Органи ДПС як суб’єкт стягнення податкового боргу

Покупець майна, яке перебуває у податковій заставі, набуває права власності на таке майно відповідно до умов, визначених у договорі (контракті), що укладається за результатами проведених торгів.

Якщо платник податків у будь-який момент до укладення договору купівлі-продажу його майна повністю погашає суму податкового боргу, орган державної податкової служби скасовує рішення про проведення його продажу та вживає заходів щодо зупинення торгів.

Операції з продажу майна на біржових торгах, аукціонах не підлягають нотаріальному посвідченню.

Орган державної податкової служби звертається до суду щодо стягнення з дебіторів платника податку, що має податковий борг, сум дебіторської заборгованості, строк погашення якої настав та право вимоги якої переведено на органи державної податкової служби, у рахунок погашення податкового боргу такого платника податків. Сума коштів, що надходить у результаті стягнення дебіторської заборгованості, в повному обсязі (але в межах суми податкового боргу) зараховується до відповідного бюджету чи державного цільового фонду в рахунок погашення податкового боргу платника податків. Сума дебіторської заборгованості, що стягнута понад суму податкового боргу, передається у розпорядження платника податку.

Застосування адміністративного арешту активів платника податків та зупинення операцій на банківських рахунках боржника та його дебіторів - це ще одна складова механізму стягнення податкового боргу.

Адміністративний арешт майна платника податків (далі - арешт майна) є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов'язків, визначених законом. М.П. Кучерявенко відносить адміністративний арешт майна до забезпечувальних податкових процедур та називає його однім із способів забезпечення виконання податкових обов'язків Кучерявенко М. П. Податкові процедури: правова природа і класифікація: монографія / М. П Кучерявенко - К. : Алерта ; КНТ ЦУЛ, 2009. - с.347..

Арешт майна може бути застосовано, якщо з'ясовується одна з таких обставин:

-платник податків порушує правила відчуження майна, що перебуває у податковій заставі;

-фізична особа, яка має податковий борг, виїжджає за кордон;

-платник податків відмовляється від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб органу державної податкової служби;

-відсутні документи, що підтверджують державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців відповідно до закону, дозволи (ліцензії) на здійснення господарської діяльності, торгові патенти, сертифікати відповідності реєстраторів розрахункових операцій;

-відсутня реєстрація особи як платника податків в органі державної податкової служби, якщо така реєстрація є обов'язковою відповідно до цього Кодексу, або коли платник податків, що отримав податкове повідомлення або має податковий борг, вчиняє дії з переведення майна за межі України, його приховування або передачі іншим особам;

-платник податків відмовляється від проведення перевірки стану збереження майна, яке перебуває у податковій заставі;

-платник податків не допускає податкового керуючого до складення акта опису майна, яке передається в податкову заставу.

Доцільність та легітимність виділення саме такого переліку підстав застосування адміністративного арешту майна ставиться під сумнів як теоретиками, так і практиками. Так, викликає заперечення закріплення у підпункті 94.2.2 п. 94.2 ст. 94 Податкового кодексу України такої підстав як виїзд за кордон фізичної особи, що має податковий борг. Це пов'язане з нечіткістю формулювання цієї норми, що допускає застосовування зазначеного способу забезпечення до особи, котра виїжджає за кордон на невизначений термін, навіть у короткострокову відпустку, має невеликий податковий борг. При цьому не береться до уваги наявність чи відсутність додаткових обставин, які би вказували на реальну загрозу непогашення таким платником податків податкового боргу. Зрозуміло, що не до всіх фізичних осіб, які мають податковий борг та виїжджають за кордон, застосовується адміністративний арешт майна як спосіб забезпечення. Це випливає із вказівки закону про таку його ознаку, як «винятковий». Застосування зазначеної підстави, що суттєво обмежує конституційне право особи на свободу пересування, має бути конкретизоване вказівкою на те, що фізична особа, яка має податковий борг, виїжджає за кордон на тривалий термін.

Арешт може бути накладено органом державної податкової служби на будь-яке майно платника податків, крім майна, на яке не може бути звернено стягнення відповідно до закону, та коштів на рахунку платника податків.

Арешт майна може бути повним або умовним.

Повним арештом майна визнається заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його майном. У цьому випадку ризик, пов'язаний із втратою функціональних чи споживчих якостей такого майна, покладається на орган, який прийняв рішення про таку заборону.

Умовним арештом майна визнається обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на таке майно, який полягає в обов'язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного органу державної податкової служби на здійснення платником податків будь-якої операції з таким майном. Зазначений дозвіл може бути виданий керівником органу державної податкової служби, якщо за висновком податкового керуючого здійснення платником податків окремої операції не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення.

Керівник органу державної податкової служби (його заступник) за наявності однієї з обставин, визначених Податковим кодексом, приймає рішення про застосування арешту майна платника податків, яке надсилається: платнику податків з вимогою тимчасово зупинити відчуження його майна; іншим особам, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебуває майно такого платника податків, з вимогою тимчасово зупинити його відчуження.

Арешт коштів на рахунку платника податків здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення органу державної податкової служби до суду.

Звільнення коштів з-під арешту банк або інша фінансова установа здійснює за рішенням суду.

Рішення керівника органу державної податкової служби (його заступника) щодо арешту майна може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку.

У всіх випадках, коли орган державної податкової служби вищого рівня або суд скасовує рішення про арешт майна, орган державної податкової служби вищого рівня проводить службове розслідування щодо мотивів прийняття керівником органу державної податкової служби (його заступником) рішення про арешт майна та приймає рішення про притягнення винних до відповідальності відповідно до закону.

При прийнятті рішення про арешт майна банку арешт не може бути накладено на його кореспондентський рахунок.

Платник податків має право на відшкодування збитків та немайнової шкоди, завданих органом державної податкової служби внаслідок неправомірного застосування арешту майна такого платника податків, за рахунок коштів державного бюджету, передбачених органам державної податкової служби, згідно із законом. Рішення про таке відшкодування приймається судом.

Функції виконавця рішення про арешт майна платника податків покладаються на податкового керуючого або іншого працівника органу державної податкової служби, призначеного його керівником (заступником). Виконавець рішення про арешт: надсилає рішення про арешт майна відповідно до положень чинного законодавства та організовує опис майна платника податків.

Опис майна платника податків проводиться у присутності його посадових осіб чи їх представників, а також понятих. У разі відсутності посадових осіб платника податків або їх представників опис його майна здійснюється у присутності понятих. Для проведення опису майна у разі потреби залучається оцінювач. Представникам платника податків, майно якого підлягає адміністративному арешту, роз'яснюються їх права та обов'язки. Понятими не можуть бути працівники органів державної податкової служби або правоохоронних органів, а також інші особи, участь яких як понятих обмежується Законом України "Про виконавче провадження".

Під час опису майна платника податків особи, які його проводять, зобов'язані пред'явити посадовим особам такого платника податків або їх представникам відповідне рішення про накладення адміністративного арешту, а також документи, які засвідчують їх повноваження на проведення такого опису. За результатами проведення опису майна платника податків складається протокол, який містить опис та перелік майна, що арештовується, із зазначенням назви, кількості, мір ваги та індивідуальних ознак та за умови присутності оцінювача, вартості, визначеної таким оцінювачем. Усе майно, що підлягає опису, пред'являється посадовим особам платника податків або їх представникам і понятим, а за відсутності посадових осіб або їх представників - понятим, для огляду Тарасенко В., Мороз Я. Погашення податкового боргу та адміністративний арешт майна / В. Тарасенко, Я. Мороз // Вісник податкової служби України. - 2011. - №33. - с.20..

Посадова особа органу державної податкової служби, яка виконує рішення про адміністративний арешт майна платника податків, визначає порядок його збереження та охорони.

Припинення адміністративного арешту майна платника податків здійснюється у зв'язку з:

- відсутністю протягом строку, зазначеного у пункті 94.10, рішення суду про визнання арешту обґрунтованим;

- погашенням податкового боргу платника податків;

- усуненням платником податків причин застосування адміністративного арешту;

- ліквідацією платника податків, у тому числі внаслідок проведення процедури банкрутства;

- наданням відповідному органу державної податкової служби третьою особою належних доказів про належність арештованого майна до об'єктів права власності цієї третьої особи;

- скасуванням судом або органом державної податкової служби рішення керівника органу державної податкової служби (його заступника) про арешт;

- прийняттям судом рішення про припинення адміністративного арешту;

- пред'явленням платником податків документа, що підтверджує державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців відповідно до закону, дозволів (ліцензій) на провадження діяльності, торгових патентів, сертифікатів відповідності реєстраторів розрахункових операцій;

- фактичним проведенням платником податків інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Адміністративний арешт активів насамперед повинен застосовуватись до СПД - боржників, які навмисно ухиляються від погашення податкового боргу. Крім того потрібно пам'ятати, що в деяких випадках адміністративний арешт активів може негативно вплинути на діяльність підприємства і відповідно на його можливості погашення податкового боргу. Прийняття рішення про застосування адміністративного арешту активів передбачає ретельно зважити неможливі наслідки його застосування.

Наступний елемент запропонованого механізму - погашення податкового боргу у разі реорганізації чи ліквідації платника податків.

Ліквідація і реорганізація (злиття, приєднання, поділ, виділення, перетворення) підприємства провадяться з дотриманням вимог антимонопольного законодавства за рішенням власника, а у випадках, передбачених господарським кодексом України - за рішенням власника та за участю трудового колективу або органу, уповноваженого створювати такі підприємства, чи за рішенням суду або господарського суду Мінімізація податкового боргу: економіко-правове забезпечення та організація / За ред. В.І. Антипова, О.А. Долгого. - «Вечірній Коростень», 2005. - с.100.. Реорганізація підприємства, що зловживає своїм монопольним становищем на ринку, може здійснюватись також шляхом його примусового поділу в порядку, передбаченому чинним законодавством. Реорганізація підприємства, яка може призвести до екологічних, демографічних та інших негативних наслідків, що зачіпають інтереси населення території, повинна погоджуватися з відповідною Радою народних депутатів.

Підприємство ліквідується також у випадках: якщо прийнято рішення про заборону діяльності підприємства через невиконання умов, встановлених законодавством, і в передбачений рішенням строк не забезпечено додержання цих умов або не змінено вид діяльності; якщо рішенням суду будуть визнані недійсними установчі документи і рішення про створення підприємства; на інших підставах, передбачених законодавчими актами України.

Реорганізацію платника податків розуміють як зміну його правового статусу, що передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання:

*зміну назви платника податків, а для господарських товариств - зміну організаційно-правового статусу підприємства, що тягне за собою зміну їх ідентифікаційного та / або податкового номера;

*злиття платника податків, а саме передання його активів до статутних фондів інших платників податків, внаслідок чого відбувається ліквідація юридичного статусу платника податків, який зливається з іншими;

*розподіл платника податків на декілька осіб, а саме розподілення його активів між статутними фондами новостворених юридичних осіб та / або фізичними особами, внаслідок якого відбувається ліквідація юридичного статусу платника податків, який розподіляється;

*виділення з платника податків інших платників податків, а саме передання частини активів платника податків, що реорганізовується, до статутних фондів інших платників податків в обмін на їх корпоративні права, внаслідок чого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізовується;

*реєстрацію фізичної особи як суб'єкта підприємницької діяльності без скасування її попередньої реєстрації як іншого суб'єкта підприємницької діяльності або із таким скасуванням Тарасенко В. Стягнення (погашення) податкового боргу / В. Тарасенко // Вісник податкової служби України. - 2002. - №33. - с. 36..

Діючим законодавством України, з метою захисту бюджетних інтересів, передбачено, що реорганізація та ліквідація платника податків, який має податковий борг, не може відбутися без встановлення правонаступника податкових зобов'язань такого платника.

Останньою складовою механізму стягнення податкового боргу є застосування процедури банкрутства.

Банкрутство - це визнана господарським судом неспроможність боржника відновити свою платоспроможність та задовольнити визнані судом вимоги кредиторів не інакше як через застосування ліквідаційної процедури.

Не в інтересах держави, а відповідно і органів державної податкової служби, щоб платники податків, які мають податковий борг, ставали банкрутами. Адже мета органів державної податкової служби - зберегти платника податків як такого Нікітішин А.О. Адміністрування податків в умовах фінансово-економічної сфери / А.О. Нікітішин // Фінанси України. - 2010. - №1. - с.40..

Процедура банкрутства вимагає значних грошових витрат (оплата оголошень в офіційних друкованих виданнях, праці арбітражних керуючих), а також значних зусиль працівників органів державної податкової служби щодо збору необхідних документів та матеріалів для підготовки заяв про порушення справ про банкрутство (хоча заздалегідь відомо, що у боржника відсутні і майно, і кошти для погашення не тільки податкового боргу, а й судових витрат). Враховуючи зазначене, процедура банкрутства - неефективний захід погашення податкового боргу, її можливо застосувати лише з метою списання безнадійного податкового боргу Про затвердження Порядку списання та розстрочення податкового боргу, пов'язаного з виплатою заробітної плати не грошовою формою розрахунків шляхом взаємозаліку заборгованості по позиках та/або товарному кредиту: наказ Державної податкової адміністрації України 05.09.2003 № 425 [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0828-03..

За ініціативою органу ДПС застосовується процедура банкрутства боржника, яка являє собою: збір документів, необхідних для підготовки заяви про порушення справи про банкрутство; підготовку підрозділом юридичної служби заяви про порушення справи про банкрутство боржника та подання її до господарського суду; порушення господарським судом справи про банкрутство боржника. Вирішення питання господарським судом щодо зупинення податкової застави та введення мораторію на задоволення вимог кредиторів; відкриття господарським судом ліквідаційної процедури. Призначення ліквідатора; затвердження господарським судом ліквідаційного балансу. Винесення ухвали про ліквідацію юридичної особи-банкрута. Стосовно громадянина-підприємця виноситься рішення про скасування його державної реєстрації як суб'єкта підприємництва.

А процедура банкрутства боржника за ініціативою самого боржника або іншого кредитора передбачає: подання кредитором заяви про порушення справи про банкрутство; прийняття господарським судом даної заяви і порушення провадження у справі. Введення мораторію на задоволення вимог кредиторів; пред'явлення органами ДПС своїх кредиторських вимог; винесення господарським судом ухвали про проведення санації, призначення керуючого санацією; визнання господарським судом боржника банкрутом, відкриття ліквідаційної процедури, призначення ліквідатора; затвердження ліквідаційного балансу, винесення ухвали господарським судом про ліквідацію юридичної особи-банкрута Організація стягнення податкового боргу: навчальний посібник / Шкарупа В.К., Цивіна В.О., Ковальчук Ю.М. та ін. - Ірпінь: Національна академія ДПС України, 2006. - с.227..

Результатом застосування органами державної податкової служби процедури банкрутства до боржників, які мають безнадійний податковий борг, фактично може бути тільки списання цього боргу, однак реально бюджет коштів так і не отримує. Враховуючи зазначене, органам державної податкової служби необхідно своєчасно застосовувати до боржників інші заходи стягнення податкового боргу з метою отримання реальних надходжень до бюджетів. Згідно з існуючим законодавством основними повноваженнями податкових органів щодо стягнення податкового боргу є організація всього комплексу заходів щодо скорочення податкового боргу, а також володіння повною інформацією і здійснення повного контролю за діяльністю неплатника податків.

Отже, підводячи підсумок питанню, можна зробити висновок про те, що механізм стягнення податкового боргу є системою взаємопов'язаних процедур в рамках стадії примусового виконання податкового обов'язку, що охоплює виконавче та забезпечувальне провадження. Виконавче провадження складається з процедур направлення органами стягнення вимог про сплату податку та стягнення податкового боргу. Паралельно виконавчому провадженню може відбуватися забезпечувальне провадження, яке включає в себе ряд процедур: процедура податкової застави та процедура адміністративного арешту активів платника. До комплексу процедур, що здійснюються органами державної податкової служби, в рамках стягнення податкового боргу, входять наступні заходи: встановлення місцезнаходження боржника, та направлення податкової вимоги; проведення з ним співбесіди; розстрочення (відстрочення) сплати податків та інших платежів; аналіз активів боржника; податкова застава; реалізація майна, що перебуває у податковій заставі; застосування адміністративного арешту активів платника податків; зупинення операцій на банківських рахунках боржника та його дебіторів; погашення податкового боргу у разі реорганізації чи ліквідації платника податків - боржника; застосування процедури банкрутства. Дані заходи здійснюються відповідно до положень чинного законодавства, зокрема Податкового кодексу України та підзаконних нормативно-правових актів, що розробляються Державною податковою служби України.

Розділ 3. Роль прокуратури при здійсненні нагляду за додержанням законів органами, які стягують податковий борг

3.1 Прокурорський нагляд у сфері стягнення податкового боргу

В умовах демократії правозастосовча діяльність державних органів, зокрема податкових, повинна базуватись на принципі законності. Законність в правозастосовчій діяльності - найважливіший засіб упорядкування суспільних відносин. Вона покликана охороняти справедливість і законодавчо закріплені соціальні цінності, що відповідають інтересам суспільства. Крім законності правозастосовчий орган (посадова особа) повинні дотримуватись і таких вимог, як: обґрунтованість, доцільність, справедливість. Переважна більшість працівників податкових органів суворо виконує вимоги законності при застосуванні правових норм. Разом з тим, як свідчить практика, частина працівників податкових органів допускають порушення законності Середа Г., Руденко М. Функція прокуратури з нагляду за додержаннм і застосуванням законів / Г. Середа, М. Руденко // Вісник прокуратури. - 2010. - №11. - с.11..

Реальний юридичний вплив на діяльність податкових органів передбачає відлагоджене функціонування правозастосовчої та контрольної діяльності, яка здійснюється на підставі та в порядку передбаченому законодавством.

Контроль як функція управління пов'язаний з необхідністю постійної перевірки результатів будь-якої діяльності з тим, щоб своєчасно усунути недоліки, підвищити її ефективність. Таким чином, як функція управління контроль передбачає нагляд та перевірку відповідності процесу функціонування системи прийнятим законам, планам, правилам, встановленим стандартам, виданим наказам і т.ін. За допомогою контролю виявляються результати управлінських дій, відхилень від принципів організації та регулювання, які були допущені. Контроль являє собою і своєрідну форму зворотного зв'язку, яка дозволяє визначити, наскільки точно витримуються задані системі параметри.

Система державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів є складною і розгалуженою, оскільки контроль здійснюється багатьма державними та громадськими органами і посадовими особами. Крім того, обсяг контрольної діяльності, її призначення у них різний. Виходячи з цього можна вести мову про певну систему органів (посадових осіб), які здійснюють контроль за діяльністю податкових органів. Цей вид контролю відносно податкових органів здійснюють: Верховна Рада України; Уповноважений Верховної Ради України з прав людини; Президент України; Кабінет Міністрів України; органи спеціалізованого контролю; місцеві органи виконавчої влади в межах повноважень, визначених законом; органи місцевого самоврядування в межах повноважень, визначених законом; прокуратура України; судові органи України; громадяни України та громадські організації; керівники та відповідні структурні підрозділи податкових органів (внутрівідомчий контроль).

Прокурорський нагляд є однією із конституційно визначених функцій органів прокуратури України. Згідно зі ст. 121 Конституції України на прокуратуру України, зокрема, покладаються: нагляд за додержанням законів органами, які проводять оперативно-розшукову діяльність, дізнання, досудове слідство; нагляд за додержанням законів при виконанні судових рішень у кримінальних справах, а також при застосуванні інших заходів примусового характеру, пов'язаних з обмеженням особистої свободи громадян Пахомов В.В. Організаційно-правові засади здійснення державного контролю за правозастосовчою діяльністю податкових органів : дис... канд. юрид. наук: 12.00.07 / В.В. Пахомов. -- Х., 2007. -- с.50..

Прокурорський нагляд - це самостійний, специфічний вид державної діяльності, який має забезпечити виконання закону та його верховенство в усіх сферах життєдіяльності суспільства. Він здійснюється від імені держави, репрезентує і захищає суспільні інтереси та інтереси фізичних і юридичних осіб. Основний зміст діяльності прокурора - нагляд за додержанням та правильним застосуванням законів, які регулюють різноманітні блоки соціально-економічного життя суспільства, що по суті має забезпечити точне й однакове його застосування Попов Г. Сутність правозахисної діяльності прокурора поза межами кримінального процесу/ Г. Попов // Вісник прокуратури. - 2011. - №11. - с.43..

З точки зору теорії адміністративного права діяльності прокуратури притаманні як ознаки контрольної, так і наглядової діяльності Шевчук В. Співвідношенння поняття контролю та нагляду у діяльності прокурора / В. Шевчук // Право України. -2007. - №7. - с.37., однак на думку М. Руденка, прокурорський нагляд є значно ширшим за державний контроль, оскільки прокуратуру до певної міри можна розглядати як системо утворююче ядро державного контролю. Здійснюючи у межах своєї компетенції нагляд за додержанням та застосуванням законів саме контролюючими органами, прокуратура має консолідувати та активізувати їх діяльність, сприяти подоланню відомчого впливу на них, їх очищенню ( у тому числі шляхом притягнення до кримінальної відповідальності) від недобросовісних і корумпованих чиновників Руденко М. Щодо питання співвідношення державного контролю і прокурорського нагляду/ М. Руденко // Вісник прокуратури. - 2011. - №3. - с.10..

Тобто на основі даних положень, можемо зробити висновок про те, що прокурорський нагляд за діяльністю органів державної податкової служби має своїм завданням проконтролювати здійснення контрольної діяльності даними органами, що консолідує та активізує їх діяльність, сприяє дотриманню вимог законності.

У відносинах щодо формування та виконання бюджету прокурор має право застосовувати всі заходи правового захисту, передбачені законодавством, та здійснювати такий захист у всіх формах. Стосовно відносин із контролю за дотриманням бюджетного законодавства прокурор виступає одним із суб`єктів провадження контрольних дій, а також здійснює правозахисну діяльність у матеріальній формі шляхом винесення правозахисних приписів. У відносинах із контролю за дотриманням бюджетного законодавства та відповідальності за порушення бюджетного законодавства правозахисна діяльність прокурора здійснюється переважно у формах, що передбачають гарантування законності під час реалізації державними органами контрольних та юрисдикційних повноважень. Як приклад можна навести результати правозахисної діяльності прокуратури Тернопільської області, якою виявлено факти недоотримання бюджетом коштів у вигляді фінансових санкцій за порушення законів щодо обігу підакцизних товарів, несплатою штрафів за винесеними постановами у справах про адміністративні правопорушення. Однією з причин такого становища є відсутність належної взаємодії органів внутрішніх справ та податкової служби, завдяки чому порушники уникають сплати до бюджету санкцій, а суб'єкти господарювання не позбавляються ліцензій Анпілогов О. Про систематизацію форм правозахисної дільності прокурора в бюджетній сфері / О. Анпілогов // Віче. - 2011. - №11. - с.7..

Характерними особливостями відносин в сфері прокурорського нагляду перш за все визначаються положенням прокурора, сутністю самих відносин, їх суб'єктивним складом та змістом. Прокурор, як правило, не має повноважень розпорядчого характеру, оскільки імперативними повноваженнями він наділений в виключних випадках (по відношенню до слідства, дізнання і т.п.), однак те, що прокурор не наділений розпорядчими повноваженнями ще не означає відсутність їх владного характеру, оскільки прокурор має право вимагати усунення порушень закону Мельников Н.В. Прокурорский надзор - самостоятельная форма осуществления прокурорской власти в России / Н.В. Мельников // Государство и право. - 2003. - №5. - с. 36..

Наглядову функцію прокуратури поза межами кримінального процесу, в тому числі і щодо здійснення нагляду за діяльністю органів державної податкової служби по стягненню податкового боргу, слід розглядати як правозахисну Драган О. Функціональна належність прокурорського нагляду / О. Драган // Вісник прокуратури. - 2010. - №5. - с.10-15..

Перш за все це обумовлюється певними формами та методами правозахисної діяльності. З цього приводу вчені вказують, що кожен державний суб'єкт конституційної системи захисту прав і свобод людини і громадянина здійснює правозахисну діяльність тими методами, які надані йому законодавством. Для президента - це президентський контроль за додержанням прав і свобод людини і громадянина органами державної влади, для парламенту - це парламентський контроль, для органів виконавчої влади - це адміністративний контроль і нагляд, для судів - здійснення правосуддя та судовий контроль. Щодо адміністративного порядку уточнюється, що правозахисна діяльність органів виконавчої влади здійснюється у трьох основних формах: а) адміністративний контроль у формі обслідування і експертизи; б) адміністративний нагляд, який передбачає проведення ініціативних перевірок вищестоящими органами виконавчої влади діяльності нижчестоящих, притягнення до відповідальності осіб, які порушили конституційні права та свободи; в) адміністративно-юрисдикційна діяльність з розгляду скарг громадян. Одночасно вчені звертають увагу, що прокуратура забезпечує захист конституційних прав і свобод громадян за допомогою особливого виду державної діяльності - нагляду від імені держави Росинский В.В. Правозащитная функция прокуратуры Российской Федерации: конституционно-правовое исследование: дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.02 / В.В. Росинский. - М., 2007. - с.10.. Таким чином можна стверджувати, що прокурорський нагляд поряд зі всіма згаданими є окремою формою правозахисної діяльності.

Так, по відношенню до прокурорських засобів правозахисну українські вчені ведуть мову про такі варіанти їх застосування: чисто судовий, чисто прокурорський і змішаний. У першому випадку зацікавлені особи самі звертаються до судів загальної юрисдикції. У другому випадку порушення усуваються за допомогою наглядових заходів прокуратури. У третьому випадку органи прокуратури є ініціаторами правозахисту в порядку судового представництва або беруть участь у розгляді справ Сухонос В.В. Прокуратура в механізмі української держави: проблеми теорії та практики: дис. ... доктора юрид. наук: 12.00.10 / В.В. Сухонос. - К., 2009. - с.126-127..

Видається останні два положення підтверджують необхідність виділення окремих функцій прокуратури для реалізації правозахисту у двох різних за своєю природою сферах:

а) адміністративній, де захист здійснюється за допомогою прокурорського нагляду як окремої форми правозахисної діяльності;

б) процесуальній, де головним суб'єктом правозахисту є суд, а прокуратура, виконуючи свої функції, відповідно є складовою цього правозахисного механізму.

У випадку бездіяльності адміністративних засобів правозахисту нагляд є тим інструментом, який дозволяє розумно обрати найбільш ефективний варіант правозахисного механізму: або захистити інтереси, ініціюючи адміністративні заходи засобами прокурорського нагляду, не вдаючись при цьому до складної та довготривалої судової процедури, або ініціювати судовий захист через представництво публічного інтересу в межах цивільного, господарського, адміністративного чи кримінального судочинства Стояновський Є.О. Прокурорський нагляд за додержанням бюджетного законодавства як форма і напрям правозахисної діяльності органів прокуратури / Є.О. Стояновський // Вісник академії прокуратури України .- 2011. - № 3. - с. 186..

Як зазначає О. Анпілогов, форми правозахисної діяльності прокурора доцільно виокремити насамперед на підставі тих відносин, у межах яких вони застосовуються (реалізуються): матеріальні та процесуальні. Відповідно останню форму -- процесуальну -- доцільно поділити на судову й позасудову. Судова процесуальна правозахисна форма реалізується прокурором як суб'єктом судочинства в усіх видах судових процесів: кримінальному, цивільному, господарському, адміністративному. Це означає наявність у прокурора відповідної процесуальної правосуб'єктності. Позасудова процесуальна форма стосується правосуб'єктності у процесі розгляду скарг громадян. Матеріальна форма правозахисної діяльності прокурора реалізується у відносинах, що виникають із приводу здійснення ним перевірок, винесення правозахисних приписів Анпілогов О. Про систематизацію форм правозахисної дільності прокурора в бюджетній сфері / О. Анпілогов // Віче. - 2011. - №11. - с.6..

Питання організації правозахисної діяльності прокуратури регулюється наказом Генеральної прокуратури України від 12.04.2011 №4гн « Про організацію правозахисної діяльності органів прокуратури України». Відповідно до положень даного наказу заступників Генерального прокурора України, Головне управлінню захисту прав і свобод громадян та інтересів держави, Головне управлінню військових прокуратур, Головне управлінню нагляду за додержанням законів на транспорті та підприємствах оборонної промисловості, Головне управлінню представництва в суді, захисту інтересів громадян та держави при виконанні судових рішень, прокурорів Автономної Республіки Крим, областей, міст Києва і Севастополя, військових прокурорів регіонів та Військово-Морських Сил України, міських, районних, міжрайонних і прирівняних до них прокурорів зобов'язано основним завданням правозахисної діяльності органів прокуратури вважати захист від неправомірних посягань гарантованих Конституцією та законами України прав і свобод людини і громадянина, державних та суспільних інтересів. Також відповідно до даного наказу правозахисна діяльність здійснюється шляхом нагляду за додержанням і застосуванням законів Кабінетом Міністрів України, міністерствами та відомствами, іншими центральними та місцевими органами виконавчої влади, органами місцевого самоврядування, підприємствами, установами і організаціями, незалежно від форм власності, підпорядкованості та приналежності, посадовими особами та громадянами Про організацію правозахисної діяльності органів прокуратури України : наказ Генерального прокурора України від 12 квітня 2011 року N 3гн [Електронний ресурс]- Режим доступу: http://document.ua/pro-organizaciyu-pravozahisnoyi-dijalnosti-organiv-prokuratu-doc63395.html..

Отже, можна зробити висновок про те, що прокурорський нагляд у сфері стягнення податкового боргу є одним із напрямів правозахисної діяльності прокуратури. Він має своїм завданням проконтролювати на предмет законності здійснення органами державної податкової служби діяльності по стягненню податкового боргу з метою захисту прав та інтересів громадян та держави, консолідує та активізує їх діяльність та сприяє дотриманню вимог законності на всіх рівнях. Прокуратура є лише одним із органів загальної компетенції, що наділені контрольними повноваженнями про відношенню до органів податкової служби, що зумовлює особливості їх повноважень. Так органи прокуратури здійснюються нагляд у сфері стягнення боргу за допомогою певних форм та методів лише за наявності інформації про порушення вимог закону під час здійснення їх діяльності, що порушують права та інтереси громадян чи держави, і якщо усунення даних порушень можливо за допомогою засобів прокурорського реагування. Формами здійснення нагляду прокуратури у сфері стягнення податкового боргу є адміністративна та процесуальна. Адміністративна форма нагляду полягає у розгляді скарг громадян чи іншої інформації, яка б свідчила про порушення законодавства у сфері оподаткування органи державної податкової служби, здійсненні перевірок за даними фактами та винесення відповідних актів реагування. Процесуальна форма здійснення прокуратурою нагляду полягає в тому, що головним суб'єктом правозахисту є суд, а прокуратура, виконуючи свої функції, відповідно є складовою цього правозахисного механізму.

3.2 Тактика та методика прокурорських перевірок

У прокуратурах міст, районів здійснення нагляду за додержанням і застосуванням законів покладається на помічників прокурора, роботою яких керує заступник прокурора або безпосередньо прокурор. У прокуратурах областей, міст Києва та Севастополя, АР Крим, Генеральній прокуратурі України нагляд з додержанням і застосуванням законів забезпечується силами відповідних відділів та управлінь.

Належна організація роботи прокурора з нагляду за додержанням і застосуванням законів передбачає, перш за все, наявність високого рівня його професійного забезпечення. Прокурорські працівники мають організовувати та проводити наглядову роботу на підставі глибокого вивчення стану законності методами правового й економічного аналізу (економіко-правового аналізу) із залученням спеціалістів, працівників контролюючих органів з урахуванням громадської думки, звернень громадян і посадових осіб, повідомлень у засобах масової інформації.

Важливою складовою організації прокурорського нагляду за додержанням законів є формування наглядових справ з пріоритетних напрямків прокурорської діяльності. Зокрема, в таких наглядових справах мають зосереджуватись за темами (захист соціально-економічних, політичних, особистих прав і свобод людини і громадянина або захист інтересів держави в сфері економіки) такі джерела та носії інформації:

- перелік законодавчих та інших нормативних актів; список контролюючих органів; список основних суб'єктів нагляду; інформаційні матеріали щодо стану законності (статистичні та аналітичні дані, інформації контролюючих, правоохоронних, інших державних органів тощо); методичні рекомендації; науково-практичні посібники та інші документи подібного характеру, інформаційні листи про позитивний досвід роботи та орієнтуючого характеру. Одним із способів забезпечення нагляду за додержанням і застосуванням законів є проведення відповідних перевірок на піднаглядових об'єктах. До таких перевірок прокурори мають готуватися певним чином (вивчати стан справ на піднаглядовому об'єкті, складати план перевірки, залучати до її проведення за необхідності спеціалістів тощо).

При організації наглядової діяльності прокурору потрібно враховувати наявні засоби, які є у нього в розпорядженні, та постійно маневрувати ними з метою оптимального виконання завдань, що на нього покладені. Йдеться, перш за все, про те, щоб при найменших затратах людських ресурсів досягти ефективного використання наданих йому законом повноважень, виходячи із конкретної наглядової ситуації, що складається. Як правило, перед прокурором постають такі питання:

- як належним чином організувати інформаційне забезпечення наглядової діяльності;

- як оптимальніше провести прокурорську перевірку;

- в якій послідовності здійснювати ті чи інші перевірочні дії з метою повного виявлення порушень законів, встановлення обставин, що їм сприяли, та винних осіб;

- який правовий засіб реагування застосувати з метою досягнення найкращого кінцевого результату.

Іншими словами, прокурор у кожній наглядовій ситуації повинен вміти правильно визначити та реалізувати шляхи (методи та прийоми) найкращої організації та здійснення своєї наглядової та іншої діяльності, врахувати конкретні обставини, що склалися, з метою досягнення оптимального результату. Сукупність зазначених ознак складає поняття тактики прокурорсько-наглядової діяльності прокурора.

Тактика дозволяє прокурору із великого арсеналу методів, прийомів, способів, методичних та наукових рекомендацій обирати найбільш доцільні, раціональні стосовно даної ситуації, забезпечувати організацію праці на науковій основі.

Про правильність обраної прокурором тактики своєї діяльності свідчить кінцевий результат роботи -- досягнення поставленої мети, завдань, що на нього покладені Законом “Про прокуратуру”, наказами Генерального прокурора України.

У разі, коли мети нагляду не досягнуто, прокурор має обирати іншу тактику своїх дій, тим самим вирішуючи питання про удосконалення своєї діяльності.

Складовими частинами тактики прокурорського нагляду за додержанням і застосуванням законів є тактика перевірки та тактика реагування на виявлені порушення закону.

Слід зазначити, що прокурорська перевірка - це один із найважливіших засобів виявлення порушень законності, який застосовується в ході прокурорського нагляду, зокрема під час нагляду за охороною та захистом прав і свобод людини та інтересів держави Клочков В. Перевірка додержання законів та правових актів з власної ініціативи прокуратури/ В.Клочков // Вісник прокуратури. - 2010. - №10. - с.33..

Тактика прокурорської перевірки передбачає визначення прокурором найбільш раціональних прийомів (способів) її проведення з урахуванням конкретної обстановки (ситуації) з метою досягнення найкращого результату: повного виявлення порушень законів, повного встановлення обставин, що їм сприяють, а також осіб, винних у порушеннях цих законів.

Прокурорська перевірка додержання та застосування законів завжди складається із сукупності таких дій, як збирання, дослідження та оцінка відповідних матеріалів. Тактика зазначених дій залежить від таких чинників, як:

- характер одержаного сигналу про порушення закону;

- ступінь поінформованості прокурора про характер правопорушення, орган, де передбачено проведення перевірки та правове врегулювання відповідних правовідносин, яким завдано шкоду через вчинене правопорушення;

- обсяг прокурорсько-наглядової діяльності, яка потребує виконання;

- потреба у спеціальних знаннях та необхідність залучення до перевірки відповідних фахівців;

- рівень професійної майстерності виконавців Прокурорський нагляд в Україні: підруч. для студ. юрид. спец. вищ. навч. закл. / І. Є. Марочкін, Ю. М. Грошевой, П. М. Каркач та ін.; за ред. П. М. Каркача, І. Є. Марочкіна. - Х.: ТОВ "Одіссей", 2008. - с.118..

Органи прокуратури можуть приступити до перевірки тільки за наявності двох умов: надходження інформації про порушення законів, підзаконних актів і впевненості в тому, що відповідні питання не належать до компетенції інших органів державної влади; необхідності для усунення правопорушення вжиття заходів прокурорського реагування Клочков В. Перевірка додержання законів та правових актів з власної ініціативи прокуратури/ В. Клочков // Вісник прокуратури. - 2010. - №10. - с.36..

Слід зазначити, що перевірка прокурором виконання законів і нормативно-правових актів здійснюється за заявами та іншими повідомленнями про порушення законності, що вимагають прокурорського реагування, а за наявності приводів - також за власною ініціативою прокуратури. Заслуговую на увагу і те, що дані свідчення можуть бути і помилковими, але на момент початку наглядових дій вони повинні бути, оскільки в іншому випадку вони можуть бути необґрунтованими Клочков В. Співвідношення прокурорського нагляду та державного контролю за дотриманням законів (проблеми теорії та практики) / В. Клочков // Підприємництво, господарство та право. - 2010. - №4. - с.156..

У непоодиноких випадках прокурорська перевірка може починатися із ознайомлення з відповідними документами, що є у розпорядженні прокурора, в інших -- із витребовування пояснень від осіб, які порушили закон, із призначення відомчої перевірки, позавідомчої ревізії чи експертизи. Таким чином, тактика прокурорської перевірки може передбачати розмаїття послідовності різних перевірочних дій, що провадяться як самим прокурором, так і за його дорученням іншими особами.

Тому для найбільш оптимального проведення прокурорсько-наглядових дій, їх впорядкування та досягнення їх логічної послідовності нагальною є потреба у складанні попереднього плану відповідної перевірки. В залежності від наглядової ситуації, що складається під час її проведення, до плану можуть вноситися відповідні зміни та доповнення. У найбільш поширеному варіанті такий план може складатися з наступних розділів:

1) які обставини потребують перевірки;

2) за допомогою яких дій, шляхом використання яких повноважень вони можуть бути перевірені;

3) яка мета має бути досягнута в підсумку виконання певних дій, використання наданих законом повноважень;

4) фактичне досягнення результатів прокурорської перевірки.

В ході прокурорської перевірки мають бути встановлені наступні обставини:

- чи мало місце порушення прав та інтересів фізичних, юридичних осіб чи держави;

- у чому конкретно полягало дане порушення, які норми законодавства були порушені;

- які обставини сприяли порушенню та розмір збитків, завданих від порушення.

Прокурорська перевірка закінчується обговоренням можливих заходів реагування і визначення напрямів реалізації. В Законі України «Про прокуратуру» і галузевих наказах Генерального прокурора України не зазначено в якій формі має бути оформлений результат прокурорської перевірки. Як свідчить прокурорська практика, такою формою є довідка про результати перевірки або доповідна записка на ім'я прокурора області чи Генерального прокурора, при цьому доповідна записка (за підписом керівника прокуратури або його заступника) з висновками і пропозиціями щодо заходів реагування оформлюється в разу істотних недоліків і прорахунків, виявлених під час здійснення перевірки Клочков В. Перевірка додержання законів та правових актів з власної ініціативи прокуратури/ В. Клочков // Вісник прокуратури. - 2010. - №10. - с.38..

Тактика прокурорського реагування передбачає застосування прокурором у кожному конкретному випадку правових засобів, які дозволяють досягти найкращого кінцевого результату: повного усунення порушень законів та обставин, що їм сприяли, притягнення у разі необхідності до відповідальності винних осіб, попередження правопорушень у майбутньому.

Як свідчить практика, обрання тактики реагування залежить від суспільної небезпеки вчиненого правопорушення, характеру причин та умов, що йому сприяли, інших чинників. У кожному конкретному випадку прокурором має визначатись своя тактика реагування. Так, наприклад, можуть застосовуватись наступні тактичні прийоми:

- поєднання письмових та усних засобів реагування;

- обрання форми реагування;

- обрання органу, посадової особи, яким виноситься акт реагування (при вирішенні питання про притягнення посадової особи до відповідальності, усунення обставин, що сприяли порушенням закону; профілактики порушень закону тощо);

- вирішення питання про участь прокурора у розгляді актів прокурорського реагування тощо.

Тактика прокурорсько-наглядової діяльності тісно пов'язана з її методикою. Під методикою прокурорського нагляду розуміється сукупність методів та прийомів, які застосовуються прокурором з метою виявлення, усунення та попередження порушень законів, а також обставин, що їм сприяють. Вона охоплює комплекс (систему) методів та прийомів, які прокурор може застосовувати з метою виконання того чи іншого завдання, що постає перед ним в процесі здійснення своєї діяльності.

В юридичній літературі прийоми прокурорської діяльності зазвичай поділяють на організаційні, тактичні та технічні.

Організаційні прийоми покликані забезпечити своєчасність надходження до прокуратури інформації про порушення законів та її обробку, оптимізацію планування та раціоналізацію прокурорської праці.

Тактичні прийоми полягають у використанні рекомендацій узагальнення передового досвіду роботи, відомостей з логіки, психології, наукової організації праці для вирішення обґрунтованості, доцільності та послідовності застосування організаційних та правових засобів прокурорського нагляду.

Технічні прийоми спрямовані на раціональне та активне використання різноманітних технічних засобів (оргтехніки, відеотехніки тощо) з метою удосконалення наглядової роботи прокурора.

Прийоми, які застосовує прокурор, оцінюються ним з огляду на їх добірність: з арсеналу, який є у його розпорядженні, обирається один або декілька, які на думку прокурора забезпечать найбільш успішне вирішення завдання, поставленого перед ним. Прийоми виробляються у процесі практичної діяльності прокурора, узагальнюються та весь час удосконалюються.

Вони базуються на вимогах закону і зазвичай відображаються у методичних посібниках, розробках, інформаційних листах тощо. Зазначені джерела містять рекомендації загального характеру. Поряд з цим методика прокурорського нагляду у значній мірі має індивідуальний характер, оскільки розрахована на творчий потенціал конкретного прокурорського працівника. Опанування нею багато в чому залежить від досвіду роботи працівника, його ініціативності та активності, здатності сприймати наукові рекомендації з питань організації прокурорсько-наглядової діяльності, поєднуючи їх із практичними навичками роботи.

Актуальним на даний час є методичне забезпечення нагляду за додержанням і застосуванням законів органами державної податкової служби, в тому числі у сфері стягнення податкового боргу. Адже ніяких методичних рекомендацій з цього приводу наразі не затверджено. Йдеться, перш за все, про розробку окремих методик, тобто сукупності методів та прийомів, які застосовуються прокурорами для виявлення, усунення та попередження порушень конкретного закону або групи тотожних законів, обставин, що їм сприяють, на конкретному об'єкті, в конкретному органі. Розробка методичних рекомендацій щодо здійснення наглядової діяльності та впровадження їх у практичну діяльність покладається на структурні підрозділи Генеральної прокуратури України, прокуратур обласного рівня та Академію прокуратури України при Генеральній прокуратурі України.

Отже, прокурорська перевірка - це один із найважливіших засобів виявлення порушень законності, який застосовується в ході прокурорського нагляду, зокрема під час нагляду за охороною та захистом прав і свобод людини та інтересів держави. Тактика прокурорських перевірок полягає у вмінні прокурора в кожній наглядовій ситуації правильно визначити та реалізувати шляхи (методи та прийоми) найкращої організації та здійснення своєї наглядової та іншої діяльності, врахувати конкретні обставини, що склалися, з метою досягнення оптимального результату. Прокурорська перевірка додержання та застосування законів завжди складається із сукупності таких дій, як збирання, дослідження та оцінка відповідних матеріалів. Тактика зазначених дій залежить від таких чинників, як характер одержаного сигналу про порушення закону; ступінь поінформованості прокурора про характер правопорушення, орган, де передбачено проведення перевірки та правове врегулювання відповідних правовідносин, яким завдано шкоду через вчинене правопорушення; обсяг прокурорсько-наглядової діяльності, яка потребує виконання; потреба у спеціальних знаннях та необхідність залучення до перевірки відповідних фахівців; рівень професійної майстерності виконавців. Тактика прокурорського реагування передбачає застосування прокурором у кожному конкретному випадку правових засобів, які дозволяють досягти найкращого кінцевого результату: повного усунення порушень законів та обставин, що їм сприяли, притягнення у разі необхідності до відповідальності винних осіб, попередження правопорушень у майбутньому. Обрання тактики реагування залежить від суспільної небезпеки вчиненого правопорушення, характеру причин та умов, що йому сприяли, інших чинників. Під методикою прокурорського нагляду розуміється сукупність методів та прийомів, які застосовуються прокурором з метою виявлення, усунення та попередження порушень законів, а також обставин, що їм сприяють. Вона охоплює комплекс (систему) методів та прийомів, які прокурор може застосовувати з метою виконання того чи іншого завдання, що постає перед ним в процесі здійснення своєї діяльності. В юридичній літературі прийоми прокурорської діяльності зазвичай поділяють на організаційні, тактичні та технічні. Актуальним завданням на даний час є розробка та затвердження методичних рекомендацій по здійсненню нагляду за додержанням і застосуванням законів органами державної податкової служби, в тому числі у сфері стягнення податкового боргу.