимо от того, насколько эффективно этот обмен информацией осуществляется на практике, поскольку, как отмечалось выше, вопрос об эффективности межгосударственного обмена информацией во многом зависит от субъективных действий и мнения налоговых органов РФ и объективных процессов - подписания неподписания различных международных документов, на которые налогоплательщик повлиять не может.

Также представляется разумным исключить условие о пересмотре указанного списка на ежегодной основе, заменив его возможностью пересмотра по необходимости, но не ранее, например, чем через пять лет.

По мнению автора, указанное будет служить большему соблюдению принципа определенности права и давать больше уверенности бизнесу в ведении дел в иностранных юрисдикциях, не включенных в список, без опасений, что каждый новый год по тем или иным причинам та «достойная» юрисдикция, в которой они ведут бизнес, может быть включена в список ФНС и в спешном порядке им придется менять структуру бизнеса.

На основании сказанного можно утверждать, что содержание российского Закона о КИК в настоящее время подтверждает его преимущественно фискальную направленность.

2. Цели правил налогообложения КИК в зарубежных странах

а) Фискальная и регулятивная цели правил налогообложения КИК - Противодействие необоснованному «отложенному налогообложению» и уклонению от налогообложения

Наконец, стоит отметить, что в 2000х гг. в результате масштабного «ухода» капиталов в офшоры, который совпал с международным финансовым кризисом и возросшей потребностью государств в пополнении национального бюджета, в ряде стран (например, Бразилия, РФ) появилась тенденция еще большего расширения целевой составляющей правил КИК - от правил, направленных на противодействие уклонению от налогообложения (anti-avoidance) к правилам с эффектом антиофшорного действия, когда правила КИК применяются вне зависимости от факторов, свидетельствующих об уклонении от налогообложения.

Получение налоговой отсрочки при использовании «бумажных» дочерних компаний в низконалоговых юрисдикциях (прежде всего, речь шла о Багамах), которые, по сути, не осуществляли там какой-либо экономической деятельности, управлялись трастами, и создавались с основной целью искусственного «перевода» места получения дохода из США в низконалоговую юрисдикцию.

Получение налоговой отсрочки при переводе прибыли из дочерних компаний в высоконалоговых юрисдикциях, где осуществлялось производство, в дочернюю компанию в офшоре, которая была номинальной торговой компанией.

Указанная инициатива, тем не менее, подверглась критике, как не учитывающая интересы американских налогоплательщиков, инвестировавших за рубеж с целью ведения там реальной экономической деятельности, и, таким образом, ослабляющая их конкурентоспособность за рубежом. В результате, Конгресс США принял более узкую версию законопроекта - в соответствии с которой отложенное налогообложение отменялось только отчасти, а именно, для американских компаний, инвестирующих в низконалоговые и безналоговые юрисдикции и в отношении определенных видов доходов связанных компаний в высоконалоговых юрисдикциях (что соответствует второй части предложения Президента Кеннеди). Таким образом, принятая Конгрессом концепция американских правил КИК основывалась на балансе принципов нейтральности экспорта и нейтральности импорта капитала (о принципе нейтральности импорта см. ниже).

Цель введения правил КИК в качестве «сдерживающей» или превентивной меры («Deterrenteffect») ;

Цель эффективного противодействия уклонению при недопущении возложения чрезмерного административного бремени на налогоплательщика («Effectivelypreventingavoidancewhilereducingadministrativeandcomplianceburdens»);

Цель эффективного противодействия уклонению при недопущении возникновения двойного налогообложения («Avoidingdoubletaxation») .

На базе данного параграфа Отчета ОЭСР можно также судить о том, что ОЭСР понимает правила налогообложения КИК с точки зрения их правовой природы, прежде всего, как правила «антиуклонительного» действия, выполняющие регулятивную функцию. ОЭСР прямо указывает, что правила не носят цели «собирания дополнительных доходов», следовательно, их нельзя по правовой природе относить к материальным положениям, устанавливающим и вводящим налоговые платежи и выполняющим преимущественно фискальную цель.

б) Обеспечение равенства налогоплательщиков и достижение принципа нейтральности экспорта

в) Контрольно-информационная цель правил КИК - Обеспечение получения информации об иностранных активах и операциях налогоплательщиков

Историю развития правил КИК с учетом изменения целей и содержания норм, по мнению автора, можно условно разделить на два основных этапа: первый этап - 1960-90 е гг. - принятие «классических» правил КИК; второй этап - 2000 е гг. - по настоящий момент, - реформирование классических и принятие «современных» правил КИК.

При этом государства начинают осознавать, что большую роль в неэффективности существующих правил КИК играют два фактора: (1) наличие лакун в технической составляющей правил КИК (например, их применимость только к юридическим лицам и неприменимость к структурам без образования юридического лица, применимость только к КИК в традиционных офшорах, но при этом попустительство уклонения через КИК в «привилегированных режимах» втрадиционных высоконалоговых юрисдикциях и т.п. ; несоответствие изменившимся формам ведения бизнеса (неоправданное применение правил КИК только к пассивным доходам в условиях, когда различие между пассивными и активными доходами становится все менее заметным) и (2) отсутствие эффективных способов получения информации о КИК обязывал американские корпорации предоставлять в составе налоговой отчетности информацию обо всех зарубежных дочерних компаниях, принадлежащих им напрямую, и о любых зарубежных компаниях, прямо контролируемых этими дочерними компаниями. См.: Савицкий А.И. Контролируемые иностранные компании: зарубежный опыт и перспективы в России // Закон. - 2015. - № 2. Доступ из справ. - правовой базы «Консультант Плюс». На современном этапе, указанные правила были значительным образом детализированы и расширены.

Если сравнить с предыдущим этапом, то за предыдущие 40 лет правила КИК были приняты всего в 20 государствах. См.: SandlerD. Op. cit. P. XV.принимаемых правил. Правила КИК становятся более широкого и жесткого характера. Возрастает значение фискальной и контрольно-информационной функций.

3. Цели российских правил налогообложения КИК

Российский закон, содержащий правила налогообложения КИК, был принят российским парламентом 24 ноября 2014 г. Как указывалось при внесении законопроекта его инициаторами, законопроект разрабатывался с учетом накопленного зарубежного опыта в налогообложении КИК. Ученые также приходят к выводу, что в целом Закон соответствует мировым тенденциям.