Органи ДПС як суб’єкт стягнення податкового боргу

*заборони (за будь-яких умов) на проведення перевірок своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків іншими органами, крім податкових та митних;

*розмежування повноважень між контролюючими органами;

*концентрації компетенції щодо стягнення.

Так, для налагодження взаємодії та забезпечення однотипності управлінських процедур у сфері оподаткування Податковим кодексом визначається, що порядок контролю з боку митних органів за сплатою податку на додану вартість і акцизного податку встановлюється спільним рішенням центральних органів двох контролюючих служб. При цьому повноваження щодо стягнення (здійснення заходів із забезпечення погашення податкового боргу) майже повністю покладаються на податкову службу, за винятком випадків, коли відповідно до законодавства їх реалізують державні виконавці в межах своїх повноважень.

Таким чином, положеннями Податкового кодексу створюються передумови виключення дублювання функцій різних державних служб та забезпечення взаємодії контролюючих органів Корнієнко М.І. Конституційно-правові основи місцевого самоврядування / М.І. Корнієнко. - К. : Юрінком Інтер, 2001. - с.55..

Податкова служба функціонує згідно з Законом України «Про державну податкову службу в Україні». У своїй діяльності вона керується також Конституцією України, рішеннями Верховної Ради України та місцевих Рад народних депутатів. Єдиними уповноваженими органами, на які покладено обов'язок здійснювати заходи з погашення податкового боргу є виключно податкові органи, а також державні виконавці, що діють у межах своєї компетенції.

Крім того, податкові органи є органами стягнення для державних цільових фондів, у разі виникнення податкового боргу з податків, зборів (обов'язкових платежів), які справляються до бюджетів, державних цільових фондів, внесків до Пенсійного фонду та Фонду соціального страхування.

Згідно розподілу функціональних обов`язків, в структурі органів Державної податкової служби, в Україні застосування заходів по скороченню податкового боргу покладається виключно на підрозділи стягнення податкового боргу державних податкових інспекцій та підрозділи оперативних заходів по скороченню податкового боргу управлінь (відділів, відділень) податкової міліції.

Примусове стягнення податкового боргу - це ряд заходів, спрямованих на погашення податкового боргу платника податків (надалі - платника) без отримання його згоди на їх застосування та без попереднього узгодження суми боргу, шляхом звернення стягнення на всі активи такого платника. Примусове стягнення податкового боргу здійснюють органи державної податкової служби, на підставі законодавчих актів та розроблених для їх запровадження нормативних актів, у чітко визначені законодавством строки.

У випадку, якщо податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, то воно вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації

Тому стягнення податкового боргу, за узгодженими сумами, органами державної податкової служби здійснюється у позасудовому порядку Фінансове право: навч. посіб. - К.: Центр навчальної літератури, 2004. - с.88..

Водночас платнику надається можливість погасити податковий борг у добровільному порядку, для чого органи державної податкової служби здійснюють заходи запобіжного характеру:

*направляють платнику податкові вимоги з повідомленням, що все його майно і майнові права перебувають у податковій заставі до повного погашення податкового боргу;

*здійснюють контакти з платником (по телефону, особисті зустрічі, у разі його появи, у відповідь на отриману вимогу) для обговорення питань, пов'язаних з погашенням недоїмки та поточних платежів;

*приймають рішення щодо надання розстрочення чи відстрочення сплати податкових зобов`язань.

Роз'яснення відповідальності за невиконання зобов'язань зі сплати платежів до бюджету, надання інформації щодо існуючих заходів примусового стягнення, можуть сприяти погашенню платником боргу без застосування всього комплексу заходів примусового стягнення.

Якщо запобіжними заходами не досягнуто поставленої мети - повного погашення податкового боргу, інформація, отримана від платника, допоможе органам державної податкової служби прийняти об'єктивне рішення щодо застосування наступних заходів стягнення.

За рішенням платника податків оплата його податкових зобов'язань або погашення податкового боргу може бути здійснена шляхом заліку непогашених зустрічних грошових зобов'язань відповідного бюджету перед таким платником податків, що виникли відповідно до норм податкового або бюджетного законодавства чи цивільно-правових угод, строк погашення яких настав до моменту виникнення податкових зобов'язань платника податків.

Роз'яснення відповідальності за невиконання зобов'язань зі сплати платежів до бюджету, надання інформації щодо існуючих заходів примусового стягнення може сприяти погашенню платником боргу без застосування всього комплексу заходів примусового стягнення.

Якщо у строк, встановлений законодавством для застосування відповідного заходу примусового стягнення, податковий борг не погашено повністю, застосування органами державної податкової служби цього заходу є обов'язковим.

Основними повноваженнями органів державної податкової служби у сфері стягнення податкового боргу є: застосування податкової застави на майно, майнові права, а також грошові кошти усіх без винятку підприємств, включаючи державні та казенні; стягнення коштів з рахунків боржника за платіжними вимогами податкового органу; адміністративний арешт активів платника з тимчасовою забороною відчуження його активів та зупиненням активних операцій на його рахунках; реалізація всіх активів боржника, що перебувають у податковій заставі, в тому числі цілісних майнових комплексів; звернення стягнення на рухоме і нерухоме майно за рішенням суду (господарського суду); подання позовів до господарського суду про визнання боржника банкрутом; надання відстрочок і розстрочок, в т.ч. на термін, що перевищує один рік; списання безнадійного податкового боргу; застосування штрафних санкцій за відчуження активів, які перебувають в податковій заставі, без попередньої згоди податкових органів та за несплату узгодженої суми податкового зобов'язання; підготовка і направлення подання на розторгнення трудового договору (контракту) з керівником державного підприємства, що має податковий борг; звернення стягнення на активи філій, відділень платника, інших відокремлених підрозділів; звернення стягнення на суму заборгованості інших осіб перед платниками податків право на вимогу якої переводиться на орган стягнення, включаючи право на отримання основної суми депозиту або кредиту, а також доходу за ними; вилучення грошових коштів платника податків за його згодою з подальшим направленням на погашення податкового боргу; видання приписів щодо заборони окремих господарських операцій платника податків; здійснення контролю за станом активів, що перебувають в податковій заставі, проведення інвентаризацій та ін. Результати роботи податкових органів по боротьбі зі злочинністю в сфері оподаткування та мобілізації доходів до бюджетів усіх рівнів і державних цільових фондів / Звіт Державної податкової адміністрації України. - К.: ДПА України. - 2006. - с.14.

Враховуючи специфіку роботи по забезпеченню надходжень до бюджету за рахунок погашення податкового боргу, на відділи податкової міліції по погашенню податкової заборгованості покладено наступні завдання і функції:

*проведення оперативно-розшукових заходів направлених на виявлення та розкриття злочинів в сфері оподаткування на підприємствах, що є боржниками по сплаті податків;

*вжиття своєчасних заходів для забезпечення відшкодування збитків по кримінальним справам, порушених відносно посадових осіб підприємств-боржників, встановлення прихованого майна, коштів та стягнення їх до бюджетів;

*встановлення місць знаходження окремих СПД, які мають податковий борг, ухиляються від його сплати і місце перебування яких невідоме, а також коштів, майна і майнових прав боржників. Здійснення контролю та організація їх опису, вилучення, звернення у податкову заставу;

*виявлення схем ухилення від оподаткування по підприємствах - боржниках, усунення обставин, які їх породжують;

*аналіз стану оперативного забезпечення стягнення заборгованості до бюджету з боржників та внесення пропозицій щодо поліпшення цієї роботи;

*ініціювання та участь у проведенні планових та позапланових перевірок СПД;

*ведення обліку великих боржників податків.

Окрім вищевказаних функцій, працівники відділів мають такі обов'язки:

*аналізують випадки податкового боргу та визначає пріоритети в роботі;

*аналізують історію розвитку випадку податкового боргу у боржників;

*з'ясовують активи боржників;

*застосовують всі діючі заходи погашення податкового боргу;

*співпрацюють з головним державним податковим інспектором відділу, який відповідає за погашення податкового боргу, а також з працівником відділу правового забезпечення щодо погашення податкового боргу з боржників у судовому порядку;

*супроводжують справи, що розглядаються в судах;

*ведуть щоденники роботи боржників.

*розглядають письмові звернення боржників та готують на них відповіді, направляють листи застереження на ім'я керівників підприємств-боржників про притягнення до відповідальності посадових осіб підприємств у разі реалізації заставних активів без згоди податкових органів.

Враховуючи існування в Україні значної недоїмки по платежах до бюджетів та державних цільових фондів, модернізація державної податкової служби розпочалася саме з процесу стягнення податкового боргу. Головне управління стягнення податкової заборгованості Державної податкової адміністрації України розробляє стратегію, процедури стягнення, єдину інформаційну систему, складає плани, розподіляє ресурси, контролює та оцінює роботу своїх регіональних підрозділів. Регіональні підрозділи стягнення податкової заборгованості несуть відповідальність за виконання планів, встановлених ДПА України, та звітують перед Головним управлінням стягнення податкової заборгованості ДПА України за роботу на своїй території. Державні податкові інспекції відповідають за виконання стратегічних завдань та планів, прийнятих ДПА України, та звітують перед своїм регіональним підрозділом стягнення податкової заборгованості.

Основні принципи організації роботи підрозділів стягнення податкової заборгованості районного рівня:

*персональна відповідальність працівника підрозділу, який є податковим керуючим, за погашення податкового боргу закріплених за ним боржників;

*знання кожним працівником усього процесу стягнення податкового боргу;

*використання у роботі підсистеми «Картка боржника» Кучерявенко Н.П. Налоговое право/ Кучерявенко Н.П. - Х.: Консум, 1997. - с.102-103..

За працівником підрозділу стягнення податкової заборгованості, який є податковим керуючим, закріплюється певна кількість боржників.

При виникненні у платника податку першого випадку податкового боргу, він в автоматично закріплюється за конкретним податковим керуючим, який в подальшому і працює з боржником, щодо погашення його податкового боргу. Всі наступні випадки податкового боргу, які виникатимуть у цього боржника, закріплюються за цим же працівником підрозділу стягнення податкової заборгованості.

Персональна відповідальність податкового керуючого за погашення податкового боргу закріплених за ним боржників - це його відповідальність перед керівництвом державної податкової інспекції за своєчасність, ефективність та професійність роботи, спрямованої на погашення податкового боргу закріплених за ним боржників. Відповідальність перед державою за несвоєчасне погашення податкового боргу на рахунках його підприємства несе сам платник податків. Персональна відповідальність працівника підрозділу стягнення податкової заборгованості за погашення податкового боргу боржника виникає у момент закріплення боржника за цим працівником та призначення його податковим керуючим.

Основні вимоги, які ставляться перед податковим керуючим є:

1)щоденно аналізувати нові випадки податкового боргу та самостійно визначати пріоритети в роботі (переглядати всі картки боржників, відбирати боржників, з якими доцільно в першу чергу працювати над погашенням податкового боргу). Визначати дату роботи з кожним боржником, зробивши відповідні записи у записній книжці. При визначенні пріоритетів у роботі враховуються: сума податкового боргу в цілому по боржнику і за окремими випадками, термін його виникнення; ризик втрати надходжень; співвідношення витрат, на здійснення заходів стягнення, з потенційною сумою надходжень, які можуть бути одержані від їх застосування;

2)аналізувати історії розвитку випадків податкового боргу у боржників;

3)з'ясовувати активи боржників за даними податкових декларацій, актів документальних перевірок, фінансової звітності, банківських документів тощо, а також здійснювати пошук додаткової інформації;

4)застосовувати діючі повноваження щодо стягнення податкового боргу;

5)співпрацювати з працівниками відділу (сектору) правового забезпечення, супроводжувати справи, що розглядаються в судах тощо;

6)вести щоденники роботи із закріпленими боржниками, а також паперові справи;

7)щотижня складати індивідуальний звіт за допомогою АС «Картка боржника» та аналізувати виконання індивідуального плану погашення податкового боргу;

8)розглядати письмові звернення закріплених боржників та готувати на них відповіді;

9)дотримуватися етичних норм роботи з боржниками Організація стягнення податкового боргу: навчальний посібник / Шкарупа В.К., Цивіна В.О., Ковальчук Ю.М. та ін. - Ірпінь: Національна академія ДПС України, 2006. - с.132..

Отже, створення системи податкових органів з відповідними повноваженнями є однією із гарантій надходжень податків до бюджетів та забезпечення реалізації контрольної функції податкової системи. Контролюючими органами у податковій сфері згідно чинного законодавства є органи державної податкової служби та митні органи. Якщо органи державної податкової служби є спеціальними органами здійснення податкового регулювання та контролю, то митні органи здійснюють управління в сфері оподаткування нарівні зі своєю основною діяльністю. Вони забезпечують контроль за надходженням податків і зборів та здобувають статус, аналогічний податковим органам, тільки за певних умов. Такими умовами є переміщення товарів через митний кордон та виникнення при цьому обов'язку щодо сплати податків і зборів (мита, акцизного податку, податку на додану вартість, інших податків, які, відповідно до податкового законодавства, справляються у випадку ввезення або вивезення (пересилання) товарів і предметів). Органами стягнення податкового боргу є виключно органи державної податкової служби, які уповноважені здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу в межах їх повноважень, а також державні виконавці в межах своїх повноважень. Структура податкової служби України становить собою три ланкову систему та включає крім Державної податкової служби України, державних адміністрацій та інспекцій податкову міліцію, яка наділена повноваженнями проводити оперативно-розшукову діяльність. Згідно розподілу функціональних обов`язків, в структурі органів Державної податкової служби, в Україні застосування заходів по скороченню податкового боргу покладається виключно на підрозділи стягнення податкового боргу державних податкових інспекцій та підрозділи оперативних заходів по скороченню податкового боргу управлінь (відділів, відділень) податкової міліції. Незважаючи на те, що відповідальність перед державою за несвоєчасне погашення податкового боргу несе сам платник податків, персональну відповідальність за погашення податкового боргу закріплених за ним боржників несе податковий керуючий, тобто це його відповідальність перед керівництвом державної податкової інспекції за своєчасність, ефективність та професійність роботи, спрямованої на погашення податкового боргу закріплених за ним боржників.

2.2 Компетенція органів ДПС у сфері стягнення боргу за кредитами та гарантіями перед бюджетами України

Як було передбачено в попередньому розділі дослідження, положеннями Бюджетного кодексу України передбачено, що прострочена заборгованість суб'єкта господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) за кредитом (позикою), залученим під державну (місцеву) гарантію, а також за кредитом з бюджету (включаючи плату за користування такими кредитами (позиками) та пеню) стягується з такого суб'єкта господарювання органами державної податкової служби, що є органами стягнення такої заборгованості у порядку, передбаченому Податковим кодексом України.

Слід відмітити, що особливостей повноважень органів податкової служби у процесі стягнення боргу за кредитами та гарантіями перед бюджетами України, Податковим кодексом України не передбачено. Деякі особливості здійснення їх повноважень передбачені бюджетним законодавством.

Основним суб'єктом, якому належить право вимоги від позичальника повернення коштів до відповідного бюджету, згідно з вказаними кредитами та гарантіями є відповідне публічне утворення (держава, Автономна Республіка Крим, територіальна громада). Від імені публічного утворення право вимоги повернення коштів до бюджету здійснює орган держави, уповноважений саме на ці дії. Цими уповноваженими органами стягнення простроченої заборгованості є органи Державної податкової служби України.

Особливістю діяльності органів податкової служби є те, що вони застосовують заходи примусового характеру спрямовані на повернення до бюджету коштів, наданих на умовах кредитування чи гарантії, однак вони не можуть застосовувати заходи впливу, визначені Бюджетним кодексом за порушення бюджетного законодавства.

На вимоги щодо погашення заборгованості, що виникла з відносин кредитування та гарантії з бюджету, не поширюється позовна давність, встановлена в цивільному законодавстві щодо зобов'язань приватноправового характеру. Відносини кредитування та гарантування з бюджету мають публічно-правову природу. Метою проведення даних заходів є не одержання прибутку, а підтримання на пільгових умовах тих сфер господарювання, розвиток яких входить до пріоритетів держави (Автономної Республіки Крим, територіальної громади). Отже, надання кредитів з бюджету або гарантування державою чи територіальною громадою виконання зобов'язань має загальносуспільний характер. Нерозповсюдження на відносини кредитування з бюджету строків позовної давності, встановлених у Цивільному кодексі України, має метою як додатковий захист публічного утворення як власника коштів, що були виділені з відповідного бюджету, надання йому права відстрочення чи розстрочення зобов'язання з повернення коштів до бюджету, так і захист позичальників від дострокового позивання до них Фінансове право: підручник / Алісов Є.О., Воронова Л.К., Кадькаленко С.Т. та ін.; ред. Л.К. Воронова. - Х.: Фірма „Консум”. - 1999. -с.322..

Крім того статтею 17 Бюджетного кодексу України передбачені такі особливості діяльності органів ДПС у сфері стягнення боргу за кредитами та гарантіями перед бюджетами України:

1)якщо за рішенням суду державі (Автономній Республіці Крим чи територіальній громаді міста) відмовлено у стягненні заборгованості перед державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) за кредитами (позиками), залученими державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) або під державну (місцеву) гарантію, а також за кредитом з бюджету, органи державної податкової служби оскаржують його у встановленому законом порядку до прийняття рішення вищими спеціалізованими судами, Верховним Судом України. Міністерство фінансів України має право залучати суб'єктів господарювання для представництва органів державної влади в судах у справах про стягнення заборгованості перед державою за кредитами (позиками), залученими державою або під державні гарантії, а також за кредитами з бюджету, в тому числі у процесі банкрутства, щодо стягнення якої органам податкової служби відмовлено. Міністерство фінансів України здійснює оплату таких послуг суб'єктів господарювання за рахунок коштів державного бюджету в межах відповідних бюджетних призначень;

2)забороняється реструктуризація заборгованості суб'єктів господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) за кредитами (позиками), залученими державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) або під державні (місцеві) гарантії, за кредитами з бюджету, крім розстрочення її сплати під час санації такого суб'єкта господарювання за участю інвестора, який бере на себе солідарні зобов'язання щодо погашення такої заборгованості, на строк не більше трьох років на підставі договору, укладеного між таким суб'єктом господарювання, інвестором та органом державної податкової служби. При цьому сума пені, нарахована внаслідок невиконання позичальником таких зобов'язань на реструктуризовану суму заборгованості, списується;

3)забороняється списання заборгованості суб'єктів господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) за кредитами (позиками), залученими державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) або під державні (місцеві) гарантії, кредитами з бюджету, крім заборгованості суб'єктів господарювання, визнаних у встановленому порядку банкрутами, вимоги щодо погашення заборгованості яких не були задоволені у зв'язку з недостатністю їхніх активів і стосовно яких проведено державну реєстрацію припинення юридичної особи у зв'язку з визнанням її банкрутом, а також крім заборгованості, щодо стягнення якої судом прийнято рішення не на користь держави, яке набрало законної сили, та/або стягнення якої в судовому порядку є неможливим або недоцільним. Порядок списання такої заборгованості визначається Кабінетом Міністрів України.

Отже, з огляду на вищевикладене, можна дійти висновку про те, компетенція органів ДПС у сфері стягнення боргу за кредитами та гарантіями перед бюджетами визначена положеннями Податкового кодексу, а діяльність цих органів носить особливості, передбачені бюджетним законодавством. Ці особливості зумовлені в першу чергу тим, що борги та кредитами та гарантіями, наданими з бюджетів, виникли на основі надання бюджетних коштів на договірній основі та носять публічно-правовий характер. Дані особливості передбачені в сфері судового оскарження та в сфері списання і реструктуризації.

2.3 Механізм стягнення податкового боргу

В основу концепції розвитку державної податкової служби України покладено передові світові тенденції побудови податкової політики, які базуються насамперед на досягненні добровільності виконання платниками податків власних податкових зобов'язань.

Ця концепція базується на:

1)розширенні бази оподаткування, що дасть змогу зменшити податковий тиск на платників податків та збільшити надходження до бюджету; розширенні інформаційного забезпечення кожної ланки податкової служби, що сприятиме автоматизації процесу оподаткування, ефективному використанню наявних людських ресурсів, дасть можливість порівнювати відомості з різних джерел з метою виявлення ухилень від сплати податків;

2)підвищенні ефективності перевірочної роботи, яка за рахунок автоматизованого відбору платників для документальних перевірок дасть змогу виявити ухилення від сплати податків при загальному зменшенні кількості перевірок та перевіряючи; забезпечить обов'язковість відповідальності порушників, залучення до оподаткування “тіньових” коштів шляхом відстеження товарно-грошових потоків у країні, контроль за використанням готівки, легалізації зовнішньоекономічної діяльності, запобігання використанню банківської системи з протиправною метою; вдосконалення законодавства, що полягає у спрощенні, стабільності та передбачуваності адміністрування податків, запровадженні обов'язкової перевірки ефективності запропонованих змін до законів;

3)скорочення та ліквідація податкового боргу шляхом поліпшення роботи з платниками податків, заохочення їх до добровільної сплати та скорочення заборгованості перед бюджетом за рахунок реалізації майна боржників.

Виходячи з концептуальних засад розвитку державної податкової служби у галузі стягнення податкового боргу В.А. Бортняком було запропоновано розуміння механізму стягнення податкового боргу як комплексу адміністративно-правових заходів, направлених на заохочення платників податків до своєчасної сплати до бюджетів або державних цільових фондів коштів у порядку та у строки, визначені законодавством України, до яких належать: встановлення місцезнаходження боржника, та направлення податкової вимоги; проведення з ним співбесіди; розстрочення (відстрочення) сплати податків та інших платежів; аналіз активів боржника; податкова застава; реалізація майна, що перебуває у податковій заставі; застосування адміністративного арешту активів платника податків; зупинення операцій на банківських рахунках боржника та його дебіторів; погашення податкового боргу у разі реорганізації чи ліквідації платника податків - боржника; застосування процедури банкрутства. Підсумовуючи вище викладене, очевидно, що кожна з наступних мір по стягненню податкового боргу є більш жорсткішою в порівнянні з попередньою стосовно боржників Бортняк В.А. Проблемні питання трактування поняття податкового боргу / В.А. Бортняк // Університетські наукові записки. - 2007. - №4. - с.48..

Проте слід зазначити, що дане визначення є не водись вдалим, з огляду на те, що заохочення як один із елементів морально-психологічних заходів погашення податкового боргу, які поряд з заходами примусу становлять систему заходів погашення податкового боргу Каплунова О. Ю. Оцінка заходів погашення податкових органів щодо погашення податкового боргу / О. Ю. Каплунова // Управління розвитком. - 2010. - №2. - с. 92..

Більш доречним з огляду на практику діяльності органів податкової служби України щодо стягнення податкового боргу є визначення механізму стягнення податкового боргу як системи взаємопов'язаних процедур в рамках стадії примусового виконання податкового обов'язку, що охоплює виконавче та забезпечувальне провадження. Виконавче провадження складається з процедур направлення органами стягнення вимог про сплату податку та стягнення податкового боргу. Паралельно виконавчому провадженню може відбуватися забезпечувальне провадження, яке включає в себе ряд процедур: процедура податкової застави та процедура адміністративного арешту активів платника Боднарук Ю.В. Податкові провадження в Україні: теоретико-правові засади: Дис... канд. наук: 12.00.07 / Ю.В, Бондарук. - 2008. -с.66..

Важливим елементом адміністративного-правового механізму стягнення податкового боргу є направлення податкової вимоги. Податкова вимога - письмова вимога органу державної податкової служби до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.

Податкова вимога формується органами державної податкової служби за місцем обліку платника податків, якщо:

платник податків не сплатив суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, у встановлені Податковим Кодексом строки;

платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання, визначену в податковому повідомленні-рішенні, в установлені законами строки;

контролюючий орган, що визначив суми грошового зобов'язання платника податків, не є органом державної податкової служби та надіслав відповідному органу державної податкової служби подання про здійснення заходів з погашення податкового боргу платника податків, а також розрахунок його розміру.

Податкова вимога надсилається боржнику лише після закінчення строків оскарження суми грошових зобов'язань, що визначаються податковим органом. Податкова вимога може не надсилатися, якщо загальна сума податкового боргу платника податків не перевищує одного неоподатковуваного мінімуму доходів громадян.

Податкова вимога, окрім загальних реквізитів, повинна містити відомості про факт виникнення грошового зобов'язання та права податкової застави, розмір податкового боргу, який забезпечується податковою заставою, обов'язок погасити податковий борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк, попередження про опис майна, яке відповідно до законодавства може бути предметом податкової застави, дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.

Податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення встановленого Податковим кодексом граничного строку сплати суми грошового зобов'язання. При формуванні податкових вимог їм автоматично присвоюється порядковий номер за певний рік та заноситься до відповідного реєстру податкових вимог.

Податкова вимога вважається надісланою (врученою) юридичній особі, якщо її передано посадовій особі такої юридичної особи під розписку або надіслано листом з повідомленням про вручення; фізичній особі, якщо її вручено особисто такій фізичній особі або її законному представникові чи надіслано листом на її адресу за місцем проживання або останнього відомого.

У разі коли пошта не може вручити платнику податків податкову вимогу в зв'язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб, відмовою посадових осіб прийняти податкову вимогу, незнаходженням фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, податкова вимога вважається врученою платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення.

Податкова вимога вважається відкликаною:

у день, протягом якого відбулося самостійне погашення суми податкового боргу платником податків або органом стягнення у повному обсязі;

з дня прийняття контролюючим органом рішення про скасування податкової вимоги;

з дня надходження до платника податків податкової вимоги, яка містить зменшену контролюючим органом або судом суму податкового боргу, визначену в раніше направленій податковій вимозі;

у день набрання законної сили рішенням суду, яким скасовано суму податкового боргу, визначену у податковій вимозі.

Другим елементом механізму стягнення податкового боргу є встановлення місцезнаходження боржника та проведення з ним співбесіди.

На даний час досить поширені випадки, коли платник податків не подає в зазначений законодавством термін звітність, юридична адреса не визначена, посадові особи СПД юридичної особи не проживають за місцем прописки і працівник податкової інспекції не може встановити його фактичне місце знаходження. Проведення заходів по встановленню фактичного платника податків або його посадових осіб є прерогативою податкової міліції Кучерявенко Н.П. Налоговое право/ Кучерявенко Н.П. - Х.: Консум, 1997. - с.132.. Для ефективного проведення таких заходів працівнику податкової інспекції необхідно швидко і найбільш повно підготувати документи, які б сприяли встановленню місця знаходження платника податків працівниками податкової міліції.

Для встановлення місцезнаходження боржника подається лише один запит незалежно від кількості порушень та несплачених ним видів платежів. Своєчасно підготовлений запит щодо встановлення фактичного місцезнаходження боржника та оперативно проведені заходи працівниками податкової міліції сприяють підвищенню ефективності роботи підрозділів стягнення податкового боргу.

Проведення співбесіди з платником податків, який не виконує своїх зобов'язань перед бюджетами та державними цільовими фондами, є важливим заходом щодо ліквідації податкового боргу та забезпечення надходження до бюджету належних платежів своєчасно і у повному обсязі.

Третім елементом механізму стягнення податкового боргу є розстрочення та відстрочення сплати податків та інших платежів.

Метою застосування процедури відстрочення або розстрочення сплати платежів до бюджетів є надання платнику податків можливість своєчасно виконувати свої зобов'язання перед бюджетом та уникати подальшого накопичення боргів Фінансове право: підручник / Алісов Є.О., Воронова Л.К., Кадькаленко С.Т. та ін.; ред. Л.К. Воронова. - Х.: Фірма „Консум”. - 1999. - с.317..

Розстрочення податкових зобов'язань визначається наданням платнику податків бюджетного кредиту на основну суму його податкових зобов'язань без урахування сум пені під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені. Це розподіл суми платежу на декілька термінів сплати. Перший строк сплати починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення.

Відстроченням податкових зобов'язань є перенесення сплати основної суми податкових зобов'язань платника податків без урахування сум пені під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеної згідно з законодавством, на пізніший термін.

Прийняття рішення про розстрочення, відстрочення податкового зобов'язання має на меті не допустити виникнення або зростання податкового боргу платника податків та забезпечити повне відшкодування суми податкових зобов'язань платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами Про затвердження Порядку розстрочення (відстрочення) грошових зобов'язань (податкового боргу) платників податків: наказ Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 N 1036 [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/z1431-10.. Крім того метою застосування розстрочення, відстрочення податкового зобов'язання є допомога платнику податків вийти із скрутного фінансового становища та забезпечити подальшу сплату податків таким платником.

Платник податків має право звернутися до контролюючого органу із заявою про розстрочення та відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу. Платник податків, який звертається до контролюючого органу із заявою про розстрочення, відстрочення грошових зобов'язань, вважається таким, що узгодив суму такого грошового зобов'язання. Підставою для розстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу платника податків є надання ним достатніх доказів існування обставин, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, що свідчать про наявність загрози виникнення або накопичення податкового боргу такого платника податків, а також економічного обґрунтування, яке свідчить про можливість погашення грошових зобов'язань та податкового боргу та/або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму розстрочення, протягом якого відбудуться зміни політики управління виробництвом чи збутом такого платника податків. Підставою для відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу платника податків є надання ним доказів, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, що свідчать про наявність дії обставин непереборної сили, що призвели до загрози виникнення або накопичення податкового боргу такого платника податків, а також економічного обґрунтування, яке свідчить про можливість погашення грошових зобов'язань або податкового боргу та/або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму відстрочення, протягом якого відбудуться зміни політики управління виробництвом чи збутом такого платника податків.

Розстрочені суми грошових зобов'язань або податкового боргу (в тому числі окремо - суми штрафних (фінансових) санкцій) погашаються рівними частками починаючи з місяця, що настає за тим місяцем, у якому прийнято рішення про надання такого розстрочення. Відстрочені суми грошових зобов'язань або податкового боргу погашаються рівними частками починаючи з будь-якого місяця, визначеного відповідним контролюючим органом чи відповідним органом місцевого самоврядування, який згідно з положеннями податкового кодексу, затверджує рішення про розстрочення або відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу, але не пізніше закінчення 12 календарних місяців з дня виникнення такого грошового зобов'язання або податкового боргу, або одноразово у повному обсязі.

Рішення про розстрочення та відстрочення грошових зобов'язань чи податкового боргу у межах одного бюджетного року приймається у такому порядку:

стосовно загальнодержавних податків та зборів - керівником контролюючого органу (його заступником);

стосовно місцевих податків і зборів - керівником органу державної податкової служби (його заступником) та затверджується фінансовим органом місцевого органу виконавчої влади, до бюджету якого зараховуються такі місцеві податки чи збори.

Рішення про розстрочення та відстрочення грошових зобов'язань чи податкового боргу стосовно загальнодержавних податків та зборів на строк, що виходить за межі одного бюджетного року, приймається керівником (заступником керівника) центрального контролюючого органу за узгодженням з Міністерством фінансів України.

Розстрочення або відстрочення надаються окремо за кожним податком та збором. Строки сплати розстрочених (відстрочених) сум або їх частки можуть бути перенесені шляхом прийняття окремого рішення та внесення відповідних змін до договорів розстрочення (відстрочення).

Розстрочення, відстрочення податкового боргу не звільняють майно платника податків з податкової застави.

Наступним елементом механізму стягнення податкового боргу є аналіз активів боржника.

Первинна інформація щодо виявлення активів боржника та їх оцінки може бути отримана завдяки аналізу статей його балансу, а більш докладна - в результаті вивчення оборотів по рахунках, субрахунках, аналітичних рахунках бухгалтерського обліку, вивчення даних складського обліку, проведених інвентаризацій та іншої документації Лютий І.О. Проблеми реструктуризації зовнішнього боргу України / І. О. Лютий // Фінанси України. - 2000. - №6. - с. 71..

Активами боржника є ресурси підприємства, які використовуються для отримання прибутку та зростання економічних вигод у майбутніх періодах. Вони відображаються в балансі за умови, що його оцінка може бути достовірно визначена, очікується отримання в майбутньому економічних вигод, пов'язаних з його використанням.

Аналіз активів підприємства-боржника допоможе податковому керуючому на початковому етапі роботи з таким підприємством визначити шляхи погашення податкового боргу. Крім того такий аналіз може заощадити співробітнику ДПС, який займається стягненням податкового боргу, чимало часу, необхідного для збору інформації про підприємство-боржника.

Наступним елементом механізму стягнення податкового боргу є податкова застава. Податкова застава - це спосіб забезпечення сплати платником податків грошового зобов'язання та пені, не сплачених таким платником у встановлений строк. У разі невиконання платником податків грошового зобов'язання, забезпеченого податковою заставою, орган стягнення у порядку, визначеному Податковим кодексом, звертає стягнення на майно такого платника, що є предметом податкової застави.

Право податкової застави виникає згідно з Податковим кодексом та не потребує письмового оформлення.

Право податкової застави виникає у разі:

-несплати у строки, встановлені Податковим Кодексом, суми грошового зобов'язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, - з дня, що настає за останнім днем зазначеного строку;

-несплати у строки, встановлені Податковим кодексом, суми грошового зобов'язання, самостійно визначеної контролюючим органом, - з дня виникнення податкового боргу.

Право податкової застави поширюється на будь-яке майно платника податків, яке перебуває в його власності (господарському віданні або оперативному управлінні) у день виникнення такого права і балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу платника податків, крім випадків, а також на інше майно, на яке платник податків набуде прав власності у майбутньому.

У разі якщо балансова вартість майна, на яке поширюється податкова застава, є меншою ніж сума податкового боргу платника податків, право податкової застави поширюється на таке майно.

У разі якщо балансова вартість такого майна не визначена, його опис здійснюється за результатами оцінки, яка проводиться відповідно до Закону України "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні".

Право податкової застави не поширюється на майно, яке відповідно до положень Податкового кодексу не може бути джерелом погашення податкового зобов'язання, на іпотечні активи, що належать емітенту та є забезпеченням відповідного випуску іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, на грошові доходи від цих іпотечних активів до повного виконання емітентом зобов'язань за цим випуском іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, а також на склад іпотечного покриття та грошові доходи від нього до повного виконання емітентом зобов'язань за відповідним випуском звичайних іпотечних облігацій.

Майно, на яке поширюється право податкової застави, оформлюється актом опису. До акта опису включається ліквідне майно, яке можливо використати як джерело погашення податкового боргу.

Опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, яке пред'являється платнику податків, що має податковий борг.

Акт опису майна, на яке поширюється право податкової застави, складається податковим керуючим у порядку та за формою, що затверджені центральним органом державної податкової служби. Відмова платника податків від підписання акта опису майна, на яке поширюється право податкової застави, не звільняє такого платника податків від поширення права податкової застави на описане майно. У такому випадку опис здійснюється у присутності не менш як двох понятих.

У разі якщо платник податків не допускає податкового керуючого для здійснення опису майна такого платника податків у податкову заставу та/або не подає документів, необхідних для такого опису, податковий керуючий складає акт відмови платника податків від опису майна у податкову заставу. Орган державної податкової служби звертається до суду щодо зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків, заборону відчуження таким платником податків майна та зобов'язання такого платника податків допустити податкового керуючого для опису майна у податкову заставу.

Зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків та заборона відчуження таким платником податків майна діють до дня складення акта опису майна платника податків у податкову заставу податковим керуючим або акта про відсутність майна, що може бути описано у податкову заставу, або погашення податкового боргу в повному обсязі. Податковий керуючий не пізніше робочого дня, що настає за днем складення зазначених вище актів, зобов'язаний надіслати банкам та іншим фінансовим установам рішення про складення таких актів. Таке рішення є підставою для поновлення видаткових операцій на рахунках платника податків.

У разі якщо на момент складення акта опису майно відсутнє або його балансова вартість менша від суми податкового боргу, право податкової застави поширюється на інше майно, на яке платник податків набуде право власності у майбутньому до погашення податкового боргу в повному обсязі.

Платник податків зобов'язаний не пізніше робочого дня, наступного за днем набуття права власності на будь-яке майно, повідомити орган державної податкової служби про наявність такого майна. Орган державної податкової служби зобов'язаний протягом трьох робочих днів з дня отримання зазначеного повідомлення прийняти рішення щодо включення такого майна до акта опису майна, на яке поширюється право податкової застави та балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу платника податків, або відмовити платнику податків у включенні такого майна до акта опису.

У разі якщо орган державної податкової служби приймає рішення про включення майна до акта опису, складається відповідний акт опису, один примірник якого надсилається платнику податків з повідомленням про вручення. До прийняття відповідного рішення органом державної податкової служби платник податків не має права відчужувати таке майно.

Якщо майно платника податків є неподільним і його балансова вартість більша від суми податкового боргу, таке майно підлягає опису у податкову заставу у повному обсязі. Заміна предмета застави може здійснюватися тільки за згодою органу державної податкової служби. Орган державної податкової служби зобов'язаний безоплатно зареєструвати податкову заставу у відповідному державному реєстрі.

Платник податків зберігає право користування майном, що перебуває у податковій заставі, якщо інше не передбачено законом.

Платник податків може відчужувати майно, що перебуває у податковій заставі, тільки за згодою органу державної податкової служби, а також у разі, якщо орган державної податкової служби впродовж десяти днів з моменту отримання від платника податків відповідного звернення не надав такому платнику податків відповіді щодо надання (ненадання) згоди.

У разі якщо в податковій заставі перебуває лише готова продукція, товари та товарні запаси, платник податків може відчужувати таке майно без згоди органу державної податкової служби за кошти за цінами, що не є меншими за звичайні, та за умови, що кошти від такого відчуження будуть направлені в повному обсязі в рахунок виплати заробітної плати, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та/або погашення податкового боргу.

У разі відчуження або оренди (лізингу) майна, яке перебуває у податковій заставі, платник податків за згодою органу державної податкової служби зобов'язаний замінити його іншим майном такої самої або більшої вартості. Зменшення вартості заміненого майна допускається тільки за згодою органу державної податкової служби за умови часткового погашення податкового боргу. У разі здійснення операцій з майном, яке перебуває у податковій заставі, без попередньої згоди органу державної податкової служби платник податків несе відповідальність відповідно до закону.

Майно платника податків звільняється з податкової застави з дня:

отримання органом державної податкової служби підтвердження повного погашення суми податкового боргу в установленому законодавством порядку;

визнання податкового боргу безнадійним;

прийняття відповідного рішення судом у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства;

отримання платником податків рішення відповідного органу про скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми грошового зобов'язання або його частини (пені та штрафних санкцій) внаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження Організація стягнення податкового боргу: навчальний посібник / Шкарупа В.К., Цивіна В.О., Ковальчук Ю.М. та ін. - Ірпінь: Національна академія ДПС України, 2006. - с.211. Розглянемо ще один елемент даного механізму - реалізація майна, що перебуває у податковій заставі.

Статтею 95 Податкового кодексу передбачено, що орган державної податкової служби здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі. Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання такому платнику податкової вимоги. Стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання органам державної податкової служби, у розмірі суми податкового боргу або його частини.

Орган державної податкової служби звертається до суду щодо надання дозволу на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі. Рішення суду щодо надання вказаного дозволу є підставою для прийняття органом державної податкової служби рішення про погашення усієї суми податкового боргу. Рішення органу державної податкової служби підписується його керівником та скріплюється гербовою печаткою органу державної податкової служби. Перелік відомостей, які зазначаються у такому рішенні, встановлюється центральним органом державної податкової служби.

Орган державної податкової служби на підставі рішення суду здійснює стягнення коштів у рахунок погашення податкового боргу за рахунок готівки, що належить такому платнику податків. Вилучені готівкові кошти вносяться посадовою особою органу державної податкової служби до банку в день їх стягнення для перерахування до відповідного бюджету чи державного цільового фонду в рахунок погашення податкового боргу платника податків. У разі неможливості внесення зазначених коштів протягом того самого дня їх необхідно внести в банк наступного робочого дня. Забезпечення збереження зазначених коштів до моменту їх внесення в банк здійснюється відповідним органом державної податкової служби.

У разі якщо сума коштів, отримана у результаті продажу майна платника податків, перевищує суму його грошового зобов'язання та податкового боргу, різниця перераховується на рахунки такого платника податків або його правонаступників.

Продаж майна платника податків здійснюється на публічних торгах та/або через торгівельні організації. Майно, що швидко псується, а також інше майно, обсяги якого не є достатніми для організації прилюдних торгів, підлягають продажу за кошти на комісійних умовах через організації торгівлі, визначені органом державної податкової служби на конкурсних засадах. Майно боржника, щодо обігу якого встановлено обмеження законом, продається на закритих торгах, які проводяться на умовах змагальності. У таких закритих торгах беруть участь особи, які відповідно до законодавства можуть мати зазначене майно у власності чи на підставі іншого речового права.

З метою реалізації майна, яке перебуває у податковій заставі, проводиться експертна оцінка вартості такого майна для визначення початкової ціни його продажу. Така оцінка проводиться у порядку, визначеному Законом України "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні". Не проводиться оцінка майна, яке може бути згруповано або стандартизовано чи має курсову (поточну) біржову вартість та/або перебуває у лістингу товарних бірж.

Платник податків має право самостійно здійснити оцінку шляхом укладення договору з оцінювачем. Якщо платник податків самостійно не здійснює оцінку протягом двох місяців з дня прийняття рішення про реалізацію майна, орган державної податкової служби самостійно укладає договір про проведення оцінки майна. Під час продажу майна на товарних біржах орган державної податкової служби укладає відповідний договір з брокером (брокерською конторою), яка вчиняє дії з продажу такого майна за дорученням органу державної податкової служби на умовах найкращої цінової пропозиції.