Преступления, нарушающие налоговое законодательство

Согласно ст. 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются организации и физические лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. "Такие обязанности, - подчеркнул Пленум Верховного Суда РФ, - могут быть возложены только на те организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например, на добавленную стоимость (статья 161 НК РФ), на доходы физических лиц (статья 226 НК РФ), на прибыль (статья 286 НК РФ))" (п. 16 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).

Уголовным законом предусмотрена ответственность только физических лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов. Сыч К.А., Заболуев Д.С. Юридическая конструкция налогового преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, и его доктринальное толкование.// Налоги (журнал), 2007, N 3.

Помимо обязанности правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщиком, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги налоговые агенты выполняют ряд других обязанностей: в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; вести учет по каждому налогоплательщику начисленных и выплаченных доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов; представлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, и др. Однако уголовная ответственность установлена за неисполнение налоговым агентом лишь обязанности по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению налогов.

Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.1, состоит в совершении в крупном (особо крупном - ч. 2) размере хотя бы одного из указанных в законе деяний: 1) неисполнение обязанностей по исчислению налогов; 2) неисполнение обязанностей по удержанию налогов; 3) неисполнение обязанностей по перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Естественно, что неисполнение обязанности по исчислению налогов или по удержанию налогов влечет за собой и неисполнение обязанности по перечислению налогов в бюджетную систему.

Преступление является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом сумм налогов, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика, в бюджетную систему РФ (п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).

Крупный (особо крупный) размер деяния определяется теми же суммами и в том же порядке, что и крупный (особо крупный) размер уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации (см. примечание к ст. 199 УК и комментарий к этой статье).

Преступление совершается с прямым умыслом, виновное лицо руководствуется личными интересами, которые могут иметь корыстный характер или быть связанными с побуждениями сугубо личного характера (например, родственные чувства). Пленум Верховного Суда РФ считает, что личный интерес как мотив рассматриваемого преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного характера, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. (п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).

Субъектом преступления являются лица, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию или перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Им могут быть индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Если налоговым агентом является организация, то обязанности налогового агента выполняют руководитель организации, главный (старший) бухгалтер, иные работники организации, специально уполномоченные на исчисление, удержание и перечисление налогов.

Неисполнение обязанностей налогового агента, совершенное за вознаграждение материального характера, квалифицируется по совокупности ст. ст. 199.1 и 290 либо ст. 204 УК.

Неисполнение обязанностей налогового агента и последовавшее противоправное безвозмездное изъятие и (или) обращение с корыстной целью денежных средств, подлежавших перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), охватывается ст. ст. 199.1 и 159 (ст. 160) УК.

Если лицо не исполняет обязанности налогового агента в личных интересах по исчислению, удержанию и перечислению налогов и одновременно уклоняется от уплаты налогов с физического лица или организации, содеянное при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199.1 и ст. ст. 198, 199 УК (п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется в вину, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом РФ (см. примечание к ст. 199 УК).

Способы совершения преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ, исходят из обязанностей налогового агента, перечисленных в законодательстве о налогах и сборах. В частности, налоговые агенты обязаны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

- в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

При квалификации деяния, совершенного налоговым агентом, следует рассматривать не только основные, но и иные способы налоговых правонарушений (например, выплаты зарплаты "в конвертах" с целью сокрытия истинного дохода) Сергеев В.И. Налоговые преступления: изменения в УК РФ не оправдали ожиданий // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 6..

В качестве иллюстрации наиболее распространенных способов совершения преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, можно привести следующие примеры из судебно-следственной практики: "В соответствии с положениями главы 23 части 2 Налогового кодекса РФ предприятие ОАО является налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц. В нарушение статьи 24 главы 3 части 1 и статьи 226 главы 23 части 2 Налогового кодекса РФ, регламентирующих своевременность перечисления налоговым агентом налога на доходы физических лиц, руководитель ОАО П. умышленно в период с декабря 2003 года по апрель 2004 года задолженность по налогу на доходы физических лиц в бюджет РФ не перечислял и, действуя в личных интересах, из корыстной заинтересованности, с целью получения выгоды для своей семьи, осуществлял реализацию товара - яйца куриного - со склада готовой продукции ОАО своей супруге П., являющейся индивидуальным предпринимателем, по заниженной цене, которая затем реализовывала полученный товар на рынках г. Мурома по среднерыночной цене, производя наибольшую наценку и извлекая большую прибыль. В период с 18.02.2004 по 22.04.2004 оптовым складом ОАО в результате реализации яйца от покупателей, основным из которых являлась супруга временно исполняющего обязанности директора П. - индивидуальный предприниматель П., получена выручка в сумме 1221333 руб. 45 коп. При надлежащем направлении указанных средств в кассу ОАО задолженность по налогу на доходы физических лиц была бы погашена в полном объеме, в результате чего задолженность ОАО перед бюджетом по налогу на доходы физических лиц по состоянию на 22.04.2004, исходя из выплаченных доходов, составила 525176 рублей" Уголовное дело N 1-480/2004 Муромского городского суда Владимирской области за 2004 г. // Обобщение судебной практики по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики и государственной власти: ст. ст. 171, 174, 174.1, 198, 199, 199.1, 199.2, 290 УК РФ. Владимир, 2005..

"В соответствии с ч. 1 ст. 9 НК РФ ООО в лице генерального директора М. является налоговым агентом. В соответствии с ч. 1 ст. 24 НК РФ (от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ) налоговый агент обязан правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

В соответствии с ч. 2 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. За период с ноября 2003 г. по 1 апреля 2004 г. рабочим ООО из кассы Общества было выплачено заработной платы на общую сумму 12749840 руб. 16 коп. Кроме этого, происходило перечисление денежных средств от ООО по распорядительным письмам ООО на счета по вкладам частных лиц (согласно списку работников) за переработку хлопка. Так, с 12 декабря 2003 г. по 19 марта 2004 г. по распорядительным письмам генерального директора М. было выплачено заработной платы на общую сумму 8252047 руб. 02 коп.

Из данных сумм с работников предприятия было удержано налога на доходы физических лиц в сумме 1447194 руб., а перечислено в бюджеты 0,00 руб.

Таким образом, М., в нарушение ст. 57 Конституции РФ, п. 6 ст. 226 НК РФ, ст. 9 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", умышленно, в личных интересах, выразившихся в том, что денежные средства в сумме 1447194 руб., подлежавшие направлению на уплату налога на доходы физических лиц, М. оставляла в хозяйственном ведении предприятия и из них необоснованно производила выплаты дополнительных премий, как себе, так и работникам предприятия, с целью личного обогащения и укрепления своего авторитета среди работников предприятия. Личные интересы М. при выплате дополнительных премий подтверждаются тем, что выплата указанных премий в соответствии с п. 1.4 Положения о начислении и выплате премий работникам ООО должна производиться при условии устойчивого финансового состояния предприятия. Определение критериев устойчивости финансового состояния предприятия является исключительной компетенцией его генерального директора. М., как генеральный директор, подписывая балансы предприятия, знала, что за 2003 г. предприятие имеет убыток в сумме 19468601 руб. 37 коп., а за I квартал 2004 г. - 7845000 руб., что включает в себя дебиторскую задолженность по уплате налогов в бюджет РФ. Несмотря на это, М. издавала приказы о выплате дополнительных премий, как себе, так и другим работникам предприятия за ноябрь, декабрь 2003 г., январь, февраль и март 2004 г., при этом в приказы о выплате премий вносилась заведомо ложная формулировка о том, что выплата дополнительной премии осуществляется из фонда потребления за счет нераспределенной прибыли, оставшейся после уплаты налогов в распоряжении предприятия, согласно Положению о начислении и выплате премий работникам ООО. Всего с декабря 2003 г. по март 2004 г. было выплачено дополнительных премий на общую сумму 2448328 руб. 95 коп. В том числе М. в сумме 17000 руб.

В соответствии с примечанием к ст. 199 УК РФ, в редакции Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ, неперечисление налога на доходы физических лиц в бюджеты государства в сумме 1447194 руб., признается совершенным в крупном размере" Уголовное дело N 1-428/04. Архив Собинского городского суда Владимирской области за 2004 г. // Обобщение судебной практики по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики и государственной власти: ст. ст. 171, 174, 174.1, 198, 199, 199.1, 199.2, 290 УК РФ. Владимир, 2005..

Кроме того, зачастую, чтобы скрыть личную заинтересованность в неуплате налогов на доходы физических лиц, данная сумма расходуется на увеличение активов предприятий путем приобретения основных средств и имущества, а на самом деле это один из способов увеличения стоимости своего имущественного пая, принадлежащего лицу на праве одного из учредителей предприятия.

Таким образом, способ совершения преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не всегда характеризуется бездействием - неперечислением налоговых выплат, высвободившиеся средства расходуются на личные нужды. При этом согласно п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления", если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов в бюджетную систему РФ, совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

2.4 Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ)

Учитывая характер рассматриваемого преступления, объект преступного посягательства, отраженного в ст. 199.2 УК РФ, - общественно значимые интересы, связанные со своевременным и полным поступлением налогов и сборов в бюджеты всех уровней на основании соответствующих исполнительных документов, выданных компетентными органами власти и предъявленных налогоплательщику для добровольного или принудительного исполнения.

Предметом преступления, т.е. тем, на что преступление непосредственно направлено, являются либо денежные средства, либо имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Под недоимкой понимается не внесенная в срок и числящаяся за плательщиком часть налога (сбора). Статьей 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право взыскивать недоимки по налогам и сборам. При исчислении у налогоплательщика (налогового агента) недоимки ему направляется требование об уплате налога. Неисполнение обязанности по уплате налога (сбора) является основанием для принятия мер принудительного исполнения этой обязанности. К таким мерам ст. ст. 46 - 48 НК РФ относят: обращение взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках; взыскание налога или сбора за счет иного имущества (наличные денежные средства; ценные бумаги, валютные ценности, автотранспорт, сырье и материалы, готовая продукция, станки, оборудование, здания, сооружения и т.д.), за исключением имущества, предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом и членами его семьи.

Объективная сторона преступления заключается в совершении самых разнообразных действий, которые закон характеризует одним понятием - сокрытие. При детальном рассмотрении состава преступления, о котором идет речь в ст. 199.2 УК РФ, ключевыми являются понятия: "сокрытие", "недоимка", "налог и сбор", "денежные средства и имущество", "взыскание". Гладкова М.В. Отграничение налоговых преступлений от смежных посягательств по УК РФ.// Общество и право, 2009, N 4.

Как отмечает Конституционный Суд РФ в Определении от 24 марта 2005 г. N 189-О, норма ст. 199.2 УК РФ, устанавливающая ответственность именно за сокрытие денежных средств или имущества, может расцениваться как позволяющая признавать составообразующим применительно к предусмотренному ею преступлению только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам.

Это предполагает необходимость в каждом случае уголовного преследования доказать не только наличие у организации или индивидуального предпринимателя денежных средств или имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, но и то, что эти средства были намеренно сокрыты с целью уклонения от взыскания недоимки и, следовательно, исключает возможность произвольного привлечения к уголовной ответственности за предусмотренное оспариваемой статьей преступление.

По мнению Верховного Суда РФ, под сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ), следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере (п. 20 Постановления Пленума).

Таким образом, под сокрытием в контексте ст. 199.2 УК РФ понимается совершение с любым имуществом организации или индивидуального предпринимателя таких действий, в результате которых обращение такого имущества в доход государства на основании решений, принятых компетентными органами, становится невозможным или крайне затруднительным. Самый распространенный пример - перевод денег со счета организации или индивидуального предпринимателя на счет третьего лица без договора или по формальному договору, который после заключения не исполняется (договор займа, оказания услуг и т.д.), обналичивание этих денег с дальнейшей потерей следов их обращения.

Суть сокрытия заключается в утаивании денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам (сборам). Пленум Верховного Суда РФ толкует это понятие очень широко - как деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере (п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006). Действия по сокрытию денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершаются после образования недоимки, т.е. после истечения срока, установленного законодательством для уплаты соответствующего налога (сбора). Они могут быть совершены как до получения налогоплательщиком (налоговым агентом), знающим об имевшей месте неуплате в установленный срок суммы налога (сбора), так и после получения им требования об уплате налога (сбора), направленного налоговым органом.

В соответствии со ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В свою очередь, под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Конкретный перечень налогов и сборов, подлежащих уплате на территории Российской Федерации, определен в ст. ст. 13 - 15 НК РФ.

Поскольку ст. 199.2 УК РФ является бланкетной по своему характеру, она подлежит применению в системном единстве с соответствующими положениями Налогового кодекса Российской Федерации, в частности его ст. ст. 46 и 47, определяющими в том числе, за счет каких денежных средств и имущества налогоплательщика производится взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов. В соответствии с налоговым законодательством под денежными средствами и имуществом организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, понимаются денежные средства налогоплательщика (плательщика сборов) на счетах в банках, их наличные денежные средства, а также иное имущество, перечисленное в ст. ст. 47, 48 НК РФ (ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений, готовой продукции (товаров), сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств; имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество).

Взыскание в общем виде представляет собой процедуру принуждения налогоплательщика при помощи государственно-репрессивного механизма погасить возникшую у него недоимку. Данная процедура начинается только по истечении срока добровольной уплаты недоимки, установленного в полученном налогоплательщиком требовании об уплате налога и (или) сбора и состоит в понуждении налогоплательщика на основании вынесенного решения о взыскании посредством инкассового требования или службы судебных приставов заплатить недоимку по налогам и сборам. Исходя из этого уголовная ответственность по ст. 199.2 УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном налогоплательщиком требовании об уплате налога и (или) сбора (п. 20 Постановления Пленума). Сукач С.О. Некоторые частные вопросы проверки фактов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации// Российский следователь, 2008, N 13.

Преступление признается оконченным после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).

Уголовная ответственность начинает угрожать предпринимателю, если он допустил сокрытие денежных средств или имущества в крупном размере. Исходя из примечания к ст. 169 УК РФ, под крупным размером следует понимать стоимость сокрытого имущества на сумму, которая необходима для погашения задолженности, превышающей 1500000 руб.

Таким образом, преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, окончено в том случае, когда размер взыскиваемой недоимки по налогам и сборам равен или превышает 1500000 руб. и предприниматель, имеющий указанную недоимку, скрывает от взыскания имущество общей стоимостью 1500001 руб. и выше, которое могло быть направлено на погашение недоимки.

Если сумма взыскиваемой недоимки составит менее 1500000 руб. или у предпринимателя вообще нет имущества, которое он может скрыть, уголовной ответственности для предпринимателя не наступит.

Крупный размер исчисляется величиной сокрытых денежных средств или иного имущества в сумме, превышающей 250 тыс. руб. (см. примечание к ст. 169 УК). Взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимки не входят.

Преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, может совершаться только при наличии вины в форме прямого умысла, т.е. лицо осознавало, хотело и желало его совершить.

Исходя из этого, не является преступлением оплата текущей задолженности реальному контрагенту в соответствии с договором в момент, когда задолженность по налогам и сборам формально возникла, но требование об уплате налогов и сборов лицом еще не получено или срок, указанный в полученном требовании, еще не истек.

Сказанное подтверждается позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 19 марта 2009 г. N 324-О-О, в котором было отмечено, что ст. 199.2 УК РФ, устанавливающая ответственность именно за сокрытие денежных средств или имущества, признает составообразующим применительно к предусмотренному ею преступлению только такое деяние, которое совершается с умыслом, направленным на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам.

Равным образом не содержат признаков состава преступления перечисление контрагенту денег или продажа имущества, вызванные необходимостью продолжения деятельности организации или индивидуального предпринимателя, даже в ситуации, когда требование получено и срок, указанный в нем, истек. Ведь и в таком случае желания сокрыть денежные средства или иное имущество от принудительного взыскания у налогоплательщика не было. Лицо лишь совершило платеж ради сохранения собственного бизнеса, преследуя цель заниматься предпринимательской деятельностью, в дальнейшем получить от нее доход и заплатить все требуемые налоги и сборы.

Преступление совершается умышленно. Лицо осознает, что скрывает денежные средства и иное имущество, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, и желает этого.

Мотивы и цели преступления могут быть различными, не имеют значения для квалификации преступления.

Субъект преступления специальный, назван в законе: собственник или руководитель организации, иное лицо, выполняющее управленческие функции в организации, индивидуальный предприниматель.

О понятии лица, выполняющего управленческие функции, см. комментарий к ст. 201 УК и примечание к ней.

Субъектами преступления могут быть также лица, выполняющие управленческие функции в государственных и муниципальных учреждениях, иначе говоря, должностные лица организаций-налогоплательщиков.

Если лицо, виновное в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, осуществляет сокрытие денежных средств или имущества организации или индивидуального предпринимателя в крупном размере, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки, содеянное подлежит квалификации по совокупности преступлений (п. 21 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64). Шеленков С.Н. Сокрытие имущества от взыскания недоимки по налогам и (или) сборам// Право и экономика, 2010, N 8.

В большинстве случаев доказательствами, подтверждающими наличие или отсутствие в содеянном признаков состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, могут быть налоговые декларации, другие необходимые для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов документы, акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах, иные формы проведения налогового контроля органами, уполномоченными на это законодательством, а также заключение эксперта, материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных органов.

При рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях следствием учитываются вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также другие решения, постановленные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу. Такие решения подлежат оценке в совокупности с иными собранными доказательствами. В целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с этим преступлением, следствие может привлекать к участию в судебном разбирательстве специалистов.

Поскольку без обзора реально возникшей на практике ситуации все указанное может показаться неубедительным, приведем реальный пример.

Так, некто К., будучи учредителем и генеральным директором организации, был обвинен органами следствия в том, что он совершил преступление, ответственность за которое предусмотрена ст. 199.2 УК РФ. Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления./ под ред. К.К. Саркисова. М: Статус-Кво 97, 2008.

Позиция следствия основывалась на следующих фактах.

По мнению следствия, К., зная об образовавшейся у руководимой им организации недоимке по налогам, по которым исчисленные суммы налогов не были уплачены в соответствующий бюджет в установленные законом сроки и в отношении которых налоговым органом выставлены требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа и вынесены решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, а также, зная о том, что взыскание по решению налогового органа денежных средств, находящихся на расчетных счетах организации, осуществляется посредством выставления инкассовых поручений, сокрыл от взыскания денежные средства организации, осуществив расчетные операции с контрагентами по расчетному счету, открытому в банке, и таким образом лишив налоговый орган возможности взыскания денежных средств, находящихся на данном расчетном счете.

Доказательствами, подтверждающими обвинение в совершении указанных преступлений, выступили следующие.

1. Показания свидетелей: бывших работников; сотрудника налоговой инспекции, в которой организация состоит на налоговом учете; руководителя контрагента. Причем руководитель контрагента показал, что об организации, перечислившей его фирме деньги, он ничего не знает, так как впервые о ней слышит. Он не знает К. и никогда его не видел. Учредителем, руководителем, главным бухгалтером организации-контрагента он не является и ранее не являлся. Он никогда не направлял бухгалтерскую и налоговую отчетность по деятельности организации-контрагента и никогда в ней не расписывался. Он никогда не заключал каких-либо договоров, имеющих отношение к деятельности организации-контрагента.

2. Договор, по которому осуществлялся платеж в пользу контрагента, и сопутствующие ему документы, из которых следует, что К. являлся лицом, ответственным за проект, выполненный контрагентом.

По мнению следствия, указанный договор и связанные с ним документы заключались формально без намерения его реального исполнения.

3. Протокол очной ставки между обвиняемым К. и свидетелем С., в ходе которой К. был изобличен во лжи.

4. Показания обвиняемого К., который показал, что при подписании налоговой отчетности своей организации он знал о том, что в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов должна быть выполнена налогоплательщиком самостоятельно в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Показал также, что он понимал, что исчисленные по налоговым декларациям налоги не были перечислены организацией в бюджет в установленные законом сроки и что на организации лежит обязанность по их уплате.

5. Протокол выемки в банке, в котором организация имеет открытый счет.

6. Протокол выемки в налоговой инспекции, в ходе которой были изъяты документы юридического, регистрационного дела, бухгалтерской и налоговой отчетности (налоговых деклараций) по всем подлежащим уплате налогам и взносам.

7. Заключение специалиста ОНП УВД, согласно выводам которого организация имела недоимку в размере, достаточном для возбуждения уголовного дела по ст. 199.2 УК РФ.

8. Вещественные доказательства: выписка из ЕГРЮЛ в отношении организации, счета-фактуры и налоговая отчетность, представленная в налоговую инспекцию, а также требования об уплате налогов и сборов и решения о взыскании налогов и сборов, выставленные налоговым органом в адрес организации. Соловьев И.Н. Преступные налоговые схемы и их выявление: Учебное пособие. М: Проспект, 2010

В свою защиту обвиняемый К. дал показания о том, что у его организации имелись контрагенты, которые были должны организации крупную сумму денег, за счет которой К. планировал в последующем погасить возникшую недоимку по налогам и сборам. Именно по этой причине им было принято решение при наличии недоимки направить денежные средства на погашение задолженности организации перед другим контрагентом за выполненные работы. Данные действия он совершил, потому что не мог поступить иначе, так как в связи с отсутствием этих платежей деятельность управляемой им организации была бы немедленно прекращена. Умысла в его действиях не было, что подтверждается в последующем фактом поступления денежных средств от должника-контрагента.

Никакой выгоды от перечисления денежных средств на счета контрагентов, которым была должна его организация, он лично, ни как физическое лицо, ни как генеральный директор организации, не получил и не собирался получать. Кроме того, он, как генеральный директор, не получал от налоговой инспекции требования об уплате недоимки, в связи с чем не обладал информацией о ее наличии.

Анализируя материалы уголовного дела, а также собранные в ходе расследования уголовного дела доказательства, следствие все же пришло к выводу, что вина обвиняемого К. подтверждается собранными по делу доказательствами.

Приговором Останкинского районного суда г. Москвы от 19 февраля 2010 г. К. с учетом доказательств, представленных следствием, был все же признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.

Доводы защиты не были приняты во внимание судом.

Не согласившись с вынесенным приговором, К. направил кассационную жалобу.

В кассационной жалобе к указанным доводам был добавлен довод о том, что в деянии доверителя нет состава преступления, так как вступил в силу закон (речь идет о Федеральном законе от 7 апреля 2010 г. N 60-ФЗ), улучшающий положение обвиняемых по ст. 199.2 УК РФ.

Кассационным определением Мосгорсуда от 28 апреля 2010 г. приговор Останкинского районного суда г. Москвы был отменен, дело в отношении К. было прекращено на основании п. 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ в связи с отсутствием в его деянии состава преступления.

Среди доводов, которыми руководствовался суд кассационной инстанции, в качестве основного был принят во внимание довод о декриминализации деяния, совершенного К. в силу поправок, внесенных законодателем в УК РФ.

Несмотря на то, что суд кассационной инстанции учел далеко не все доводы защиты, справедливость была достигнута: К. не претерпел реальных негативных правовых последствий признания его виновным в совершении преступного деяния, таких как лишение свободы, судимость и ограничение на свободу передвижения.

Заключение

Понятие налогового преступления в УК РФ 1996 г. не дается. Однако, учитывая положения Общей и Особенной частей, такое понятие можно сформулировать.

Налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания и посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения.

Признаками налогового преступления являются:

- вина субъекта преступления, то есть лица, совершившего деяние (более подробно о субъекте налогового преступления ниже);

- общественная опасность деяния;

- нарушение норм законодательства о налогах и сборах;

- наличие запрета уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за совершение деяния.

Уголовный кодекс предусматривает ответственность за совершение налогового преступления только в том случае, если оно совершено в крупном или особо крупном размере.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ). Данная статья устанавливает уголовную ответственность за уклонение физического лица (налогоплательщика) от налоговых платежей путем непредставления декларации о доходах, когда подача ее является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, принесшее ущерб в крупном размере.

Непосредственный объект преступления - отношения, регулирующие налогообложение физических лиц.

Предметом преступления являются налоги и (или) сборы, которые обязано уплатить физическое лицо в соответствии с законом. Под налогами в соответствии со ст. 8 НК РФ понимается обязательный, безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им по праву собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств с целью финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. Сбор в соответствии со ст. 8 НК РФ - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов юридически значимых действий со стороны государственных, муниципальных и иных органов. Налоговая декларация - это письменный отчет налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов и налоговых льготах и т.д.

Объективная сторона преступления может выражаться в действии - во внесении в декларацию заведомо искаженных сведений о доходах и расходах; в бездействии - в непредставлении декларации о доходах, когда она в обязательном порядке должна представляться в налоговые органы.

Состав преступления материальный, преступление считается оконченным, когда в установленные сроки не представлена в налоговые органы декларация о доходах или когда представлена искаженная декларация.

Условием преступления является нанесение бюджету государства или его внебюджетным фондам последствий в виде крупного размера неуплаченного налога или страхового взноса. В совокупности неуплаченный налог или взнос должен превышать за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает десять процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает триста тысяч рублей. Устанавливается также причинная связь между деянием и наступившими последствиями.

Субъект преступления наряду с признаками общего включает признаки специального субъекта, которым является налогоплательщик или индивидуальный предприниматель.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Виновный осознает, что уклоняется от уплаты налога или его части, предвидит причинение тем самым ущерба государству, и желает этого.

Квалифицированный состав (ч. 2 ст. 198 УК РФ) связывается с совершением данного преступления в особо крупном размере, которым признается неуплата налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает двадцать процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ).

Данная статья устанавливает уголовную ответственность за деяния, совершенные путем уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, непредставления налоговой декларации или иных документов либо включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, в крупном размере.

Непосредственный объект преступления - отношения, регулирующие налогообложение юридических лиц.

Предметом преступления являются налоги и (или) сборы, уплачиваемые организациями в соответствии с законодательством РФ.

Объективная сторона преступления возможна в форме действия и бездействия. Действие может выражаться во внесении в бухгалтерские документы заведомо искаженных сведений о доходах, внесении ложных сведений об объектах налогообложения, уничтожении документов при проверке с целью уклониться от уплаты налогов или страховых взносов. Бездействие может выражаться в непредставлении в налоговую инспекцию документов (баланса, отчетов), сокрытии (неуказании) объектов налогообложения.

Состав преступления материальный, он связывается с наступлением уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций в крупном размере в срок, определенный законодательством РФ о налогах и сборах, и установлением причинной связи между деянием и наступившими последствиями в виде материального ущерба бюджету государства.

Предварительные действия, выражающиеся в представлении (записи) недостоверных (ложных) сведений в соответствующие налоговые документы, являются покушением к уклонению от уплаты налогов и (или) иных сборов с организации.

Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает десять процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Субъект преступления наряду с признаками общего субъекта обладает специальными признаками - руководитель организации, лицо, выполняющее обязанности главного бухгалтера либо иные управленческие функции, связанные с подготовкой, утверждением и направлением документов в налоговые органы.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Виновный осознает, что включает в бухгалтерские документы искаженные данные, скрывает объекты налогообложения с целью уклонения от налогов и (или) сборов, предвидит причинение материального ущерба государству и желает этого.

Квалифицированный состав предполагает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору (см. ч. 2 ст. 35 УК РФ); б) в особо крупном размере. Под особо крупным размером неуплаты налогов и (или) сборов понимается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает двадцать процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) приводит к тому, что денежные средства в крупном размере не поступают в бюджет и внебюджетные фонды.

Непосредственным объектом являются налоговые отношения, связанные с ненадлежащим исполнением обязанностей налогового агента.

Налоговым агентом в соответствии со ст. 24 НК РФ признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет и внебюджетные фонды.

Предмет преступления - это налоги, исчисление, удержание и перечисление которых в бюджет и обязательные внебюджетные фонды входит в обязанность налогового агента.

Объективная сторона преступления выражается в бездействии, которое заключается в неисполнении обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджеты и обязательные внебюджетные фонды.

Обязательным признаком объективной стороны является крупный размер налогов, неуплаченных в результате неисполнения обязанностей налогового агента. Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает десять процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Состав преступления материальный, преступление считается оконченным, если в определенный срок не поступили налоги, установленные законодательством РФ по вине налогового агента.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Виновный осознает, что не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет или внебюджетный фонд сумм в крупном размере, и желает этого. Причем обязательным признаком субъективной стороны являются личные интересы такого неисполнения обязанностей. Такие интересы базируются на корыстном мотиве либо личной неприязни.

Субъект преступления наряду с признаками общего субъекта обладает признаками специального субъекта - руководитель организации, главный бухгалтер, иной руководитель финансового структурного подразделения либо индивидуальный предприниматель, на которого налоговым законодательством РФ возложена обязанность налогового агента.

Квалифицирующий признак, предусмотренный ч. 2 ст. 199.1 УК РФ, - совершение рассматриваемого деяния в особо крупном размере. Таким размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает двадцать процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ), относится к налоговым преступлениям.

Непосредственный объект преступления - это отношения, регулирующие налогообложение юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Предмет преступления - денежные средства в валюте РФ и иностранной валюте, а также иное имущество организации или индивидуального предпринимателя, являющиеся объектом (объектами) налогообложения.

Объективная сторона преступления выражается в деянии, заключающемся в сокрытии денежных средств и (или) имущества юридического или физического лица, являющихся налогоплательщиками или налоговыми агентами, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам.

Сокрытием являются действия, направленные на утаивание денежных средств и имущества. Недоимкой в соответствии со ст. 11 НК РФ является сумма налога или сбора, неуплаченная в установленные сроки. Крупный размер - сумма денежных средств или имущества, превышающая двести пятьдесят тысяч рублей.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Виновный осознает, что скрывает денежные средства или имущество, за счет которых должно быть произведено взыскание по недоимки налогов и (или) сборов, понимает их крупный характер и желает скрыть эти деньги либо имущество.

Субъект преступления наряду с признаками общего субъекта имеет также признаки специального - собственник или руководитель организации-налогоплательщика, налоговый агент или индивидуальный предприниматель - налогоплательщик.

Список использованной литературы

1. Конституция РФ.-М: Проспек, 2011.

2. Уголовный кодекс РФ.- М: Форум, 2011.

3. Налоговый кодекс РФ.- М: Форум, 2011.

4. Гражданский кодекс РФ.-М: Приор, 2011.

5. О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ: Федеральный закон от 08.12.2003 N 162-ФЗ // Российская газета. 2003. 16 декабря.

6. Постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления"//БВС РФ. 2007. N 3.

7. Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" // СЗ РФ. 2003. N 24. Ст. 2431.

8. Судебная практика по уголовным делам / Сост. Г.А. Есаков. М., 2005. С. 738, 739.

9. Уголовное дело N 1-428/04. Архив Собинского городского суда Владимирской области за 2004 г. // Обобщение судебной практики по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики и государственной власти: ст. ст. 171, 174, 174.1, 198, 199, 199.1, 199.2, 290 УК РФ. Владимир, 2005.

10. Уголовное дело N 1-480/2004 Муромского городского суда Владимирской области за 2004 г. // Обобщение судебной практики по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики и государственной власти: ст. ст. 171, 174, 174.1, 198, 199, 199.1, 199.2, 290 УК РФ. Владимир, 2005.

11. Акопджанова М.О. Об уголовной ответственности за налоговые преступления.// Налоги (журнал), 2010, N 6.

12. Волошина Л.А. К вопросу о способе совершения преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ "Неисполнение обязанностей налогового агента" // Российский следователь, 2010, N 10.

13. Гладкова М.В. Отграничение налоговых преступлений от смежных посягательств по УК РФ.// Общество и право, 2009, N 4.

14. Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления./ под ред. К.К. Саркисова. М: Статус-Кво 97, 2008.

15. Колоколов Н.А. Стадии уклонения от уплаты налогов: применение уголовной ответственности.// "Налоги (журнал), 2009, N 1.

16. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный). 2-е издание, исправленное, переработанное и дополненное./ под ред. А.И. Чучаева. М:"КОНТРАКТ", "ИНФРА-М", 2010.

17. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Отв. редактор А.А. Чекалин. М.: Юрайт, 2011.

18. Кочои С.М. Уголовное право. Общая и Особенная части: Краткий курс. М: КОНТРАКТ, Волтерс Клувер, 2010.

19. Меретуков Г.М. Проблемы борьбы с организованной преступной деятельностью. М: Кнорус, 2008.С. 139.

20. Сабитов Р.А., Пищулин В.Г. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты. Челябинск, 2001. С. 17.

21. Сергеев В.И. Налоговые преступления: изменения в УК РФ не оправдали ожиданий // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 6.

22. Смирнова Н.Н. Понятие и признаки налогового преступления.// Налоги (журнал), 2006, N 2.

23. Соловьев И.Н. Преступные налоговые схемы и их выявление: Учебное пособие. М: Проспект, 2010

24. Староверова О.В. Теория и методология криминологического исследования социально-правовых последствий налоговой преступности. М.: ЮНИТИ; Закон и право, 2006. С. 22

25. Сукач С.О. Некоторые частные вопросы проверки фактов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации// Российский следователь, 2008, N 13.

26. Сыч К.А., Заболуев Д.С. Юридическая конструкция налогового преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, и его доктринальное толкование.// Налоги (журнал), 2007, N 3.

27. Уголовное право России. Особенная часть: Учебник/ под ред. В.П. Ревина. 2-е издание, исправленное и дополненное М: Юстицинформ, 2009.

28. Шеленков С.Н. Сокрытие имущества от взыскания недоимки по налогам и (или) сборам// Право и экономика, 2010, N 8.

29. Экономическая безопасность Российской Федерации: Учебник для вузов. Ч. II / Под общей редакцией С.В. Степашина. М.; СПб.: Изд-во "Лань", 2010.

Размещено на Allbest.ru