Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

Личностный подход в психологии основывается на положении, что при объяснении любых психических явлений личность выступает, как воедино связанная совокупность внутренних условий, через которые преломляются все внешние условия.

Социально-психологические элементы учитываются криминологией при раскрытии элементов структуры личности преступника.

С.И. Курганов выделяет не только структуру личности преступника, но и криминологическую характеристику личности преступника, включающую «систему признаков, которые в своей совокупности характеризуют лицо, совершившее преступление, и прямо или косвенно связаны с его совершением». Структура личности преступника, по его мнению, должна соответствовать, общей структуре личности, под которой он понимает соотношение основных сфер личности, формирующихся в конкретной деятельности и проявляющихся в ней:

-потребностно-мотивационная сфера (мотивы, потребности, интересы);

- ценностно-нормативная (ценностные ориентации, установки, нормы, убеждения);

-функционально-ролевая (социальные позиции, статусы, роли, функции).

Иными словами, структура личности показывает нам ее срез в трех аспектах: психологическом, социально-психологическом и социологическом.

Характерными чертами налоговых преступников являются:

- наличие определенного уровня достатка (как правило, выше среднего);

- достаточно высокий интеллектуальный уровень, знание основ налогового законодательства;

- способность оплатить услуги консультантов и адвокатов.

В своих исследованиях И.Н. Соловьев с большой достоверностью отмечает, что подавляющее большинство налоговых преступников составляют:

1) руководители организаций - 82,95 %;

2) бухгалтеры - 8,4 %;

3) служащие организаций - 4,4 %;

4) материально-ответственные лица - 2,14 %;

5) работники транспорта - 0,35 %;

6) фермеры - 0,4 %;

7) водители - 0,07 %;

8) депутаты - 0,05 %;

9) охранники - 0,04 %;

10) кассиры - 0,025 %.

Предлагаемая российским ученым В. Ларичевым классификация типов налоговых преступников составлена с помощью «обобщения материалов проверок налогоплательщиков налоговыми инспекциями, административного и гражданско-правового производства о нарушении налогового законодательства, уголовных дел».

Первый тип преступников, по классификации В. Ларичева и А. Бембетова, «…систематически, умышленно нарушающий налоговое законодательство в расчете на то, что налоговые и правоохранительные органы не смогут этого выяснить, - руководители коммерческих банков, солидных фирм, в том числе и иностранных, которые заботятся о своей репутации и избегают огласки за допущенные правонарушения. При обнаружении этого факта они без всякого конфликта погашают задолженность перед бюджетом».

Ко второму типу относятся «в основном законопослушные налогоплательщики, не согласные с существующим «губительным для них» налоговым законодательством и постоянно конфликтующие по этому поводу. Они постоянно не согласны с начислениями на них, сделанными налоговыми органами, поэтому отправляют протоколы разногласий, обращаются в вышестоящие налоговые органы, арбитраж. В основном это государственные предприятия или бедные акционерные общества, возникающие на базе прежних министерств, или частные фирмы, обосновавшиеся на российском рынке. В отдельных случаях им удается добиться полного или частичного удовлетворения своих исковых заявлений либо отсрочки платежей».

«К третьему типу относятся руководители юридических лиц, с которых скрытая прибыль или иные платежи, а также штрафные санкции взыскиваются только в безакцептном порядке путем выставления инкассовых поручений. Но это возможно, если у предприятий на банковских счетах есть деньги». Здесь, очевидно, речь идет о тех руководителях, которые отказываются выплачивать штрафные санкции, начисленные по результатам проверок налоговых органов или органов налоговой полиции.

«Четвертый тип преступников - это руководители предприятий, основанных на частной форме собственности (организационно-правовая форма ТОО), осуществляющих торгово-посреднические операции и существующих только формально. На их счетах средств нет, в балансовых отчетах говорится об отсутствии предпринимательской деятельности и, соответственно, прибыли. Ликвидационный же баланс не подставляется. Руководителем такого предприятия, как правило, является мужчина в возрасте 40 лет, с высшим образованием, ранее не судимы, состоит в браке. Зачастую такой руководитель успел создать новые предприятия, так и не отчитавшись по старым долгам. Самый криминальный вариант. Когда руководство этого предприятия при выявлении фактов уклонения от налогообложения «подается в бега». В данном случае непонятно также, чем четвертая группа преступников отличается от пятой.

«Пятый тип - это руководство так называемой «фирмы-однодневки», работающей, как правило, в интересах третьего лица. Такое предприятие имеет более одного-двух оборотов капитала. Получив желаемый куш, руководитель исчезает из поля зрения налоговых и правоохранительных органов».

Недостатком разработанной В. Ларичевым типологии, как справедливо утверждает И.Н. Соловьев, является то, что в нее не попали лица, участие которых в налоговых преступлениях, как показывает практика работы органов налоговой полиции России, встречается все чаще. Здесь уместно отметить, что в поле зрения органов финансовой полиции попадают и другие должностные лица:

- главные бухгалтеры и работники бухгалтерии организаций;

- руководители и бухгалтеры некоммерческих организаций;

- руководители и бухгалтеры государственных организаций;

- лица, которые после выявления налогового преступления продолжают противоправную деятельность, пытаясь не загладить причиненный преступлением вред, а повлиять на предварительное следствие, «договориться» с должностным лицом;

- иные лица, служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо ложные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения;

- лица, организовавшие совершение преступления, или руководившие этим преступлением, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих данной организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями.

Следует также отметить, что одной из особенностей типологии налоговых преступников, предложенной В. Ларичевым, является то, что в ней характеризуется не личность самого преступника, а особенности деятельности юридических лиц, в которых интересующий нас субъект может быть руководителем.

В свою очередь заслуживает внимание классификация типов налоговых преступников (с учетом их поведения на следствии), данная И.В. Александровым:

1) Нейтральный тип, когда лицо не препятствует установлению обстоятельств совершенного ими уклонения от уплаты налогов. Данный тип составляет примерно 35 %. В основном, это лица, работающие на предприятиях сравнительно мелкого бизнеса, имеющие невысокий уровень доходов, ведущие в целом законопослушный образ жизни.

2) Тип преступника с провоцирующим поведением, когда виновный активно препятствует установлению истины по делу и мешает проведению следствия. Данный тип налогового преступника встречается в 65 % случаев. Сущность провоцирующих действий проявляется различным образом: от попыток уничтожения документов до подкупа свидетелей, попыток подкуп должностных лиц налоговых органов. Нарушения финансово-хозяйственной деятельности допускались ими почти регулярно к соблюдению законодательства они относились пренебрежительно.

ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ ВОЗБУЖДЕНИЯ УГОЛОВНЫХ ДЕЛ ПО НАЛОГОВЫМ ПРЕСТУПЛЕНИЯМ

2.1 Выявление налоговых преступлений и источники информации

Выявление налоговых преступлений оперативным путем предполагает предварительный сбор, накопление и систематизацию сведений о лицах, представляющих оперативный интерес (отличающихся состоянием криминальной опасности), и фактических данных (сведений), указывающих на различные признаки скрытой противоправной деятельности. В первую очередь речь идет о разделении таких лиц на тех, чья криминальная активность только вероятна, и тех, чье противоправное поведение уже проявилось. Последние берутся на оперативный учет, изучаются их образ жизни, поведение, связи и т. п. Оперативно-розыскная практика идет по пути концентрации выявленной оперативным и иным путем информации на специальных носителях, что гарантирует обоснованность заведения дел оперативного учета и последующей реализации материалов. В этой деятельности существенную помощь могут оказать исследования, касающиеся типологии личности налогового преступника.

Выявление налоговых преступлений предполагает наряду с установлением лиц, представляющих оперативный интерес, обнаружение и изучение фактов и обстоятельств, свидетельствующих о замышляемых или подготавливаемых преступлениях либо уже совершенных преступных уклонениях от уплаты налогов и сборов. Исключительно важное значение при этом имеют анализ (чаще всего экономический, налоговый, бухгалтерский, документальный) оперативно-розыскных данных и оперативное прогнозирование. Как правило, в интересах обеспечения анализа и оценки оперативной обстановки на обнаруживаемых объектах оперативные работники ведут досье - накопители информации, что предусмотрено ст. 6, 10 Закона РФ «Об оперативно-розыскной деятельности» и соответствующими ведомственными актами. В таких досье сосредоточивается информация об экономической, хозяйственной, оперативной, криминалистической обстановке и деятельности субъектов налогообложения, представляющих оперативный интерес (особенно у проблемных налогоплательщиков). Объем оперативной информации, виды документов определяются с учетом специфики налогоплательщика.

Оперативно-розыскные мероприятия по выявлению налоговых преступлений нередко имеют сложный, затяжной характер, требующий разносторонней проверки, нередко проходящей полностью все стадии и этапы: оперативно-аналитический или разведывательный поиск, предварительную оперативную проверку, последующую оперативную проверку или оперативную разработку и оперативно-розыскное сопровождение дознания или следствия.

Успешное выявление налоговых преступлений возможно лишь при действенном функционировании всех систем этого процесса: учета налогоплательщиков, эффективной системы отбора их для поведения контрольных и оперативно-розыскных проверок, применения эффективных методов документальных налоговых проверок, выделения криминалистически значимых признаков, указывающих на наличие налогового преступления, и, наконец, качественного проведения предварительных оперативно-розыскных мероприятий гласного и негласного характера.

Практика свидетельствует, что информация о совершении преступления, в основном, поступает из четырех источников:

1) материалы проверок;

2) заявления граждан;

3) результаты оперативно-розыскной деятельности подразделений по борьбе с налоговыми преступлениями;

4) материалы, о совершении налоговых преступлений выделенные из материалов уголовных дел о преступлениях экономической направленности.

Такой источник информации как заявление граждан, как правило возникает в результате конфликта хозяйствующих субъектов, когда один из учредителей начинает делить с другим прибыль. Обиженные работники - ценный источник информации если это бухгалтер или финансовый директор, а заявления граждан, уволенных с работы без выплаты всего объема заработной платы очень плохой источник информации. Как правило речь идет о зарплате выдаваемой в «конвертах» т.е. заработной платы, укрываемой от налогообложения. Причем такая информация дается после того как работник годами эту заработную плату получал, а при выходе на пенсию вдруг обнаружил, что с укрываемой от налогообложения оплаты труда не начислялись взносы в фонды социального страхования. Возникает вопрос кого наказывать работника или работодателя, или обоих.

Второй источник, причем наиболее достоверный - материалы проверок налоговых органов. Налоговый инспекции руководствуются уголовным и уголовно- процессуальным законодательством. Налоговые органы, проводя проверку, устанавливают финансовые нарушения. Не все правонарушения в последующем могут быть признаны преступлением, даже при наличии объективного состава налогового преступления - неуплаченной суммы налога в крупном размере, должна присутствовать субъективная сторона - прямой умысел налогоплательщика на совершение налогового преступления.

Третий источник - это материалы оперативно-розыскной деятельности. На сегодняшний день - это самый качественный источник информации о совершенном преступлении. Однако есть очень существенное препятствие для реализации таких материалов. Органы внутренних дел лишены права проведения проверок и ревизий. Единственный способ документирования налогового правонарушения, а следовательно и преступления - это проведение налоговой проверки. Но ее назначение, проведение и реализация излишне зарегламентирована и требует длительного периода времени, никак не совпадающего со сроками, предусмотренными УПК. Кроме того имеются проблемы формального характера, связанные с нарушением процессуальных норм по легализации и предоставлению оперативных материалов в налоговые и следственные органы.

Четвертый источник - это материалы о совершении налоговых преступлениях выделенные из материалов уголовных дел о преступлениях экономической направленности в порядке ст.ст. 154,155 УПК РФ. Среди преступлений сопутствующим экономическим нередко выделяются налоговые преступления. Эта информация может быть полностью отражена в уголовном деле и закреплена имеющимися по делу доказательствами, однако встречаются случаи, когда для сбора доказательств необходимо проводить налоговую проверку и организовывать оперативно-розыскные мероприятия, что фактически ставит ее по значимости рядом с любой информацией, полученной оперативным путем.

Хотя этими источниками не ограничивается возможность оперативного получения информации. Например, аналитическим путем выявляются преступления даже на основе периодических изданий и публикаций в интернете. Но для таких целей нужны подготовленные соответствующим образом специалисты-аналитики, которых прямо скажем в органах внутренних дел крайне мало, кроме того информация о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, имеющаяся, например, в налоговых органах предоставляется в органы внутренних дел только по обоснованным запросам в отношении отдельных налогоплательщиков. Аналитическая работа в этом случае просто невозможна. Материалы, полученные следственными органами из налоговых органов, содержащие данные о неуплате налога в крупном размере, подлежат предварительной проверке на предмет наличия в них признаков преступления. Для сбора доказательств и недостающих фактов дается отдельное поручение на проведение оперативно - розыскных мероприятий сотрудникам органов внутренних дел.

2.2 Следственные ситуации расследования и первоначальные следственные, процедурные действия налоговых преступлений

В правоприменительной практике основными документами направляемыми в суд в качестве доказательства налогового преступления: являются: акт проверки, акт ревизии, справка об расследовании, заключение специалиста, заключение эксперта.

К основным методам финансового контроля относятся ревизия и проверка. Наиболее эффективной формой является - ревизия.

Правом назначения ревизий и проверок пользуется президент Российской Федерации, обе палаты Федерального собрания Российской Федерации, правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, органы власти субъектов Российской Федерации, правоохранительные органы-суды, прокуратура, милиция, федеральные службы безопасности - в пределах их компетенции, руководители органов государственного финансового контроля. В случае необходимости проведения финансовой ревизии или проверки названные руководители у учреждения дают поручения тем или иным органам финансового контроля, включая и аудиторские организации.

В практике контрольной работы ревизоры применяют приемы документального и фактического контроля. Приемы фактического контроля:

1) инвентаризация;

2) осмотр;

3) наблюдение;

4) контрольный запуск сырья в производство;

5) экспертная оценка;

6)контрольная закупка

Приемы формально- правовой проверки документов:

проверка полноты и подлинности оформления документов;

1)сопоставление учетных и отчетных показателей с нормативами;

2)проверка арифметических раcчетов;

3)проверка соблюдения правил учета хозяйственных операций;

4)проверка реальности отраженных в документах обстоятельств: записей в регистрах бухучета и отчетности, встречные проверки, контрольное сличение, сопоставление.

Ревизия представляет собой систему обязательных контрольный действий по документальной и фактической проверке законности, целесообразности и эффективности всех совершенных в проверяемом периоде хозяйственных и финансовых операций, а также законности правильности действий должностных лиц при их осуществлении.

Полная комплексная проверка включает следующие проверки:

1)операций с денежными средствами;

2)расчетных и кредитных операций;

3)расчетов с федеральным бюджетом и федеральными внебюджетными фондами;

4)правильности планирования и расходования средств на содержание бюджетных учреждений или внебюджетных средств;

5)сохранности основных средств и нематериальных активов и операций с ними;

6)сбережения производственных запасов;

7)инвестиционных операций;

8)расчетов по оплате труда и начисления налогов;

9)формирования себестоимости продукции (работ, услуг);

10)формирование финансовых результатов;

11)организация и состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Для проведения ревизии или проверки устанавливается определенный срок. Они могут проводиться силами одного ревизора или группы ревизоров. В необходимых случаях с привлечением экспертов по специальным вопросам.

Ревизия - наиболее эффективный достоверный метод финансового контроля, поскольку при наличии на проверяемом объкте всех необходимых документов может дать исчерпывающий ответ об использовании средств в проверяемом периоде. Именно поэтому, когда расследуются так называемые экономические преступления, назначается ревизия, финансово- хозяйственной деятельности.

Из-за большого объема подлежащего проверке материала и необходимости затраты значительного времени на практике чаще назначаются проверки конкретных вопросов.

Ревизия и проверка обязательно проводятся по программе ( перечню основных вопросов), который утверждает руководитель, назначивший ревизию, или другое должностное лицо по его поручению. Программа должна быть выполнена полностью, однако в ходе работы ревизоры самостоятельно определяют необходимость и возможность применения тех или иных ревизионных действий, приемов и способов получения информации, аналитических процедур, обеспечивающих надежную возможность сбора требуемых доказательств.

Но в любом случае, чтобы получить доказательные ответы на поставленные в программе вопросы, ревизор должен провести ряд действий, которые для каждой ревизии и проверки одинаковы и обязательны.

Начинают ревизию обычно с проверки учредительных и регистрационных документов организации. Затем, переходят к изучению и анализу плановых, отчетных, бухгалтерских и других документов. Здесь ревизор должен установить законность и правильность операций, отраженных в документах, подлинность самих документов, соответствие в них расчетов. Эти работы продолжаются практически в ходе всей ревизии. Одновременно ревизор обязан удостовериться в действительности совершения тех или иных операций, получения или выдачи указанных в документах денежных средств и материальных ценностей, фактического выполнения работ или оказания услуг.

Он делает это путем сопоставления бухгалтерских записей по учету с оправдательными (первичными) документами и соответствующими исходными данными, а также записей, документов и фактическими данными по связанными с ними другим операциям, например, натуральных показателей отчетности - с данными о затратах денежных средств и материальных ценностей. В этих же целях прибегают к проведению встречных проверок - сличению имеющихся в ревизуемой организации записей, документов и данных с соответствующими записями, документами и данными, находящимися в тех организациях, от которых получены или которым выданы денежные средства, материальные ценности и документы, выписок банка по счетам организации с подлинными записям по этим счетам в банке и.т.п.

При организации встречных проверок часто возникает необходимость прибегать к помощи коллег-ревизоров, работающих на территории других субъектов в Российской Федерации, просить проверить документы, имеющиеся в тамошних организациях. Они обязаны оказывать такую помощь.

Чтобы получить необходимость доказательства, ревизору приходится пользоваться и методами фактической проверки - требовать проведения инвентаризаций. Заниматься с участием специалистов пересчетом, взвешиванием и обмером сырья, материалов и готовых изделий, оценкой качества продукции и соблюдения технологии. Это нужно, чтобы установить действительный расход, правильность списания сырья и оприходования готовой продукции, соблюдение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материальных ценностей, получить другие требующиеся подтверждения.

В соответствие с теоретическими посылками организации финансового контроля в РФ проверка заключается в единичном контрольном действии или исследовании на определенном участке проверяемой организации(например, выездная налоговая проверка правильности ведения кассовых операций и.т.д.).

Проверка финансово-хозяйственной деятельности представляет собой отдельные контрольные действия по документальной и фактической проверки законности и обоснованности совершенных в ревизуемой периоде отдельных хозяйственных и финансовых операций проверяемой организации, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя, главного бухгалтера и иных лиц ответственных за финансово-хозяйственную деятельность в проверяемом периоде.

Экспертиза - это процессуально-правовая форма применения экспертных знаний в целях получения доказательств по уголовным делам. Эксперт- лицо, обладающее специальными знаниями и назначенное в порядке, установленном в соответствии со ст. 57 Уголовно-процессуального кодекса, для производства судебной экспертизы и дачи заключения.

Исследование документов может проводится в двух случаях: либо в рамках оперативно-розыскной деятельности, либо в рамках уголовно- процессуального законодательства.

В первом случае в соответствии с п. 5ст. 6 Закона об ОРД специалисты-ревизоры проводят исследование предметов и документов и по результатам исследования составляют справку об исследования.

Во втором случае специальными знаниями, привлекаемое к участию в процессуальных действиях в порядке, установленном ст.58 Уголовно -процессуального кодекса, для содействия в обнаружении, закреплении и изъятии предметов и документов. Специалист может применять технические средства в исследовании материалов уголовного дела, оказывать содействия в постановке вопросов эксперту, а также для разъяснения сторонам и суду вопросов, входящих в его профессиональную компетенцию.

Особенность выявления и документирования налоговых преступлений состоит в том, что здесь первый этап документирования происходит в рамках проведения налоговой проверки. Он может происходить без участия сотрудников внутренних дел, либо с их участием. Результаты проверки оформляются актом налоговой проверки.

Отдел документальных проверок и ревизий является подразделением оперативно- розыскной части и действует в рамках закона об ОРД. Документирование налогового преступления не является просто дублированием акта выездной налоговой проверки. В справке об исследовании специалист - ревизор делает акцент на обстоятельства, свидетельствующие об умысле налогоплательщика.

Опрос налогового инспектора

В целях установления фактов, свидетельствующих о событии и обстоятельствах преступления проводится опрос налогового.

Расчет доли неуплаченного налога к общей сумме налогов, подлежащих уплате является непременным атрибутом справки об исследовании специалиста, поскольку налоговые органы такого расчета не производят, ссылаясь на отсутствие в нормативных документах ФНС методики такого расчета.

В соответствии с п.5 ст.6.Закона об ОРД специалиста - ревизоры проводят исследование предметов и документов и по результатам исследования составляют справку. Нормативно- правовыми документами МВД РФ сроки и порядок проведения исследования не регламентируются.

Однако существуют сроки, предусмотренные УПК на принятие решения это 3, 10, 30 дней. Более 30 дней на принятие решения предоставляется только в исключительных случаях.

Следует обратить внимание, что на произведение налоговой проверки, согласно положениям ст.89 НК РФ, отводится до 3 месяцев с возможностью продления сроков проверки. Постановлением Конституционного суда РФ от 16.07.2004 года подтверждена законность положений налогового кодекса РФ в части регулирования сроков налоговой проверки.

Однако налоговая проверка - только один из элементов ревизии, включающий ряд проверочных действий, когда речь идет о всей совокупности финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Проведению ревизии предшествует подготовка, при этом решаются организационные и методические вопросы. Выясняется какое достаточное количество ревизоров, подготавливается программа, осуществляется выбор методов и приемов контроля.

В практике контрольной работы ревизоры применяют многочисленные приемы документального и фактического контроля, вот только основных из них:

Приемы фактического контроля:

- инвентаризация;

- осмотр;

- наблюдение;

- контрольный запуск сырья в производство;

- экспертная оценка;

- контрольная закупка.

Приемы формально-правовой проверки документов:

- проверка полноты и подлинности оформления документов;

- сопоставление учетных и отчетных показателей с нормативами;

- проверка арифметических расчетов;

- проверка соблюдения правил учета хозяйственных операций.

Проверка реальности отраженных в документах обстоятельств:

- сопоставление документов, отражающих операции с документами, которые являлись основанием для этих операций;

- проверка записей в регистрах бух учета и отчетности;

- встречные проверки;

- контрольное сличение, сопоставление.

Как правило, ревизия начинается с изучения актов предыдущих проверок и устранения отменных в них недостатков. Первые ревизуемые участки- это управление организацией и договорная дисциплина. Затем проводится ревизия основных фондов, товарно-материальных ценностей, готовой продукции, денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности, расчетов с подотчетными лицами, нематериальных активов, капитальных вложений. По завершении инвентаризаций и проверок отдельных участков хозяйственной деятельности руководителю ревизионной бригады предоставляются соответствующие материалы и оформляется окончательный акт ревизии. Комплексная, полноценная ревизия требует продолжительного времен, срок ее окончания в большой степени зависит от количества членов ревизионной бригады. Наиболее подготовленными к проведению ревизий являются специалисты Росфиннадзора.

Проведение экспертизы

С введением в действие редакции Уголовно- процессуального кодекса РФ от 4.07.2003г. все более усиливается роль экономических и бухгалтерских экспертиз в борьбе с преступлениями, особенно это актуально для выявления и расследования экономических преступлений. При этом УПК РФ различает две формы использования специальных познаний при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел. Это знания эксперта, в том числе эксперта - бухгалтера (ст. 57 УПК РФ); знания специалиста, в том числе специалиста - бухгалтера (ст.58 УПК РФ). В ранней редакции УПК РФ предусматривалась третья форма - использование ревизора(ст.70 УПК РФ).

На практике в настоящее время эксперты в области налогообложения в ЭКЦ отсутствуют, по другим экономическим составам преступлений также нет специальных обученных экспертов. Взаимодействие ЭКЦ и специалистов - ревизоров ОДП и РГУ МВД по РО по методике проведения налоговых экспертиз, как привило, не осуществляется. Имеют место случаи направления следственными подразделениями в органы постановлений о назначении документальных исследований, экспертиз, материалов уголовных дел с целью подготовки специалистами - ревизорами отдела документальных проверок и ревизий ОРЧ заключений специалистов, заключений по результатам судебно- бухгалтерской экспертизы. В тоже время судебная практика свидетельствует об исключении из числа доказательств экспертиз и заключений специалистов, полученных с нарушениями уголовно- процессуального доказательства. По УПК в качестве эксперта может быть привлечено любое лицо, обладающее специальными познаниями, но когда дело доходит до суда выясняется, что судебная экспертиза может проводиться строго в соответствии с законодательством.

Порядок проведения судебно-бухгалтерской экспертизы раскрыт в законах РФ: от 31 мая 2001г. № 73- ФЗ «О государственной судебно- экспертной деятельности в Российской Федерации и от 31 мая 2002 г. № 63- ФЗ «Об адвокатской деятельности адвокатуре в РФ».

Требования к проведению экспертиз изложены в инструкции по организации производства судебных экспертиз в экспертно- криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации (утверждена приказом МВД России от 29 июня 2005 г. № 511). Кроме того, Постановлением Пленума Верховного суда СССР от 16 марта 1971г. №1 «О судебной экспертизе по уголовным делам зафиксировано, что «экспертное исследование может быть проведено только лицом, назначенным в качестве эксперта в установленном законом порядке»«. Имеющиеся в деле акты либо справки о результатах ведомственного исследования какого- либо обстоятельства, в том числе и ведомственные заключения, именуемые экспертизой, хотя бы и полученные по запросу органов следствия и суда, не могут рассматриваться как заключение эксперта и служить основанием к отказу в проведении судебной экспертизы. Процессуальный закон запрещает совмещать в одном лице функции эксперта и ревизор, эксперта и специалиста. Проведение исследований материалов для сторонних организаций специалистами-ревизорами ОДП и РОРЧ нормативно- правовыми документами МВД РФ не предусмотрено.

Проведение специалистами - ревизорами отдела документальных проверок и ревизий оперативно - розыскной части по налоговым преступлениям при ГУ МВД, являющимися должностными лицами оперативно- розыскной частей при ГУВД, исследований, ревизий и экспертиз в рамках расследований уголовных дели судебных разбирательств противоречит основному принципу независимости специалиста, эксперта, который по закону является самостоятельны, процессуально независимым лицом.

В УПК РФ специалист отнесен к иным участникам уголовного судопроизводства. В качестве специалиста может быть привлечено любое лицо, обладающее необходимыми специальными знаниями и не заинтересованное в исходе дела.

В силу ст.71 УПК РФ «заинтересованность в исходе дела влечет за собой отвод специалиста по причине необъективности и, соответственно негативные последствия для участников уголовного судопроизводства».

В действующем законодательстве РФ существует положение Налогового Кодекса, согласно которых компетентными в области налогообложения считается только налоговые органы.

Учитывая, что в период за 2008-2010гг. Президентом Правительства РФ принят ряд законодательных актов: федеральные законы № 293 - ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части исключения не процессуальных прав органов внутренних дел РФ, а федеральным законом № 404-ФЗ полномочия по расследованию налоговых преступлений переданы Следственному комитету РФ, возникла необходимость пересмотреть порядок формирования доказательной базы по налоговым преступлениям».

Основным документом-доказательством вины в уклонении от уплаты налогов - является акт налоговой проверки. Заключение специалиста, заключение эксперта. Однако на сегодняшний день в СК РФ отсутствуют эксперты и подразделения, осуществляющие документально-проверочную деятельность.

В составе ГУ МВД по Ростовской области имеется отдел документальных проверок и ревизий. Сотрудниками подразделения документальных проверок и ревизий УНП ГУВД по Ростовской области проводятся исследования документов в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона « Об оперативно-розыскной деятельности» 144-ФЗ, либо на основании ст. 58 Уголовно- процессуального кодекса РФ «О полиции» специалисты - ревизоры принимают участие в совместных налоговых проверках.

С 1 марта 2011 г. После вступления в силу Федерального закона №3- ФЗ от 7.02.2011г. «О полиции», одним из основных направлений деятельности полиции в соответствии с п.12ст.2 Закона является осуществление экспертно- криминалистической деятельности. В ст.12 Закона обязанностью полиции является проведение экспертиз по уголовным делам и делам об административных правонарушениях, а также исследования по материалам оперативно-розыскной деятельности.

Таким образом, основным способом документирования налоговых преступлений в ближайшее время остается наиболее подробное и качественное и оформление результатов налоговой проверки, проводимой налоговыми органами, исследование документов в рамках ОРД, осуществляемое специалистами ревизорами отдела документальных проверок и ревизий оперативно- розыскной части ГУ МВД, проведение экспертизы сотрудниками ЭКЦ ГУ МВД.

Главной проблемой является обучение специалистов-ревизоров, и экспертов с ориентаций их на документирование налоговых и экономических преступлений в различных отраслях народного хозяйства, которое занимает несколько лет и требует значительных финансовых ресурсов. Но привлечение экспертов из сторонних организаций, скорее всего, вызовет более высокие денежные расходы и увеличит сроки расследования уголовных дел. Следовательно, целесообразно создание собственной учебной базы ревизоров с ориентацией некоторых групп на те или иные виды налогов и отраслевые особенности проверяемых налогоплательщиков.

Методик документирования налоговых преступлений представляет собой совокупность всех способов и приемов, применяемых специалистами для создания и закрепления доказательной базы, связанной с преступной деятельностью фигуранта.

ГЛАВА 3. ПРОБЛЕМЫ ВЫЯВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

3.1 Деятельность органов внутренних дел по выявлению налоговых преступлений

Ликвидация налоговой полиции не решила проблему налоговой преступности, которая остается одной из наиболее острых проблем современной экономики, причем не только в России.

Поскольку идеальной системы в природе не существует, даже в самых передовых странах имеет место скрытая от налогообложения экономическая деятельность. Несмотря на постоянную работу налоговых служб, ежедневный теневой оборот в мире по оценкам экспертов к 2003 г. превысил 1млрд долл. Бесспорно, немалая часть теневых активов проходит через банковские счета и руки российских предпринимателей, не оставляя следа в налоговых декларациях.

Характерным примером последствий ликвидации ФСНП являются показатели деятельности УНП ГУВД по Ростовской области за период 2001-2009гг. Динамика выявления налоговых преступлений органами внутренних дел в сравнении с показателями работы налоговой полиции свидетельствует о том, что по количеству выявленных налоговых преступлений даже в 2009 г. органы внутренних дел еще не вышли на уровень 2001г.:

Данные показатели необходимо скорректировать на количество оперативных сотрудников. Занятых выявлением и расследованием налоговых преступлений, которая уменьшилась в пять раз. Несмотря на значительное снижение численности, Управления по налоговым преступлениям ГУВД по Ростовской области достаточно эффективно осуществляет деятельность по выявлению и предупреждению экономических и налоговых преступлений. Так за период январь-декабрь 2009 г. возбуждено 476 головных дел. В течении 2009 г. окончено 73 совместных с ИФНС проверки. Большинство налоговых преступлений, связано с созданием и деятельностью предприятий, которые созданы не для осуществления хозяйственной деятельности, а с целью уклонения от уплаты налогов (так называемые фирмы -однодневки). За год в результате проверочной деятельности сотрудников УНН ГУВД по Ростовской области выявлялись сотни таких фирм. Приведенные показатели деятельности Управления по налоговым преступлениям за 2009г. были наиболее значимы.

Год 2010 стал переломным, количество преступлений экономической направленности значительно снизилось.

В 2010г. выявлено 502 преступления, что на 37,4% меньше чем в 2009г., снижение произошло за счет сокращения числа выявленных налоговых преступлений на 50 % (187-374). Негативные тенденции отразились в первую очередь на преступлениях предусмотренных ст.ст.198 и 199 УК РФ в связи либерализацией указанных статей и увеличением сумм неуплаченных налогов, признаваемых крупным и особо крупным размером.

Снизилось и количество направленных в суд уголовных дел на 35% (288-444). Данное снижение произошло вследствие того, что до настоящего времени не принято решение по 169 уголовным делам, возбужденным в период с января по ноябрь 2010 г., т.е. в сроки свыше 2-х месяцев. Основной причиной является рост количества уголовных дел находящихся в производстве на одного следователя, а также недостаточная работа оперативному сопровождению уголовных дел.

Декриминализация налоговых статей, длительное непринятие следователями решений по уголовным делам повлекли за собой снижение на 28,2 % суммы возмещенного ущерба по оконченным производством уголовным делам (644 млн. руб.-924,2 млн. руб.).

Данные негативные тенденции прогнозировались еще по итогам 2009г., по связи, с чем в деятельность подразделений по налоговым преступлениям внесены коррективы, по итогам 9 месяцев 2010г. Ростовское Управление по налоговым преступлениям вошло в тройку лучших подразделений по России(1-е место).

С учетом декриминализации налоговых статей УК РФ, уделяется значительное внимание выявлению экономических преступлений имеющих налоговую направленность, в связи, с чем число преступлений налоговой направленности возросло на 13% (351-311), из них 169 тяжких, особо тяжких преступлений, 259 совершенные в крупном, особо крупном размере. Доля преступлений налоговой направленности увеличена на 31,1% (69,9%-38,8%).

Из 502 выявленных преступлений 57,2% составляет преступление совершенные в крупном, особо крупном размере 287, что на 96,6% больше аналогичного периода прошлого года (146), а нагрузка на одного сотрудника 1,25, что выше среднероссийского показателя (1,13), по тяжким особо тяжким составам нагрузка также выше среднероссийской (1-0,94). Таким образом, произошла переориентация личного состава на выявление значимых преступлений, причиняющий крупный особо крупный ущерб государству.

Выявлено 5 преступлений, связных с незаконным возмещением НДС из бюджета государства, 10 преступлений связанных с криминальным банкротством предприятий, 10 преступлений связанных с криминальным банкротством предприятий, 7 преступлений связанных с легализацией преступных доходов.

Также с учетом специфики экономической ситуации в области каждое полугодие проводился анализ экономической и налоговой преступности на территории Ростовской области, на основе которого осуществляется прогноз развития криминальной ситуации на краткосрочную перспективу и возникающих угроз экономической и налоговой преступности, организуются совместные с УФСБ, прокуратурой, административными и контролирующими органами мероприятия.

Так поступающая и оперативная информация, а также материалы оперативных разработок и уголовных дел свидетельствуют, что интересы криминальных структур обращены в следующие сферы экономики: потребительский рынок (удельный вес составляет 27,5%); агропромышленный комплекс и биоресурсы (24,7%); промышленный комплекс (19%); строительство и операции с недвижимостью (12%); топливно- энергетический комплекс (10%); кредитно-финансовая система (6,7%).

Экономическая преступность направлена на хищение денежных средств, а в условиях кризиса основная их доля сосредотачивается в ведомственных, городских, региональных целевых программах и национальных проектах, в связи, с чем в 2011 году угрозу экономической безопасности области и России будут представлять посягательства на бюджетные средства (хищение нецелевое расходование бюджетных средств, незаконные действия при проведении торгов и закупок и т.д.).

В 2010 г. в суд направлено 53 уголовных дела. Сумма возмещенного ущерба по оконченным уголовным делам в 2010г. составила 489,6 млн.руб.

Охарактеризовать эффективность деятельности правоохранительных органов по выявлению налоговых преступлений непросто, поскольку с изменением законодательства меняется порог, отделяющий налоговые правонарушения от налоговых преступлений.

Основные показатели деятельности - это количество возбужденных уголовных дел или выявленные преступления, количество дел направленных в суд, количество осужденных.

Такие низкие показатели деятельности правоохранительных органов как в 2010г. за последнее десятилетие наблюдались только в 2003г. Следует отметить, что это вызвано не ликвидацией налоговой преступности, а, скорее, отсутствием эффективного взаимодействия налоговых и правоохранительных органов в современных условиях.

С учетом изменений, внесенных ФЗ №383 от 29.12.2009г., произошло резкое сокращение уровня раскрываемости экономических и налоговых составов преступления. Изменение оценочных критериев работы в сфере экономики, дискриминация и либерализация экономических и налоговых составов преступлений, потребовало серьезно изменить организацию работы оперативных подразделений в целом.

В связи с дискриминацией налоговых статей УК РФ, уделяется значительное внимание выявлению экономических преступлений имеющих налоговую направленность.

Стоит отметить, что с момента вступления в законную силу требований ФЗ № 404 и передачи компетенции расследовании налоговых преступлений следственному комитету, привело к снижению числа возбуждения уголовных дел по указанным составам преступлений в 7 раз в сравнении с результатами, несмотря на то, что доля выявления преступлений с признаками ст.ст. 198-199 УК РФ сохранилась на прежнем уровне, что свидетельствует о совершенствовании механизма уклонения от уплаты налогов, высоком уровне коррумпированности и сращивания часи чиновники органов государственной власти, контролирующих органов государственной власти, контролирующих органов с организованной преступностью.

Даже по показателям МВД РФ, которые никогда не отличались объективно с 2010г. снизилось преступлений в 2011г. по сравнению с 2010г. снизилось в раза. Характерно, что для Ростовской области этот показатель меньше на 46%. Чем за аналогичный период прошлого года, что свидетельствует сотрудники ГУ МВД РФ по РО выявляют налоговые преступления чуть лучше, чем в среднем по стране.

Снижение числа возбуждения уголовных дел налоговым составом преступлений сказывается за счет следующих факторов:

1) Увеличение сумм неуплаченных налогов, признаваемых крупным размером;

2) Передача функций по расследованию налоговых преступлений в компетенцию следователей Следственного Комитета РФ по РО в соответствии с требованиями ФЗ № 383 2009, в результате чего возник ряд нерешенных до настоящего времени проблемных вопросов, связанных:

- с недостаточным количеством следователей СК на территории области, закрепленных за расследованием налоговых составов;

- с недостаточной организацией взаимодействия оперативных сотрудников и следователей по материалам налоговых органов и др.

3) Изменен порядок направления налоговыми органами материалов, содержащих признаки налогового преступления, в соответствии с требованиями ФЗ № 404-2010. Теперь ИНФС обязаны направлять такие материалы напрямую в следственный комитет РФ (п.2 ст. 17 ФЗ % 404-ФЗ), минуя информирование подразделений по налоговым преступлениям материалах, направленных из налоговых органов в СК и принятом решении по результатам рассмотрения материалов.

Насколько оправдано смягчение уголовной ответственности за уклонение о уплаты налогов покажет время. Однако специалисты в области выявления налоговых преступлений считают, что вышеприведенные показатели не свидетельствую о снижении налоговой преступности, как явления, связанного с уклонением от уплаты налогов. В последнее время стало удобно налоговые преступления маскировать под некую оптимизацию налогообложения.

3.2 Государственное воздействие на лиц, уклоняющихся от уплаты налогов

Налогоплательщиков часто волнует вопрос законной оптимизации налогообложения. Существуют ли законные способы уменьшения налоговых обязательств. Рассматриваю данную проблему следует отметить, что грань между оптимизацией налогообложения криминальными способами уклонения от уплаты налогов для российского налогоплательщика все еще размыта, предприниматели ищут все новые способы избежать налогообложения, часто выходя при этом за рамки.

Эффективный сбор налогов - одно из основных условий существования современного государства. Доходы бюджета РФ сегодня до 85% формируются за счет уплаты налогов. Курс, взятый правительством РФ в 2004г. на дальнейшую реализацию пакетов акций, принадлежащих государству в течении ближайших лет вероятно еще дольше увеличит долю налогов в государственных доходах. Однако для того, чтобы доходы бюджета от поступлений налогов отрасли пропорционально увеличивающейся доли частного сектора экономики, следует преодолеть в первую очередь негативное отношение большинства граждан к существующей налоговой системе, недостаточность их правовой культуры. В большинстве развитых стран лица, уклоняющиеся от уплаты налогов, не только несут уголовную ответственность, но и осуждаются обществом, поскольку налоговые преступления относятся к разряду тяжких и наносящих ущерб большинству граждан страны.

В России картина несколько иная: около 60% граждан, судя по опросам, вообще не считают себя налогоплательщиками. Результаты исследования показали, что уклонение от уплаты налогов не только не признается преступлением, но и считается нормой (90 % опрошенных). Лишь 8,2 % не хотят иметь ничего общего с налогоплательщиками, 17,6% - со взяточниками, 19% - с преступившими закон в финансовой сфере.

Созданная в РФ налоговая система адекватная рыночным отношениям, по мнению большинства советских и западных экономистов, хотя и не лишена серьезных недостатков, в целом соответствует современным экономическим условиям и обеспечивает поступление налогов в государственный бюджет. Однако, ни введение в действие нового налогового законодательства, ни установление уголовной ответственности за неуплату налогов не обеспечили достаточно высокой собираемости налогов, что сегодня является одним «краеугольных камней» в Российской экономике. Дальнейшее развитие экономики едва ли возможно без кардинальных изменений в самом отношении к уплате налогов и в этом очень важную роль может сыграть четкое и квалифицированное применение уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за неуплату налогов.

Точная и правильная квалификация преступления является средством реализации государственной политик в области уголовного прав, поскольку служит основой для приговора, которым реализуется уголовная ответственность.

Правильная квалификация преступления означает, что конкретное действие или бездействие содержит те специфические признаки, которые законодатель предусмотрел в диспозиции статей уголовного кодекса как существенные признаки преступлений данного вида.

Факт нарушения налогового законодательства, как правило, устанавливает налоговые органы, тем самым при определенных обстоятельствах такие материалы проверок берутся за основу при сборе материалов уголовного дела. Налоговый кодекс РФ, учитывая, что в процессе налоговых проверок могут быть обнаружены признаки не только налоговых правонарушений, но и налоговых преступлений, предусмотрел обязанность налоговых органов, осуществив предварительную квалификацию правонарушения, то есть зафиксировав в акте неуплаченную сумму налога, превышающую установленные уголовным кодексом размеры, направлять материалы в органы внутренних дел.

Однако налоговая проверка проводится вне рамок уголовного процесса, поэтому механизм выявления и расследования налоговых преступлений включает использование оперативных возможностей, предоставленных органам внутренних дел, которые позволяют осуществлять сбор доказательств, изобличающих фигурантов в совершенном преступлении, проводить допросы свидетелей, исследования документов, проверки осуществляемые силами специалистов - ревизоров отделов документальных проверок и ревизий органов дел. Собранные в ходе оперативно - розыскных мероприятий доказательства изучают в ходе исследований специалистами - ревизорами, цель которых квалифицировать объективную сторону преступления (суть налогового правонарушения, повлекшего неуплату налога и сумму неуплаченного налога), а также описать документы и факты, свидетельствующие о субъективной стороне, т.е. об участниках хозяйственных операций, ставших объектом расследуемого преступления. Составленные в результате документы: справки об исследовании, акты проверок, заключения специалиста сами по себе становятся одним из доказательств в уголовном процессе.

Для правильной квалификации налогового преступления очень важно установить характер предшествовавшего ему налогового правонарушения и отразить его в акте налоговой проверки. Применение ответственности за налоговое правонарушение также является основой его дальнейшей квалификации.

Исходя из положений общей теории ответственности за совершение правонарушений, основными критериями отнесения правонарушений к уголовным преступлениям, административным проступкам, гражданским, налоговым и иным правонарушениям являются:

- противоправность деяния (действия или бездействия), то есть не просто нарушение обязанности, установленной определенным нормативно- правовым актом, а запрещенность деяния соответствующими нормами законодательства о том или ином виде юридической ответственности. К примеру, с точки зрения уголовной ответственности противоправность деяния свидетельствует о том, что лицо, совершившее преступление, нарушило установленный законодательством запрет;

-виновность лица, совершившего правонарушение. Виновность заключается в психическом отношении лица к совершенному деянию (т.е.в действиях лица имеется умысел или же правонарушение совершено по неосторожности). Привлечение к уголовной ответственности лишь за сам факт причинения вреда без установления вины, в отличие, например, от административной и невозможно;

-наказуемость- возможность применения соответствующего наказания (уголовно- правового, административно-правового или др.) за совершенное деяние;