Независимо от причин возникновения недостачи и применения мер иной (кроме материальной) ответственности сумма недостачи сначала учитывается на специальном синтетическом счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", с которого списывается после окончательного установления причин возникновения недостачи.

Аналогичным порядком учитывается и порча товаров и иных материально-производственных запасов.

Недостачи и порчи ТМЦ могут возникать при их поступлении от поставщиков, а также в процессе их хранения и перепродажи. Таким образом, вопросы бухгалтерского учета недостач и порчи материалов следует разделить на два подвопроса. Характеристика Плана счетов (Инструкция по применению Плана счетов) регулирует только общий порядок учета недостач и порчи имущества. Более подробно указанные вопросы урегулированы в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания). То обстоятельство, что Методические указания регулируют, прежде всего, движение материалов в производственных отраслях экономики, в данном случае значения не имеет - при разработке Методических указаний применялись общие методологические принципы бухгалтерского учета.

Регулированию вопросов учета недостач и хищений в Методических указаниях посвящен отдельный параграф, в котором требования к организации учета достаточно полно детализированы.

Таким образом, когда покупателем при приемке ТМЦ выявлена их недостача в бухгалтерском учете, эти операции отражаются следующим образом:

- дебет счета 94 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на общую сумму стоимости недостающих товаров или товаров, испорченных в пути;

- дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 94 - на сумму недостачи или порчи в пределах норм естественной убыли.

Аналогично учитываются претензии к поставщикам на суммы излишней оплаты, произведенные в связи с несоответствием цен, указанных в расчетных документах, к ценам, предусмотренным в договоре (завышения цен), арифметических ошибок, допущенных в расчетных документах поставщика, и по другим подобным причинам.

Если к моменту обнаружения недостачи, порчи, завышения цен, других ошибок в расчетных документах поставщика расчеты не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика товаров, других завышений сумм расчетного документа, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае не оплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются.

В случае поставки продукции, не соответствующей по своим качественным характеристикам стандартам, техническим условиям, заказам, договорам, такие товары приходуются по пониженным ценам, согласованным с поставщиком. Подчеркнем, что в данном случае в отношении продовольственных товаров речь может идти только о снижении сортности или ассортимента. Испорченные товары (в том числе и в результате истечения сроков хранения) должны отражаться в составе недостач.

Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" независимо от времени оплаты.

Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Когда счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того как счет был акцептован) были обнаружены несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".

Расхождения между стоимостью акцептованных товаров и их фактической стоимостью могут выявляться либо до их оплаты либо после. Вариант, когда расхождения выявляются до акцепта, в бухгалтерском учете не отражается - просто расчетные документы акцептуются на меньшую сумму, о чем извещается поставщик или подрядчик.

Если расхождения выявлены до момента оплаты, должны быть уменьшены остатки по счетам учета товаров и одновременно уменьшена задолженность перед поставщиками и подрядчиками. По нашему мнению, наиболее целесообразным представляется сторнирование соответствующих сумм (но не оформление обратной проводки):

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 (сторно) - на сумму выявленных расхождений.

Одновременно должны быть восстановлены суммы НДС, ранее отнесенные на счет 19:

дебет счета 19 кредит счета 60 (сторно).

Не менее актуальном вопросом в учете бухгалтеров общественного питания является учет сырья и товаров в связи с их естественной убылью. Как рассчитать предельный норматив естественной убыли товаров и сырья в инвентаризационный период? Как правильно отразить в бухгалтерском учете операции по списанию нормативных и сверхнормативных потерь сырья и товаров?

Одной из основных задач учета МПЗ в силу п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ является контроль за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения. Аналогичное положение содержит и Методика учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности. [16, c. 54]

На наш взгляд важно начать с определения норм естественной убыли. Естественная убыль материальных ценностей - это уменьшение массы товара вследствие естественного изменения его биологических или физико-химических свойств при сохранении качественных характеристик (Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95, далее - Методические рекомендации). Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, при их хранении, и является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

К естественной убыли не следует относить:

- технологические потери и потери от брака;

- потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

В нормы естественной убыли не включаются потери товарно-материальных ценностей:

- при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования;

- при внутрискладских операциях;

- при аварийных ситуациях;

- принятых в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе.

Нормы естественной убыли не следует распространять на товарно-материальные ценности:

- принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и др.);

- хранящиеся в резервуарах повышенного давления;

- при транзитной поставке.

Для каждого вида продуктов питания установлены свои нормы естественной убыли. Именно ими следует руководствоваться при списании недостач того или иного продукта.

Однако важно отметить, что потери выявляются только при проведении инвентаризации. Сначала общая сумма потерь (по фактической себестоимости) отражается в бухгалтерском учете на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетами учета ценностей (10, 41). Далее потери в пределах норм естественной убыли списываются со счета 94 в дебет счета 44 "Расходы на продажу". Потери сверх норм естественной убыли списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (если отсутствуют конкретные виновники) или в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (если в качестве виновников потерь признаны работники предприятия общественного питания).

Потери товаров при хранении и реализации вследствие естественной убыли списывают в том месяце, в котором проводилась инвентаризация. Заметим, что в силу п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ТМЦ излишками по пересортице. Если после зачета по пересортице, проведенного в предусмотренном порядке, все же обнаружилась недостача ценностей, то нормы естественной убыли применяются только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При этом взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении ТМЦ одного и того же наименования и в тождественных количествах. [6, п.5]

Согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли данные нормы применяются для определения величины потерь при хранении и транспортировке ТМЦ. Эти потери являются материальными расходами и учитываются при расчете налога на прибыль. При этом под естественной убылью понимают потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств сырья и товаров.

Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304. Данные нормы действуют при хранении товаров на складах и базах розничных торговых организаций и организаций общественного питания и при хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания.). Установлены также нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми продуктами.

Однако, порядок расчета естественной убыли данным документом не предусмотрен. За помощью обратимся к рекомендациям, разработанным в советское время. В частности, ими было установлено, что списание естественной убыли товаров может производиться только после их инвентаризации на основе соответствующего расчета, составленного и утвержденного руководителем предприятия. Иначе говоря, методику расчета естественной убыли необходимо утвердить приказом по предприятию общественного питания.

Итак, используя новые нормы и старые инструкции по расчету естественной убыли, рассмотрим, в каком порядке предприятиям общественного питания необходимо проводить расчет норм убыли.

В соответствии с Инструкцией по применению норм естественной убыли к Приказу Минторга СССР N 88 и Письму Минторга РСФСР N 085, нормы установлены на потери, возникающие вследствие усушки, выветривания, распыла, утечки и розлива при перекачке и отпуске жидких товаров. Применяются нормы естественной убыли к товарам, отпущенным со склада за период между двумя смежными инвентаризациями, с учетом их хранения. Размер убыли определяется по каждому товару в отдельности в соответствии с фактическим сроком хранения. Начисление убыли производится из расчета суточной нормы путем суммирования начисленного количества убыли за каждые последующие сутки (кроме кондитерских и бакалейных товаров).

На складе сети ресторанов ГК «КОСМОС», находящейся в г. Москве (вторая климатическая группа), свинина замороженная хранилась 15 суток.

Рассчитаем норму естественной убыли за весь срок хранения свинины. В соответствии с Приложением 32 к Приказу N 304 данная норма при хранении свинины в течение:

- 1 суток - не применяется;

- 2 суток - составляет 0,03%;

- 3 суток - составляет 0,05%;

- свыше 3 до 10 суток включительно - увеличивается за каждые последующие сутки на 0,01%;

- свыше 10 до 30 суток включительно - увеличивается за каждые последующие сутки на 0,005%.

При хранении свинины в течение 15 суток применяется норма естественной убыли в размере (0 + 0,03 + 0,05 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,01 + 0,005 + 0,005 + 0,005 + 0,005 + 0,005)=0,175%.

По кондитерским (карамель, ирис, драже, пастила и др.), бакалейным (крупа, кофе в зернах и др.) товарам, плодам переработанным (фрукты сушеные, орехи разные) естественная убыль при хранении до 15 (некоторые до 30) суток начисляется по одной норме, а свыше 15 до 30 суток включительно - по другой норме.

На складе сети ресторанов ГК «КОСМОС», находящейся в городе Москве (вторая климатическая группа), восточные сладости хранились 18 суток.

Норма естественной убыли за весь срок хранения восточных сладостей в силу Приложения 35 к Приказу N 304 составит (0,06 + 0,001 + 0,001 + 0,001)=0,063%;

где 0,06% - норма убыли при хранении до 15 суток включительно;

0,001% - норма убыли за каждые последующие сутки при хранении свыше 15 до 30 суток включительно.

Также при хранении кондитерских изделий, сухарей и сушек свыше месяца нормы убыли увеличиваются на 0,008% за каждый последующий месяц хранения в пределах 6 месяцев, а для меда - 12 месяцев.

При хранении кондитерских изделий и бакалейных товаров свыше 6 месяцев (а меда - 12 месяцев) дальнейшее начисление норм убыли не производится.

Далее необходимо отметить, что при партионном учете товаров естественная убыль рассчитывается по фактическим срокам их хранения на складах исходя из начальной даты поступления каждого товара, даты отпуска и даты инвентаризации.

При отсутствии партионного учета товаров устанавливается средний срок хранения товара на складе, определяемый делением среднесуточного остатка товара за инвентаризационный период на его однодневный оборот. В ситуации, когда средний срок хранения товара превышает инвентаризационный период, расчет осуществляется исходя из продолжительности инвентаризационного периода.

Исчисляется средний срок в полных днях (полученный результат округляется до целого числа: доли до 0,5 отбрасываются, а от 0,5 и более округляются до единицы). По скоропортящимся товарам (мясо и субпродукты охлажденные, вареные колбасы и сосиски и др.), средний срок хранения которых не превышает 1 сутки, допускается доли до 0,5 приравнивать к 0,5, а свыше 0,5 - к единице.

Среднесуточный остаток товара определяется суммированием его остатков за каждый день хранения в инвентаризационном периоде. Далее полученная сумма делится на количество дней в инвентаризационном периоде. Однодневный оборот рассчитываем путем деления количества реализованного за инвентаризационный период товара на количество дней в этом периоде.

На складе сети ресторанов ГК «КОСМОС», в частности ресторана «Калинка», находящейся в городе Москве (вторая климатическая группа), 20.05.2010 было проведено снятие остатков колбасы полукопченой. Предыдущая инвентаризация проводилась 20.03.2010. Соответственно, инвентаризационный период составил 61 день. Согласно данным бухгалтерского учета за весь инвентаризационный период поступление, отпуск и остатки колбасы в ресторане «Калинка» были следующими (кг) (таблица 10).

Таблица 10

Отпуск и остатки колбасы в ресторане «Калинка»

Дата	Остаток на начало дня (кг)	Поступило (кг)	Отпущено (кг)	Остаток на конец дня (кг)
21.03.2010	100	-	-	100
22.03.2010	100	50	70	80
23.03.2010	80	-	80	-
….	….	….	….	….
20.05.2010	100	-	50	50
Итого за инвентаризационный период	-	-	3050	3600

Среднесуточный остаток будет равен 59 кг (3600 кг / 61 дн.).

Однодневный оборот - 50 кг (3050 кг / 61 дн.).

Средний срок хранения - 1 сутки ((59 / 50) кг).

Норма естественной убыли полукопченой колбасы при сроке хранения 1 сутки равна 0,16% (Приложение 32 к Приказу N 304).

Предельный размер естественной убыли за инвентаризационный период составит 4,88 кг (3050 кг x 0,16%).

В баре ресторана "Калинка" 31.05.2010 была проведена инвентаризация сока в стеклянной таре. Предыдущая инвентаризация осуществлялась 30.04.2010. В инвентаризационный период было реализовано 600 банок сока.

Предельный норматив потерь от боя тары с соком в инвентаризационный период составит 0 банок (600 банок x 0,04% = 0,24 банки, где 0,04% - норма потерь для сока и безалкогольных напитков в таре всех видов, установленная для розничных торговых предприятий и предприятий общественного питания).

Итак, мы определили, что товарные потери в общественном питании могут возникать по разным причинам: необходимость перевозки и длительного хранения больших объемов товаров, форс-мажорные обстоятельства (пожары, подтопления и т.п.), недостаточная квалификация персонала общественного питания, поведение покупателей (особенно - в магазинах самообслуживания), а также прямой умысел материально-ответственных работников организации и сторонних лиц. Вследствие чего нами было определено, в каком порядке предприятию общественного питания необходимо рассчитывать предельный размер естественной убыли сырья и товаров, хранящихся на складах и в кладовых, а также рассмотрели порядок отражения данных расчетов в бухгалтерском учете.

2.2 Учет торговой наценки

Для предприятий ресторанного бизнеса характерно ведение учета движения товаров по продажным ценам. Цены на товары и продукцию предприятий ресторанного бизнеса обычно складываются из себестоимости товара или продукции, акцизов (в случае подакцизных товаров), налога на добавленную стоимость, торговой наценки (нормы прибыли). Цена на продукцию ресторанов в качестве прямых затрат включает только стоимость сырья. Остальные элементы цены (издержки и прибыль) отражаются в ее составе косвенно - через торговую наценку. Величина торговой наценки, входящая в продажную цену, устанавливается на таком уровне, чтобы покрыть издержки обращения ресторанных хозяйств (расходы, связанные с перевозкой, хранением, изготовлением и продажей товаров и продукции), уплату налогов и обеспечить получение рестораном прибыли.

Предприятия ресторанного бизнеса реализуют продукцию собственного производства и покупные товары в основном за наличный расчет, и деньги поступают непосредственно в их кассу. Поступившая в кассу ресторана торговая выручка отражается в учете по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".

Однако реализация продукции собственного производства и покупных товаров в розницу может осуществляться ресторанами и по безналичному расчету, например посредством расчетных чеков, кредитных карточек (пластиковых карт). При этом предприятия ресторанного бизнеса ведут учет расчетов с эмитентами (банками), выдавшими такие расчетные документы, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". На общую сумму выручки от реализации продукции собственного производства или покупных товаров по наличному и безналичному расчету ресторан списывает проданную продукцию или покупные товары по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" и кредиту счета 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле" или 43 "Готовая продукция".

В этом случае по дебету и кредиту счета 90 "Продажи" товары отражаются в одной и той же оценке - по продажным ценам. Однако для определения действительной выручки от продажи товаров производится корректировка оценки товаров по дебету счета 90 "Продажи" до цены их приобретения - покупной цены. С этой целью рассчитывается торговая наценка, относящаяся к проданным товарам, и методом "красное сторно" составляется запись по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 42 "Торговая наценка". Торговая наценка в розничной торговле представляет собой составную часть розничной (продажной) цены товара.

При этом наиболее распространенным способом определения суммы торговой наценки по проданным товарам является расчет по среднему проценту, который определяется ежемесячно как частное от деления суммы торговой наценки на остаток товаров на начало отчетного месяца и торговой наценки по товарам, поступившим за отчетный месяц, на сумму остатка товаров на конец отчетного месяца и проданных товаров в отчетном месяце по продажным ценам, умноженное на 100%. Сумма торговой наценки, относящаяся к реализованной продукции собственного производства и проданным покупным товарам, определяется по формуле 1. [37, c. 10]

РН = Ц_реал x П_тн; (1)

где РН - сумма торговой наценки, относящаяся к реализованной продукции

собственного производства и проданным покупным товарам;

Ц_реал - цена реализованной продукции и товаров;

П_тн - средний процент торговой наценки.

Все предприятия ресторанного бизнеса в процессе осуществления своей деятельности несут определенные расходы, называемые издержками обращения. В их состав включают расходы: на перевозку товаров; на оплату труда персонала ресторанных комплексов с отчислениями на социальные нужды; на аренду помещений; на содержание зданий, сооружений, торгового оборудования и инвентаря; на хранение, подработку, упаковку продукции и товаров; на рекламу; на представительские и другие аналогичные расходы по назначению.

В учете предприятий ресторанного бизнеса издержки обращения собираются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" с кредита соответствующих материальных, расчетных и других счетов в зависимости от произведенных расходов.

Издержки обращения присоединяются к стоимости реализованных товаров и продукции и в конце месяца полностью или частично списываются в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании на предприятиях ресторанного бизнеса только расходы на транспортировку подлежат распределению между проданными товарами и остатком товаров на конец месяца.

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров и продукции на конец месяца, рассчитывается путем умножения стоимости нереализованных товаров и продукции (остатка на конец месяца) на средний процент. Остальная часть транспортных расходов относится к реализованной продукции и товарам и списывается на продажу.

После отражения на счете 90 "Продажи" выручки, себестоимости продукции и товаров, расходов на продажу (издержек обращения) и соответствующих налогов (НДС, акцизов) исчисляется финансовый результат, списываемый по окончании месяца на счет 99 "Прибыли и убытки".

Рассмотрим пример отражения в учете предприятия ресторанного бизнеса «Калинка» операций по выдаче сырья со склада в производство, начисления торговой наценки и реализации продукции через раздачу ресторана и буфет.

Ресторан «Калинка» ведет учет продуктов по продажным ценам. Для удобства расчетов величина торговой наценки является единой для всех продуктов и составляет 50%.

На начало отчетного периода (месяца) остатки продуктов на складе ресторана «Калинка» составляли 24 000 руб. по продажным ценам. Остатки на счете 42 - 8000 руб.

За месяц было приобретено и оприходовано по продажным ценам продуктов на общую стоимость 900 000 руб. При этом в продажную цену входит торговая наценка в размере 450 000 руб.

В течение отчетного периода на кухню ресторана передано сырья на сумму 730 000 руб. по продажным ценам (в т.ч. торговая наценка - 365 000 руб.). На счете 20 "Основное производство" остатка незавершенного производства на начало отчетного месяца не числилось. Остаток продуктов на складе - 194 000 руб. (24 000 руб. + 900 000 руб. - 730 000 руб.). За отчетный период (месяц) ООО "Калинка" было реализовано изделий кухни по продажным ценам через раздачу ресторана общей стоимостью 437 000 руб. и отпущено из кладовой ресторана в буфет готовых изделий общей стоимостью 111 000 руб., из которых было реализовано изделий на 89 700 руб. Остаток продуктов ресторана на конец месяца составил 182 000 руб. (730 000 руб. - 437 000 руб. - 111 000 руб.). Остатков нереализованной продукции (изделий) на начало месяца в буфете не числилось. Тогда остаток нереализованных изделий ООО "Калинка" на конец месяца составил 21 300 руб. (111 000 руб. - 89 700 руб.).

За отчетный период (месяц) общая величина расходов на продажу ООО "Калинка" составила 100 000 руб. Величина транспортных расходов ООО "Калинка", приходящихся на остаток продуктов на складе ресторана, составила 4300 руб. Таким образом, на счет 90 "Продажи" бухгалтером ООО "Калинка" будет списано расходов на продажу общей стоимостью: 100 000 руб. - 4300 руб. = 95 700 руб.

Проведем расчет величины реализованной торговой наценки ООО "Калинка" по формуле 2 [37, c. 12]:

Tn = (S₁ + S₂ ) / ((r₁ + r₂ ) + (K₁ + K₂ + K₃ ))) x 100%; (2)

где S₁ - торговая наценка на остаток продукции (изделий) на начало

отчетного периода;

S₂ - торговая наценка, входящая в продажную цену продукции (изделий);

r₁ - реализовано продукции (изделий) через раздачу ресторана;

r₂ - реализовано продукции (изделий) через буфет;

K₁ - остаток продукции (изделий) на складе на конец месяца;

K₂ - остаток продукции (изделий) ресторана на конец месяца;

K₃ - остаток продукции (изделий) буфета на конец месяца.

((8000 + 450 000) / ((437 000 + 89 700) + (194 000 + 182 000 + 21 300))) x 100% = 49,57%.

Величина торговой наценки, относящейся к продажной цене реализованной продукции ресторана «Калинка», будет составлять: (437 000 руб. + 89 700 руб.) x 49,57% = 261 085 руб.

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отпуска и реализации продукции (изделий, блюд) ресторана «Калинка» необходимо отразить следующими записями:

Реализована продукция ресторана «Калинка» через раздачу ресторана и буфет в сумме 526 700 руб.:

Дебет счета 50 "Касса" - Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - 526 700 руб.

Списана себестоимость сырья в продукции, реализованной через раздачу ресторана «Калинка» в сумме 437 000 руб.:

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" - Кредит счета 41 "Товары", субсчет "Товары в розничной торговле" - 437 000 руб.

Списана себестоимость сырья в изделиях, реализованных через буфет ресторана «Калинка» в сумме 89 700 руб.:

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" - Кредит счета 41 "Товары", субсчет "Товары в розничной торговле" - 89 700 руб.

Отсторнирована величина торговой наценки, приходящаяся на реализованную продукцию ресторана «Калинка» в сумме 261 085 руб.:

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" - Кредит счета 42 "Торговая наценка" - 261 085 руб.

Начислен НДС со стоимости реализованной продукции ресторана «Калинка» в сумме 80 344 руб.:

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "НДС" - Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 80 344 руб.

Бухгалтером ресторана «Калинка» списаны расходы на продажу в сумме 95 700 руб.:

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "НДС" - Кредит счета 44 "Расходы на продажу"- 95 700 руб.

Прибыль от реализации продукции через раздаточную ресторана «Калинка» и буфета в сумме 175 107 руб.:

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", - Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 89 571 руб.

Таким образом, розничный товарооборот является объемным показателем, характеризующим масштабы деятельности ресторанного хозяйства. По удельному весу товарооборота предприятий ресторанного бизнеса в товарообороте региона отрасли можно судить об их доле на рынке. По доле товарооборота ресторанного хозяйства в товарообороте региона определяется предприятие-монополист (оно считается таковым, если удельный вес товарооборота предприятия ресторанного бизнеса в товарообороте региона превышает 30%).

2.3 Внутренний аудит основных средств и материально-производственных запасов

Для того чтобы определить, какие именно источники принесут наибольший доход вашему ресторанному бизнесу, необходимо провести аудит вашего ресторана. Аудит определит необходимые действия, направленные на повышение прибыльности. Аудиторы установят, какие именно шаги необходимо предпринять для развития прибыльного бизнеса.

Аудит ресторанов проводится по инициативе владельцев с целью выявления ошибок в ведении бухгалтерии, честности и ответственности администрации, составлении отчётов, налогообложения, с намерением помочь руководству в организации деятельности.

В ресторане «Калинка» проводится внутренний аудит основных средств. Связано это, прежде всего с тем, что большая часть основных средств находится на балансе гостиничного комплекса «Космос», руководители которого контролируют их.

Для оценки системы внутреннего контроля эффективности движения основных средств в ресторане применяется метод тестирования, позволяющий обнаружить ошибки, допущенные при недостаточно объективной системе внутреннего контроля.

Тестирование может быть произведено в ряде вопросов, задаваемых аудитором персоналу ресторана «Калинка». В таблице 11 данной работы представлен возможный перечень вопросов при аудите эффективности движения основных средств.

Таблица 11

Тестирование при проведении аудита эффективности движения основных средств ресторана «Калинка»

№ п/п	Вопрос	Ответ
1	Создана ли на предприятии инвентаризационная комиссия?	Да
2	Соблюдаются ли сроки проведения инвентаризаций?	Не всегда
3	Какими документами оформляются итоги инвентаризации?	Инвентаризационные описи, сличительные ведомости
4	Правильно ли ведутся инвентарные карточки по основным средствам ?	Да
5	Имеются ли на предприятии основные средства на которые не оформлены инвентарные карточки?	Нет
6	Какими проводками оформляются излишки или недостача основных средств?	94-01 01-91
7	Как отражается в учете поступления основных средств?	Акты приемки- передачи осн. Ср
8	Какими проводками оформляется поступления основных средств?	01-08
9	Как учитываются нематериальные активы (поступление, выбытие)?	04-08, 04-75
10	Имеются ли арендуемые основные средства и как они учитываются?	Отражение на балансе ресторана

При аудите эффективности движения основных средств в ресторане «Калинка» были выявлены следующие ошибки:

- неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного холодильного оборудования, что приводит к недостоверному формированию информации;

- несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на балансовых и забалансовых счетах;

- отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств; - необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации; - отсутствие инвентарных карточек аналитического учета основных средств, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов;

- в состав первоначальной стоимости включают всю сумму процентов за пользование ссудой как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета;

Основными недостатками системы учета основных средств в ресторане «Калинка» являются:

- недостаточный контроль со стороны главного бухгалтера предприятия за документооборотом, наличием и движением основных средств;

- не во всех актах на списание основных средств указывается финансовый результат, не все акты на списание утверждены руководителем предприятия;

- инвентарные карточки учета оформляются не своевременно;

- инвентаризация основных средств проводится формально; инвентаризационные описи передаются членам инвентаризационной комиссии с указанными данными бухгалтерского учета;

- при выявлении фактов недостач основных средств не всегда проводится служебное расследование по установлению причин и виновных в недостаче; при установлении виновных лиц ущерб взыскивается по учетным ценам.

В целях совершенствования системы учета основных средств и в целом бухгалтерского учета нами разработаны и предложены руководству ресторана «Калинка» следующие рекомендации:

- главному бухгалтеру усилить контроль за правильным оформлением первичных документов по движению основных средств и своевременным оформлением регистров аналитического учета;

- в ресторане необходимо создать постоянно действующую комиссию для проведения служебного расследования по выявленным фактам недостач и хищений. По результатам служебного расследования привлекать виновных к дисциплинарной и материальной ответственности, а в необходимых случаях направлять материалы служебного расследования в правоохранительные органы для привлечения виновных в хищении к уголовной ответственности;

- повысить квалификацию сотрудников бухгалтерии;

- организовать доступ к системе «Консультант Плюс» для обеспечения персонала законодательными и нормативными актами, ПБУ, инструкциями и оперативного отслеживания изменений в нормативной базе;

- обеспечить контроль за соблюдением условий и порядка проведения инвентаризации основных средств;

- ликвидировать лишнее и малоиспользуемое оборудование, сократить количество неустановленного оборудования;

- улучшить организацию и управление производством за счет внедрения научной организации труда, улучшения обеспечения материально- техническими ресурсами, повышения эффективности производства через систему материальных стимулов работников.

Проверка состояния складского хозяйства и сохранности МПЗ - также является одной из важнейших аудиторских процедур. Для комплексного изучения этого участка деятельности ресторана «Калинка» аудитор обследует склады, кладовые и другие места хранения производственных запасов, проверяя условия их хранения, состояние противопожарной безопасности, оснащенность складов оборудованием, техникой, приборами и правильность их эксплуатации, состояние охраны складских помещений. Неудовлетворительная организация складского хозяйства свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля за сохранностью МПЗ. [41, c. 25]

В ходе обследования особое внимание уделяется проверке организации материальной ответственности работников ресторана «Калинка», связанных с приемкой, хранением и отпуском материальных ценностей, таких как: сырье и материалы, продукты питания.

Обследование состояния складского хозяйства ресторана «Калинка» и проверка сохранности материальных ценностей в сочетании с последующей документальной проверкой дают возможность сделать обоснованные выводы о сохранности МПЗ и разработать профилактические мероприятия.

Аудит МПЗ в ресторане «Калинка» можно разделить на [41, c. 26]:

- проверку их фактического наличия, которая осуществляется с помощью инвентаризации;

- проверку правильности оценки ценностей в учете и отчетности.

Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после нее. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций в ресторане, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах хранения запасов, а также об организации инвентаризационной работы.

Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками ресторана в последние дни отчетного года или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов - фактур, таможенных деклараций и т.п. документов с учетными данными.

Запасы в ресторане хранятся, как в холодильных помещениях, так и на складах, и в этом случае их инвентаризацию целесообразно проводить одновременно, чтобы исключить возможность переброски ценностей с одного места на другое.

Если по каким-либо причинам это сделать невозможно, то аудитору нужно по документам отследить внутреннее перемещение запасов между подразделениями (складами) от момента начала инвентаризации на первом складе до ее завершения на последнем складе.

При проведении инвентаризации у аудитора могут возникнуть сложности в получении доказательств о запасах, вызванные особенностями технологического процесса. Для этого иногда могут понадобиться консультации специалистов.

В качестве процедуры проверки учета материальных ресурсов в ресторане «Калинка» используются следующие элементы:

- полнота отражения. Все материально-производственные запасы, принадлежащие ресторану «Калинка», должны быть отражены в бухгалтерском учете. Для обнаружения ошибок целесообразно провести инвентаризацию ценностей с участием аудитора. Чтобы подтвердить правильность отражения всех хозяйственных операций по поступлению и расходованию материальных ценностей, следует проверить все первичные документы ресторана;

- временная определенность фактов хозяйственной деятельности. В ресторане «Калинка» может наблюдаться неправильное распределение операций по учетным периодам. Для выявления ошибок в периодизации аудитор должен ознакомиться с порядком списания медикаментов закрепленным в учетной политике, изучить отчеты врачей и сопоставить их данные с величиной списанных медикаментов;

- точная стоимостная оценка. Для подтверждения достоверности арифметических подсчетов материальных ценностей ресторана «Калинка», соответствия их величине, отраженной в бухгалтерской отчетности, используют пересчет данных;

- представление и раскрытие учетных данных. Все МПЗ следует правильно классифицировать и отражать на счетах бухгалтерского учета.

С учетом изложенного особое значение приобретает правильное документальное отражение хозяйственных операций. Все бухгалтерские записи необходимо составлять только на основании правильно оформленных первичных документов, которые должны содержать обязательные реквизиты, подтверждающие достоверность хозяйственной операции: наименование документа, дату составления, содержание операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей ответственных лиц и их личные подписи, по необходимости расшифровку фамилий должностных лиц. [41, c. 29]

При выявлении в ходе внутреннего контроля МПЗ фактов отсутствия обязательных реквизитов документа каждое нарушение необходимо рассматривать отдельно, с точки зрения правомерности принятия документа к учету. Все нарушения и результаты анализа оформляют в рабочем документе контролера ресторана.

При проверке полноты оприходования материальных ценностей следует изучить условия и формы расчетов ресторана «Калинка» с поставщиками за продукты питания, убедиться в соблюдении принятого в ресторане варианта учета путем анализа применяемых в организации схем корреспонденции счетов. Обоснованность операций по поступлению материалов проверяют по договорам на поставку запасных частей, товарно-транспортным накладным, счетам-фактурам, спецификациям, товарным чекам.

Основной способ проверки правильности оприходования материалов при внутреннем контроле в ресторане - сопоставление приходных ордеров и отчетов склада с сопроводительными документами поставщиков или документами, подтверждающими приобретение материалов за наличный расчет.

Особо внимательно должны быть проверены неотфактурованные поставки ресторана «Калинка». Аудитор исследует порядок составления приемных актов, полноту оприходования ценностей, поступивших без документов, оценку материалов и правильность корректировки цены при поступлении встречных документов поставщика.

Приведем наиболее распространенные ошибки, которые выявляются в процессе внутреннего контроля приобретения материальных ценностей в ресторане «Калинка» (таблица 12).

Таблица 12

Типичные нарушения порядка заготовки МПЗ в ресторане «Калинка»

Характер нарушений	Выводы аудитора
Не заключены договоры о материальной ответственности с сотрудниками, ответственными за сохранность материалов	Ослаблен внутренний контроль, велика вероятность мошенничества и хищения материалов
Не проводятся внеплановые инвентаризации материалов	Ослаблен внутренний контроль за сохранностью ценностей
Отсутствует журнал регистрации выданных доверенностей на получение материалов	Ослаблен внутренний контроль, не исключена возможность мошенничества с операциями по заготовлению ценностей
Несвоевременное оприходование материальных ценностей в пути и неотфактурованных поставок	Недостоверность отчетности, нарушение методологии учета ценностей

Таким образом, мы рассмотрели основные моменты организации производственного аудита в ресторане гостиничного комплекса «КОСМОС»- «Калинка» и выяснили, что его объем, номенклатура и периодичность зависят от того, во-первых, от масштабов производства, во-вторых, были ли выявлены нарушения ранее. Также рассмотрели план и программу аудита в ресторане «Калинка». Важно отметить тот факт, что в данном параграфе рассмотрена система внутреннего контроля за движением основных средств ресторана «Калинка» и материально-производственных запасов. Существенная ошибка при учете основных средств и материально-производственных запасов приводит к искаженному отражению в бухгалтерской отчетности оборотных средств, себестоимости продаж, валовой и чистой прибыли.

3. ПРОБЛЕМА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА В РЕСТОРАНЕ ОАО «КАЛИНКА» ГОСТИНИЧНОГО КОМПЛЕКСА «КОСМОС»

3.1 Краткая характеристика предприятия ОАО ГК «КОСМОС» и ресторана «Калинка»

Ресторан «Калинка» является одним из крупных ресторанов гостиничного комплекса «КОСМОС».

ОАО «Гостиничный комплекс «КОСМОС» на сегодняшний день является крупнейшим отелем России и Европы, совмещающий возможность размещения более 3000 человек и одновременно проведения конференций с участием более 2000 человек и организации питания собственными силами для всех гостей в границах единого здания.

ОАО «Гостиничный комплекс «КОСМОС» сотрудничает со многими крупными туроператорами и конгрессными ассоциациями, в числе которых: ООО «Интурист», ООО «Академсервис», ООО «Сити Тури Офис», ООО "Зеленский корпорейт тревел солбшнз» и т.п. В числе партнеров множество различных государственных структур и общественно-политических организаций. Активное взаимодействие с ведущими участниками туристского рынка города Москвы делает ОАО «Гостиничный комплекс «КОСМОС» одним из крупнейших предприятий в области делового и познавательного туризма России.

Наличие фитнесс-центра и универсального Кино-Конгрессно-Концертного зала позволяет позиционировать ОАО «Гостиничный комплекс «КОСМОС» еще и как популярный культурно-развлекательный центр г. Москвы.

Строительство Гостиничного комплекса "Космос" было задумано для обслуживания Олимпийских игр, проходивших в Москве в 1980 году. Архитектура здания с видом на парк ВДНХ и на памятник космонавтам разрабатывалась советскими и французскими архитекторами на основе французского проекта, уже одобренного горисполкомом Москвы.

Гостиничная программа включала в себя:

- 1718 стандартных номеров на 2 кровати;

- 53 двухкомнатных номера;

- 6 четырехкомнатных номеров;

- около 3600 мест гостиничной сети общественного питания.

При планировании помещений строго придерживались советских норм, которые не только сильно отличались от западных, но и были гораздо строже. Строительством здания занималась французская фирма "Sefri".

Официальное открытие отеля состоялось 18 июля 1979 года. Это был большой праздник, на котором присутствовало множество видных политических деятелей, бизнесменов, звезд эстрады. За 20 лет работы отеля в нем останавливалось множество известных личностей. Это и французский певец Джо Дассен, и звезда российской эстрады Алла Пугачева, и международный гроссмейстер Гари Каспаров.

На базе гостиницы были организованы:

- олимпийский пресс-центр ХХII Олимпийских Игр в Москве - 1980 г.;

- пресс-центр "Игр Доброй Воли" в Москве - в 1996 г. во главе с г-ном Т.Тернером;

- международная Шахматная Олимпиада - 1995 г.;

- 1-й Всемирный Форум "За безъядерный мир и разоружение человечества" при участии А.Д. Сахарова;

- международный Фестиваль молодежи и студентов - 1985 г.;

- международный Фестиваль песни "Ступень к Парнасу" (на протяжении 3-х лет);

- 1-й Международный Конкурс Красоты "Мисс Очарование" - 1989 г.;

- международные конференции по линии МВД - 48 стран (при участии Министров и Зам. министров);

- международный съезд космонавтов и астронавтов - 1984 г.;

- международный турнир по боди-билдингу;

- телевизионные программы "Утренняя Звезда", "Песня Года" (на протяжении 3-х лет);

- благотворительные акции для детей, пострадавших в военных действиях и ветеранов Великой Отечественной Войны под патронажем Правительства РФ;

- международные выставки и конференции по линии Международного Центра Финансово-Экономического Развития;

- международные выставки и конференции по линии Ассоциации Российских Банков;

- выставки "Отдых по-русски".

За время своего существования гостиница являлась победителем многих конкурсов. И по сей день она не сдает своих позиций. Так, 11 декабря 1998 года отель получил диплом ежегодной премии в области развития гостинично - туристического комплекса города Москвы "За большой вклад в развитие иностранного туризма в Москве", шеф - повар ресторана Шалин Анатолий Васильевич был удостоен звания "Лучший шеф - повар ресторана Московской гостиницы".

В соответствии с решениями, принятыми Советом директоров, приоритетными направлениями деятельности Общества являются:

- сохранение доли рынка и удержание лояльных клиентов;

- привлечение новых перспективных сегментов рынка (корпоративные и индивидуальные клиенты, электронная коммерция);

- оптимизация продаж номерного фонда и дополнительных услуг, выравнивание загрузки по сезонам и дням недели для повышения стабильности основных экономических показателей;

- дальнейшее развитие бизнес-направлений деятельности, а именно: в области познавательного туризма, делового туризма и в культурно-досуговой индустрии;

- совершенствование всех оказываемых услуг для предложения на рынке высококачественного и конкурентоспособного продукта, соответствующего массовым ожиданиям клиентов;

- диверсификация услуг в едином комплексе обслуживания, в целях увеличения управляемости и эффективности бизнеса, в том числе расширение спектра телекоммуникационных услуг и услуг в области развлечений;

- оптимизация управленческих и административных функций;

- внедрение передовых управленческих технологий;

- сокращение расходов за счет внедрения новых систем учета;

- совершенствование систем безопасности гостиничного комплекса.

Далее подробно остановимся на ресторанном бизнесе данного гостинично-туристического комплекса, который насчитывает порядка десяти ресторанов, таких как:

- «Калинка» - основной ресторан отеля, где подается завтрак, а также обед и ужин «шведский стол»;

- «Терраса» расположилась на балконе (2-м этаже) главного холла гостиницы;

- ресторан панорама «Планета Космос», расположенный на 25-м этаже гостиницы «Космос»;

- ресторан караоке-клуб «Happy Land»;

- ресторан «Il Gusto» - ресторан элитной средиземноморской кухни, расположен в правом крыле гостиницы;

- ресторан «Цзиньтан» - китайский ресторан;

- пивной ресторан «Beer Pub»;

- пиццерия «Piccolo Diabolo»;

- кафе «Космос»;

- кафе «Саквояж».

Ресторан «Калинка» имеет линейно-функциональную структуру управления. Общее управление предприятием осуществляют:

- Генеральный директор;

- отдел планирования подготовки производства;

- отдел новой техники;

- центр маркетинга;

- отдел сбыта;

- отдел материально-технического снабжения и комплектации;

- планово-экономический отдел;

- отдел труда и зарплаты;

- финансовый отдел;

- отдел внешних экономических связей;

- бухгалтерия;

- отдел технического контроля;

- отдел сертификации;

- отдел кадров;

- юридический отдел.

Бухгалтерский учет осуществляется бухгалтерской службой как структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером, а также бухгалтериями структурных подразделений соподчиненных главному бухгалтеру (рисунок 6).

Функциональные обязанности каждой группы бухгалтерии:

Расчетный отдел - прием первичной документации, начисление, и контроль за выплатой заработной платы, отпускных, пособий и их обработка, сохранность бухгалтерских документов и оформление их для передачи в архив; осуществление удержаний по выданным ссудам, и оформление материальной помощи. Бухгалтер по расчетной части производит начисление выплат работникам на основании первичных документов (нарядов, путевых листов, табелей учета рабочего времени, актов выполненных работ, отпускных и увольнительных записок, листков нетрудоспособности и др., обязательные удержания из заработной платы (налог на доходы физических лиц и по исполнительным листам), удержания из заработной платы по заявлениям работников (перечисления взносов страховым организациям и т.п.).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 6 Структура бухгалтерии ресторана «Калинка»

Общий отдел бухгалтерии осуществляет аналитический учет и ведет контроль за своевременным предоставлением сведений, ведет контроль за дебиторской - кредиторской задолженностью, обеспечивает руководителей ресторана «Калинка» сопоставимой и достоверной бухгалтерской информацией.

Группа учета затрат на производство осуществляет контроль первичной документации по командировочным расходам, расходам на хозяйственные нужды; участвует в проведении экономического анализа затрат на производство по данным бухгалтерского учета и отчетности, ведет контроль и свод по балансовому счету «Касса». Командировочные расходы в ресторане «Калинка» возникают, например, в случае, когда шеф-повар уезжает на семинар по повышению разряда или конкурс в другой город.

Группа по налогам обеспечивает в законодательном порядке аналитический учет и ведет контроль по балансовым счетам по всем видам налогов, осуществляет своевременный сбор информации экономических служб, осуществляет аналитический учет и ведет контроль за движением средств по корреспондентским счетам.

Инвентарная группа - работа по приемке и контролю первичной документации по движению основных средств и ведет обработку на ПК, участвует в проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей; отображает в бухгалтерском учете операции, связанные с движением основных средств, начислением амортизационных отчислений, принимает меры по предупреждению недостач, нерациональным использованием основных средств.

Кассир осуществляет операции по приему, учету, выдаче и хранению денежных средств и ценных бумаг с обязательным соблюдением правил, обеспечивающих их сохранность; получает по оформленным в соответствии с установленным порядком документам денежные средства, у бухгалтера расчетной группы для выплаты рабочим и служащим заработной платы, премии, оплаты командировочных и других расходов; ведет на основании приходных и расходных документов кассовую книгу, сверяет фактическое наличие денежных сумм с книжным остатком; составляет описи ветхих купюр, а также соответствующие документы для их передачи в учреждения банка с целью замены на новые; составляет кассовую отчетность.

Главный бухгалтер - организация бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности и обеспечение контроля за наличием и движением имущества, использованием материальных и финансовых ресурсов в соответствии с нормативами, сметами, организация и обеспечение безопасных, здоровых условий в отделе.