Бухгалтерский учет в условиях договора поручения

Таким образом, становится непонятно, как доверителю осуществить зачет налога на добавленную стоимость по налоговым накладным, выписанным на имя поверенного?

Из всего вышеизложенного можно сделать вывод о том, что посредническая деятельность на основании договора поручения, содержащего условие об участии посредника в расчетах, на сегодняшний день является сложным явлением в коммерческой сфере, вызывающем ряд вопросов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Далее в работе, мы попытаемся разъяснить порядок учета такого рода посреднических операций на примере деятельности компании INFO STAR SRL.



Глава II. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ИСПОЛНЕНИЕМ ПОРУЧЕНИЯ

2.1 Признание, документальное оформление и учет обязательств перед третьими лицами у поверенного

С целью исполнения поручения, поверенный в процессе своей деятельности вступает в отношения с различными сторонними организациями и физическими лицами, которые в тексте посреднического соглашения определены как "третьи лица". В контексте договора поручения, третье лицо - это контрагент, который выступает в качестве поставщика либо покупателя по отношению к доверителю, при этом экономическая связь с которым устанавливается через поверенного. Сделки с третьими лицами направлены на выполнения поручения доверителя и осуществляются, как правило, за счет последнего, если договором поручения не предусмотрено иное.

Учитывая условия договора поручения и сложность поставленной перед поверенным задачи, третьи лица могут быть разделены на две категории:

1. Основные контрагенты, с которыми поверенный взаимодействует непосредственно исполняя поручение доверителя по закупке или продаже товаров/услуг;

2. Прочие контрагенты, предоставляющие, сопутствующие или дополнительные услуги, например, услуги по транспортировке, таможенному оформлению груза, консультационные или юридические услуги, услуги связи, маркетинговые услуги или услуги по рекламе, услуги по хранению или предпродажной подготовке товара и другие.

В случае, когда поверенный привлекается к осуществлению продаж, основными контрагентами будут являться покупатели, которые по отношению к доверителю выступают в качестве дебиторов. В случае осуществления закупок через поверенного, в категорию основных контрагентов будут включены поставщики основных товаров/услуг необходимых доверителю. И при осуществлении продаж, и при осуществлении закупок, к прочим контрагентам будут отнесены поставщики, услуги которых носят вспомогательный характер по отношению к основному поручению доверителя.

Рассматривая особенности взаимоотношения сторон в рамках договора поручения на примере компании INFO STAR SRL, следует выделить основных и прочих контрагентов, с которыми взаимодействует поверенный, исполняя поручение доверителей.

Согласно условиям заключенного договора поручения, поверенный привлекается к осуществлению закупок. Объектом закупок являются неисключительные авторские права на ретрансляцию телевизионных каналов.

Телевизионный канал -- электронное средство массовой информации, представляющее собой совокупность телевизионных программ и иных аудиовизуальных сообщений и материалов, сформированных в соответствии с сеткой вещания для последующего распространения[4.8].

Ретрансляция представляет собой процесс приема сигналов на промежуточном пункте линии связи с их усилением и последующей неискаженной передачей. Применяется для увеличения дальности действия линии связи в телевидении, радиовещании и тому подобное [4.6].

С точки зрения бухгалтерского учета, "телевизионный канал" представляет собой объект авторского права, т.е. является нематериальным активом, право собственности на который принадлежит телекомпании и подтверждается соответствующими охранными документами. Ретрансляция представляет собой процесс, который объективно не меняет свойства "телевизионного канала", то есть при учете нельзя говорить об улучшении, изменении, доработке нематериального актива или иных производственных процессах.

INFO STAR SRL заключает с телекомпаниями или их представителями договоры, на основании которых приобретает для доверителей права на ретрансляцию телеканалов для дальнейшего распространения по кабельным сетям. Права на ретрансляцию передаются на основании соглашений, которые носят различные названия, например, "договор о передаче авторских прав", "лицензионный договор", "договор на ретрансляции телеканала", "соглашение с кабельным оператором". Вне зависимости от названия договора и наименования объекта договора, объектом бухгалтерского учета согласно таким договорам является приобретение прав пользования нематериальными активами на основании неисключительной лицензии.

Применительно к объектам интеллектуальной собственности, лицензия - это договор (соглашение), в соответствии с которым одно лицо (лицензиар) на определенных условиях (как правило, за вознаграждение) разрешает использовать другому лицу (лицензиату) права на интеллектуальную собственность [4.8].

По неисключительной лицензии лицензиар передает лицензиату право на использование объекта интеллектуальной собственности, в то же время оставляя за собой право самостоятельного использования данного объекта и выдачи неисключительных лицензий другим лицам. При этом лицензиар сохраняет за собой титул собственника на все передаваемые по лицензионному договору объекты интеллектуальной собственности.

Таким образом, основными контрагентами, с которыми компания INFO STAR SRL устанавливает экономические отношения, исполняя задания доверителей, будут являться собственники нематериальных активов в виде авторских прав на телевизионные каналы либо их уполномоченные представители, взаимоотношения с которыми будут регулироваться лицензионными соглашениями.

Исходя из особенностей объекта поручения, учитывая его нематериальный характер, отсутствие необходимости его транспортировки, таможенного оформления, складирования, доработки, компания-посредник практически не привлекает прочие сторонние организации, исполняя поручение доверителей. Среди прочих контрагентов, имеющих непосредственное отношение к выполнению задания доверителей, могут быть названы только государственная компания Posta Moldovei IS и компания Moldtelecom SA, к услугам которых прибегает посредник с целью проведения переговоров с потенциальными поставщиками, заключения договоров, обмена прочей информацией и корреспонденцией.

Установление взаимоотношений и заключение договоров с третьими лицами, с точки зрения правового регулирования, приводит к факту возникновения, изменения или прекращения обязательств для одной из сторон сделки.

Обязательство - это существующее обязательство предприятия, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию с предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды [1.10, п.10].

Обязательства являются результатом прошлых сделок или событий и представлены суммами, подлежащими выплате за полученные товары и оказанные услуги. С точки зрения бухгалтерского учета, заключение сделки и подписание договора еще не означает возникновения обязательства. В соответствии с положениями п. 57 Концептуальных основ подготовки и предоставления финансовой отчетности, обязательство возникает только тогда, когда "актив получен или когда предприятие вовлекается в необратимый процесс приобретения актива". Таким образом, нормы бухгалтерского учета связывают момент возникновения обязательства с переходом права собственности на актив, а не со временем юридического оформления договора.

Критериями признания обязательств на счетах бухгалтерского учета являются: существование обоснованной уверенности оттока будущей экономической выгоды в виде уменьшения денежных средств или других собственных активов и наличие стоимости, которую можно измерить с большой степенью достоверности.

Определение стоимости обязательства осуществляется на основе данных о хозяйственной операции, приведшей к его возникновению. Обязательства признаются по методу начисления на основании полученных документов в том отчетном периоде, в котором они имели место, вне зависимости от момента выплаты денежных средств. Обязательства оцениваются по номинальной стоимости или сумме денежных средств, которые должны быть уплачены за приобретенные товары или использованные услуги.

При приобретении прав пользования нематериальными активами без сохранения за лицензиаром титула собственника, обязательство будет равно полной продажной стоимости нематериального актива. При приобретении неисключительной лицензии без передачи права собственности лицензиату, обязательства соответствуют величине лицензионных платежей, установленных лицензионным договором.

Лицензионный платеж - плата владельцу интеллектуальной собственности за право использования этой собственности в коммерческих целях [4.4.].

Лицензионные платежи устанавливаются в лицензионных договорах, исходя из действительной экономической отдачи от использования лицензии, либо исходя из предполагаемой прибыли лицензиата. Могут предусматриваться процентные отчисления от стоимости производимой или продаваемой лицензионной продукции или выплаты твердо установленных сумм, либо сочетание того и другого; в отдельных случаях устанавливаются минимальные гарантированные платежи, не зависящие от объемов производства и продажи, с указанием сроков выплат.

Наиболее распространены следующие виды лицензионных платежей:

1. Паушальный платеж представляет собой твердо зафиксированную в тексте лицензионного соглашения сумму, которая выплачивается лицензиатом в виде единовременного платежа или по частям. Эта величина не связана во времени с фактическим использованием лицензии, а устанавливается заранее путем экспертных оценок.

2. Роялти - это периодические процентные или фиксированные суммарные отчисления лицензиата в пользу лицензиара за права, предоставленные ему лицензиаром. В лицензионных соглашениях устанавливается размер, база исчисления и периодичность выплаты роялти. Роялти устанавливаются исходя либо из действительного экономического эффекта от использования лицензии, либо из предполагаемой прибыли лицензиата, не связанной во времени с фактическим использованием лицензии. В первом случае предусматриваются процентные отчисления от стоимости производимой и продаваемой продукции или участие в прибыли лицензиата. Во втором случае -- выплаты твердо установленных сумм (фиксированные роялти) согласно условиям и положениям лицензионного соглашения.

В 2009-2010 гг. компания INFO STAR SRL заключила ряд лицензионных договоров с местными и зарубежными компаниями на ретрансляцию телевизионных каналов. Часть правообладателей предоставили неисключительную лицензию на безвозмездной основе, остальные - взамен установленных в договоре лицензионных платежей. Во всех возмездных договорах, лицензионные платежи предусмотрены в форме роялти. В одних договорах базой для расчета величины роялти принято среднее количество абонентов кабельных сетей доверителей за каждый месяц. В других договорах предусмотрен фиксированный ежемесячный платеж за использование прав на ретрансляцию телеканала.

Как было отмечено выше, признание и отражение обязательств, согласно правовым положениям договора поручения, должно осуществляться в учете доверителя и не затрагивать элементы финансовой отчетности поверенного. Несмотря на это, в ситуации, когда расчеты с третьими лицами осуществляются через текущие счета поверенного, обязательства по оплате должны быть отражены и в бухгалтерском учете посредника, так как поверенный берет на себя дополнительные обязанности по погашению задолженности доверителей. В пользу признания обязательства на счетах учета поверенного говорят и следующие факты:

1. Несмотря на юридическую природу данного обязательства, оно соответствует основным критериям признания обязательств для поверенного, то есть

· имеет определенную стоимость равную задолженности перед правообладателями за использованные права на ретрансляцию телеканалов;

· приводит к уменьшению экономической выгоды в виде оттока денежных средств (так как практически невозможно разделить денежные суммы на текущем счете на "собственные" и полученные от доверителей на погашение задолженности перед третьими лицами, все денежные средства на текущем счете считаются собственными активами поверенного, их уменьшение можно расценивать, как отток экономической выгоды предприятия-поверенного).

2. Соответствует понятию "конклюдентного обязательства" (обязательство, обусловленное сложившейся практикой), принятого в Международном стандарте бухгалтерского учета 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы", которое признается в учете в случаях когда:

· посредством сложившейся практики, опубликованной политики или достаточно конкретного текущего заявления предприятие продемонстрировало другим сторонам, что оно примет на себя определенные обязанности;

· в результате предприятие создало у других сторон обоснованные ожидания, что оно исполнит принятые на себя обязанности [1.10, п. 10].

Так как все стороны сделки были проинформированы о факте осуществления расчетов через счета компании INFO STAR SRL, обязательство может быть признано конклюдентным и должно быть отражено на счетах кредиторской задолженности поверенного.

Признание обязательств осуществляется на основании первичных документов, как правило, на дату составления таких документов. Несмотря на то, что фактическими покупателями прав на основании лицензионных договоров являются компании-доверители, во всех входящих первичных документах графе "получатель документа" указаны реквизиты предприятия INFO STAR SRL.

В учете поверенного обязательства признаются на основании следующих документов:

1) обязательства перед компаниями нерезидентами Республики Молдова - на основании инвойса или счета (Приложение 3);

2) обязательства перед поставщиками резидентами Республики Молдова - на основании документов строгой отчетности: налоговой накладной (Приложение 4) (в случае, если поставщик является плательщиком налога на добавленную стоимость), товаротранспортной накладной/накладной (Приложение 5) (в случае, если поставщик не является плательщиком налога на добавленную стоимость).

Для учета обязательств перед основными поставщиками (компаниями правообладателями на ретрансляцию телеканалов) в учете предприятия-поверенного используется пассивный счет 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счетам", к которому открыты два субсчета: 521.1 "Счета к оплате внутри страны" и 521.2 "Счета к оплате за рубежом". Для учета обязательств перед прочими поставщиками предназначен счет 539 "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет 539.3 "Краткосрочные обязательства другим кредиторам". Следует отметить, что бухгалтерские счета 521 и 539 не используются исключительно для учета обязательств перед поставщиками, связанными с исполнением поручения. Часто на них отражается кредиторская задолженность самого предприятия INFO STAR SRL по товарно-материальным ценностям и услугам, приобретаемым для внутренних нужд предприятия.

Возникновение обязательств перед третьими лицами, связанных с исполнением поручения, отражается в учете в поверенного в следующем порядке:

1. При получении счетов от зарубежных компаний на сумму использованных прав на ретрансляцию телеканала, сумма обязательств, выраженных в иностранной валюте, переводится в национальную валюту (по курсу Национального банка Молдовы на последний день отчетного месяца).

За декабрь месяц 2010 года предприятие INFO STAR SRL признало в учете обязательства перед зарубежными поставщиками на общую сумму 230226,48 леев, из которых обязательства, выраженные в долларах США, составили 16160 USD (курс USD на 31.12.2010 - 1 USD=12,1539 MLD) и обязательства, выраженные в евро, составили 2100 EUR (курс EUR на 31.12.2010 - 1 EUR=16,1045 MLD). Эта операция была отражена в учете следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 711.3 "Себестоимость продаж", субсчет 711.3 "Себестоимость оказанных услуг" - на сумму роялти - 230226,48 леев;

Кредит счета 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счетам", субсчет 5212 "Счета к оплате за рубежом" - на сумму задолженности поставщику за использованные права - 230226,48 леев.

Следует отметить, что обязательства перед зарубежными поставщиками по лицензионным платежам признаются в учете на последнее число каждого отчетного месяца, вне зависимости от даты, указанной в первичном документе (в счете/инвойсе). Такое отражение хозяйственных операций вызвано следующими объективными причинами: счета от зарубежных телекомпаний приходят по почте, как правило, с опозданием на месяц и даже более по отношению к реальной дате возникновения обязательства, при этом в счетах может быть указана, как дата отчетного месяца, так и более поздняя. Что бы не нарушать принципы периодичности и соответствия, а также по возможности избежать корректировок данных за предыдущий период, в учетной политике предприятия было предусмотрено положение об отражении обязательств перед зарубежными поставщиками на последний день каждого месяца в сумме равной величине роялти, установленной лицензионным договором.

Согласно ст. 103 (7) Налогового кодекса Республики Молдова, получение авторских прав является поставкой, освобожденной от уплаты налога на добавленную стоимость, поэтому других записей по учету обязательств по роялти не осуществляется.

В соответствии с нормами Национального стандарта бухгалтерского учета 21 "Последствия изменения курсов обмена валют", предприятие осуществляет пересчет величины обязательств, выраженных в иностранной валюте, на конец отчетного периода путем применения курса обмена валют, установленного Национальным банком Молдовы. Согласно положениям учетной политики предприятия INFO STAR SRL, периодичность пересчета непогашенной кредиторской задолженности перед зарубежными поставщиками, осуществляется на конец каждого месяца. Кроме этого пересчет кредиторской задолженности осуществляется также на дату погашения обязательств перед каждым из поставщиков нерезидентов. При этом в учете возникают положительные или отрицательные курсовые валютные разницы, связанные с пересчетом обязательств перед зарубежными поставщиками на конец каждого месяца либо в результате разницы официального курса между датой возникновения и погашения обязательства.

В декабре 2010 года, в результате пересчета стоимости обязательств, выраженных в иностранной валюте, были признаны положительные курсовые разницы в общей сумме 5975,56 леев и отрицательные курсовые разницы в общей сумме 11124,77 леев, которые были отражены в учете следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счетам", субсчет 521.2 "Счета к оплате за рубежом" - на сумму положительной курсовой валютной разницы - 5975,56 леев;

Кредит счета 622 "Доходы от финансовой деятельности", субсчет 622.3 "Доходы от курсовых валютных разниц" - на сумму дохода по курсовой валютной разнице - 5975,56 леев;

Дебет счета 722 "Расходы финансовой деятельности", субсчет 722.3 "Расходы по курсовым валютным разницам" - на сумму расходов от курсовой валютной разницы - 11124,77 леев;

Кредит счета 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счетам", субсчет 521.2 "Счета к оплате за рубежом" - на сумму отрицательной курсовой валютной разницы- 11124,77 леев.

Расчет и отражение курсовых валютных разниц осуществляется в автоматическом порядке программой 1С:Бухгалтерия. Первичные документы (бухгалтерские справки), подтверждающие возникновение курсовых разниц, на предприятии не составляются.

2. Обязательства перед компаниями-правообладателями, которые являются резидентами Республики Молдова, отражаются в учете на основании полученных налоговых и товаротранспортных накладных.

В течение декабря 2010 года в учете компании были признаны обязательства перед местными компаниями-лицензиарами в общей сумме 370524,57 леев, включая налог на добавленную стоимость. Признание в учете обязательств было отражено бухгалтерскими записями:

Дебет счета 711 "Себестоимость продаж", субсчет 711.3 "Себестоимость оказанных услуг" - на сумму роялти, без учета НДС - 102349,13 леев;

Дебет счета 534 "Обязательства по расчетам с бюджетом", субсчет 534.2 "Обязательства по налогу на добавленную стоимость" - на сумму НДС от величины роялти - 20469,82 леев;

Кредит счета 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счетам", субсчет 521.1 "Счета к оплате внутри страны" - на общую сумму задолженности перед лицензиаром, включая НДС - 122818,95 леев.

Дебет счета 711 "Себестоимость продаж", субсчет 711.3 "Себестоимость оказанных услуг" - на сумму роялти, без НДС- 247705,62 леев;

Кредит счета 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счетам", субсчет 521.1 "Счета к оплате внутри страны" - на сумму задолженности перед лицензиаром, без НДС - 247705,62 леев.

3. Обязательства перед прочими поставщиками, непосредственно связанные с исполнением поручения, отражаются в составе общих и административных расходов на основании налоговых или товаротранспортных накладных (накладных).

В декабре 2010 года были отражены обязательства за услуги связи перед компанией Moldtelecom SA в размере 390,34 леев (включая налог на добавленную стоимость), и перед предприятием IS Poєta Moldovei в размере 104,80 леев. Операции были оформлены в учете бухгалтерскими записями:

Дебет счета 713 "Общие и административные расходы", субсчет 713.9 "Прочие общие и административные расходы" - на сумму оказанных услуг, без учета НДС - 325,28 леев;

Дебет счета 534 "Обязательства по расчетам с бюджетом", субсчет 534.2 "Обязательства по налогу на добавленную стоимость" - на сумму НДС от оказанных услуг - 65,06 леев;

Кредит счета 539 "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет 539.3 "Краткосрочные обязательства другим кредиторам" - на сумму задолженности перед сторонними организациями, включая НДС - 390,34 леев.

Дебет счета 713 "Общие и административные расходы", субсчет 713.9 "Прочие общие и административные расходы" - на сумму оказанных услуг, без НДС - 104,80 леев;

Кредит счета 539 "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет 539.3 "Краткосрочные обязательства другим кредиторам" - на сумму задолженности перед сторонними организациями, без НДС - 104,80 леев.

Синтетический учет обязательств перед правообладателями осуществляется в регистре бухгалтерского учета по счету 521 (Приложение 11,13). Аналитический учет ведется в разрезе каждого поставщика и вида валюты (Приложение 12,14). Учет обязательств перед прочими поставщиками, связанных с исполнением поручения, ведется в синтетическом регистре по счету 539 совместно с остальными кредиторами предприятия поверенного. Аналитический учет ведется в разрезе каждого поставщика (Приложение 15).

Все полученные от контрагентов налоговые накладные регистрируются в хронологическом порядке в "Регистре учета покупок" (Приложение 16), вне зависимости от того, являются ли они документами, подтверждающими приобретение прав или услуг для доверителей или приобретение активов и услуг для нужд самого предприятия-поверенного. В конце месяца, данные регистров служат основанием для заполнения Декларации по НДС и Приложения к декларации по НДС. При составлении Декларации по НДС, как и при составлении регистра покупок, в графе 12 "Покупки товаров, услуг" отражается суммарная величина осуществленных по налоговым накладным покупок, а в Приложении указываются все налоговые накладные, полученные от контрагентов.

По нашему мнению применяемый на предприятии INFO STAR SRL порядок учета обязательств имеет ряд существенных недостатков и не может служить основой для правильного финансово-экономического анализа кредиторской задолженности предприятия-поверенного.

Во-первых, нет четкого разделения обязательств, понесенных в интересах доверителей и собственных обязательств предприятия INFO STAR SRL. Таким образом, информация в балансе по счетам торговых и прочих обязательств является неинформативной, так как пользователь не может с определенной уверенностью сделать вывод о наличии собственных обязательств компании и величине обязательств, оплата которых подлежит возмещению доверителями согласно условиям договора поручения.

Во-вторых, отражение начисления обязательств, связанных с исполнением поручения, в корреспонденции со счетами расходов (себестоимости продаж и общих и административных расходов) представляется неверным. Согласно своему экономическому содержанию возникновение данных обязательств не может быть отражено в составе собственных расходов поверенного, так как они представляют собой не отток экономических выгод поверенного, а скорее являются дебиторской задолженностью компаний-доверителей перед предприятием INFO STAR SRL.

В третьих, курсовые валютные разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, так же не должны быть включены в состав доходов и расходов от финансовой деятельности предприятия-поверенного, так как представляют собой изменение величины дебиторской задолженности компаний-доверителей перед поверенным.

В-четвертых, согласно ст. 102 п. (1) Налогового кодекса Республики Молдова "Субъектам налогообложения, зарегистрированным согласно статьям 112 и 112¹, при уплате НДС в бюджет разрешается зачет уплаченной или подлежащей уплате поставщикам-плательщикам НДС суммы НДС на товарно-материальные ценности, услуги, приобретаемые для осуществления облагаемых поставок в процессе предпринимательской деятельности". По нашему мнению, деятельность в рамках договора поручения нельзя рассматривать, как "покупку" в отношениях поверенный-третье лицо и как "поставку" в отношениях поверенный-доверитель. Такая позиция основана на нормах ст. 106 п. (2) Налогового кодекса, согласно которым исполнение поверенным поручения доверителя по покупке товаров или услуг, расценивается, как прямая поставка, осуществленная поставщиком доверителю. Таким образом, поверенный не имеет права осуществлять зачет налога на добавленную стоимость на основании налоговых накладных, полученных от правообладателей и прочих поставщиков, взаимоотношения с которыми основываются на поручении доверителей.



2.2 Документальное оформление и учет расчетов с третьими лицами у поверенного

Бухгалтерский учет расчетов с третьими лицами у поверенного, при участии последнего в расчетах, мало чем отличается от расчетов с поставщиками по прямым договорам. Расчет за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги является завершающим этапом любой сделки и представляет собой урегулированный платеж по денежным требованиям и обязательствам, возникающим в связи с экономической деятельностью предприятий, организаций, физических лиц.

С точки зрения банковских операций, расчет - это операция по безотзывному исполнению обязательств, связанных с переводом денежных средств между двумя и большим числом участников, посредством дебетования текущего счета участника-плательщика и кредитования расчетного счета участника-бенефициара.

Основными субъектами расчетов являются плательщик, бенефициар и обслуживающие их банки. Они вступают в определенные отношения, связанные с движением товарно-распорядительных документов и операционным оформлением платежей.

Согласно законодательству Республики Молдова расчеты между юридическими лицами могут производиться различными способами и формами, которые, как правило, четко оговорены в договорах между участниками сделки.

Способы расчета представляют собой условия осуществления оплаты товара/услуг по отношению к его фактической поставке/ее фактическому оказанию и оговариваются между сторонами в заключенном договоре.

Оплата приобретенных товаров/оказанных услуг может осуществляться:

1. до отгрузки товара/оказания услуги, т.е. путем предоплаты или авансовым платежом, при этом предоплата подразумевает полный расчет плательщика с бенефициаром до получения товара/услуги, а аванс представляет собой перечисление на счет бенефициара лишь части стоимости контракта в счет будущей поставки товаров/услуг.

2. после отгрузки товара/оказания услуги, т.е. оплата производится по факту отгрузки товара или принятия услуг, либо в форме отсроченного платежа (платежа в кредит), когда выплата бенефициару осуществляется после исполнения определенных условий или наступления определенных обстоятельств (например, выплаты поставщику осуществляются только после реализации товара и поступление на текущий счет выручки от покупателей).

Все договоры, заключенные предприятием INFO STAR SRL с компаниями лицензиарами, предусматривают выплату роялти после использования прав на ретрансляцию телеканалов. Расчет производится в форме отсроченного платежа, так как осуществляется только после получения поверенным документов, подтверждающих факт возникновение и величину обязательств по оплате за использованные права на ретрансляцию, а так же после поступления на текущий счет поверенного денежных средств от доверителей. Выплаты прочим кредиторам за оказанные услуги могут производиться как после получения счетов и накладных (Moldtelecom SA), так и авансовым платежом (IS Poєta Moldovei).

Форма расчетов - это условия, правила и порядок документального оформления расчетов между участниками торговой деятельности. Они устанавливаются финансовыми, экономическими и законодательными институтами, а также межправительственными договорами и соглашениями. Также как и способ расчета, форма расчета должна быть оговорена договором.

Формы расчетов условно можно разделить на денежные и безденежные. К безденежным формам расчета относятся расчеты по бартерным сделкам, когда полученный товар оплачивается аналогичной поставкой товара эквивалентной по стоимости. Все остальные расчеты, как правило, осуществляются в денежной форме.

Денежные расчеты, в свою очередь, могут быть наличными и безналичными. Наличный расчет предполагает оплату задолженности в денежном эквиваленте - банкнотами и металлической монетой. Безналичный расчеты представляет собой платеж, осуществленный посредством расчетных документов, без использования монеты в ее конкретной форме.

Согласно ст. 1 п. 2 Правил ведения кассовых операций в народном хозяйстве Республики Молдова, утвержденных Постановлением Правительства Республики Молдова № 764 от 25.11.1992, "Расчеты предприятий по своим обязательствам с другими предприятиями производятся, как правило, в безналичном порядке через финансовые учреждения". Однако, это не означает, что законодательные и нормативные акты в области денежного регулирования Республики Молдова, полностью исключили расчеты наличными денежными средствами из сферы обращения товаров и услуг между юридическими лицами. Так, до 22 июня 2010 года Законом РМ № 845-XII "О предприятиях и предпринимательстве" от 03.01.1992 разрешался расчет наличными по торговым обязательствам на сумму, не превышающую 1000 леев за каждую сделку. С 22 июня 2010 г. Законом Республики Молдова № 110 "О внесении изменений в статью 10 закона о предпринимательстве и предприятиях" от 04.06.2010 предел для расчетов наличными для юридических лиц был увеличен до 100 000 леев ежемесячно.

Закон Республики Молдова "О валютном регулировании" №62-XVI от 21.03.2008 с последующими изменениями и дополнениями, также разрешает осуществление/получение платежей и переводов в иностранной валюте наличным и безналичным путем. (ст.4 п.6). Тем не менее, ст. 25 п. 3 Закона о валютном регулировании указывает на то, что "юридические лица-резиденты и юридические лица-нерезиденты обязаны получать/осуществлять платежи и переводы в рамках валютных операций только через свои счета", за исключением случаев, особо оговоренных в статьях 26 и 27 данного закона. В свою очередь, положения статей 26 и 27 Закона о валютном регулировании не предусматривают осуществление расчетов по торговым обязательствам между резидентами и нерезидентами наличными денежными средствами.

Наиболее распространенными формами безналичных расчетов являются:

1. Банковский кредитовый перевод, который представляет собой "ряд операций, который начинается с выписывания платежного поручения эмитентом и его исполнения банком-плательщиком с целью предоставления в распоряжение бенефициара определенной суммы денежных средств и завершается зачислением банком-бенефициаром соответствующей суммы на счет бенефициара"[1.19, п. 2.1.].

Банковский перевод может осуществляться в молдавских леях или иностранной валюте на основании платежного поручения, заполненного плательщиком в соответствии с правилами, установленными в Приложениях к Регламенту о кредитовом переводе, утвержденного Постановлением Административного совета Национального банка Молдовы № 373 от 15 декабря 2005 г, с последующими изменениями и дополнениями.

Если для осуществления расчетов с местными компаниями в банк достаточно предоставить платежное поручение, составленное и заверенное в установленном порядке, то, согласно положениям Регламента об условиях и порядке осуществления валютных операций, утвержденного Постановлением Административного совета Национального банка Молдовы №8 от 28.01.2010 г., с последующими изменениями и дополнениями, для осуществления платежа в рамках валютной операции, юридическое лицо должно представить лицензированному банку, по меньшей мере, следующие документы [1.22, ст. 95]:

1) письменное ходатайство об осуществлении платежа/перевода, которое должно содержать данные о получателе платежа, цель платежа, название, номер и дату обосновывающего документа[1.22, ст. 98];

2) обосновывающие документы - документы, которые обосновывают необходимость осуществления платежа (договор, инвойс, счет) [1.22, ст. 159]; при этом сумма платежа не может превышать сумму, указанную в обосновывающем документе [1.22, ст. 100].

2. Инкассо - это вид банковской операции, заключающейся в передаче продавцом поручения своему банку на получение от покупателя определенной суммы платежа на основе предъявленных банку документов, подлежащих оплате (перечень которых указывается в контракте) или получение денег через другой банк, либо подтверждение того, что эта сумма будет выплачена в установленные сроки.

Расчеты по форме инкассо осуществляются в соответствии с Унифицированными правилами по инкассо №522, разработанными Международной торговой палатой. Различают документарное и чистое инкассо.

Документарное инкассо - это инкассо финансовых документов, которые сопровождаются коммерческими документами (счета, транспортные, страховые документы), а также инкассо только коммерческих документов.

Чистое инкассо- это инкассо финансовых документов (векселя, чеки и другие документы, которые используются для получения платежей), когда они не сопровождаются коммерческими документами.

3. Документарный аккредитив представляет собой независимое от коммерческого контракта денежное обязательство банка покупателя (банка-эмитента), принятое на основании поручения клиента-покупателя, произвести платеж в пользу продавца против представления им предусмотренных условиями аккредитива документов [3.2, c. 68].

Условия применения документарного аккредитива разработаны Международной торговой палатой и изложены в Унифицированных правилах и обычаях для документарных аккредитивов №500.

В своей экономической деятельности компания INFO STAR SRL не осуществляет расчеты наличными денежными средствами. Все обязательства погашаются исключительно с текущих счетов предприятия путем кредитовых переводов посредством системы электронных платежей "Клиент-банк". Система электронных переводов позволяет составлять платежные поручения в электронной форме, без предоставления в банк заверенной копии на бумажном носителе.

Так как предприятие осуществляет расчеты как с местными, так и с зарубежными компаниями, то в соответствии с положениями Регламента по открытию, изменению и закрытию счетов в лицензированных банках Республики Молдова, утвержденным Административным советом Национального банка Молдовы №297 от 25.11.2004 с последующими изменениями и дополнениями, в лицензированном банке ВС Energbank SA 29.10.2009 был открыт мультивалютный счет, который позволяет предприятию осуществлять расчеты в национальной валюте, а так же в долларах США и Евро.

Операции по расчетам с третьими лицами осуществляются на основании следующих первичных документов:

1) при расчетах с зарубежными компаниями:

· заявление о покупке иностранной валюты (Приложение 6);

· платежное поручение на перевод иностранной валюты (Приложение 7);

· выписка с текущего счета в иностранной валюте (Приложение 8);

· бухгалтерская справка о переоценке остатков денежных средств на текущих счетах в иностранной валюте.

2) при расчетах с местными поставщиками:

· платежное поручение на перевод национальной валюты (Приложение 9);

· выписка с текущего счета в национальной валюте (Приложение 8).

На предприятии не ведется учет денежных средств по источникам их возникновения, то есть и денежные средства, полученные от доверителей для исполнения задания по поручению, и суммы по возмещению расходов, и полученное поверенным вознаграждение за оказанные услуги, отражаются на текущих счетах в общей сумме.

Все операции, связанные с международными расчетами компании INFO STAR SRL, а так же покупка и продажа валюты отражаются на активном счете 243 "Текущие счета в иностранной валюте" в национальной валюте. Записи по счету 243 "Текущие счета в иностранной валюте" осуществляются на основании выписок с текущего счета в иностранной валюте, выдаваемой банком. В выписке указывается дата, курс обмена валют Национального банка Молдовы, установленный на дату совершения операции, код и наименование иностранной валюты, остаток на начало и конец дня, обороты по дебету и кредиту валютного счета.

Так как обязательства перед зарубежными компания выражены в иностранной валюте, то для осуществления расчетов с иностранными поставщиками, компания INFO STAR SRL, прежде всего, обращается в банк с заявлением о покупке валюты. В заявлении указывается: назначение приобретаемой иностранной валюты, необходимая сумма в леях, курс, по которому банк готов продать валюту предприятию, и сумма в иностранной валюте. Следует отметить, что предприятие приобретает валюту по коммерческому курсу, установленному банком самостоятельно для расчетов с юридическими лицами, который, как правило, отличается от официального курса, установленного НБМ. Разница между коммерческим и официальным курсом представляет собой комиссионные банка за продажу валюты. Как правило, эта разница является положительной, но иногда коммерческий банк может продавать валюту и по курсу ниже официального.

Приобретение валюты в декабре 2010 года было осуществлено на общую сумму 223597,08 леев, из которых 156450,20 леев было потрачено на покупку 12800,00 долларов США, 65678,07 леев - на покупку 4139,00 Евро, остальное - на оплату банковской комиссии за покупку валюты. Операции по покупке валюты были отражены в учете следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 245 "Денежные переводы в пути" - на сумму перечисленных банку денежных средств на покупку валюты и оплату комиссионных- 223597,08 леев;

Кредит счета 242 "Текущие счета в национальной валюте", субсчет 242.1 "Несвязанные денежные средства" - на сумму перечисленных банку денежных средств на покупку валюты и оплату комиссионных - 223597,08 леев.

В декабре 2010 года лицензированный банк осуществлял продажу валют как по курсу, превышающему официальный курс, установленный Национальным банком Республики Молдова, так и по более низкому курсу по отношению к официальному. Как следствие в учете были признаны отрицательные, (на сумму 1679,44 леев) и положительные (на сумму 210,63 леев) разницы по покупке валюты, которые были отражены в составе прочих операционных расходов и доходов предприятия следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 714 "Другие операционные расходы", субсчет 714.9 "Прочие операционные расходы" - на сумму расходов от покупки валюты - 1679,44;

Кредит счета 245 "Денежные переводы в пути" - на сумму отрицательной разницы между коммерческим и официальным курсами - 1679,44 леев;

Дебет счета 245 "Денежные переводы в пути" - на сумму положительной разницы между коммерческим и официальным курсами - 210,63 леев;

Кредит счета 612 "Другие операционные доходы", субсчет 612.6 "Прочие операционные доходы" - на сумму дохода от покупки валюты - 210,63 леев.

Зачисление денежных средств на текущий счет в иностранной валюте было отражено записью:

Дебет счета 243 "Текущие счета в иностранной валюте", субсчет 243.1 "Валютные счета внутри страны" - на сумму иностранной валюты, необходимой для расчета с поставщиком - 12800 USD /156450,20 леев;

Кредит счета 245 "Денежные переводы в пути" - на сумму иностранной валюты, необходимой для расчета с поставщиком - 12800 USD /156450,20 леев;

Дебет счета 243 "Текущие счета в иностранной валюте", субсчет 243.1 "Валютные счета внутри страны" - на сумму иностранной валюты, необходимой для расчета с поставщиком - 4139 EUR /65678,07 леев;

Кредит счета 245 "Денежные переводы в пути" - на сумму иностранной валюты, необходимой для расчета с поставщиком - 4139 EUR /65678,07 леев.

Однако, согласно Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия, счет 245 "Денежные переводы в пути" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств, внесенных в кассы банков, почтовых отделений или переданные инкассаторам для их последующего зачисления на текущие или иные счета предприятия. Использование данного счета для отражения сумм, предназначенных для покупки валюты, представляется неверным с точки зрения методологических норм применения счетов бухгалтерского учета.

Операции по покупке иностранной валюты целесообразно отражать с использованием счета 229 "Прочая краткосрочная дебиторская задолженность" следующей записью:

Дебет счета 229 "Прочая краткосрочна дебиторская задолженность"

Кредит счета 242 "Текущие счета в национальной валюте"

Затем:

Дебет счета 243 "Текущие счета в иностранной валюте"

Кредит счета 229 "Прочая краткосрочна дебиторская задолженность"

В учете предприятия иногда возникают ситуации, когда денежные средства на счетах в иностранной валюте не были израсходованы в день зачисления. Тогда, согласно правилам Национального стандарта бухгалтерского учета 21 "Последствия изменения курсов обмена валют", в учете необходимо отразить курсовую валютную разницу по остаткам денежных средств на текущем счете в иностранной валюте, образовавшуюся между датой совершения операции в иностранной валюте (покупка валюты) и датой погашения обязательств перед зарубежным кредитором. Такие операции встречаются в учете компании довольно редко.

Так, положительная курсовая разница по остаткам денежных средств на текущем счете в иностранной валюте была зарегистрирована только в феврале 2010 года и отражена в учете следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 243 "Текущие счета в иностранной валюте", субсчет 243.1 "Валютные счета внутри страны" - на сумму положительной курсовой валютной разницы - 71,83 леев;

Кредит счета 622 "Доходы от финансовой деятельности", субсчет 622.3 "Доходы от курсовых валютных разниц" - на сумму положительной курсовой валютной разницы - 71,83 леев.

За время деятельности предприятия INFO STAR SRL, отрицательные курсовые валютные разницы по остаткам валютных денежных средств в учете компании не возникали. При отражении в учете курсовых валютных разниц по остаткам денежных средств на текущих счетах в иностранной валюте бухгалтерские справки на предприятии не составляются. Разницы признаются на основании выписок (Приложение 10) с текущего счета в иностранной валюте, выдаваемых банком на каждую дату в течение всего времени вплоть до полного израсходования остатков валюты.

При осуществлении выплат в пользу зарубежных компаний следует также учитывать нормы налогового законодательства. Согласно статье 71 (j) Налогового кодекса Республики Молдова доходы нерезидентов, подлежащие налогообложению на территории республики, включают суммы роялти и другие платежи, "получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права и/или смежных прав на произведение литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания…". Налог с доходов нерезидента удерживается у источника выплаты при осуществлении платежа в пользу нерезидента. Величина подоходного налога установлена в размере 15% от суммы выплаты [1.2, ст. 91 (1)].

Тем не менее, при решении вопроса о величине удержаний из доходов нерезидентов, следует также руководствоваться правилами и нормами международных договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доходы, одной из сторон которых является Республика Молдова. Как правило, положения международных договоров предусматривают налогообложение доходов нерезидентов по пониженным ставкам. В случаях, когда ставки налога согласно законодательству Республики Молдова благоприятнее ставок международных договоров, применяются ставки налога, предусмотренный внутренним законодательством [1.2, ст. 79³ (3)].

Для того чтобы воспользоваться налоговыми льготами в соответствии с положениями международных договоров, нерезиденту необходимо предоставить лицу, осуществляющему выплату доходов, подтверждение о постоянном местонахождении в государстве, с которым Республика Молдова заключила международный договор. Справка предоставляется ежегодно до даты выплаты дохода [1.2, ст. 79³ (2)].

При погашении обязательств за использованные права на ретрансляцию телеканалов в общей сумме 239836,74 леев, за декабрь 2010 года предприятие INFO STAR SRL удержало при выплате сумму подоходного налога в размере 19731,03 леев от величины направленного на выплату роялти. Величина подоходного налога определяется по курсу Национального банка Молдовы на день осуществления выплаты. Для учета начисления и оплаты в бюджет подоходного налога, удержанного из доходов нерезидентов, открыт субсчет 534.10 "Обязательства по подоходному налогу с доходов нерезидентов" к счету 534 "Обязательства по расчетам с бюджетом". Расчет с телекомпанией и удержание подоходного налога у источника выплаты отражены в учете следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счета", субсчет 521.2 "Счета к оплате за рубежом" - на общую сумму погашенной задолженности по роялти - 239836,74 леев;

Кредит счета 534 "Обязательства по расчету с бюджетом", субсчет 534.10 "Обязательства по подоходному налогу с доходов нерезидентов" - на сумму удержанного подоходного налога от величины роялти - 19731,03 леев.

Кредит счета 243 "Текущие счета в иностранной валюте", субсчет 243.1 "Валютные счета внутри страны" - на сумму выплаченных денежных средств - 220105,71 леев.

Наряду с осуществлением расчетов с иностранными поставщиками, с текущего счета в иностранной валюте выплачивается вознаграждения банку за оказание услуг по переводу денежных средств на счет бенефициара.