Органи ДПС як суб’єкт стягнення податкового боргу

3.3 Заходи реагування при виявленні порушень

Визначені законом повноваження прокуратури по здійсненню прокурорського нагляду за дотриманням законів реалізуються у формі актів прокурорського реагування. Особливістю цих актів є те, що їх слід розглядати не тільки як право, а й як обов'язок прокурора реагувати на порушення закону Клочков В. Акти реагування / В. Клочков // Вісник прокуратури. - 2010. - №5. - с.109..

Відповідно до положень Закону «Про прокуратуру» актами реагування прокурора є протест, припис, подання та постанова.

Протест прокурора -- один із основних правових засобів реагування прокурора на виявлені порушення закону. Протест на правовий акт (наприклад, наказ чи постанову про притягнення особи до дисциплінарної, адміністративної чи матеріальної відповідальності) заявляють у разі, коли той суперечить законові. У ньому міститься вимога про усунення порушення, приведення акта відповідно до чинного законодавства або його відміну. Закон передбачає можливість опротестування незаконних дій, щоб припинити їх і поновити порушене право.

Протест заявляє прокурор, його заступник до органу, який видав цей правовий акт, або звернення до вищого органу. Протест прокурора зупиняє дію опротестованого акта й підлягає обов'язковому розглядові відповідним органом або посадовою особою в десятиденний строк після його надходження. Про наслідки розгляду протесту в цей же строк повідомляють прокурору.

У разі відхилення протесту або ухилення від його розгляду прокурор може звернутися із заявою до суду про визнання акта незаконним. Заяву до суду може бути подано протягом п'ятнадцяти днів з моменту одержання повідомлення про відхилення протесту або закінчення передбаченого законом строку для його розгляду. Подача такої заяви зупиняє дію правового акта.

Письмовий припис про усунення порушень закону вносить прокурор, його заступник органу чи посадовій особі, які допустили порушення, або вищому в порядку підпорядкованості органу, посадовій особі, які правомочні усунути порушення. Його вносять у разі, коли порушення закону має очевидний характер і може завдати суттєвої шкоди інтересам держави, підприємства, установи та організації, а також громадянам, якщо не буде негайно усунуто.

Припис підлягає негайному виконанню, про що повідомляють прокурору. Припис використовують, переважно, в разі реальної загрози спричинення тяжких наслідків, аварій, екологічних та інших катастроф. Він спонукає органи державної влади чи самоврядування, посадових осіб до активних дій щодо здійснення запобіжних заходів.

Орган чи посадова особа можуть оскаржити припис вищестоящому прокуророві, який зобов'язаний розглянути скаргу протягом десяти днів, або до суду.

Подання прокурора є актом прокурорського реагування, спрямованим на усунення порушень закону, причин цих порушень і умов, що їм сприяють. Право внесення подання належить прокуророві та його заступникові. Подання ґрунтується на матеріалах прокурорської перевірки, а підставою для його внесення є виявлені факти порушень і, як правило, стосуються групи таких порушень.

Подання вносять у орган чи посадовій особі, компетенція яких дозволяє вжити реальних заходів щодо усунення порушень закону, причин цих порушень і умов, що їм сприяли.

Вимоги прокурора повинні мати лише правову спрямованість і не носити ознак втручання в господарську сферу. Разом з вимогами, спрямованими на усунення причин правопорушень, здебільшого ставлять питання про притягнення винних осіб до дисциплінарної і матеріальної відповідальності.

Подання підлягає негайному розглядові. Не пізніше як у місячний строк має бути вжито відповідних конкретних заходів щодо усунення порушень закону, причин і умов, що їм сприяють, а про наслідки повідомлено прокурору.

Колегіальний орган (сесія місцевої ради, виконком, колегія міністерства й т. ін.), куди внесено подання, повідомляє прокурору про день засідання, який має право особисто взяти участь у його розгляді. Обговорення подання в такому випадку проходить у публічній формі й часто набуває характеру дискусії. Важливо, щоб прокурор аргументовано й кваліфіковано відстоював свою позицію та міг переконати в необхідності вжиття відповідних заходів.

Кримінально-процесуальне, цивільне-процесуальне та господарське процесуальне законодавство передбачають право прокурора на апеляційне та касаційне подання щодо порушень закону з конкретних кримінальних, цивільних і господарських справ у зв'язку з оскарженням вироків, рішень, ухвал і постанов судів.

Постанову про дисциплінарне провадження, провадження про адміністративне правопорушення або про порушення кримінальної справи виносить прокурор щодо посадової особи або громадянина в разі порушення ними закону. Постанова про порушення дисциплінарного провадження або провадження про адміністративне порушення підлягає розгляду повноважною посадовою особою або відповідним органом у десятиденний строк після надходження, якщо інше не встановлено законом. Постанову прокурора про порушення кримінальної справи передають, додержуючись принципу підслідності, для розслідування слідчому того органу, який має розслідувати справу.

Вимога прокурора про надання йому документів і матеріалів, довідок та інформації, а також про проведення перевірок і ревізій є одним із актів прокурорського реагування. Посадові особи та громадяни повинні з'являтися за викликом прокурора і давати пояснення щодо обставин, які з'ясовує прокурорська перевірка. Виконання обґрунтованих законом вимог прокурора не може бути пов'язано з будь-якими умовами й здійснюється в строки, передбачені законом або погодженні з прокурором. Документи та інформацію, необхідні органам прокуратури для здійснення покладених на неї наглядових функцій, надають безплатно.

Досить схожим з вимогою прокурора є такий акт прокурорського реагування, як вказівка прокурора органам, які проводять оперативно-розшукову діяльність, дізнання та досудове слідство. Вона є обов'язковою до виконання, дають її у випадках, передбачених кримінально - процесуальним законодавством, а саме: про розслідування злочинів, про обрання, зміну, скасування запобіжного заходу, кваліфікацію злочину, проведення окремих слідчих дій і розшук осіб. які вчинили злочин.

Акти прокуратури повинні бути законними, обґрунтованими, мотивованими, юридично грамотними, повинні містити правову аргументацію та пояснювати порядок їх оскарження.

У сучасних умовах важливою проблемою забезпечення законності прокурорських актів є їх однакове застосування органами прокуратури в процесі реалізації наглядових та інших повноважень. Це стосується, передусім, обрання способу реагування на виявлені прокурорами порушення законності з тим, щоб це реагування відповідало виду і характеру правопорушень, було адекватне їм. Цьому не сприяє розбіжність у визначенні цих способів, довільна підміна одних актів іншими, що суперечить принципу єдності прокурорської системи України. При цьому міркування доцільності не можуть, на нашу думку, вважатись самостійною вимогою, що пред'являється до актів застосування норм права, оскільки в переважній більшості випадків вимоги законності і доцільності не суперечать одне одному, а в разі, коли у правозастосовця виникають сумніви щодо доцільності вирішення питання відповідно до вимог закону, він повинен перебороти ці сумніви на користь законності.

Будь-який правовий індивідуальний акт являє собою волевиявлення певної посадової особи, причому таке волевиявлення, яке має зовнішнє вираження, адресоване певним особам. За формою цього вираження правозастосувальні акти в теорії права поділяють на письмові акти або акти-документи, усні акти і конклюдентні акти або акти-дії.

Переважна більшість актів прокуратури має письмовий характер, що цілком виправдано з врахуванням не просто офіційного, а правоохоронного характеру прокурорської діяльності, потреби у забезпеченні при цьому прав і законних інтересів фізичних та юридичних осіб та інтересів держави. І хоча в Законі України «Про прокуратуру» прямі вказівки щодо письмової форми актів здебільшого відсутні, необхідність у цьому випливає із самого характеру прокурорських повноважень. В окремих випадках письмова форма прокурорського акта закріплюється як в законодавчому порядку, так і в нормативних документах Генеральної прокуратури України.

Усні акти у вигляді вимог, вказівок і пропозицій можуть використовуватись тоді, коли їх виконання не піддається сумніву адресатом і не тягне за собою якихось конфліктних ситуацій (наприклад, запрошення особи телефоном для давання прокурору пояснень). В окремих випадках усні волевиявлення прокурора в судовому процесі (заяви, клопотання, міркування щодо задоволення клопотань інших учасників процесу) повністю фіксуються технічними засобами та в скороченому вигляді -- у протоколі судового засідання Яценко В.С. Акти реагування при виявленні порушень закону, виявлених при розгляді звернень громадян / В.С. Яценко // Наше право. - 2011. - №1. - с.111..

За способом прийняття, акти застосування права в юридичній науці поділяються на одноособові і колегіальні. Стосовно прокуратури, на відміну від судів, можливість видання колегіальних правозастосовчих актів виключена, оскільки сама прокурорська система заснована на принципі єдиноначальності, на що не впливає наявність елементів колегіальності при обговоренні рішень суто управлінського характеру колегією Генеральної прокуратури України і колегіями прокуратур обласного рівня.

За характером функцій прокуратури її правозастосовчі акти поділяються на:

1) акти прокурорського нагляду:

а) акти нагляду за додержанням і застосуванням законів;

б) акти нагляду за додержанням законів органами, які проводять оперативно-розшукову діяльність, дізнання, досудове слідство;

в) акти нагляду за додержанням законів при виконанні судових рішень по кримінальних справах, а також при застосуванні інших заходів примусового характеру, пов'язаних з обмеженням особистої свободи громадян;

2) акти, пов'язані з підтриманням державного обвинувачення в суді;

3) акти, пов'язані з представництвом прокуратурою інтересів громадянина або держави в суді у випадках, визначених законом.

За характером функцій прокурора акти реагування у сфері стягнення податкового боргу є актами нагляду за додержанням і застосуванням законів.

За колом службових обов'язків окремих посадових осіб прокуратури прокурорські акти можна поділити на:

1) акти Генерального прокурора України;

2) акти першого заступника і заступників Генерального прокурора України;

3) акти начальників головних управлінь, управлінь і відділів Генеральної прокуратури України; їх заступників;

4) акти старших прокурорів, прокурорів управлінь і відділів Генеральної прокуратури України;

5) акти прокурорів областей та прирівняних до них, їх перших заступників і заступників;

6) акти начальників управлінь та відділів прокуратур обласного рівня, їх заступників, старших помічників прокурора;

7) акти старших прокурорів, прокурорів управлінь та відділів прокуратур обласного рівня;

8) акти міських, районних, міжрайонних, прирівняних до них прокурорів та їх заступників;

9) акти старших помічників, помічників цих прокурорів.

Повноваження окремих працівників прокуратури з видання правових актів визначаються в Законі України «Про прокуратуру» та в інших нормах процесуального законодавства.

Причинами невідповідності правових актів закону можуть бути: незнання закону; ігнорування вимог закону; відсутність належної юридичної підготовки і культури у розробників правових актів і посадових осіб, від яких залежить видання правового акта; прагнення останніх до одержання незаконних пільг, досягнення інших корисливих цілей.

Реагування прокурора є негайним і, як правило, у формі протесту на акт, що суперечить закону, до органу, який його видав, або до вищого органу. У такому самому порядку приноситься протест на незаконні рішення або дії посадової особи.

У протесті прокурор ставить питання про скасування акта або приведення його у відповідність із законом. При цьому протест прокурора зупиняє дію опротестованого акта, який підлягає обов'язковому розгляду відповідним органом або посадовою особою в десятиденний строк після його надходження. Про наслідки розгляду протесту в цей самий строк повідомляється прокурор. Водночас у разі відхилення протесту або ухилення від його розгляду прокурор може звернутися із заявою до суду про визнання акта незаконним. Заява до суду подається протягом п'ятнадцяти днів з моменту одержання повідомлення про відхилення протесту або закінчення передбаченого законом строку для його розгляду. Така заява зупиняє дію правового акта.

Таким чином, протест слід визначати як письмовий юридичний акт прокурорського нагляду, за допомогою якого прокурор пред'являє відповідному органу юридично обґрунтовану вимогу про скасування чи зміну незаконного акта (дії), відновлення порушеної законності. Автор поділяє думку Ю. Шемшученка в тому, що протест може бути внесений тільки в письмовій формі. Якщо на порушення прокурор звернув увагу в усній формі, то на практиці це означає просто пропозицію.

Правом внесення протесту наділені тільки прокурор і його заступник, а опротестування актів здійснюється в межах компетенції прокурорів відповідних рівнів. Правові акти міністерств і відомств можуть бути опротестовані тільки Генеральним прокурором України та його заступниками. Вищий прокурор має право діяти в межах компетенції нижчих прокурорів і вносити протести на правові акти органів не тільки свого рівня, але й тих, хто стоїть на рівень нижче.

У тих випадках, коли прокурор виявляє незаконні акти органів, посадових осіб, нагляд за законністю діяльності яких здійснює вищий прокурор, він повинен підготувати проект протесту і надати його у вищу ланку прокурорської системи.

У вищий орган доцільно вносити протест у тих випадках, коли є підстави розраховувати на його більш об'єктивне ставлення до протесту порівняно з органом, що видав правовий акт, а також за наявності даних про те, що аналогічні порушення можуть мати місце в практиці інших органів системи, а також і в тих випадках, коли органом нижчого підпорядкування відхилений перший протест прокурора.

Протест як форма реагування вноситься до того органу, який видав незаконний акт, а в разі відхилення протесту прокурор Автономної Республіки Крим або його заступники звертаються у формі заяви до апеляційного суду Автономної Республіки Крим в порядку, передбаченому законодавством про скасування незаконного правового акта.

Подання як організаційно-правова форма прокурорської діяльності - це письмовий акт прокурора, що ґрунтується на узагальнених даних про порушення законності і вимагає від відповідних органів та службових осіб усунення порушень законів та причин, які їх спричиняють, а також притягнення винних осіб до відповідальності.

Отже, подання, як і протест, мають спільні риси:

- вони належать до організаційно-правової форми діяльності;

- є актами виключно прокурорської компетенції;

- їх змістом є тільки питання дотримання законів;

- це є індивідуальні акти, які вичерпують свою юридичну суть одноразовим застосуванням;

- не створюють норм права, але сприяють їх точному й неухильному додержанню;

- їх тотожність виявляється в тому, що вони є імперативними актами;

- як протест, так і подання мають тотожні реквізити Яценко В.С. Акти реагування при виявленні порушень закону, виявлених при розгляді звернень громадян / В.С. Яценко // Наше право. - 2011. - №1. - с.113..

Акти прокурорського реагування мають бути адекватними виявленим порушенням законодавства. Адекватність заходів прокурорського реагування, яке проявляється у тих чи інших актах прокурора, означає їх вжиття на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачені Конституцією і законами України (ч. 2 ст. 19 Основного Закону), з урахуванням характеру і ступеня шкідливості для суспільства порушень закону, реальної можливості їх усунення, а також з використанням вимог і рекомендацій Генеральної прокуратури України.

Забезпечення комплексного характеру прокурорського реагування для забезпечення його ефективності може вимагати від прокурора використання декількох актів реагування, причому не виключена можливість об'єднання окремих з них в одному документі. Це передусім стосується постановки питання про притягнення порушників закону до дисциплінарної відповідальності у резолютивній частині подання прокурора. Природно, що подання, у якому не індивідуалізується і не конкретизується винність тих чи інших посадових осіб, справляє враження недовершеності. Тим більше, що у ньому має йтися про усунення причин порушень та умов, які їм сприяли, а притягнення винуватців до дисциплінарної (як і до матеріальної) відповідальності якраз і є формою реорганізації цього завдання. Але як у постанові, так і в поданні винність особи має бути належним чином обґрунтована. Неприпустимо, коли в заключній частині подання ставиться питання про накладення дисциплінарних стягнень нормами КЗпП або статутів про дисципліну, а в описовій частині про цих осіб взагалі не згадується. Також є неприпустимим ставити питання про відповідальність винних у знеособленій формі Організація діяльності районної (міської) прокуратури: наук.-практич. посіб. / ГП. Середа, М.К. Якимчук, В.М. Куц та ін.; за заг ред. Г.П. Середи. - Кіровоград: МПП «Антураж А», 2009. - с.324..

Одним із способів реагування прокуратури на виявлені порушення органами державної податкової служби вимог законодавства під час здійснення стягнення податкового боргу, що відноситься до судових форм захисту, є адміністративний позов, який поряд із представництвом інтересів фізичних, юридичних осіб в суді є одним із способів реалізації функції представництва у суді інтересів громадян чи держави Прасов О., Сидорчук І. Деякі особливості правового статусу прокурора / О. Прасов, І. Сидорчук // Вісник прокуратури. - 2009. - №2. - с.102..

Частиною 1 ст. 60 та ст. 104 КАС України встановлено право прокурора звертатись до адміністративного суду із адміністративними позовами про захист прав, свобод та інтересів інших осіб. Це свідчить, що засобом порушення адміністративно-правового захисту інтересів іншої особи в адміністративному судочинстві виступає адміністративний позов прокурора.

Адміністративний позов прокурора це його письмова вимога, яка випливає зі спірного матеріально-правового відношення, заснована на конкретних юридичних фактах і пред'явлена в адміністративний суд з метою захисту прав і свобод громадян або держави, порушених неправомірними рішеннями, діями або бездіяльністю органів виконавчої влади й місцевого самоврядування та їх посадових осіб Руденко М. Поняття та нормативний зміст позову прокурора до адміністративного суду / М. Руденко // Вісник прокуратури. - 2008. - №1. - с.56..

Практична значущість адміністративного позову прокурора полягає в тому, що саме завдяки йому (позову) стає можливим здійснення у передбачених законом випадках фізичними та юридичними особами конституційного права на судовий захист від протиправних дій (бездіяльності) та рішень суб'єктів владних повноважень.

Підставами адміністративного позову, що дозволяють прокурору звернутись до адміністративного суду за захистом, можна розподілити на дві групи:

а) фактичні обставини публічно-правового спору;

б) норми матеріального права, які закріплюють повноваження учасників такого спору.

Принципово важливим є те, що лише одночасна наявність цих двох груп обставин утворює підстави позову, а відтак гарантує прийняття поданого до суду адміністративного позову і, відповідно, відкриття провадження в адміністративній справі. Тобто, якщо спір публічного характеру, який виник із відносин за участю суб'єкта владних повноважень, є не правовим, відповідно, він не належить до компетенції адміністративного суду. Зокрема, суддя відмовляє у відкритті провадження в адміністративній справі, якщо позовну заяву, подану зацікавленою особою, не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства (п. 1 ст. 109 КАС України).

Подання адміністративного позову до адміністративного суду є своєрідною правовою реакцією прокурора на неправомірні або необґрунтовані рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень (орган державної влади, орган місцевого самоврядування, їхня посадова чи службова особа, інший суб'єкт при здійснені ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень), які мають місце під час здійснення ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень (статті 2, 3 КАС України).

Упродовж останнього часу активність органів прокуратури України в цьому напрямку невпинно зростає, що можна проілюструвати на прикладі таких статистичних показників: кількість адміністративних позовів до адміністративних судів в системі прокуратури України у 2008 році склала 18045; у 2009 році - 26885; у 2010 році - 33264 Трагнюк Р.Р. Право прокурора на адміністративний позов / Р.Р. Трагнюк // Часопис Академії адвокатури України. -2011. - №4. - с. 3..

З метою реалізації прокурором права на адміністративний позов необхідним, є додержання таких умов:

1) у особи, на захист якої подається прокурором до адміністративного суду адміністративний позов, має бути або суб'єктивна, або процесуальна зацікавленість у результатах вирішення адміністративної справи. Виходячи із конституційних положень про те, що: по-перше, кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб та, по-друге, кожен має право, будь-якими не забороненими законом засобами захищати свої права і свободи від порушень і протиправних посягань, можна зробити висновок, що подання адміністративного позову до адміністративного суду ґрунтується на засадах добровільності і диспозитивності;

2) особа, в інтересах якої звертається до адміністративного суду з адміністративним позовом прокурор має бути наділена адміністративною процесуальною правосуб'єктністю, що утворена із таких двох елементів, як адміністративна процесуальна правоздатність та адміністративна процесуальна дієздатність. Якщо ж особа не має адміністративної дієздатності, то, згідно із п. 3 ч. 3 ст. 108, п. 1 ч. 1 ст. 155 КАС України, позовна заява повертається прокурору або ж залишається без руху;

3) публічно-правовий спір, з приводу якого прокурором подається адміністративний позов, має належати до компетенції адміністративного суду, тобто належати до переліку адміністративних справ, закріплених частиною 1 ст. 17 КАС України. Відповідно, для того щоб публічно-правовий спір був вирішений адміністративним судом, він не може належати до переліку публічно-правових спорів, закріплених частиною 2 ст. 17 КАС України. Насамперед, відповідно до пункту 1 частини 1 статті 17 КАС України компетенція адміністративних судів поширюється на спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.

4) справа, яка розглядатиметься та вирішуватиметься адміністративним судом, має відкриватись у суді першої інстанції вперше, інакше, якщо вона вже раніше була предметом судового розгляду, прокурор відповідно позбавляється права на звернення з адміністративним позовом до суду. Так, позовна заява повертається позивачеві, якщо у провадженні цього або іншого адміністративного суду є справа про спір між тими самими сторонами, про той самий предмет і з тих самих підстав (пункт 5 частини 3 ст. 108 КАС України).

Для здійснення судової форми наглядової діяльності як заходу реагування на виявлені порушенні, в прокуратурах створені підрозділи представництва інтересів громадян і держави в судах. Відповідно до наказу Генерального прокурора «Про організацію представництва прокурором в суді інтересів громадянина або держави та їх захисту при виконанні судових рішень» від 29.11.2006 №6гн за наявності підстав для захисту прав громадян і державних інтересів шляхом підготовки та звернення до суду з позовом, заявою, Головне управлінням, управління і відділи Генеральної прокуратури України, управління і відділи прокуратур Автономної Республіки Крим, областей, міст Києва і Севастополя, військові прокуратури регіонів та Військово-Морських Сил України зобов'язано своєчасно передавати до підрозділів представництва матеріали перевірок з висновками про необхідність застосування представницьких повноважень, принесення протесту разом з оформленими та засвідченими відповідно до чинного законодавства документами, що подаються до суду як докази. Підрозділам представництва інтересів громадян і держави в судах зобов'язані за наявності підстав готувати позови, заяви, протести та надсилати їх до суду за підписом прокурорів або їх заступників.

Отже, підводячи підсумок даного питання можна зробити наступні висновки. Заходами реагування на виявленні порушення під час перевірок діяльності органів податкової служби щодо стягнення податкового боргу є винесення актів реагування, що передбачені Законом України «Про прокуратуру», а саме: припису, подання, протесту чи постанови, а також здійснення представницьких функцій в судах громадян чи держави шляхом або безпосередньо шляхом подання адміністративного позову та представництва, або шляхом представництва та підтримання позовних вимог.

Акти прокурорського реагування, що виносяться у разу виявлення порушення органами податкової служби під час стягнення податкового боргу, є одноособовими актами, що відповідає принципу єдиноначальності, на якому побудована система прокуратури, та є актами нагляду за дотриманням законодавства. Акти прокуратури повинні бути законними, обґрунтованими, мотивованими, юридично грамотними, повинні містити правову аргументацію та пояснювати порядок їх оскарження. Акти прокурорського реагування мають бути адекватними виявленим порушенням законодавства. Адекватність заходів прокурорського реагування, яке проявляється у тих чи інших актах прокурора, означає їх вжиття на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачені Конституцією і законами України, з урахуванням характеру і ступеня шкідливості для суспільства порушень закону, реальної можливості їх усунення, а також з використанням вимог і рекомендацій Генеральної прокуратури України. Подання адміністративного позову до адміністративного суду є своєрідною правовою реакцією прокурора на неправомірні або необґрунтовані рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, виявлених під час здійснення прокурорських перевірок. Підставами адміністративного позову є фактичні обставини публічно-правового спору та норми матеріального права, які закріплюють повноваження учасників такого спору. Для здійснення судової форми наглядової діяльності як заходу реагування на виявлені порушенні, в прокуратурах створені підрозділи представництва інтересів громадян і держави в судах.

Висновки

На основі всебічного та ґрунтовного дослідження діяльності органів державної податкової служби як суб'єкта стягнення боргу за податковим та бюджетним законодавством та ролі прокуратури при здійсненні нагляду за додержанням законів органами державної податкової служби при стягненні податкового боргу, відповідно до мети та завдань дослідження можна зробити наступні висновки.

Правове забезпечення погашення боргових зобов'язань за фінансовим законодавством України залежить у великій мірі від правової регламентації діяльності контролюючих органів, методів та форм виконання ними своїх контролюючих функцій. Відтак законодавство щодо стягнення податкового боргу та боргу за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджету, розвивається за двома напрямами: визначає систему органів стягнення та встановлює основні форми та методи виконання ними контрольної функції. Еволюція системи органів стягнення полягає у тому, що на відміну від сучасності, коли органами стягнення податкового боргу та боргу за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджету проводиться переважно та безпосередньо державними органами - органами податкової служби, раніше податкова служба діяла разом з державними ( державна виконавча служба) та недержавними органами (нотаріуси). Правове регулювання стягнення податкового боргу відбувається на принципах невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства та презумпції правомірності рішень платника податку. Правове регулювання стягнення податкового боргу та боргу за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджету України здійснюється на основі положень Податкового кодексу України, який з поміж інших положень визначає компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Податковим боргом є сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання. Податковий борг є наслідком невиконання податкового зобов'язання та включає в себе суму штрафних санкцій за несвоєчасне виконання податкового обов'язку щодо сплати податку. Для виникнення податкового боргу необхідним наявність двох обставин: щоб сума податкового зобов'язання було узгодженим і щоб строк сплати податку був пропущеним. Щодо значення податкового обов'язку, податкового зобов'язання та податкового боргу, то можна відзначити наступне. Законодавче закріплення та реалізація податкового обов'язку відіграє важливу фіскальну функцію та є основним способом забезпечення наповнення бюджету та реалізації функцій держави. Податкове зобов'язання та податковий борг є похідними податкового обов'язку, за допомогою податкового зобов'язання податковий обов'язок знаходить кількісне вираження, а за допомогою податкового боргу несвоєчасно виконаний податковий обов'язок реалізує компенсаційну функцію, так як до податкового боргу включаються також штрафні санкції. Структура податкового боргу становить: сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений Податковим кодексом строк; пеня. Борг за кредитами, що надаються з бюджету - це сума зобов'язання щодо повернення до державного або місцевого бюджету суми коштів, що складаються з невнесеної своєчасно плати за надання кредиту, простроченого кредиту та пені за прострочення виконання зобов'язань за кредитом. Елементами структури заборгованості за кредитами, що надаються з державного чи місцевого бюджету, є: невнесена своєчасно плата за надання кредиту; прострочений кредит; пеня за прострочення виконання зобов'язань за кредитом. Борг за гарантіями, що надаються з бюджету - це сума зобов'язань щодо повернення до державного чи місцевого бюджету суми коштів, що складаються з невнесеної своєчасно плати за надання гарантії, прострочена сума відшкодування витрати державного (місцевого) бюджету, пов'язана з виконанням гарантійних зобов'язань, пеня. Відповідно елементами боргу за гарантіями, що надаються з бюджету є: невнесена своєчасно плата за надання гарантії; прострочена сума відшкодування витрати державного (місцевого) бюджету, пов'язана з виконанням гарантійних зобов'язань; пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання. податковий борг прокуратура законодавство

Органи податкової служби є уповноваженими суб'єктами фінансово-контрольних правовідносин, а саме у сфері здійснення податкового та бюджетного контролю. Адміністративна правосуб'єктність органів податкової служби виявляється у нормативно закріпленій за ними компетенції, тобто у сукупності їх юридичних повноважень (прав та обов'язків), що надаються їм для виконання відповідних завдань та функцій у сфері податкового та бюджетного контролю. Органи податкової служби є органами спеціальної компетенції у сфері здійснення податкового та бюджетного контролю. Більш детально систему, компетенцію та місце органів податкової служби як суб'єкта стягнення боргу перед бюджетами України з точки зору практичного аспекту та здійснення ними правозастосовної діяльності буде досліджено в наступному розділі роботи.

Створення системи податкових органів з відповідними повноваженнями є однією із гарантій надходжень податків до бюджетів та забезпечення реалізації контрольної функції податкової системи. Контролюючими органами у податковій сфері згідно чинного законодавства є органи державної податкової служби та митні органи. Якщо органи державної податкової служби є спеціальними органами здійснення податкового регулювання та контролю, то митні органи здійснюють управління в сфері оподаткування нарівні зі своєю основною діяльністю. Вони забезпечують контроль за надходженням податків і зборів та здобувають статус, аналогічний податковим органам, тільки за певних умов. Такими умовами є переміщення товарів через митний кордон та виникнення при цьому обов'язку щодо сплати податків і зборів (мита, акцизного податку, податку на додану вартість, інших податків, які, відповідно до податкового законодавства, справляються у випадку ввезення або вивезення (пересилання) товарів і предметів). Органами стягнення податкового боргу є виключно органи державної податкової служби, які уповноважені здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу в межах їх повноважень, а також державні виконавці в межах своїх повноважень. Структура податкової служби України становить собою три ланкову систему та включає крім Державної податкової служби України, державних адміністрацій та інспекцій податкову міліцію, яка наділена повноваженнями проводити оперативно-розшукову діяльність. Згідно розподілу функціональних обов`язків, в структурі органів Державної податкової служби, в Україні застосування заходів по скороченню податкового боргу покладається виключно на підрозділи стягнення податкового боргу державних податкових інспекцій та підрозділи оперативних заходів по скороченню податкового боргу управлінь (відділів, відділень) податкової міліції. Незважаючи на те, що відповідальність перед державою за несвоєчасне погашення податкового боргу несе сам платник податків, персональну відповідальність за погашення податкового боргу закріплених за ним боржників несе податковий керуючий, тобто це його відповідальність перед керівництвом державної податкової інспекції за своєчасність, ефективність та професійність роботи, спрямованої на погашення податкового боргу закріплених за ним боржників.

Компетенція органів ДПС у сфері стягнення боргу за кредитами та гарантіями перед бюджетами визначена положеннями Податкового кодексу, а діяльність цих органів носить особливості, передбачені бюджетним законодавством. Ці особливості зумовлені в першу чергу тим, що борги та кредитами та гарантіями, наданими з бюджетів, виникли на основі надання бюджетних коштів на договірній основі та носять публічно-правовий характер. Дані особливості передбачені в сфері судового оскарження та в сфері списання і реструктуризації.

Механізм стягнення податкового боргу є системою взаємопов'язаних процедур в рамках стадії примусового виконання податкового обов'язку, що охоплює виконавче та забезпечувальне провадження. Виконавче провадження складається з процедур направлення органами стягнення вимог про сплату податку та стягнення податкового боргу. Паралельно виконавчому провадженню може відбуватися забезпечувальне провадження, яке включає в себе ряд процедур: процедура податкової застави та процедура адміністративного арешту активів платника. До комплексу процедур, що здійснюються органами державної податкової служби, в рамках стягнення податкового боргу, входять наступні заходи: встановлення місцезнаходження боржника, та направлення податкової вимоги; проведення з ним співбесіди; розстрочення (відстрочення) сплати податків та інших платежів; аналіз активів боржника; податкова застава; реалізація майна, що перебуває у податковій заставі; застосування адміністративного арешту активів платника податків; зупинення операцій на банківських рахунках боржника та його дебіторів; погашення податкового боргу у разі реорганізації чи ліквідації платника податків - боржника; застосування процедури банкрутства. Дані заходи здійснюються відповідно до положень чинного законодавства, зокрема Податкового кодексу України та підзаконних нормативно-правових актів, що розробляються Державною податковою служби України.

Прокурорський нагляд у сфері стягнення податкового боргу є одним із напрямів правозахисної діяльності прокуратури. Він має своїм завданням проконтролювати на предмет законності здійснення органами державної податкової служби діяльності по стягненню податкового боргу з метою захисту прав та інтересів громадян та держави, консолідує та активізує їх діяльність та сприяє дотриманню вимог законності на всіх рівнях. Прокуратура є лише одним із органів загальної компетенції, що наділені контрольними повноваженнями про відношенню до органів податкової служби, що зумовлює особливості їх повноважень. Так органи прокуратури здійснюються нагляд у сфері стягнення боргу за допомогою певних форм та методів лише за наявності інформації про порушення вимог закону під час здійснення їх діяльності, що порушують права та інтереси громадян чи держави, і якщо усунення даних порушень можливо за допомогою засобів прокурорського реагування. Формами здійснення нагляду прокуратури у сфері стягнення податкового боргу є адміністративна та процесуальна. Адміністративна форма нагляду полягає у розгляді скарг громадян чи іншої інформації, яка б свідчила про порушення законодавства у сфері оподаткування органи державної податкової служби, здійсненні перевірок за даними фактами та винесення відповідних актів реагування. Процесуальна форма здійснення прокуратурою нагляду полягає в тому, що головним суб'єктом правозахисту є суд, а прокуратура, виконуючи свої функції, відповідно є складовою цього правозахисного механізму.

Прокурорська перевірка - це один із найважливіших засобів виявлення порушень законності, який застосовується в ході прокурорського нагляду, зокрема під час нагляду за охороною та захистом прав і свобод людини та інтересів держави. Тактика прокурорських перевірок полягає у вмінні прокурора в кожній наглядовій ситуації правильно визначити та реалізувати шляхи (методи та прийоми) найкращої організації та здійснення своєї наглядової та іншої діяльності, врахувати конкретні обставини, що склалися, з метою досягнення оптимального результату. Прокурорська перевірка додержання та застосування законів завжди складається із сукупності таких дій, як збирання, дослідження та оцінка відповідних матеріалів. Тактика зазначених дій залежить від таких чинників, як характер одержаного сигналу про порушення закону; ступінь поінформованості прокурора про характер правопорушення, орган, де передбачено проведення перевірки та правове врегулювання відповідних правовідносин, яким завдано шкоду через вчинене правопорушення; обсяг прокурорсько-наглядової діяльності, яка потребує виконання; потреба у спеціальних знаннях та необхідність залучення до перевірки відповідних фахівців; рівень професійної майстерності виконавців. Тактика прокурорського реагування передбачає застосування прокурором у кожному конкретному випадку правових засобів, які дозволяють досягти найкращого кінцевого результату: повного усунення порушень законів та обставин, що їм сприяли, притягнення у разі необхідності до відповідальності винних осіб, попередження правопорушень у майбутньому. Обрання тактики реагування залежить від суспільної небезпеки вчиненого правопорушення, характеру причин та умов, що йому сприяли, інших чинників. Під методикою прокурорського нагляду розуміється сукупність методів та прийомів, які застосовуються прокурором з метою виявлення, усунення та попередження порушень законів, а також обставин, що їм сприяють. Вона охоплює комплекс (систему) методів та прийомів, які прокурор може застосовувати з метою виконання того чи іншого завдання, що постає перед ним в процесі здійснення своєї діяльності. В юридичній літературі прийоми прокурорської діяльності зазвичай поділяють на організаційні, тактичні та технічні. Актуальним завданням на даний час є розробка та затвердження методичних рекомендацій по здійсненню нагляду за додержанням і застосуванням законів органами державної податкової служби, в тому числі у сфері стягнення податкового боргу.

Заходами реагування на виявленні порушення під час перевірок діяльності органів податкової служби щодо стягнення податкового боргу є винесення актів реагування, що передбачені Законом України «Про прокуратуру», а саме: припису, подання, протесту чи постанови, а також здійснення представницьких функцій в судах громадян чи держави шляхом або безпосередньо шляхом подання адміністративного позову та представництва, або шляхом представництва та підтримання позовних вимог. Акти прокурорського реагування, що виносяться у разу виявлення порушення органами податкової служби під час стягнення податкового боргу, є одноособовими актами, що відповідає принципу єдиноначальності, на якому побудована система прокуратури, та є актами нагляду за дотриманням законодавства. Акти прокуратури повинні бути законними, обґрунтованими, мотивованими, юридично грамотними, повинні містити правову аргументацію та пояснювати порядок їх оскарження. Акти прокурорського реагування мають бути адекватними виявленим порушенням законодавства. Адекватність заходів прокурорського реагування, яке проявляється у тих чи інших актах прокурора, означає їх вжиття на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачені Конституцією і законами України, з урахуванням характеру і ступеня шкідливості для суспільства порушень закону, реальної можливості їх усунення, а також з використанням вимог і рекомендацій Генеральної прокуратури України. Подання адміністративного позову до адміністративного суду є своєрідною правовою реакцією прокурора на неправомірні або необґрунтовані рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, виявлених під час здійснення прокурорських перевірок. Підставами адміністративного позову є фактичні обставини публічно-правового спору та норми матеріального права, які закріплюють повноваження учасників такого спору. Для здійснення судової форми наглядової діяльності як заходу реагування на виявлені порушенні, в прокуратурах створені підрозділи представництва інтересів громадян і держави в судах.

Список використаних джерел

1.Конституція України: Закон України Закон від 28.06.1996 № 254к/96-ВР [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/ laws/show/254к/96-вр.

2.Кримінально-процесуальний кодекс України: Закон від від 28.12.1960 № 1001-05 [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon2. rada.gov.ua/laws/show/1001-05.

3.Кодекс України про адміністративні правопорушення: Закон від 07.12.1984 № 8073-X [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon2. rada.gov.ua/laws/show/80731-10/page.

4.Кримінальний кодекс України: Закон від 05.04.2001 № 2341-III [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/2341-14.

5.Бюджетний кодекс України: Закон від 08.07.2010 № 2456-VI [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/2456-17.

6.Податковий кодекс України: Закон від 02.12.2010 № 2755-VI [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/2755-17.

7.Основи цивільного законодавства Союзу РСР та республік від 31.05.1991 №2211-I // Відомості З'їзду народних депутатів СРСР і Верховної Ради СРСР. - 1991. - №26. - Ст.733.

8.Про власність в СРСР: Закон СРСР від 06.03.1990 №1305-1 [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/v1305400-90.

9.Про підприємства в СРСР: Закон СРСР від 04.06.1990 № 1529-I [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/v1529400-90.

10.Про державну податкову службу в Україні: Закон України від 04.12.1990 №509-XII [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon2. rada.gov.ua/ laws/show/509-12.

11.Про загальні засади підприємництва громадян в СРСР: Закон СРСР від 02.04.1991 №2079-1 [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zaki.ru/pages.php?id=1649.

12.Про порядок дії на території Української РСР в 1991 році Закону СРСР „Про податки з підприємств, об'єднань і організацій”: Закон УРСР від 05.07.1991 №1308-XII // Відомості Верховної Ради України. - 1991. - №43 (22.10.91). - Ст.570.

13.Про прокуратуру: Закон від 05.11.1991 № 1789-XII [Електронний ресурс]- Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/1789-12.

14.Про оперативно-розшукову діяльність: Закон України від 18.02.1992 №2135-XII // Відомості Верховної Ради України. - 1992. - №22 (02.06.1992). - Ст.303.

15.Про виконавче провадження: Закон України від 21.04.1999 №606-XIV // Офіційний вісник України. - 1999. - №19 (28.05.1999). - Ст.813.

16.Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами: Закон України від 21.12.2000 №2181-ІІІ // Офіційний вісник України. - 2001. - №7 (02.03.2001). - Ст.259.

17.Інструкція про виконавче провадження: Наказ міністра юстиції СРСР від 15.11.1985 №22 [Електронний ресурс]- Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/v0022323-85.

18.Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів: Декрет КМ України від 21.01.1993 №8-93 // Відомості Верховної Ради України. - 1993. - №13 (30.03.1993). - Ст.114.

19.Про затвердження Інструкції про особливості застосування Декрету Кабінету Міністрів України від 21 січня 1993 року №8-93 „Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів”: Наказ Міністерства фінансів України від 02.11.1993 №84 [Електронний ресурс]- Режим доступу: http:// www.liga.net/zakon/ligazakon.html.

20.Положення про Головне управління примусового стягнення податків Державної податкової адміністрації України від 07.02.1997 №24-0110/10-956: ДПА України // http:// www.liga.net/zakon/ligazakon.html.

21.Про внесення змін та доповнень до Інструкції про особливості застосування Декрету Кабінету Міністрів України від 21 січня 1993 року №8-93 „Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів: Наказ Міністерства фінансів України від 11.08.1998 №163 // Офіційний вісник України. - 1998. - №37 (01.10.1998). - Ст.1381.

22.Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами: Указ Президента України від 04.03.1998 №167/98 // Офіційний вісник України. - 1998. - №17 (14.05.1998). - Ст.622.

23.Про затвердження Порядку звернення стягнення на рухоме майно, що перебуває у податковій заставі, для погашення податкової заборгованості платника податків (крім фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності) та реалізації такого майна: Постанова КМ України від 22.06.1998 №941 // Офіційний вісник України. - 1998. - №25 (09.07.1998). - Ст.926.

24.Про затвердження типового Положення про управління (відділ) оперативного забезпечення примусового стягнення заборгованості до бюджету: Наказ ДПА України від 29.09.1999 №523 // Загальний відділ Адміністративно-господарського департаменту ДПА України.

25.Про вдосконалення організації роботи підрозділів стягнення податкової заборгованості: Наказ ДПА України від 08.07.2000 №365 // Загальний відділ Адміністративно-господарського департаменту ДПА України.

26.Про впровадження нових підходів в організації роботи підрозділів стягнення податкової заборгованості: Наказ ДПА України від 01.12.2000 №615 // Загальний відділ Адміністративно-господарського департаменту ДПА України.

27.Про заходи щодо дальшого зміцнення правопорядку, охорони прав і свобод громадян: Указ Президента України від 18.02.2002 №143/2002 // Офіційний вісник України. - 2002. - №8 (07.03.2002). - Ст.331.

28.Про внесення змін до організаційної структури Державної податкової адміністрації України: Наказ ДПА України від 02.09.2002 №408 // Загальний відділ Адміністративно-господарського департаменту ДПА України.

29.Про затвердження Порядку списання та розстрочення податкового боргу, пов'язаного з виплатою заробітної плати не грошовою формою розрахунків шляхом взаємозаліку заборгованості по позиках та/або товарному кредиту: наказ Державної податкової адміністрації України 05.09.2003 № 425 [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0828-03.

30.Про організацію представництва прокурором в суді інтересів громадянина або держави та їх захисту при виконанні судових рішень: наказ Генерального прокурора України від 29.11.06 № 6 гн [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.gp.gov.ua/ua/gl.html?_m=publications&_t=rec&id= 94102.

31.Про затвердження Порядку розстрочення (відстрочення) грошових зобов'язань (податкового боргу) платників податків: наказ Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 N 1036 [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/z1431-10.

32.Порядок направлення органами державної податкової служби податкових вимог платникам податків: наказ Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 № 1037 [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z1432-10.

33.Про організацію правозахисної діяльності органів прокуратури України: наказ Генерального прокурора України від 12 квітня 2011 року N 3гн [Електронний ресурс]- Режим доступу: http://document.ua/pro-organizaciyu-pravozahisnoyi-dijalnosti-organiv-prokuratu-doc63395.html.

34.Про затвердження Порядку застосування адміністративного арешту майна платника податків: наказ Міністерства фінансів України від 4 січня 2012 р. № 9/20322 [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0009-12.

35.Адміністративне право України. Академічний курс: підручник у двох томах: Том 1. Загальна частина / ред. колегія: В.Б. Авер'янов (голова). - К.: Видавництво „Юридична думка”, 2004. - 584 с.

36.Адміністративне право України: підручник/ За ред. Ю.П.Битяка. - К.: Юрінком Інтер, 2006. - 544 с.

37.Административное право / под ред.. проф., д.ю.н. А.Е. Лунина. - М.: „ Юридическая литература”, 1970. - 266 с.

38.Анпілогов О. Про систематизацію форм правозахисної дільності прокурора в бюджетній сфері / О. Анпілогов // Віче. - 2011. - №11. - с.5-7.

39.Берталанфи Л. История и статус общей теории систем / Берталанфи Л. // Мир философии: Книга для чтения. В 2-х ч. Ч. 1. Исходные философские проблемы, понятия и принципы. - М.: Политиздат, 1991. - 627 с.