Органи ДПС як суб’єкт стягнення податкового боргу

Конституційний обов'язок сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції до бюджетів та державних цільових фондів покладено на платників податків - юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу.

Щодо поняття податкового боргу, то слід зазначити, що дане поняття є не лише теоретично розробленим, але й має нормативне закріплення. Проте дані поняття не є тотожними.

Відповідно до положень п.14.1.175 Податкового кодексу України податковим боргом є сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання.

Український науковець О.О. Долгий пропонує своє формулювання податкового боргу як загальної суми емітованих, але не погашених зобов'язань з нарахованими відсотками, а також прийнятих платниками податків на себе у відповідний спосіб зобов'язань Долгий О. О. Структурно-галузева характеристика податкового боргу: загальнодержавний та регіональний аспекти: Збірник матеріалів науково-практичної конференції [«Бюджетно-податкова політика: теорія, практика. Проблеми»], (Ірпінь, НАДПСУ 2007 р.) / О. О. Долгий. - Ірпінь.: Вид-во НАДПСУ, 2003 р. - с.35..

На думку Ю.М. Козлова, податковий борг є результатом суспільних відносин, що виникають у зв'язку із трансформацією капіталу з приватного сектора в державний бюджет Козлов Ю.М. Административные правоотношения / Козлов Ю.М. - М.: 1976. - с. 57.

В.Г. Князев вважає, що податковий борг - це сума заборгованості за випущеними і непогашеними борговими зобов'язаннями платників податків, включаючи нараховані за ними відсотки Князев В. Г. Налоговые системи зарубежных стран: Учебник для вузов / В.Г. Князев, Д.Г. Черник. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1997. - с.73..

Й.Й. Кучеров зазначає, що податковий борг виражає собою результат взаємозв'язків виконавчих органів державної влади з фізичними і юридичними особами (резидентами і нерезидентами), в частині формування державного бюджету Кучеров Й.Й. Налоговые преступления / Кучеров Й.Й. - М.: Учебно-консультационный центр “Юр. Инфор”, 1997. - с.124..

В. Тарасенко характеризує податковий борг як особливі фінансові відносини, у яких суб'єкти підприємництва виступають позичальниками, а запозичена сума становить величину податкового боргу Тарасенко В. Стягнення (погашення) податкового боргу / В. Тарасенко // Вісник податкової служби України. - 2002. - №33. - с. 35..

О.Д. Головко виділив політико-економічний зміст податкового боргу і визначив його як сукупність заходів для вирішення суперечностей між економічними та соціальними потребами суспільства в результаті формування додаткових ресурсів держави за рахунок запозичення грошових коштів у юридичних та фізичних осіб Головко О.Д. Податкова заборгованість / Головко О.Д. // Вісник податкової служби України. - 2007. -№4. - с.10..

Я. Якушевич звертається до американського досвіду і веде мову про сукупний податковий борг, або публічний борг. Таким чином він визначає податковий борг як борг фізичної або юридичної особи перед державою та іншими суб'єктами господарювання Якушевич Я. Податкова служба США: досвід, напрацювання, перспективи / Я. Якушевич // Вісник податкової служби України. - 2002. - № 31. - с. 63..

На думку В.А. Бортняка, доцільно виділити такі ознаки податкового боргу:

а) це - сума фактичної заборгованості платника податків (фізичної або юридичної особи), яка виникла внаслідок невиконання податкових зобов'язань перед державними та місцевими органами влади за певний звітний період;

б) це - борг, який виник у процесі вирішення спірних питань, пов'язаних з добровільною сплатою чи примусовим стягненням суми податкового боргу фізичними і юридичними особами, які є платниками податків, та органами державної виконавчої влади України;

в) це - результат систематичного чи одноразового невиконання зобов'язань зі сплати податкових платежів і зборів суб'єктами оподаткування перед державою Бортняк В.А. Проблемні питання трактування поняття податкового боргу / В.А. Бортняк // Університетські наукові записки. - 2007. - №4. - с. 313..

Так як поняття податкового боргу пов'язане з поняттям податкового зобов'язання та податкового обов'язку, для з'ясування сутності податкового боргу, вбачається необхідним проаналізувати та співвіднести дані поняття.

Категорія "податковий обов'язок” має системоутворююче значення у податковому праві. Це відображено у статті 67 Конституції України, де закріплено обов'язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Слушною є позиція М.О. Перепелиці, яка вважає, що здійснення конституційних прав можливо лише за умови закріплення першочергових імперативних обов'язків Перепелица М.А. Правовое регулирование статуса платильщиков налогов и сборов в Украине: Монография / Под ред. Н.П. Кучерявенко. - Харьков: Легас, 2003. - с.46.. Дійсно, без чіткого виконання платниками податків обов'язку зі сплати податків і зборів неможливо уявити механізм реалізації сукупності соціальних прав, гарантованих Конституцією.

У теорії податкового права зміст податкового обов'язку розглядається у двох аспектах. По-перше, у вузькому значенні податковий обов'язок зводиться лише до обов'язку сплатити певні суми податків і зборів. По-друге, у широкому розумінні податковий обов'язок включає три взаємопов'язаних блоки: обов'язок з податкового обліку; обов'язок зі сплати податків і зборів; обов'язок з подання податкової звітності Основы налогового права: учебное пособие / Под ред. Н.П. Кучерявенко. - Харьков: Легас, 2003. - с.169..

Відповідно до ст. 36 Податкового кодексу України податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов'язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов'язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов'язків платника податків, крім випадків, передбачених законом. Виконання податкового обов'язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.

Підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов'язку, порядок і умови його виконання встановлюються Податковим кодексом або законами з питань митної справи. Податковий обов'язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими Податковий кодекс та закони з питань митної справи пов'язує сплату ним податку. Підставами для припинення податкового обов'язку, крім його виконання, є: ліквідація юридичної особи; смерть фізичної особи, визнання її недієздатною або безвісно відсутньою; втрата особою ознак платника податку, які визначені Податковим кодексом; скасування податкового обов'язку у передбачений законодавством спосіб (ст. 37 Податкового кодексу). Відповідно до ст.38 Податкового кодексу виконанням податкового обов'язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк Податковий кодекс України: Закон від 02.12.2010 № 2755-VI [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/2755-17..

Відповідно до п. 14.1.156 Податкового кодексу податкове зобов'язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

Податковий борг, як було зазначено вище, відповідно до п. 14.1.175. - сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання.

Для більш точного визначення сутності податкового боргу необхідно з'ясувати яке грошове зобов'язання вважається узгодженим. Порядок визначення суми грошового зобов'язання передбачений ст. 54 Податкового кодексу. Відповідно до даної статті крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов'язання та/або пені вважається узгодженою. Грошове зобов'язання щодо суми податкових зобов'язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов'язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету. Також контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань у ряді випадків, передбачених п. 54.3. Податкового кодексу, серед яких: платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію; дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань та інші Податковий кодекс України: постатейний коментар: у 2 ч. / В. В. Білоус, Л. К. Воронова, О. О. Головашевич та ін. ; за ред. М. П. Кучерявенка. - Х.: Право, 2011. - Ч. 1. - с.58..

Відповідно до п.54.5. Податкового кодексу якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов'язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов'язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.

Таким чином, можемо зробити висновок, що податкове зобов'язання є узгодженим у випадку, коли воно самостійно обчислюється та декларується платником податку, і не перераховане як наслідок податкових перевірок податковим органом, та у випадку коли воно обчислюється податковим органом самостійно і не оскаржено платником податку до суду.

На основі проведеного аналізу та враховуючи положення ст. 265 Податкового кодексу України «Податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки», що набрала чинності з 01 січня 2012 року, наведемо приклад податкового обов'язку, податкового зобов'язання та податкового боргу.

Так, наприклад, для фізичної особи-платника податку податковим обов'язком буде вважатися обов'язок сплатити суму податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що обчислене органом державної податкової служби, протягом 60 днів з дня вручення платнику податкового повідомлення-рішення.

Податковим зобов'язанням буде сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податок на підставі, в порядку та строки, визначені ст.256 Податкового кодексу. Так, наприклад, допустимо, що керуючись даною кодексу, міська рада затвердила ставку даного податку у розмірі 8 грн. за 1 кв.м. житлової площі. Фізична особа має у власності квартиру житловою площею 230 кв.м. Враховуючи пільги зі сплати податку, передбачені 265.4. Податкового кодексу, розмір податкового зобов'язання буде обчислюватися шляхом множення ставки податку ( 8 грн./1кв.м.) на базу оподаткування (110 кв.м.). Таким чином сума податкового зобов'язання буде становити 880 грн.

Податковий борг у даному випадку буде виникати у випадку, коли фізична особа-платник податку, отримавши податкове повідомлення-рішення від органу державної податкової служби та погодившись з таким розміром податкового зобов'язання, протягом 60 днів з моменту вручення, не сплатить до бюджету 880 грн. як податок за нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Податковим боргом у даному випадку буде вважатися 880 грн. як сума узгодженого грошового зобов'язання, не сплачена у строк, а також пеня, яка буде нарахована від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання до моменту погашення податкового боргу.

Дослідивши законодавче визначення категорій: податковий обов'язок, податкове зобов'язання та податковий борг можемо зробити наступні висновки. Податковий обов'язок - включає в себе три зобов'язання, а саме щодо обчислення, декларування та сплати суму податку та збору в порядку і строки, визначені Податковим кодексом та законами з питань митної справи.

Податкове зобов'язання - це конкретно визначена сума коштів, яка є кількісним вираженням конкретного податкового обов'язку. Податкове зобов'язання є наслідком виконання платником податку одного із зобов'язань, що входить до податкового обов'язку, а саме обчислення платником податку суми податку в порядку, визначеному Податковим кодексом шляхом застосування конкретних норм Податкового кодексу. Податковий борг - це сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання. Податковий борг є наслідком невиконання податкового зобов'язання та включає в себе суму штрафних санкцій за несвоєчасне виконання податкового обов'язку щодо сплати податку. Для виникнення податкового боргу необхідним наявність двох обставин: щоб сума податкового зобов'язання було узгодженим і щоб строк сплати податку був пропущеним.

Щодо значення податкового обов'язку, податкового зобов'язання та податкового боргу, то можна відзначити наступне. Законодавче закріплення та реалізація податкового обов'язку відіграє важливу фіскальну функцію та є основним способом забезпечення наповнення бюджету та реалізації функцій держави. Податкове зобов'язання та податковий борг є похідними податкового обов'язку, за допомогою податкового зобов'язання податковий обов'язок знаходить кількісне вираження, а за допомогою податкового боргу несвоєчасно виконаний податковий обов'язок реалізує компенсаційну функцію, так як до податкового боргу включаються також штрафні санкції.

Структура податкового боргу становить:

1)сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений Податковим кодексом строк;

2)пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання.

Пеня та штраф є заходами фінансової відповідальності. Пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки, а штраф - це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства.

Пеня нараховується:

1. після закінчення встановлених Податковим кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов'язання на суму податкового боргу;

Нарахування пені розпочинається:

а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов'язання платником податків - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання, визначеного податковим кодексом;

б) при нарахуванні суми грошового зобов'язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із Податковим Кодексом;

2. у день настання строку погашення податкового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);

3. у день настання строку погашення податкового зобов'язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента.

Нарахування пені закінчується:

-у день зарахування коштів на відповідний рахунок Державного казначейства України та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов'язань;

-у день проведення взаєморозрахунків непогашених зустрічних грошових зобов'язань відповідного бюджету перед таким платником податків;

-у день запровадження мораторію на задоволення вимог кредиторів (при винесенні відповідної ухвали суду у справі про банкрутство або прийнятті відповідного рішення Національним банком України);

-при прийнятті рішення щодо скасування або списання суми податкового боргу (його частини).

Пеня нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті.

Нараховані контролюючим органом суми пені самостійно сплачуються платником податків.

При погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов'язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені.

Якщо платник податків не виконує встановленої вище черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), орган державної податкової служби самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, зазначеному вище.

Суми пені зараховуються до бюджетів або державних цільових фондів, до яких згідно із законом зараховуються відповідні податки.

Розмір штрафних санкцій встановлюється Податковим кодексом та іншими законами України.

Податковий кодекс передбачає за податкові правопорушення такі види санкцій:

санкції з абсолютно-визначеним розміром;

санкції з відносно-визначеним розміром, який вираховується у відсотках від розміру недоплати чи іншого показника тяжкості порушення;

санкції з відносно-визначеним розміром, який залежить від розміру недоплати чи іншого показника тяжкості порушення, але вираховується не у відсотках (наприклад, штраф у розмірі вартості відчуженого майна, штраф у розмірі збору на один календарний місяць тощо).

Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, штрафних (фінансових) санкцій, не передбачених Податковим кодексом та іншими законами України, не дозволяється.

Так, не можуть встановлюватися і застосовуватися штрафні санкції за порушення нормативних актів Кабінету Міністрів України, ДПА України та інших центральних органів влади, а також органів місцевого самоврядування.

У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо. За одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої Податковим кодексом та іншими законами України.

Щодо боргу за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджету України, то відповідно до положень Бюджетного кодексу України гарантійне зобов'язання - зобов'язання гаранта повністю або частково виконати боргові зобов'язання суб'єкта господарювання - резидента України перед кредитором у разі невиконання таким суб'єктом його зобов'язань за кредитом (позикою), залученим під державну чи місцеву гарантію.

Гарантований Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста борг - загальна сума боргових зобов'язань суб'єктів господарювання - резидентів України щодо повернення отриманих та непогашених станом на звітну дату кредитів (позик), виконання яких забезпечено місцевими гарантіями.

Гарантований державою борг - загальна сума боргових зобов'язань суб'єктів господарювання - резидентів України щодо повернення отриманих та непогашених станом на звітну дату кредитів (позик), виконання яких забезпечено державними гарантіями;

Кредитування з бюджету - операції з надання коштів з бюджету на умовах повернення, платності та строковості, внаслідок чого виникають зобов'язання перед бюджетом (надання кредитів з бюджету), та операції з повернення таких коштів до бюджету (повернення кредитів до бюджету).

Державні гарантії для забезпечення повного або часткового виконання боргових зобов'язань суб'єктів господарювання - резидентів України можуть надаватися за рішенням Кабінету Міністрів України або на підставі міжнародних договорів України виключно у межах і за напрямами, що визначені законом про Державний бюджет України. За дорученням Кабінету Міністрів України відповідні правочини щодо його рішень вчиняє Міністр фінансів України. Місцеві гарантії можуть надаватися за рішенням Верховної Ради Автономної Республіки Крим, відповідної міської ради для забезпечення повного або часткового виконання боргових зобов'язань суб'єктів господарювання - резидентів України, що належать до комунального сектору економіки, розташовані на відповідній території та здійснюють на цій території реалізацію інвестиційних програм (проектів), метою яких є розвиток комунальної інфраструктури або впровадження ресурсозберігаючих технологій.

Державні (місцеві) гарантії надаються на умовах платності, строковості, а також забезпечення виконання зобов'язань у спосіб, передбачений законом.

Правочин щодо надання державної (місцевої) гарантії оформляється в письмовій формі та має визначати: предмет гарантії; повні найменування та місцезнаходження суб'єкта господарювання і кредитора (у разі гарантування виконання зобов'язань за кредитним договором); обсяг кредиту (позики); обсяг гарантійних зобов'язань та порядок їх виконання; умови настання гарантійного випадку; строк дії гарантії.

Обов'язковою умовою надання державної (місцевої) гарантії є укладення договору між Міністерством фінансів України (відповідним місцевим фінансовим органом) та суб'єктом господарювання про погашення заборгованості суб'єкта господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) за виконання гарантійних зобов'язань. Істотними умовами такого договору мають бути зобов'язання суб'єкта господарювання:

внести плату за надання державної (місцевої) гарантії;

надати майнове або інше забезпечення виконання зобов'язань за

гарантією;

відшкодувати витрати державного (місцевого) бюджету, пов'язані з виконанням гарантійних зобов'язань;

сплатити пеню за прострочення відшкодування зазначених витрат. Пеня нараховується за кожний день прострочення сплати заборгованості у національній валюті з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на день нарахування пені;

надати гаранту права на договірне списання банком коштів з рахунків суб'єкта господарювання на користь гаранта.

У разі виконання державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) гарантійних зобов'язань перед кредиторами шляхом здійснення платежів за рахунок коштів державного (місцевого) бюджету або шляхом укладання з такими кредиторами договорів про реструктурування сум, повернення яких гарантовано, у суб'єктів господарювання, зобов'язання яких гарантовані, з моменту такого виконання виникає прострочена заборгованість перед державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) за кредитами (позиками), залученими під державні (місцеві) гарантії, в обсязі фактичних витрат державного (місцевого) бюджету та/або таких реструктурованих сум, а до держави (Автономної Республіки Крим чи територіальної громади міста) переходять права кредитора та право вимагати від таких суб'єктів господарювання погашення заборгованості в установленому законом порядку, якщо такі права не були передбачені відповідними договорами.

Якщо договором між Кабінетом Міністрів України (Радою міністрів Автономної Республіки Крим чи виконавчим органом міської ради за рішенням Верховної Ради Автономної Республіки Крим чи міської ради) та суб'єктом господарювання передбачаються зобов'язання такого суб'єкта господарювання з погашення та обслуговування кредитів (позик), залучених державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста), невиконання або неналежне виконання таких зобов'язань за договором тягне перехід до держави (Автономної Республіки Крим чи територіальної громади міста) права стягнення простроченої заборгованості у повному обсязі незалежно від стану виконання державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) зобов'язань за такими кредитами (позиками).

У разі надання кредитів з бюджету у позичальників виникає заборгованість перед бюджетом. З моменту надання кредитів з бюджету на суму отриманих з бюджету коштів права кредитора та право вимагати від позичальників повернення таких кредитів до бюджету у повному обсязі переходять до держави (Автономної Республіки Крим, територіальної громади) Бюджетний кодекс України: Закон від 08.07.2010 № 2456-VI [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/2456-17..

Таким чином, з огляду на проаналізовані вище положення чинного законодавства та на правову природу кредитів та гарантій, що надаються з бюджету, тобто платність, поворотність, строковість, можна дійти висновку, що борг за кредитами, що надаються з бюджету - це сума зобов'язання щодо повернення до державного або місцевого бюджету суми коштів, що складаються з невнесеної своєчасно плати за надання кредиту, простроченого кредиту та пені за прострочення виконання зобов'язань за кредитом.

Елементами структури заборгованості за кредитами, що надаються з державного чи місцевого бюджету, є:

-невнесена своєчасно плата за надання кредиту;

-прострочений кредит;

-пеня за прострочення виконання зобов'язань за кредитом.

Борг за гарантіями, що надаються з бюджету - це сума зобов'язань щодо повернення до державного чи місцевого бюджету суми коштів, що складаються з невнесеної своєчасно плати за надання гарантії, прострочена сума відшкодування витрати державного (місцевого) бюджету, пов'язана з виконанням гарантійних зобов'язань, пеня.

Відповідно елементами боргу за гарантіями, що надаються з бюджету є:

-невнесена своєчасно плата за надання гарантії;

-прострочена сума відшкодування витрати державного (місцевого) бюджету, пов'язана з виконанням гарантійних зобов'язань;

-пеня.

Отже, підводячи підсумок даного пункту дослідження можна зробити висновок про те, що податковим боргом є сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання. Податковий борг є наслідком невиконання податкового зобов'язання та включає в себе суму штрафних санкцій за несвоєчасне виконання податкового обов'язку щодо сплати податку. Для виникнення податкового боргу необхідним наявність двох обставин: щоб сума податкового зобов'язання було узгодженим і щоб строк сплати податку був пропущеним. Щодо значення податкового обов'язку, податкового зобов'язання та податкового боргу, то можна відзначити наступне. Законодавче закріплення та реалізація податкового обов'язку відіграє важливу фіскальну функцію та є основним способом забезпечення наповнення бюджету та реалізації функцій держави. Податкове зобов'язання та податковий борг є похідними податкового обов'язку, за допомогою податкового зобов'язання податковий обов'язок знаходить кількісне вираження, а за допомогою податкового боргу несвоєчасно виконаний податковий обов'язок реалізує компенсаційну функцію, так як до податкового боргу включаються також штрафні санкції. Структура податкового боргу становить: сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений Податковим кодексом строк; пеня. Борг за кредитами, що надаються з бюджету - це сума зобов'язання щодо повернення до державного або місцевого бюджету суми коштів, що складаються з невнесеної своєчасно плати за надання кредиту, простроченого кредиту та пені за прострочення виконання зобов'язань за кредитом. Елементами структури заборгованості за кредитами, що надаються з державного чи місцевого бюджету, є: невнесена своєчасно плата за надання кредиту; прострочений кредит; пеня за прострочення виконання зобов'язань за кредитом. Борг за гарантіями, що надаються з бюджету - це сума зобов'язань щодо повернення до державного чи місцевого бюджету суми коштів, що складаються з невнесеної своєчасно плати за надання гарантії, прострочена сума відшкодування витрати державного (місцевого) бюджету, пов'язана з виконанням гарантійних зобов'язань, пеня. Відповідно елементами боргу за гарантіями, що надаються з бюджету є: невнесена своєчасно плата за надання гарантії; прострочена сума відшкодування витрати державного (місцевого) бюджету, пов'язана з виконанням гарантійних зобов'язань; пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання.

1.3 Органи податкової служби як суб'єкти стягнення боргу перед бюджетами України

Як зазначалося раніше в дослідженні суб'єктами стягнення податкового боргу та боргу за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджетів України, є органи податкової служби. Виходячи з логіки викладення матеріалу з характеристики органів податкової служби як суб'єктів стягнення боргу перед бюджетами України, в даному пункті роботи вважається за доцільне провести теоретико-правовий аналіз органів податкової служби як суб'єктів фінансових правовідносин, на яких покладаються завдання щодо стягнення боргу перед бюджетами України.

Взагалі суб'єкти правовідносин визначаються як індивідуальні або колективні суб'єкти права, які використовують свою правосуб'єктність у конкретних правовідносинах, виступаючи реалізаторами суб'єктивних прав та юридичних обов'язків, повноважень і юридичної відповідальності Скакун О.Ф. Теорія держави і права ( енциклопедичний курс) / О.Ф. Скакун. - Харків „Еспада”, 2006. - с.537.. Суб'єкт фінансових правовідносин - це реальний учасник конкретних фінансових правовідносин, який є носієм фінансових прав та обов'язків. Суб'єктами фінансових правовідносин є держава, уповноважені державою органи, місцеві утворення, органи місцевого самоврядування, фінансові органи та інші юридичні особи, а також фізичні особи, які на підставі правових норм можуть бути учасниками фінансових правовідносин.

Серед суб'єктів фінансових правовідносин слід окремо виділити суб'єкти фінансово-контрольних правовідносин.

Як зазначає В.П. Нагребельний, змiст фiнансового контролю, у вiдносинах, що регулюються фiнансовим правом, можна звести до наступного:

- перевiрки виконання юридичними i фiзичними особами фiнансових зобов'язань перед державою i органами мiсцевого самоврядування;

- перевiрки правильностi використання державними i комунальними пiдприємствами, установами i органiзацiями грошових ресурсiв, що перебувають у їх господарському вiданнi чи оперативному управлiннi;

- перевiрки дотримання правил здiйснення фiнансових операцiй, розрахункiв i зберiгання грошових коштiв пiдприємствами, установами i органiзацiями на рахунках у фінансово-кредитних установах;

- виявленні внутрiшнiх резервiв виробництва - можливостей пiдвищення продуктивностi працi, рентабельностi, економiї грошових i матерiальних ресурсiв i т.д.

- попередженні та усуненні виявлених порушень фiнансової дисциплiни.

У випадку їх виявлення у встановленому державою порядку притягаються до вiдповiдальностi органiзацiї, посадовi особи i громадяни, забезпечується вiдшкодування матерiальної шкоди державi, органiзацiям, громадянам.

Таким чином, фiнансовий контроль зводиться, у загальному розумінні, до спостереження фактичного стану показникiв фiнансової дiяльностi суб'єктiв фiнансових правовiдносин у порiвняннi iз заданими нормативними актами показниками Нагребельний В.П., Чернадчук В.Д., Сухонос В.В. Фінансове право України. Загальна частина: Навчальний посібник / За заг. ред. члена-кор. АПрН України В.П. Нагребельного. - Суми: ВТД „ Університетська книга”, 2004. - с.48..

За сферою фінансової діяльності фінансовий контроль поділяється на: бюджетний, податковий, банківський та ін. Вирізнення перелічених видів фінансового контролю залежить від того, в якій області фінансового права безпосередньо його здійснюють, тобто від підгалузей та інститутів Особливої частини фінансового права Воронова Л. К. Фінансове право України : підручник / Л.К. Воронова. -- К.: Прецедент, 2007. -- с. 71..

Таким чином, з огляду на вищевикладене, можна зробити висновок про те, що органи податкової служби є уповноваженими суб'єктами у сфері здійснення податкового та бюджетного контролю, одним із завдань яких, що входить до змісту фінансового контролю, є стягнення боргу перед бюджетами України.

Відповідно до п.14.1.137 Податкового кодексу України орган стягнення - це державний орган, уповноважений здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу в межах повноважень, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.

Основною ознакою осіб як фізичних, так і юридичних є їх правосуб'єктність. Правосуб'єктність юридичних осіб - це правоздатність та дієздатність юридичних осіб. Загальним правилом є таке: правоздатність і дієздатність юридичних осіб збігаються в часі і виникають у момент її створення, тобто в момент державної реєстрації. А.Е. Лунев зазначає, що адміністративна правоздатність та дієздатність державних органів, установ та організацій визначається компетенцією відповідних органів. Виникнення їх адміністративної дієздатності та правоздатності пов'язане з моментом організації відповідного органу, або відповідно з вимогами закону, або у деяких випадках з моменту їх державної реєстрації у фінансових органах. Припинення або зміна адміністративної правосуб'єктності відповідних органів відбувається у зв'язку з їх ліквідацією, реорганізацією, зміною компетенції. А правосуб'єктність державних службовців, посадових осіб цих органів, установ, організацій визначається сукупністю їх службових прав та обов'язків по займаній посаді Административное право / под ред.. проф., д.ю.н. А.Е. Лунина. - М.: „ Юридическая литература”, 1970. - с.30..

Такої ж думки дотримується В.Б. Авер'янов. Він зокрема зазначає, що звертаючись до поняття адміністративної правосуб'єктності слід визначити його як здатність особи мати і реалізовувати (здійснювати) безпосередньо або через свого представника надані їй нормами права суб'єктивні права та обов'язки. Вона включає два елементи:

1)здатність мати суб'єктивні права та обов'язки - адміністративна правоздатність;

2)здатність реалізовувати надані права і обов'язки - адміністративна дієздатність.

В органах державної влади, органах місцевого самоврядування адміністративна правосуб'єктність виявляється у нормативно закріпленій за ними компетенції, тобто у сукупності їх юридичних повноважень (прав та обов'язків), що надаються їм для виконання відповідних завдань та функцій Адміністративне право України. Академічний курс: підручник у двох томах: Том 1. Загальна частина / ред. колегія: В.Б. Авер'янов (голова). - К.: Видавництво „Юридична думка”, 2004. - с.192..

Компетенція - сукупність встановлених в офіційній - юридичній та неюридичній формі прав та обов'язків, тобто повноважень будь-якого органу або посадової особи, які визначають можливості цього органу або посадової особи приймати обов'язкові до виконання рішення, організовувати та контролювати їх виконання, вживати у необхідних випадках заходи відповідальності тощо. Компетенція державних органів (органів місцевого самоврядування) та їх посадових осіб встановлюється правовими актами, і отже, її реалізація забезпечується заходами державного примусу. Обсяг компетенції конкретних державних органів та їх посадових осіб залежить від місця, яке посідає той чи інший орган або посадова особа в ієрархічній структурі відповідних органів: чим вищий рівень органу та його посадової особи, тим більший обсяг їх компетенції Великий енциклопедичний юридичний словник / за ред. акад. НАН України Ю.С. Шемшученка. - К.: ТОВ «Видавництво «Юридична думка», 2007. - с.373..

Також слід зазначити, що органи, які здійснюють фінансовий контроль залежно від складу своєї компетенції поділяються на органи загальної компетенції, які поряд з іншими своїми повноваженнями здійснюють фінансовий контроль та органи спеціальної компетенції, які основним своїм завданням мають здійснення фінансового контролю. На основі аналізу завдань органів державної податкової служби, що перелічені в ст. 2 Закону України «Про державну податкову службу», можна зробити висновок, що основним завданнями органів державної податкової служби є здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством (далі - податки, інші платежі). Таким чином, можна зробити висновок, що органи податкової служби є органами спеціальної компетенції у сфері здійснення податкового та бюджетного контролю.

Отже, підводячи підсумок дослідження органів податкової служби як суб'єктів стягнення боргу перед бюджетами України з точки зору теоретико-правового підходу, можна зробити наступні висновки. Органи податкової служби є уповноваженими суб'єктами фінансово-контрольних правовідносин, а саме у сфері здійснення податкового та бюджетного контролю. Адміністративна правосуб'єктність органів податкової служби виявляється у нормативно закріпленій за ними компетенції, тобто у сукупності їх юридичних повноважень (прав та обов'язків), що надаються їм для виконання відповідних завдань та функцій у сфері податкового та бюджетного контролю. Органи податкової служби є органами спеціальної компетенції у сфері здійснення податкового та бюджетного контролю. Більш детально систему, компетенцію та місце органів податкової служби як суб'єкта стягнення боргу перед бюджетами України з точки зору практичного аспекту та здійснення ними правозастосовної діяльності буде досліджено в наступному розділі роботи.

Розділ 2. Органи ДПС як суб'єкт стягнення боргу (за податковим та бюджетним законодавством)

2.1 Система, компетенція та місце органів ДПС у сфері стягнення податкового боргу

Гарантіями надходжень податків, зборів до бюджетів та державних цільових фондів є систему загальних (політичних, фінансово-економічних тощо) та спеціально створених юридичних засобів та інститутів, спрямованих на створення умов для надходження у обсягах, визначених чинним законодавством, а також для забезпечення усебічної охорони і захисту податкових відносин від порушень Чернетченко В.В. Поняття гарантій надходжень податків, зборів до бюджетів та державних цільових фондів / В.В. Чернетченко // Право та управління. - 2011. - №2. - с. 385.. Саме тому сформовану систему органів державної податкової служби з відповідними повноваженнями слід розглядати як одну з гарантій надходження податків до бюджетів держави.

Крім того, систему органів, які контролюють надходження коштів у централізовані фонди, складають державні органи або органи місцевого самоврядування, які у межах своєї компетенції забезпечують формування дохідних частин централізованих публічних фондів у відплатній (мито, державне мито, плата за торговий патент тощо) або в безоплатній (податки, збори та інші обов'язкові платежі) формі у встановлені терміни та розміри.

Контролюючими органами є:

а) органи державної податкової служби - щодо податків, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім зазначених у підпункті б, а також стосовно законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на органи державної податкової служби;

б) митні органи - щодо мита, акцизного податку, податку на додану вартість, інших податків, які відповідно до податкового законодавства справляються у разі ввезення (пересилання) товарів і предметів на митну територію України або територію спеціальної митної зони або вивезення (пересилання) товарів і предметів з митної території України або території спеціальної митної зони Цимбал П.В. Правове регулювання діяльності органів ДПС України / П.В. Цимбал, О.П. Мілевський, Л.М. Касьяненко. - Ірпінь.: Академія ДПС України, 2003. - с.31..

Розмежування повноважень і функціональних обов'язків між контролюючими органами визначається Податковим Кодексом та іншими нормативно-правовими актами.

Порядок контролю митними органами за сплатою платниками податків податку на додану вартість та акцизного податку встановлюється спільним рішенням центрального органу державної податкової служби та спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади в галузі митної справи. Інші державні органи не мають права проводити перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, у тому числі на запит правоохоронних органів.

Органами стягнення є виключно органи державної податкової служби, які уповноважені здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу в межах їх повноважень, а також державні виконавці в межах своїх повноважень. Стягнення податкового боргу за виконавчими написами нотаріусів не дозволяється.

У відносинах, що виникають між державою й платником із приводу сплати податків, інтереси держави представляють насамперед органи, що здійснюють управління в галузі надходження податкових платежів. Фактично система органів, що контролюють надходження коштів у бюджети у формі податків і зборів, представлена двома службами - податковою та митною. Для них різним є місце і значення повноважень, пов'язаних з контролем за рухом цих платежів від платників до бюджетів серед усіх їхніх повноважень Фінансове право: підручник / Алісов Є.О., Воронова Л.К., Кадькаленко С.Т. та ін.; ред. Л.К. Воронова. - Х.: Фірма „Консум”. - 1999. - с.155.. Податкові органи реалізують відповідну діяльність без яких-небудь додаткових умов. Вони створені спеціально для функціонування лише в сфері оподаткування. Однак стаття 41 Податкового Кодексу передбачає можливість та необхідність реалізації ними контролю за дотриманням також іншого законодавства. Це пов'язано зі спектром функцій державної податкової служби, який включає окремі питання в частині забезпечення за дотриманням порядку здійснення господарюючими суб'єктами валютних операцій, застосування реєстраторів розрахункових операцій тощо. Митні органи здійснюють управління в сфері оподаткування нарівні зі своєю основною діяльністю. Вони забезпечують контроль за надходженням податків і зборів та здобувають статус, аналогічний податковим органам, тільки за певних умов. Такими умовами є переміщення товарів через митний кордон та виникнення при цьому обов'язку щодо сплати податків і зборів (мита, акцизного податку, податку на додану вартість, інших податків, які, відповідно до податкового законодавства, справляються у випадку ввезення або вивезення (пересилання) товарів і предметів) Податковий кодекс України: постатейний коментар: у 2 ч. / В. В. Білоус, Л. К. Воронова, О. О. Головашевич та ін.; за ред. М. П. Кучерявенка. - Х.: Право, 2011. - Ч. 1. - с.183..

Реалізацію повноважень контролюючими органами слід пов'язувати не лише з питаннями їх функцій, прав та обов'язків, а й з інституційною структурою відповідних служб, оскільки важливо враховувати розподіл конкретних ролей між певними ланками ієрархічної фіскально-адміністративної системи.

Структура податкової служби України включає три основних рівні: Державна податкова служба України, державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції в районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах Про державну податкову службу в Україні: Закон України від 04.12.1990 №509-XII [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon2. rada.gov.ua/ laws/show/509-12..

На Державну податкову службу України покладаються завдання організації податкової роботи в державі, її інструктивного та методичного забезпечення, контролю за діяльністю всіх податкових органів системи. Функціями центрального апарату, відмінними від функцій інших підрозділів служби, є: організація, координація і контроль роботи державних податкових адміністрацій та державних податкових інспекцій; аналітична та статистична діяльність; розробка і видання інструктивних і методичних вказівок, інших документів щодо дій підрозділів служби із застосування податкового законодавства; участь у підготовці проектів законодавчих, нормативних актів і міжнародних договорів з питань оподаткування; вирішення питань міжнародного співробітництва фіскально-адміністративного характеру.

Завдання Державної податкової адміністрації в АРК, державних податкових адміністрацій в областях, містах Києві та Севастополі в цілому ідентичні функціям відповідних підрозділів Державної податкової адміністрації України. На середню ланку покладається організація податкової роботи в області або місті. Це головна ланка консультаційної роботи, що вимагає висококваліфікованих фахівців, добре знайомих з податковим законодавством. В окремих випадках податкові адміністрації цього рівня можуть безпосередньо вести податкову роботу з незначним колом платників, які перебувають на обліку в них. Відносно даних платників згадані державні податкові адміністрації виконують ті ж самі функції, що й інспекції базової ланки. Структура податкових органів середньої ланки в цілому схожа на структуру Державної податкової служби України, за винятком законодавчої й методичної роботи.

Структура податкових інспекцій базового рівня відображає їхню основну функцію - безпосереднє ведення податкової роботи. Вона має два варіанти - розширений і звужений. Розширений передбачає наявність як функціональних, так і забезпечуючих підрозділів. Цей варіант призначений для районів у містах, що пояснюється значним обсягом роботи. Він передбачає схожу структуру з рівнем середньої ланки (без відділу організації роботи податкових інспекцій і внутрішньовідомчого контролю) Організація стягнення податкового боргу: навчальний посібник / Шкарупа В.К., Цивіна В.О., Ковальчук Ю.М. та ін. - Ірпінь: Національна академія ДПС України, 2006. - с.12-13..

Окрема роль відведена податковій міліції, створення якої стало необхідною умовою формування ефективної податкової системи. Поряд з Державною митною службою, підрозділами по боротьбі з економічними злочинами Міністерства внутрішніх справ податкова міліція є частиною системи, яка забезпечує економічну безпеку України. В Україні органи податкової міліції входять у систему податкових органів. За своїм основним змістом повноваження органів податкової міліції аналогічні повноваженням інших правоохоронних органів, зокрема, органів внутрішніх справ, Служби безпеки України. Однак вони відрізняються предметом і основними напрямами діяльності. Досить зазначити, що співробітники податкової міліції, як і оперативні працівники міліції, мають право розробляти оперативно-розшукові заходи, порушувати кримінальні справи, які належать до їхньої компетенції, проводити дізнання, слідство, пошук осіб, підозрюваних у здійсненні злочинів, і т.д. Органи податкової міліції уповноважені провадити оперативно-розшукові дії з метою виявлення податкових злочинів. У випадку виявлення інших злочинів передбачається передача відповідної інформації тим правоохоронним органам, у компетенцію яких входить їх розслідування. У такому ж положенні перебувають органи дізнання митної служби.

Податкова міліція складається зі спеціальних підрозділів боротьби з податковими правопорушеннями, що діють у складі відповідних органів ДПС України, і здійснює контроль за додержанням податкового законодавства, виконує оперативно-розшукову, кримінально-процесуальну та охоронну функції.

До завдань податкової міліції належать:

- запобігання злочинам та іншим правопорушенням у сфері оподаткування, їх розкриття, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення;

- розшук платників, які ухиляються від сплати податків, інших платежів;

- запобігання корупції в органах ДПС України та виявлення її фактів;

- забезпечення безпеки діяльності працівників органів ДПС України, їх захисту від протиправних посягань, пов'язаних з виконанням службових обов'язків.

Діяльність органів податкової міліції здійснюється на основі принципів: законності; поваги прав і свобод людини й громадянина; підконтрольності й підзвітності вищим органам законодавчої й виконавчої влади; об'єднання гласних і негласних форм діяльності; аполітичності; взаємодії з іншими органами, податковими службами інших держав, громадянами й організаціями; єдності й централізації органів міліції; незалежності і єдиноначальності; конфіденційності Цимбал П.В. Правове регулювання діяльності органів ДПС України / П.В. Цимбал, О.П. Мілевський, Л.М. Касьяненко. - Ірпінь.: Академія ДПС України, 2003. - с.190..

Діяльність контролюючих органів передбачає необхідність налагодження тісної взаємодії з іншими державними службами, функціонування яких може бути пов'язане з оподаткуванням або може створювати інформаційні передумови для оподаткування, попередження незаконних дій платників, встановлення обставин і змісту податкових правопорушень, реалізації перевірочних заходів тощо. Важливо, щоб при реалізації повноважень не дублювалися дії різних державних служб щодо платників податків. В іншому випадку виявлятиме себе дестимулюючий вплив адміністрування податків на економічну активність в країні. На це спрямовано правове регулювання щодо: