Органи ДПС як суб’єкт стягнення податкового боргу

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

Актуальність теми. Розбудова державності в Україні супроводжується ускладненням процесів в економічній, соціальній і політичній сферах суспільного розвитку. За таких умов вирішальна роль належить фінансовій діяльності держави, тобто здійсненню нею та її компетентними органами функцій по планомірному утворенню, розподілу та використанню грошових фондів з метою реалізації завдань соціально-економічного розвитку. Важливу роль в будь-якій країні відіграє податкова система як базова підвалина її економічної системи, основа її макроекономічної стабільності, та податки -- однин із найефективніших важелів забезпечення розвитку економіки. За їх допомогою відбувається розподіл і перерозподіл значної частини виробленої вартості в країні, вони впливають на результати економічної діяльності платників, забезпечують державу необхідними ресурсами для фінансування суспільно необхідних витрат. В фінансовій системі держави і податки, і кредити та гарантії, що надаються з бюджетів відіграють важливу соціально-економічну роль, так як податки формують бюджет, що підлягає перерозподілу на виконання соціально-економічних завдань держави, а надання кредитів та гарантій з бюджету також здійснюється з метою виконання соціально-економічних функцій. Проте непоодинокими випадками є ухилення від сплати податків та ухилення від повернення кредитів та гарантій, що надавалися з бюджету, стягнення боргу за якими покладено на органи державної податкової служби України.

Актуальність обраної теми дослідження зумовлена рядом чинників. А саме: важливістю діяльності органів державної податкової служби в сфері стягнення фінансового боргу, недостатнім рівнем наукового вивчення ролі та особливостей діяльності даних органів щодо стягнення боргу за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджету, відсутністю спеціальних наукових досліджень прокурорського нагляду за діяльністю органів державної податкової служби щодо стягнення податкового боргу.

Розробленість тематики. Питання діяльності органів державної податкової служби щодо стягнення фінансової заборгованості є недостатньо дослідженою. Слід зазначити, що ступінь наукової розробки носить неоднорідний характер. Це зумовлено тим, що авторами здебільшого дублюються положення чинного законодавства, вивчається практичний аспект реалізації повноважень, проте не досить дослідженими залишаються теоретичні положення. Щодо питання заборгованості за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджетів, то воно взагалі, як і бюджетне право в цілому є мало. Те ж саме стосується дослідження прокурорського нагляду за дотриманнями органами податкової служби законів під час стягнення податкового боргу, так як здебільшого вивчаються загальні положення прокурорського нагляду.

Вивченням питання діяльності органів державної податкової служби по стягненню податкового боргу займалися такі вчені: Ю.В. Бондарук, В.А. Бортняк, О.Д. Головко, В.В. Кириченко, Н.П. Кучерявенко, В.А. Онищенко, В. Тарасенко та інші. Дослідженню прокурорського нагляду за дотриманням законодавства присвячені роботи таких авторів як О. Анпілогов, О. Драган, В. Клочков, Г. Попов, В.В. Сухонос, М. Руденко та інших.

Мета і завдання дослідження. Метою даної роботи є на основі повного та ґрунтовного дослідження загальних засад стягнення фінансової заборгованості, вивчити діяльність органів державної податкової служби по стягненню податкового боргу та боргу за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджетів, виявити особливості прокурорського нагляду за діяльністю податкових органів щодо стягнення податкового боргу.

Для досягнення зазначеної мети вирішуються такі завдання:

1)дослідити правові засади стягнення податкового боргу та боргу за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджетів;

2)окреслити еволюцію правового регулювання діяльності податкових органів;

3)з'ясувати поняття податкового боргу, його ознаки та структуру;

4)дослідити співвідношення понять податковий обов'язок, податкове зобов'язання та податковий борг;

5)з'ясувати сутність боргу за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджетів та його структуру;

6)визначити систему, компетенцію та місце органів податкової служби у системи стягнення податкового боргу;

7)проаналізувати особливості діяльності податкових органів по стягненню боргу за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджетів;

8)дослідити механізм стягнення податкового боргу;

9)з'ясувати роль прокуратури при здійсненні нагляду за дотриманням законодавства органами ДПС при стягненні податкового боргу;

10)окреслити тактику та методику здійснення прокурорських перевірок та розглянути заходи реагування прокуратури на виявлені порушення під час таких перевірок.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, врегульовані нормами адміністративного права, які складаються під час стягнення податкового боргу, боргів за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджетів та здійснення прокурорського нагляду за даною діяльністю.

Предметом правового дослідження є органи державної податкової служби як суб'єкти стягнення боргу за податковим та бюджетним законодавством.

Методи дослідження, використані в роботі. При написанні даної роботи були використані методи імперичного дослідження (порівняння), методи, що використовуються на імперичному і теоретичному рівнях (абстрагування, аналіз і синтез, індукція й дедукція, моделювання й ін.); методи, що використовуються на теоретичному рівні дослідження (сходження від абстрактного до конкретного).

Аналіз - це метод дослідження, який включає в себе вивчення предмета шляхом уявного та практичного розчленування його на складові елементи, а кожна із виділених частин аналізується окремо у межах єдиного цілого. Був використаний при дослідженні окремих елементів правового статусу органів державної податкової служби, структури податкового боргу, при дослідженні окремих форм наглядової діяльності прокурора.

Синтез - метод вивчення об'єкта у його цілісності, в єдиному та взаємному зв'язку його частин. Був використаний при вивченні елементів правового статусу органів податкової служби для визначення їх місця в системі органів, на яких покладаються функції податкового контролю.

Індукція - це метод дослідження, при якому загальний висновок про ознаки множини елементів формується на основі вивчення цих ознак як частини елементів однієї множини. Був використаний при роздільному аналізі окремих заходів діяльності податкових органів в механізмі стягнення податкового боргу.

Конкретизація - це метод дослідження предметів у всій різнобічності, розвитку предметів у зв'язку з певними умовами їх існування, історичного розвитку. Був використаний шляхом дослідження еволюції правового регулювання щодо стягнення податкової заборгованості, нагляду прокуратури за сферою стягнення податкового боргу.

Порівняння - це метод дослідження предметів та явищ шляхом їх аналізу, співставлення з іншими предметами та явищами, що відноситься до однієї сфери. Був використаний при дослідженні питання співвідношення понять податкового обов'язку, податкового зобов'язання та податкового боргу.

Структура роботи складається з вступу, трьох розділів, дев'яти пунктів, висновків та списку використаних джерел.

Розділ 1. Правове регулювання стягнення боргу за фінансовим законодавством України

1.1 Правові засади стягнення податкового боргу та боргу за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджету України за законодавством України

Заборгованість платників податків зі сплати податків та зборів до фіскальних органів будь-якої країни є значною проблемою, оскільки відволікає певні ресурси (фінансові, кадрові, часові) на її адміністрування. Крім того, наявність такої заборгованості спотворює податкове середовище, оскільки різні платники зі схожими результатами господарювання через дію податкового механізму врешті-решт опиняються у нерівних фінансових умовах. Нарешті така заборгованість ставить під загрозу стабільність державних фінансів, знижує можливості фінансування передбачених державою програм і заходів, створює певні загрози у сфері фінансової безпеки Яковлєва А.М. Напрямки протидії податкового боргу / А.М. Яковлєва // Актуальні проблеми економіки. - 2011. - №5. - с. 240..

Реалізації адміністративно-фіскального механізму стягнення податкового боргу та боргу за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджетів України передує правове регулювання даної сфери, що будується на певних засадах. Слід, мабуть, підкреслити, що дане правове регулювання стосується як системи, так і повноважень органів стягнення.

Основою правового регулювання у сфері погашення податкового боргу на початку 90-х років в Україні були норми загального та спеціального законодавства. До загального законодавства можна віднести Закон СРСР „Про податки з підприємств, об'єднань і організацій”Про податки з підприємств, об'єднань і організацій”: Закон УРСР від 05.07.1991 №1308-XII // Відомості Верховної Ради України. - 1991. - №43 (22.10.91). - Ст.570., який передбачав, крім основних податків (податок із прибутку, податок з обороту, податок на доходи, податок на експорт, імпорт і ін.), заходи податкового контролю за правильністю нарахування та своєчасністю сплати податків у бюджети, виконання норм діючого податкового законодавства платниками податків, а також положення щодо їх юридичної відповідальності. Зазначений закон разом з Основами цивільного законодавства Союзу РСР і республік Основи цивільного законодавства Союзу РСР та республік від 31.05.1991 №2211-I // Відомості З'їзду народних депутатів СРСР і Верховної Ради СРСР. - 1991. - №26. - Ст.733., які були прийняті Верховною Радою СРСР 31 травня 1991 року та введені в дію з 1 січня 1992 року, а також законами СРСР „Про підприємства в СРСР” Про підприємства в СРСР: Закон СРСР від 04.06.1990 № 1529-I [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/v1529400-90., „Про власність в СРСР” Про власність в СРСР: Закон СРСР від 06.03.1990 №1305-1 [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/v1305400-90., „Про загальні засади підприємництва громадян в СРСР” Про загальні засади підприємництва громадян в СРСР: Закон СРСР від 02.04.1991 №2079-1 [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zaki.ru/pages.php?id=1649. та ін., започаткував якісно нові правовідносини у Радянському Союзі і в Україні зокрема.

Зазначена система законодавства була розрахована на регулювання суспільних відносин, які розвивалися на ґрунті соціалістичної власності на засоби виробництва у формі державної (загальнонародної) і колгоспно-кооперативної власності, а також майна профспілкових та інших громадських організацій. Положення Конституції (Основного Закону) України 1978 року визначали економіку України як складову частину єдиного народногосподарського комплексу, що охоплював усі ланки суспільного виробництва, розподілу та обміну на території СРСР. Управління у сфері економіки здійснювалося на основі державних планів економічного і соціального розвитку, з урахуванням галузевого і територіального принципів, при поєднанні системи централізованого управління з господарською самостійністю й ініціативою підприємств, об'єднань та інших організацій. Найбільш пізнім радянським законодавством допускалося активно використовувати господарський розрахунок, прибуток, собівартість, інші економічні стимули. У зазначених умовах держава зобов'язана була здійснювати контроль за мірою праці і споживання, а також визначати розмір податку на доходи. При цьому Конституція України 1978 року не передбачала конституційного обов'язку громадян щодо сплати податків.

Невід'ємною частиною зазначеного соціально-економічного базису залишається податкова система із притаманною їй специфічністю публічних правовідносин і адміністративно-правових проблем. Результати досліджень вітчизняних вчених-економістів свідчать, що „у структурі Зведеного бюджету України податки, збори, інші обов'язкові платежі становлять від 74 до 96 відсотків”. Заходи „податкового контролю протягом 1996-2002 років щорічно забезпечували близько 55 % надходжень до бюджетів усіх рівнів та державних цільових фондів, що контролюються органами ДПС України, із них заходи стягнення податкового боргу - 30 %, нарахування пені за картками особових рахунків - 10 відсотків, нарахування за актами перевірок - 14 %, адміністративні штрафи - менше 1 %” Онищенко В.А. Податковий контроль та напрями підвищення його ефективності: Автореф. дис. канд. економ. наук: 08.04.01 / В.А. Онищенко; Науково-дослідний фінансовий інститут при Міністерстві фінансів України. - К., 2004. - с.11..

Відсутність у нових умовах досконалих форм правового забезпечення діяльності контролюючих органів у сфері оподаткування і, зокрема органів ДПС України, їх чіткої правової компетенції та її розмежування, а також невизначеності у питаннях відповідальності за дії та бездіяльність посадових осіб, як державних органів так і податкових боржників та ін. є неповний перелік тих правових проблемних питань, які в сукупності позбавляли державу та її органи можливості ефективно впливати на ці процеси.

В теорії права поняття правове регулювання визначається як вплив права на суспільні відносини за допомогою системи спеціальних юридичних засобів (норм права, правовідносин, актів реалізації) Общая теория государства и права: Академический курс в 3-х томах. - Отв. ред. проф. М.Н. Марченко. Изд. 2-е, перераб. и доп. - Т. 3. - М.: ИКД „Зерцало”, 2002. - с.91..

Так як відносин щодо стягнення податкового боргу відносяться безпосередньо до сфери регулювання адміністративного права, то правове регулювання стягнення податкового боргу має певну специфіку. Самостійна галузь права має свою сферу (специфічний предмет і методи) правового регулювання, що реалізується в певному юридичному порядку, встановленому відповідними процесуальними нормами Адміністративне право України: підручник/ За ред. Ю.П.Битяка. - К.: Юрінком Інтер, 2006. - с. 54.. Предмет регулювання в теорії адміністративного права визначається як сукупність суспільних відносин, які виникають з метою реалізації і захисту прав громадян, створення нормальних умов для функціонування громадянського суспільства й держави. Такі відносини пов'язані, перш за все, із діяльністю органів виконавчої влади, внутрішньо-організаційною діяльністю інших державних органів, підприємств, установ, організацій Адміністративне право України. Академічний курс: підручник у двох томах: Том 1. Загальна частина / ред. колегія: В.Б. Авер'янов (голова). - К.: Видавництво „Юридична думка”, 2004. - с.65.. Під методом адміністративного права слід розуміти сукупність зафіксованих у нормах цієї галузі прийомів (засобів) впливу на суспільні відносини, що складають її предмет, застосування яких дозволяє створити належні умови для реалізації і захисту прав громадян, нормального функціонування громадянського суспільства й держави Административное право / под ред.. проф., д.ю.н. А.Е. Лунина. - М.: „ Юридическая литература”, 1970. - с.29..

Адміністративно-правове регулювання суспільних відносин у сфері оподаткування здійснюється за допомогою загальноприйнятих методів адміністративного права - переконання і примусу, адміністративних і економічних методів. Т.О.Мацелик зазначає, що методами управління у сфері оподаткування є сукупність способів, засобів, прийомів цілеспрямованого управлінського впливу органів (посадових осіб) ДПС на платників податків Мацелик Т.О. Адміністративний примус в діяльності органів державної податкової служби України: Дис. … к-та юр. наук: 12.00.07 / Т.О. Мацелик. - Ірпінь, 2005. - с.164.. На думку В.В.Кириченко, застосування методів переконання і примусу як взаємопов'язаних методів зумовлено тим, що вони виконують свої функції як елементи єдиної системи, дія якої спрямована на забезпечення дотримання платниками податків вимог податкового законодавства, яке полягає у виконанні ними податкових обов'язків Кириченко В.В. Способи забезпечення виконання податкового обов'язку: Дис. … к-та юр. наук: 12.00.07 / В.В. Кириченко. - Ірпінь, 2005. - с.84..

Одним із перших в Україні процесуальних нормативно-правових актів у сфері стягнення податкового боргу був Декрет КМ України „Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів” (далі - Декрет №8-93) Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів: Декрет КМ України від 21.01.1993 №8-93 // Відомості Верховної Ради України. - 1993. - №13 (30.03.1993). - Ст.114.. Статтею 2 Декрету №8-93 передбачалася система органів стягнення, які здійснювали примусово-виконавчі функції щодо погашення податкового боргу. Система органів стягнення у своєму складі, крім державних органів, також включала й недержавні організації. Тобто існувало певне делегування функцій податкового контролю недержавним організаціям, що, по суті, було наслідком радянської системи органів (суб'єктів) соціального контролю за виконанням публічних обов'язків громадян. Так, Декрет №8-93 передбачав таку систему органів стягнення у сфері погашення податкового боргу:

а) за податками, податковим кредитом та іншими платежами до Державного бюджету України, бюджету Республіки Крим, бюджетів місцевого самоврядування, інших місцевих бюджетів і позабюджетних фондів, внесками до державних цільових фондів - податкові та інші державні органи, яким було надано право стягнення цих платежів або на які покладено обчислення відповідного платежу чи контроль за його сплатою;

б) за платежами з державного обов'язкового страхування - установи Української державної страхової комерційної організації;

в) за внесками на державне соціальне страхування - установи Пенсійного фонду України та Фонду соціального страхування України;

г) за відрахуваннями колективних сільськогосподарських і риболовецьких підприємств та міжгосподарських підприємств і організацій до централізованого Фонду соціального страхування колгоспників України - профспілкові організації працівників агропромислового комплексу та працівників рибного господарства.

Проте за фактичної наявності правового режиму стягнення недоїмки за податковими зобов'язаннями громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства у судово-виконавчому порядку та шляхом виконавчих написів нотаріусів Декрет №8-93 не включав у зазначену вище систему органів стягнення за податками іншими обов'язковими платежами відповідно - органи державної виконавчої служби та нотаріусів, які були спеціальними органами стягнення із спеціальними повноваженнями не тільки за рішеннями судів, а й у безспірному порядку.

Перед утворенням 22 серпня 1996 року ДПА України в структурі Управління документальних перевірок юридичних осіб було уперше створено спеціальний підрозділ щодо адміністрування податкового боргу платників податків - відділ примусового стягнення податків. До 1996 року стягнення недоїмок проводилося працівниками так званих „галузевих” підрозділів у структурі органів ДПС України, в обов'язки яких входило адміністрування окремих податків і зборів. Проте ще у 1993 році при проведенні адміністративного експерименту щодо впровадження організаційної структури ДПС за функціональним принципом, відповідно до наказу ГДПІ „Про перебудову структури податкових інспекцій”, зазначені вище „галузеві” структурні підрозділи мали й відповідні назви, наприклад, відділ зборів та стягнень місцевих податків.

Після утворення ДПА України у структурі його апарату було утворено Головне управління примусового стягнення податків та затверджено відповідне Положення. До складу Головного управління примусового стягнення податків входили: 1)інформаційно-аналітичний відділ; 2)відділ організації стягнення платежів з юридичних осіб; 3) відділ організації стягнення платежів з фізичних осіб. А в структурі центрального апарату податкової міліції було утворено Управління (відділ) оперативного забезпечення примусового стягнення заборгованості до бюджету, а також відповідні підрозділи у ДПА в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі і затверджено відповідне Положення Положення про Головне управління примусового стягнення податків Державної податкової адміністрації України від 07.02.1997 №24-0110/10-956: ДПА України // http:// www.liga.net/zakon/ligazakon.html..

З метою підвищення ефективності роботи підрозділів по скороченню податкової заборгованості, наповненню Державного бюджету України, взаємодії органів ДПС і підрозділів податкової міліції щодо попередження правопорушень у сфері оподаткування в 2000 році в структурі ДПА України було утворено Головне управління стягнення податкової заборгованості (далі - ГУСПЗ) Про вдосконалення організації роботи підрозділів стягнення податкової заборгованості: Наказ ДПА України від 08.07.2000 №365 // Загальний відділ Адміністративно-господарського департаменту ДПА України..

Відповідно до Положення про ДПА України, а також з метою вдосконалення роботи структурних підрозділів ДПА України, підвищення ефективності їх діяльності та розмежування функціональних повноважень було затверджено нову структуру, штатну чисельність, перелік функцій головних управлінь, у т.ч. Головного управління податкової міліції (далі - ГУПМ), та відповідно Управління організації оперативних заходів по скороченню податкової заборгованості (далі - УООЗСПЗ), яке входило у структуру ГУПМ і функціонально було підпорядковане ГУСПЗ Про внесення змін до організаційної структури Державної податкової адміністрації України: Наказ ДПА України від 02.09.2002 №408 // Загальний відділ Адміністративно-господарського департаменту ДПА України..

Правовою базою у діяльності підрозділів з організації оперативних заходів по скороченню податкової заборгованості (далі - ООЗСПЗ), були норми Конституції України Конституція України: Закон України Закон від 28.06.1996 № 254к/96-ВР [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/ laws/show/254к/96-вр. , законів України „Про державну податкову службу в Україні” Про державну податкову службу в Україні: Закон України від 04.12.1990 №509-XII [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon2. rada.gov.ua/ laws/show/509-12., „Про оперативно-розшукову діяльність” Про оперативно-розшукову діяльність: Закон України від 18.02.1992 №2135-XII // Відомості Верховної Ради України. - 1992. - №22 (02.06.1992). - Ст.303., „Про виконавче провадження” Про виконавче провадження: Закон України від 21.04.1999 №606-XIV // Офіційний вісник України. - 1999. - №19 (28.05.1999). - Ст.813. та „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (далі - Закон №2181-ІІІ) Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами: Закон України від 21.12.2000 №2181-ІІІ // Офіційний вісник України. - 2001. - №7 (02.03.2001). - Ст.259., Указу Президента України „Про заходи щодо дальшого зміцнення правопорядку, охорони прав і свобод громадян” Про заходи щодо дальшого зміцнення правопорядку, охорони прав і свобод громадян: Указ Президента України від 18.02.2002 №143/2002 // Офіційний вісник України. - 2002. - №8 (07.03.2002). - Ст.331. (п.6 якого передбачав вжиття заходів щодо контролю за збереженням активів підприємств-боржників), Кодексу України про адміністративні правопорушення Кодекс України про адміністративні правопорушення: Закон від 07.12.1984 № 8073-X [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon2. rada.gov.ua/laws/show/80731-10/page., Кримінального Кримінальний кодекс України: Закон від 05.04.2001 № 2341-III [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/2341-14. та Кримінально-процесуального кодексів України Кримінально-процесуальний кодекс України: Закон від від 28.12.1960 № 1001-05 [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon2. rada.gov.ua/laws/show/1001-05., а також відповідні накази ДПА України. Одним із основних підзаконних нормативно-правових актів щодо забезпечення здійснення контрольних функцій у сфері погашення податкового боргу був наказ ДПА України від 1 грудня 2000 року №615, яким були впроваджені нові підходи в організації роботи підрозділів стягнення податкової заборгованості, нове програмне інформаційно-аналітичне забезпечення у вигляді АІС „Картка боржника”. Зазначеним вище наказом були затверджені типові функціональні положення управлінь, відділів організації оперативних заходів по скороченню податкової заборгованості та відповідні посадові інструкції їх працівників Про впровадження нових підходів в організації роботи підрозділів стягнення податкової заборгованості: Наказ ДПА України від 01.12.2000 №615 // Загальний відділ Адміністративно-господарського департаменту ДПА України..

Крім переліку органів стягнення, Декрет №8-93 передбачав також перелік заходів адміністративного примусу щодо забезпечення своєчасного погашення податкового боргу. Проте зазначений Декрет не передбачав чіткого переліку прав та обов'язків як органів стягнення, так і податкових боржників.

Так, відповідно до ст.6 Декрету №8-93 органи стягнення мали такі основні повноваження:

1. проведення документальних перевірок на підприємствах;

2. за розпорядженнями відповідного органу стягнення за весь час ухилення стягувати у безспірному порядку в рахунок погашення недоїмки суми, які були на розрахунковому (поточному) рахунку недоїмника в установі банку і на окремих рахунках та акредитивах, відкритих за рахунок недоїмника;

3. звернення стягнення на суми, які підлягало одержати недоїмникові від його дебіторів (стягнення лише коштів на банківських рахунках дебіторів);

4. звернення стягнення на суми, які виділялися підприємствам, установам і організаціям у порядку бюджетного фінансування, і на інші суми, що підлягали виплаті недоїмникові із бюджетів;

5. стягнення з громадян України, а також іноземних громадян та осіб без громадянства недоїмки за податками і за платежами щодо державного обов'язкового страхування за рішенням суду або через нотаріальні контори за виконавчими написами відповідно до чинного законодавства Про внесення змін та доповнень до Інструкції про особливості застосування Декрету Кабінету Міністрів України від 21 січня 1993 року №8-93 „Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів: Наказ Міністерства фінансів України від 11.08.1998 №163 // Офіційний вісник України. - 1998. - №37 (01.10.1998). - Ст.1381..

Крім цього, ст. 6 Декрету №8-93 передбачала право органів стягнення щодо звернення стягнення на майно податкових боржників. Проте відсутність відповідного правового порядку реалізації зазначеного права ускладнювала процес застосування зазначених адміністративно-примусових заходів щодо погашення податкового боргу, оскільки на час дії Декрету №8-93 право безпосередньої реалізації майна боржників у рахунок погашення їх податкового боргу мали лише органи державної виконавчої служби України, відповідно до повноважень, передбачених в Інструкції про виконавче провадження 1985 року (далі - Інструкція про виконавче провадження 1985 року) Інструкція про виконавче провадження: Наказ міністра юстиції СРСР від 15.11.1985 №22 [Електронний ресурс], та згодом Законом України „Про виконавче провадження” Про виконавче провадження: Закон України від 21.04.1999 №606-XIV // Офіційний вісник України. - 1999. - №19 (28.05.1999). - Ст.813..

Безпосереднє право щодо стягнення майна (рухомого) податкового боржника та відповідний механізм правового регулювання органи ДПС України отримали лише у 1998 році, відповідно до положень Указу Президента України „ Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами” (далі - Указ №167/98) Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами: Указ Президента України від 04.03.1998 №167/98 // Офіційний вісник України. - 1998. - №17 (14.05.1998). - Ст.622., а також Порядку звернення стягнення на рухоме майно, що перебуває у податковій заставі, для погашення податкової заборгованості платника податків (крім фізичних осіб - СПД) та реалізації такого майна, затвердженого постановою КМ України від 22.06.1998 №941. Пізніше право податкових органів щодо безпосередньої реалізації майна податкових боржників у 2001 році було предметно розширено - у зв'язку з прийняттям і вступом у дію Закону №2181-ІІІ. Відповідно до норм зазначеного закону податкові органи отримали право на безпосередню реалізацію не тільки рухомого майна, але й у цілому всіх активів податкових боржників, за виключенням випадків встановлених законом.

Інструкція про особливості застосування Декрету КМ України „Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів” від 21.01.1993 №8-93 (далі - Інструкція до Декрету №8-93) згідно з внесеними змінами 1998 року додатково передбачала право податкових органів щодо звернення стягнення на майно дебіторів недоїмника. Проте механізм правового регулювання щодо зазначеного права було передбачено не законом і навіть не Декретом КМ України, а лише наказом Міністерства фінансів України. Крім цього, Інструкція до Декрету №8-93 передбачала порядок вилучення майна у власника, яке допускалося при зверненні стягнення на це майно за зобов'язаннями власника у випадках і у порядку, передбачених законами України. Зміст зазначеного порядку складали заходи позасудового - адміністративного примусу, перелік і порядок застосування яких був передбачений Інструкцією про виконавче провадження 1985 року, що діяла на території України до грудня 1999 року, до введення у дію з 1 липня 1999 року Закону України „Про виконавче провадження”.

Рішення щодо застосування заходів пов'язаних із погашенням податкового боргу податкового боржника приймалося і приймається керівництвом органу ДПС у вигляді розпорядження керівника податкового органу щодо застосування заходів стягнення за рахунок активів податкового боржника. Водночас аналогічне рішення повинно було прийматися адміністрацією податкового боржника шляхом видачі платіжного доручення банку на перерахування з розрахункового рахунку належних платежів або рішення щодо продажу активів у рахунок погашення податкової заборгованості. У разі відсутності коштів рішення щодо погашення податкового боргу (недоїмки) за рахунок майна підприємств могло бути прийнято органом стягнення, а також у судовому порядку. Декрет №8-93 на відміну від Закону №2181-ІІІ не передбачав порядку погашення податкового боргу шляхом прийняття відповідного рішення адміністрацією податкового боржника і не передбачав відповідного права платника податків самостійно визначати джерела погашення своєї податкової заборгованості. Отже, правове регулювання контрольних відносин у сфері погашення податкового боргу здійснювалося без урахування законних інтересів платників податків - їх пріоритетного значення як джерела доходів державних грошових фондів.

Таким чином, до 1998 року органи ДПС України як спеціально уповноважені контролюючі органи у сфері оподаткування мали право здійснювати:

- безпосереднє стягнення коштів з основного розрахункового рахунку (блокування руху коштів) у банку податкового боржника та його дебіторів у безспірному порядку (картотека №2), крім операцій із спрямування коштів на основний рахунок, до повного погашення податкової заборгованості, але без права припинення операцій по всіх інших (додаткових) рахунках такого боржника;

- податкові органи відповідно до Декрету №8-93 та Інструкції до Декрету №8-93 мали формальне право звертати стягнення на майно платників податків. Проте податкові органи не були визнані органами стягнення в Інструкції про виконавче провадження 1985 року, а отже, не могли реально впливати на процес погашення податкового боргу шляхом застосування заходів стягнення майна.

Зазначене обумовлювало вчинення податковими боржниками ряду адміністративних і фінансових правопорушень, пов'язаних з ухиленням від погашення податкового боргу, незаконного відчуження їх активів через філії, дочірні підприємства, підприємства „пов'язаних”, третіх осіб тощо. Майно податкового боржника податкові органи могли реалізовувати тільки через судово-виконавчі процедури, які були надто складними та довготривалими. З урахуванням тотальної бартеризації у фінансово-господарських відносинах між суб'єктами господарювання у 90-х роках для більшої частини активів податкових боржників складався правовий режим „пасивного” (пасивний вид дієвого статусу податкового боргу - це вид статусу, в якому працівник підрозділу стягнення податкової заборгованості ДПС - податковий керуючий - не може застосовувати заходи стягнення до боржника), а не „активного” (активний вид дієвого статусу податкового боргу - це єдиний вид статусу, в якому працівник підрозділу стягнення податкової заборгованості ДПС -податковий керуючий - застосовує до боржників, випадки податкового боргу яких перебувають на обліку в цьому виді статусу, всі заходи стягнення, передбачені діючим законодавством) статусу податкової заборгованості Тарасенко В. Стягнення (погашення) податкового боргу / В. Тарасенко // Вісник податкової служби України. - 2002. - №33. - с. 37.. Право стягнення податковими органами інших матеріальних і нематеріальних активів у рахунок погашення податкового боргу, а також застосування таких способів забезпечення виконання податкового обов'язку зі сплати податкових платежів, як податкова застава і адміністративний арешт активів (далі - арешт активів) законодавство до 1998 року не передбачало.

Вищезазначені недоліки адміністративно-правового режиму діяльності суб'єктів правовідносин створювали проблемну ситуацію у сфері погашення податкового боргу, змістом якої було наступне. З одного боку, органи ДПС України мали право застосовувати заходи стягнення з основного банківського рахунку податкового боржника, при цьому у такого боржника, як правило, були відсутні вільні оборотні кошти на зазначеному рахунку у зв'язку з об'єктивними кризовими фінансово-економічними умовами та/або здійсненням таким боржником тіньової економічної діяльності. З іншого - органи ДПС України не мали у своєму адміністративно-правовому „арсеналі” відповідних запобіжних, припинювальних та правовідновлювальних заходів щодо запобігання виникненню податкового боргу платників податків і забезпечення його своєчасного погашення, запобігання вчиненню адміністративним і фінансовим правопорушенням, пов'язаних із тіньовими проявами податкових боржників.

Одним із важливих чинників удосконалення правового регулювання відносин у сфері стягнення податкового боргу в Україні став Указ №167/98 Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами: Указ Президента України від 04.03.1998 №167/98 // Офіційний вісник України. - 1998. - №17 (14.05.1998). - Ст.622.. Значення цього нормативно-правового акта для досліджуваної сфери було подвійним. По-перше, Указ №167/98 був виданий відповідно до п.4 розділу XV Перехідних положень Конституції України 1996 року Конституція України: Закон України Закон від 28.06.1996 № 254к/96-ВР [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/ laws/show/254к/96-вр.. Відповідно до нього Президент України протягом трьох років після набуття чинності Конституції України мав право видавати схвалені КМ України і скріплені підписом Прем'єр-міністра України укази з економічних питань, не врегульованих законами. По-друге, Указ №167/98 якісно розширив функціональну структуру органів ДПС України щодо забезпечення погашення податкового боргу, запровадивши вперше:

1. податкову заставу майна та майнових прав боржника, як спосіб забезпечення погашення податкової заборгованості, а також пріоритет вимог органів ДПС України щодо майна і майнових прав податкових боржників перед будь-якими правами щодо таких активів;

2. погашення податкової заборгованості за рахунок майнових прав податкового боржника;

3. припинення (блокування) операцій по всіх рахунках (за винятком основного) податкового боржника, а також його дебіторів, крім операцій із спрямування коштів на основний рахунок до повного погашення податкової заборгованості;

4. вилучення готівки у податкового боржника за відсутності коштів на його банківських рахунках;

5. право органів ДПС України на безпосередню реалізацію рухомого майна податкових боржників через торговельні організації, аукціони (публічні торги) та організації, уповноважені КМ України;

6. заборону під час проведення розрахунків, у т.ч. за експортними та імпортними операціями, уступки вимоги та переведення боргу незалежно від наявності угод чи фінансових зобов'язань між резидентами, а також між резидентами та нерезидентами.

Крім цього, Указом №167/98 передбачалася розробка нормативно-правових актів, метою яких було удосконалення правових засобів податкового контролю за зростанням безнадійного податкового боргу платників податків, створення фіктивних підприємств, попередження правопорушень щодо приховування та відчуження активів податкових боржників.

Разом з тим, Закон №2181-ІІІ був новим і більш якісним етапом у формуванні адміністративних, фінансово-правових відносин у сфері стягнення податкового боргу, який довгий час залишався основним нормативно-правовим актом у сфері оподаткування. Одним із позитивних моментів зазначеного Закону було закріплення системи процесуальних податкових норм, що врегулювали порядок контрольної діяльності органів ДПС України, спрямовану на формування податкових доходів бюджетів (позабюджетних фондів) і забезпечення належної правової поведінки осіб щодо виконання ними своїх обов'язків як учасників податкових відносин.

Крім цього, Закон №2181-ІІІ значно підвищив фінансову і майнову відповідальність за несвоєчасні розрахунки з бюджетом шляхом застосування більш жорстких (прогресивних) штрафних санкцій, надав органам ДПС України нові повноваження щодо застосування правовідновлювальних санкцій Кучерявенко Н.П. Налоговое право/ Кучерявенко Н.П. - Х.: Консум, 1997. - с.191., яких вони раніше не мали, а також значно розширив права та гарантії платників податків. Зокрема, законом запроваджено порядок самостійного визначення джерел погашення податкового боргу, оскарження дій контролюючих органів, строки давності сплати податкового боргу, а також способи забезпечення виконання податкового обов'язку у вигляді податкового компромісу, податкової застави, податкової поруки, адміністративного арешту активів платника податків, пені. Набрання чинності зазначеного Закону змінило, перш за все, ідеологію та методику податкового адміністрування в Україні.

Початок 2011 року ознаменувався вступом в силу ряду нових нормативних документів, серед яких, є новий Податковий кодекс України. Зміни в податковому законодавстві були викликані об'єктивними причинами реформування податкової системи: наявність значної кількості нормативних актів, якими регулюються питання оподаткування та необхідність їх консолідації в одному документі; створення транспорентних механізмів ефективної взаємодії суб'єктів господарської діяльності та контролюючих органів як один із критеріїв залучення іноземних інвесторів.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Податковий кодекс України Податковий кодекс України: Закон від 02.12.2010 № 2755-VI [Електронний ресурс]: - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/2755-17. містить триста сорок статей, що поділені на двадцять розділів, а саме:

Розділ 1. Загальні положення;

Розділ II. Адміністрування податків, зборів (обов'язкових платежів);

Розділ III. Податок на прибуток підприємств;

Розділ IV. Податок на доходи фізичних осіб;

Розділ V. Податок на додану вартість;

Розділ VI. Акцизний податок;

Розділ VII. Збір за першу реєстрацію транспортного засобу;

Розділ VIII. Екологічний податок;

Розділ IX. Рентна плата за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України;

Розділ X. Рентна плата за нафту, природний газ і газовий конденсат, що видобуваються в Україні;

Розділ XI. Плата за користування надрами;

Розділ XII. Місцеві податки і збори;

Розділ XIII. Плата за землю;

Розділ XIV. Спеціальні податкові режими;

Розділ XV. Збір за користування радіочастотним ресурсом України;

Розділ XVI. Збір за спеціальне використання води;

Розділ XVII. Збір за спеціальне використання лісових ресурсів;

Розділ XVIII. Особливості оподаткування платників податків в умовах дії угоди про розподіл продукції;

Розділ XIX. Прикінцеві положення;

Розділ XX. Перехідні положення.

З поміж всіх розділів Податкового кодексу, основні засади стягнення податкового боргу містяться в перших двох розділах, що визначають загальні положення такі як визначення термінів, контролюючих органів, порядок листування з платниками податків та інші. Податковий кодекс містить глави про податкову звітність, про роз'яснення та тлумачення податкового законодавства, визначення суми грошових зобов'язань платника податків, порядок їх сплати та оскарження рішень контролюючих органів, про податковий контроль, про облік платників податків, про інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності органів державної податкової служби, про перевірки, про погашення податкового боргу, про застосування міжнародних договорів, про відповідальність та пеню.

Окрім нормативно-правового забезпечення процесу стягнення податкового боргу, слід також відмітити, що як і будь-які податкові відносини, діяльність щодо стягнення податкового боргу підпорядкована певним принципам. Як зазначає В.І. Теремецький, адміністративно-правове регулювання податкової сфери ґрунтується на системі специфічних принципів, що є правовою базою діяльності органів податкової системи, а також забезпечує застосування мір адміністративної відповідальності до правопорушників. Це основоположні правила і положення, закріплені в конституційних, органічних законах та відповідних нормативних актах податкового характеру, що: виступають основою нормотворчості у даній сфері суспільних відносин, гарантують його логічність, послідовність, безперервність та збалансованість; відображають найістотніші особливості й цілеспрямованість фінансової діяльності держави; відіграють роль головних орієнтирів у формуванні системи податкового права; забезпечують взаємозв'язок податкового права, податкового законодавства і податкової політики, сприяють відміні застарілих та прийняттю нових юридичних норм; виступають основними критеріями оцінювання якості податкової системи держави Теремецький В.І. Принципи та функції адміністративно-правового регулювання податкових відносин / В.І. Теремецький // Право і Безпека. - 2011. - № 4. - с. 42..

Податковий кодекс України, який виступає основним законодавчим актом, що регулює податкові відносини, визначає такі основні принципи правового регулювання у сфері оподаткування: загальність оподаткування; рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації; невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства; презумпція правомірності рішень платника податку; фіскальна достатність; соціальна справедливість; економічність оподаткування; нейтральність оподаткування; стабільність; рівномірність та зручність сплати; єдиний підхід до встановлення податків та зборів.

Вбачається, що для правовідносин, що формуються в процесі стягнення податкового боргу, спеціальними принципами правового регулювання є: невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства; презумпція правомірності рішень платника податку.

Так як стягнення податкового боргу є реалізацією системи податкового контролю, в даному випадку можна зробити висновок про те, що принципи стягнення податкового боргу мають бути підпорядковані принципам податкового контролю. Серед даних принципів, О.В. Жигаленко, наприклад, виділяє наступні: принцип наукового обґрунтування, принцип системного підходу до вирішення управлінських задач, принцип ефективного управління, принцип регламентації, принцип формалізації Жигаленко О.В. Принципы налогового контроля / О.В. Жигаленко // Актуальні проблеми економіки. - 2007. - №2. - с.122..

Крім податкового боргу, фінансовим законодавством України передбачений також інший вид заборгованості перед бюджетом, а саме борг за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджету Україну. Між податковим боргом та боргом за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджету, є істотна відмінність, яка полягає в природі даних інститутів. Податки однозначно відносяться до доходної частини бюджету, а кредити та гарантії мають двояку природу, а саме: за бюджетної класифікацією вони відносяться до витрат бюджету, проте їх характерними ознаками є поворотність та платність, що характеризують їх як інструменти наповнення бюджету.

Спільними для податкового боргу та боргу за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджету, є механізм їх стягнення. Так положеннями Бюджетного кодексу України передбачено, що прострочена заборгованість суб'єкта господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) за кредитом (позикою), залученим під державну (місцеву) гарантію, а також за кредитом з бюджету (включаючи плату за користування такими кредитами (позиками) та пеню) стягується з такого суб'єкта господарювання органами державної податкової служби, що є органами стягнення такої заборгованості у порядку, передбаченому Податковим кодексом України або іншим законом, включаючи погашення такої заборгованості за рахунок майна цього суб'єкта господарювання. Також слід зазначити, що позовна давність на вимоги щодо погашення такої заборгованості суб'єкта господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) не поширюється.

Отже, дослідивши правові засади стягнення податкового боргу та боргу за кредитами та гарантіями, наданими з бюджету, можна дійти наступних висновків. Правове забезпечення погашення боргових зобов'язань за фінансовим законодавством України залежить у великій мірі від правової регламентації діяльності контролюючих органів, методів та форм виконання ними своїх контролюючих функцій. Відтак законодавство щодо стягнення податкового боргу та боргу за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджету, розвивається за двома напрямами: визначає систему органів стягнення та встановлює основні форми та методи виконання ними контрольної функції. Еволюція системи органів стягнення полягає у тому, що на відміну від сучасності, коли органами стягнення податкового боргу та боргу за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджету проводиться виключно та безпосередньо державними органами - органами податкової служби, раніше податкова служба діяла разом з державними ( державна виконавча служба) та недержавними органами ( нотаріуси). Правове регулювання стягнення податкового боргу відбувається на принципах невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства та презумпції правомірності рішень платника податку. Правове регулювання стягнення податкового боргу та боргу за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджету України здійснюється на основі положень Податкового кодексу України, який з поміж інших положень визначає компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

1.2 Поняття, сутність та структура податкового боргу та боргу за кредитами та гарантіями, що надаються з бюджету України

Бюджетна сфера фінансування протягом останніх років, внаслідок несвоєчасного надходження коштів до прибуткової частини бюджетів, недоотримувала значних сум. Основним методом формування доходів держави за провідної ролі приватної та колективної форм власності є податок, що й визначає її місце у ринковій економіці. Встановлення державою податків та справедливої системи оподаткування - це форма прояву її державного суверенітету і здійснення належних їй функцій владності. Адже податки - це не тільки метод формування бюджету, а й інструмент впливу на діяльність їх платників Кодацький В.П. Отдельные вопросы теории налогов / В.П. Кодацький // Економіка. Фінанси. Право. - 2007. - №5. - с.5..

Для з'ясування, що ж являє собою податок, потрібно визначити його принципові ознаки:

* це вид платежу, який вноситься юридичними та фізичними особами;

* платіж, який регулюється актом компетентного органу державної влади;

* сума грошей, яка стягується за допомогою податкового механізму, вноситься до бюджету (державного або місцевого), або до державного цільового фонду, і грошей цільового призначення Берталанфи Л. История и статус общей теории систем / Берталанфи Л. // Мир философии: Книга для чтения. В 2-х ч. Ч. 1. Исходные философские проблемы, понятия и принципы. - М.: Политиздат, 1991. -с.32. ;

Надходячи до бюджету кошти, фактично втрачають важливість за такими показниками, як від якого суб'єкта вони надійшли і на які цілі вони будуть використані.

* податкові платежі перераховуються в бюджет безвідплатної і безумовно, незалежно від отримання будь-яких послуг чи благ з боку держави;

* податок вноситься періодично, в чітко встановлені законом строки, та має обов'язковий характер. За ухилення від сплати передбачається відповідальність, можливість примусового виконання платежу Рассел Б. Человеческое познане / Рассел Б. // Мир философии: Книга для чтения. В 2-х ч. Ч. 1. Исходные философские проблемы, понятия и принципы. - М.: Политиздат, 1991. - с.293..

Як відзначає П.В. Мельник, поєднання інтересів держави та платників податків може свідчити про наявність єдиного національного державного інтересу Мельник П.В. Розвиток податкової системи в перехідній економіці / Мельник П.В. - Ірпінь. Академія державної податкової служби України, 2001. -с.115.. Однак існування в суспільстві розподілу інтересів між державою, соціальними групами населення та окремими громадянами надзвичайно ускладнює проблему використання податків у якості регуляторів. На думку академіка Російської Академії наук, президента Російської Асоціації податкового права Б. Топоріна, податкові відносини - це договір між державою та громадянами Мельник В.М. Сутність податків як проблема категоріально-понятійного апарату податкових фінансів / В.М. Мельник // Фінанси та кредит. - 2004. - №5. - с.22.. При такому тлумаченні податкових відносин вони повинні реалізуватися у відповідності не лише з потребами держави, але й можливостями платників податків.