Бухгалтерский учет в условиях договора поручения

Согласно тарифам банка на обслуживание текущих счетов, размер вознаграждения при осуществлении платежей в долларах США установлен в фиксированной сумме и составляет 30 USD, при осуществлении платежей в Евро - 35 EUR. Размер комиссионных определяется по курсу Национального банка Молдовы на день осуществления выплаты. В декабре 2010 года расходы компании INFO STAR SRL на выплату вознаграждения банку составили 2022,55 леев. Расходы на услуги банка при осуществлении платежей в иностранной валюте были признаны в учете на основании банковской выписки с текущего счета в иностранной валюте и отражены записью:

Дебет счета 713 "Общие и административные расходы", субсчет 713.9 "Прочие общие и административные расходы" - на сумму вознаграждения банку - 2022,55 леев;

Кредит счета 243 "Текущие счета в иностранной валюте", субсчет 243.1 "Валютные счета внутри страны" - на сумму вознаграждения банку - 2022,55 леев.

Операции отражаются в хронологическом порядке в регистрах синтетического и аналитического учета по счету 243 "Текущие счета в иностранной валюте" на основании банковских выписок со счета. (Приложение 17) Аналитический учет ведется в разрезе каждого вида валюты согласно категории движения денежных средств. Регистры формируются в автоматическом порядке программой 1С:Бухгалтерия.

Расчеты с местными компаниями, предоставляющими права на ретрансляцию телеканалов, осуществляются с текущего счета в национальной валюте. Для учета расчетов с местными поставщиками, используется активный счет 242 "Текущие счета в национальной валюте". Бухгалтерские записи по счету 242 "Текущие счета в национальной валюте" осуществляются на основании платежных поручений в национальной валюте. За декабрь 2010 года компанией INFO STAR SRL были погашены обязательства перед местными компаниями-правообладателями на общую сумму 440683,66 леев, что было отражено в учете бухгалтерской записью:

Дебет счета 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счета", субсчет 521.1 "Счета к оплате внутри страны" - на общую сумму погашенной задолженности по роялти - 440683,66 леев;

Кредит счета 242 "Текущие счета в национальной валюте", субсчет 242.1 "Несвязанные денежные средства" - на сумму выплаченных денежных средств - 440683,66 леев.

Оплата оказанных прочими поставщиками услуг, связанных с исполнением обязательств перед доверителями, также осуществляются с текущего счета в национальной валюте. За декабрь 2010 года были погашены обязательства перед компанией Moldtelecom SA в общей сумме 260,39 леев. Операция была оформлена бухгалтерской записью:

Дебет счета 539 "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет 539.3 "Краткосрочные обязательства другим кредиторам" - на общую сумму погашенной задолженности - 260,39 леев;

Кредит счета 242 "Текущие счета в национальной валюте", субсчет 242.1 "Несвязанные денежные средства" - на сумму выплаченных денежных средств - 260,39 леев.

Услуги предприятия IS Poєta Moldovei были оплачены авансом в августе 2010 года, при этом в учете была составлена бухгалтерская запись:

Дебет счета 224 "Краткосрочные авансы выданные", субсчет 224.1 "Краткосрочные авансы, выданные внутри страны" - на сумму выданного аванса - 500,00 леев;

Кредит счета 242 "Текущие счета в национальной валюте", субсчет 242.1 "Несвязанные денежные средства" - на сумму выплаченных денежных средств - 500,00 леев.

В декабре 2010 года аванс был зачтен на сумму 104,80 леев, что было отражено бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 539 "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет 539.3 "Краткосрочные обязательства другим кредиторам" - на общую сумму погашенной задолженности - 104,80 леев;

Кредит счета 224 "Краткосрочные авансы выданные", субсчет 224.1 "Краткосрочные авансы, выданные внутри страны" - на сумму использованного аванса - 104,80 леев.

При осуществлении расчетов с местными поставщиками, банк также взимает комиссионное вознаграждение за осуществление платежей. Признание расходов на услуги банка по осуществлению местных переводов отражается на основании банковских выписок с текущего счета в национальной валюте. INFO STAR SRL не осуществляет отдельный учет собственных расходов на услуги банка и расходов, понесенных при оплате счетов лицензиаров, осуществленных в интересах доверителей. Таким образом, вознаграждение банка за декабрь 2010 года было признано в общей сумме 220,38 леев и отражено бухгалтерской записью:

Дебет счета 713 "Общие и административные расходы", субсчет 713.9 "Прочие общие и административные расходы" - на сумму вознаграждения банку - 220,38 леев;

Кредит счета 242 "Текущие счета в национальной валюте", субсчет 242.1 "Несвязанные денежные средства" - на сумму вознаграждения банку - 220,38 леев.

Операции отражаются в хронологическом порядке в синтетическом и аналитическо регистрах по счету 242 "Текущие счета в национальной валюте" (Приложение 18) учета на основании выписок с текущего счета в национальной валюте. Аналитический учет ведется в разрезе видов движения денежных средств. Принимая во внимание тот факт, что расчеты осуществляются в рамках договора поручения, корректность отражения указанных операций вызывает сомнения:

Во-первых, включение в состав собственных операционных доходов и расходов разниц между коммерческим и официальным курсом, возникающих при покупке валюты представляется неверным. Так как валюта покупается исключительно для осуществления расчетов по поручению доверителей, то валютные разницы, связанные с покупкой или продажей валюты, представляют собой расходы и доходы доверителей, и таким образом не должны влиять на финансовый результат предприятия-поверенного.

Во-вторых, курсовые валютные разницы по остаткам денежных средств на текущих счетах в иностранной валюте, по вышеназванной причине, также не могут быть включены в состав расходов или доходов финансовой деятельности предприятия-поверенного.

В-третьих, расходы на услуги банка по осуществлению расчетов с местными и зарубежными компаниями лицензиарами также являются расходами доверителей, которые должны быть отражены в учете отдельно от аналогичных собственных расходов и возмещены поверенному в полном объеме.

По нашему мнению, все вышеперечисленные доходы и расходы влияют исключительно на величину задолженности по возмещаемым расходам и затратам компаний доверителей и не должны отражаться как элементы финансовой отчетности предприятия-поверенного.

2.3 Особенности учета возмещения расходов поверенного, связанных с исполнением поручения

Согласно ст. 1046 (1) Гражданского кодекса Республики Молдова "Расходы, произведенные поверенным во исполнение своих договорных обязанностей и в силу обстоятельств, признанные им необходимыми, подлежат возмещению доверителем". Доверитель обязан также возместить убытки, понесенные поверенным при исполнении поручения не по своей вине, если они являются следствием указаний доверителя или опасности, связанной с договорной обязанностью.[1.1, ст. 1047 (1)].

Не все расходы, понесенные поверенным в процессе своей деятельности, подлежат возмещению доверителем. Не компенсируются расходы понесенные поверенным в процессе обычной деятельности, которые бы осуществлялись им и в отсутствии договора поручения [1.1, ст. 1046 (2)]. Так же не подлежат компенсации убытки, причиненные действиями поверенного, которые не были необходимыми для исполнения договорных обязанностей или были вызваны упущением поверенного .[1.1, ст. 1047 (2)].

Перечень возмещаемых расходов и порядок их компенсации должен быть оговорен в договоре, заключенном между поверенным и доверителем. Условиями договора поручения могут быть предусмотрены несколько основных вариантов возмещения расходов поверенного:

1. Доверитель выдает поверенному аванс для осуществления необходимых расходов, а в конце отчетного периода на основании отчета поверенного и приложенных к нему оправдательных документов, подтверждающих понесенные расходы, окончательно определяются обязанности сторон по компенсации расходов.

2. Поверенный осуществляет все расходы, связанные с исполнения задания доверителя, за собственный счет. В конце отчетного периода, после утверждения отчета поверенного, на основании оправдательных документов доверитель возмещает последнему все затраты и расходы, связанные с исполнением поручения.

3. Поверенный осуществляет все расходы за свой счет. По итогам отчетного периода, доверитель выплачивает поверенному только установленную договором сумму вознаграждения, размер которой, как правило, превышает величину возможных расходов поверенного, связанных с договорными обязанностями.

Расходы, осуществляемые поверенным в связи с исполнением задания доверителя, можно разделить на две группы:

1. Прямые расходы - расходы по оплате стоимости приобретенных для доверителя товаров/услуг, которые являются следствием осуществления расчетов с основными контрагентами;

2. Прочие расходы - расходы по проведению переговоров и заключению договоров с третьими лицами, расходы на оплату юридических, консультационных, банковских услуг, расходы по транспортировке, таможенному оформлению, складированию товаров, проведению рекламных мероприятий и другие, которые должны быть отражены в учете одновременно с начислением обязательств перед прочими кредиторами.

В зависимости от условий договора поручения, расходы, понесенные поверенным во исполнение своих договорных обязательств, могут быть возмещены полностью, частично (например, только прямые расходы) или выборочно, согласно перечню, оговоренному в договоре. Прямые расходы, как правило, подлежат компенсации в полном объеме, прочие - в зависимости от соглашения сторон. При включении в договор условия о частичной или выборочной компенсации, поверенный должен предусмотреть сумму вознаграждения, превышающую возможный риск получения убытков от посреднической деятельности в интересах доверителя.

В ситуации, когда поверенный при заключении одной и той же сделки выступает представителем нескольких лиц ("двойное представительство" .[1.1, ст. 1038 (1)], доверители несут солидарную ответственность по всем последствиям поручения .[1.1, ст. 1048]. Таким образом, в случае осуществления двойного представительства, все расходы, понесенные поверенным во исполнение поручения, подлежат возмещению доверителями пропорционально доли участия каждого доверителя в заключенной поверенным сделке.Возмещение расходов, как правило, осуществляется после предоставления отчета поверенного с подробным описанием понесенных расходов и обоснованием их необходимости. Кроме этого, к отчету прилагаются оправдательные документы (чеки, счета, накладные, копии выписок с расчетного счета и другие), подтверждающие суммы осуществленных платежей или обязательств, подлежащих погашению.

При осуществлении деятельности в интересах нескольких доверителей, копии оправдательных документов предоставляются каждому из них. При необходимости на копии проставляется сумма расходов, подлежащих возмещению, в соответствии с долей участия доверителя в осуществленной сделке. Согласно условиям договора поручения, заключенного с компанией INFO STAR SRL, доверители обязались возмещать в полном объеме все расходы, понесенные поверенным во исполнение договорных обязанностей. Компания INFO STAR SRL осуществляет следующие расходы, связанные с исполнением поручения:

1. Расходы по оплате обязательств перед лицензиарами за использование прав на ретрансляцию телеканалов - подлежат возмещению в полном объеме;

2. Расходы по оплате обязательств перед прочими поставщиками:

· почтовые услуги - подлежат возмещению доверителями в полном объеме, так как непосредственно связаны с проведением переговоров, рассылкой коммерческих предложений, договоров, счетов и актов, обменом прочей корреспонденцией с компаниями-лицензиарами;

· услуги телефонной связи - подлежат возмещению доверителями только в части проведения телефонных переговоров с компаниями-лицензиарами, что подтверждается распечаткой телефонных звонков;

3. Расходы на услуги банка - возмещаются доверителями только в части осуществления расчетов с поставщиками, обязательства перед которыми являются следствием исполнения задания по поручению (таким образом, подлежат компенсации расходы на покупку валюты и комиссия банка за осуществление местных и зарубежных переводов).

Следует отметить, что компании-доверители не требуют от поверенного в конце каждого месяца представлять подробный письменный отчет обо всех осуществленных действиях и понесенных расходах по исполнению поручения с приложением копий подтверждающих документов. Информация об исполнении задания, как правило, представляется по требованию и часто в устной форме.

Расчет доли каждого из доверителей в совокупных расходах осуществляется на конец каждого месяца, при этом:

1) прямые расходы распределяются в зависимости от перечня ретранслируемых телеканалов и количества абонентов каждой кабельной сети;

2) прочие расходы распределяются в равных долях между всеми доверителями.

Расчет производится в несколько этапов:

1. Так как каждый доверитель имеет собственную кабельную сеть и, как правило, формирует несколько пакетов телеканалов, то на первом этапе осуществляется расчет совокупного числа абонентов имеющих доступ к сигналу определенного телеканала по формуле:

А_Kn = a₁ + a₂ + … + a_n (2.1.)



где:

А_Kn - общее число абонентов, имеющих доступ к сигналу телеканала

a_n - число абонентов отдельной кабельной сети, имеющих доступ к сигналу телеканала

2. На следующем этапе определяется доля каждого доверителя в общей стоимости прав на ретрансляцию определенного телеканала в зависимости от числа активных (подключенных) абонентов кабельной сети, имеющих доступ к сигналу данного телеканала:

(2.2.)

где:

D_Kn - доля доверителя в стоимости прав на ретрансляцию определенного телеканала

С_Kn - общая стоимость права на ретрансляцию телеканала

3. На завершающем этапе определяется общая задолженность каждого доверителя перед компанией INFO STAR SRL за использованные права на ретрансляцию всех телеканалов, входящих в пакет ретранслируемых телеканалов отдельной кабельной сети:

Z_n =? D_Kn (2.3.)

Где Z_n - общая задолженность доверителя за сформированный пакет телеканалов

Расчет доли каждого из доверителей в совокупных расходах осуществляется в сводной таблице, фрагмент которой представлен в Таблице 2.1.

Таблица 2.1. Расчет доли доверителя в совокупных расходах, подлежащих возмещению поверенному за декабрь 2010 года

Телеканалы	Ст-ть телеканала	Итого кол-во абонентов (чел.)	Ст-ть на 1 абонента	Кол-во абонентов 1 сети (чел.)	Доверитель 1
	без НДС	НДС	Итого		без НДС	НДС	Итого		без НДС	НДС	итого
Euronews	10938,51	0,00	10938,51	86611	0,13	0,00	0,13	9500	1199,80	0,00	1199,80
Eurosport	47400,21	0,00	47400,21	96311	0,49	0,00	0,49	10000	4921,58	0,00	4921,58
Eurosport 2	18960,08	0,00	18960,08	29866	0,63	0,00	0,63		0,00	0,00	0,00
Mezzo	4253,87	0,00	4253,87	25530	0,17	0,00	0,17	6000	999,73	0,00	999,73
National Geographic	20053,94	0,00	20053,94	75066	0,27	0,00	0,27	6000	1602,90	0,00	1602,90
и т.д
Итого зарубежные каналы	230226,48	0,00	230226,48	-	-	-	-	-	19291,02	0,00	19291,02
REN TV	13837,13	539,11	14376,24	78325	0,18	0,01	0,18	6000	1059,98	41,30	1101,28
N24	948,01	189,60	1137,61	14437	0,07	0,01	0,08	1300	85,36	17,07	102,44
Super TV	867,00	0,00	867,00	40500	0,02	0,00	0,02	6000	128,44	0,00	128,44
Теленяня	50219,00	0,00	50219,00	37066	1,35	0,00	1,35	8500	11516,25	0,00	11516,25
и т.д.
Итого местные каналы	350054,75	20469,82	370524,57	-	-	-	-	-	13626,97	1457,19	15084,16
Почта	104,8		104,8						14,97		14,97
Moldtelecom SA	325,28	65,06	390,34						46,47	9,29	55,76
Итого прочие расходы	430,08	65,06	495,14	-	-	-	-	-	61,44	9,29	70,73
ВСЕГО	580711,31	20534,88	601246,19	-	-	-	-	-	32979,43	1466,48	34445,91

Источник: Разработана автором, на основании фактического расчета доли доверителей в понесенных расходах, применяемого на предприятии INFO STAR SRL

Расчетным путем, определив долю каждого кабельного оператора в совокупных расходах, компания INFO STAR SRL признает в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность каждого из доверителей по возмещению расходов, связанных с исполнением поручения.

Так как INFO STAR SRL осуществляет закупки прав на ретрансляцию телеканалов и других услуг, часть из которых облагается налогом на добавленную стоимость, а другая - не является объектом налогообложения, то и перераспределенные между доверителями расходы не будут облагаться налогом на добавленную стоимость в полном объеме. Первичными документами для отражения дебиторской задолженности доверителей в учете предприятия INFO STAR SRL являются:

1. налоговая накладная - выставляется на сумму прав на ретрансляцию телеканалов и величину услуг прочих поставщиков, приобретаемых на основании налоговых накладных;

2. товаротранспортная накладная (накладная) - выставляется на сумму прав на ретрансляцию телеканалов и прочих услуг, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость при приобретении.

Учет дебиторской задолженности доверителей ведется в национальной валюте на активном счете 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность связанных сторон" (так как доверители являются одновременно соучредителями предприятия-поверенного), субсчет 223.3 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон". Следует отметить, что счет 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность связанных сторон" используется также для отражения задолженности доверителей по выплате вознаграждения за оказанные поверенным услуги. Так как оказание посреднических услуг является поставкой, облагаемой налогом на добавленную стоимость, то вознаграждение поверенного включается в сумму, выписанной доверителю налоговой накладной.

За декабрь 2010 года, из-за допущенной арифметической ошибки, INFO STAR SRL признало в учете дебиторскую задолженность доверителей на сумму, меньшую, чем размер положенной компенсации, что составило 594000,77 леев, из которых 147305,11 леев были выставлены по налоговой накладной, а 446695,66 - по товаротранспортной накладной. Операции были отражены в учете следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 223 "Краткосрочные дебиторская задолженность связанных сторон", субсчет 223.3 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон" - на общую сумму задолженности (включая сумму вознаграждения), подлежащей оплате доверителями - 147305,11 леев;

Кредит счета 534 "Обязательства по расчету с бюджетом", субсчет 534.2 "Обязательства по налогу на добавленную стоимость" - на сумму НДС - 24550,85 леев.

Кредит счета 611 "Доходы от продаж", субсчет 611.3 "Доходы от оказания услуг" - на сумму дохода, признанного в учете - 122754,26 леев.

Дебет счета 223 "Краткосрочные дебиторская задолженность связанных сторон", субсчет 223.3 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон" - на общую сумму задолженности, подлежащей оплате доверителем - 446695,66 леев;

Кредит счета 611 "Доходы от продаж", субсчет 611.3 "Доходы от оказания услуг" - на сумму дохода, признанного в учете - 446695,66 леев.

В декабре 2010 года доверители рассчитались по своим обязательствам не в полном объеме, перечислив на текущий счет поверенного сумму в размере 575594,82 леев. Погашение дебиторской задолженности доверителей было отражено бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 242 "Текущие счета в национальной валюте", субсчет 242.1 "Несвязанные денежные средства" - на сумму поступивших денежных средств - 575594,82 леев;

Кредит счета 223 "Краткосрочные дебиторская задолженность связанных сторон", субсчет 223.3 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон" - на сумму погашенной дебиторской задолженности доверителей - 575594,82 леев.

Информация о наличии, образовании и погашении дебиторской задолженности доверителей отражается в регистре синтетического учета по счету 223 (Приложение 19). Аналитический учет ведется в разрезе каждого доверителя, но отсутствует группировка задолженности в зависимости от природы ее возникновения (в учете не разделены суммы, причитающиеся поверенному в качестве вознаграждения или в качестве возмещения понесенных расходов, связанных с исполнением поручения).

Все выписанные налоговые накладные регистрируются в хронологическом порядке в "Регистре учета продаж" (Приложение 20). В конце месяца, данные регистров служат основанием для заполнения Декларации по НДС и Приложения к ней.

Применяемый порядок учета дебиторской задолженности доверителей по возмещению расходов поверенного, связанных с исполнением договорных обязательств, также имеет свои недостатки и не позволяет пользователем финансовой отчетности сделать верные выводы о финансовом состоянии предприятия:

Во-первых, отражение общей суммой на счетах дебиторской задолженности вознаграждения поверенного и суммы расходов, подлежащих возмещению доверителями, усложняет учет и не позволяет сопоставить ни собственные расходы и доходы, ни величину обязательств перед третьими лицами и сумму, требуемую от доверителей для их погашения.

Во-вторых, суммы, подлежащие возмещению доверителями в счет компенсации расходов поверенного по исполненным договорным обязательствам, включаются в состав доходов от продаж, хотя, по сути, поверенный осуществляет продажу только в части оказания посреднических услуг;

В третьих, нарушаются требования налогового законодательства, так как требование о возмещении расходов по исполнению поручения не является поставкой, осуществленной доверителям. Что вызывает сомнения относительно правильности отражения сумм таких "поставок" в регистрах учета продаж и Декларации по НДС.

2.4 Совершенствование бухгалтерского учета возмещаемых расходов

Особенностью посреднической деятельности в условиях договора поручения является то, что в рамках одной посреднической операции можно условно выделить две элементарные операции, порядок учета и налогообложения которых следует рассматривать отдельно:

Операция 1: предоставление (продажа) посреднической услуги. Результатом операции является сам факт выполнения основной операции -- купли или продажи товара/услуги, совершения определенных действий с имуществом. Операция осуществляется за счет и в интересах посредника. Продажа посреднической услуги сопровождается оплатой предоставленных услуг -- выплатой вознаграждения посреднику. Элементы финансовой отчетности, признанные в учете в связи с предоставлением посреднической услуги относятся к "собственной" деятельности предприятия-посредника, и для отражения информации об их возникновении, изменении или выбытии должны использоваться балансовые счета и счета финансовых результатов, предусмотренные Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. С точки зрения налогообложения, оказание посреднических услуг представляет собой поставку облагаемую налогом на добавленную стоимость, а расходы и доходы, связанные с оказанием услуг, формируют итоговый финансовый результат, который является объектом обложения подоходным налогом.

Операция 2: опосредуемая операция. Она сопровождается передачей активов и расчетами за них между сторонами посреднической операции (доверителем, поверенным, третьим лицом), либо выполнением поверенным каких-либо иных действий с активами заказчика. Операция осуществляется, как правило, за счет и в интересах доверителей. Активы и обязательства, а также расходы по данной операции, признанные в учете посредника не являются "собственными" элементами финансовой отчетности поверенного, поэтому должны учитываться на забалансовых счетах или счетах, отличных от счетов учета "собственных" активов, обязательств, расходов. Для целей налогового учета, передача активов поверенным доверителю и возмещение расходов, связанных с исполнением поручения (только, если расходы не возмещаются за счет вознаграждения) не являются поставкой. Поэтому поверенный не должен осуществлять начисление и зачет налога на добавленную стоимость по таким операциям, и отражать расходы по таким операциям и их возмещение в составе доходов и расходов от собственной деятельности.

Таким образом, поверенный осуществляет своего рода "двойной" учет - своей деятельности (операция 1) и деятельности в интересах доверителей (операция 2). Как уже было отмечено выше, каждая из операций приводит к возникновению в учете актива, обязательства, расхода или дохода. На наш взгляд, в процессе осуществления бухгалтерского учета было бы целесообразно не смешивать "собственные" элементы учета и элементы учета, возникающие в связи с исполнением поручения доверителей, а предусмотреть для их отражения отдельные счета.

При участии поверенного в расчетах, посредник должен отразить в составе собственных обязательств задолженность перед третьими лицами, которая возникла в результате исполнения договорных обязанностей перед доверителем. В практике бухгалтерского учета, возникновение и признание такого рода обязательств отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 221 "Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам"

Кредит счета 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счетам"

Но так как счет 521 "Краткосрочные обязательства по торговым счетам" в учете компании INFO STAR SRL используется также для отражения задолженности компании перед "собственными" поставщиками, которые напрямую не связаны с исполнением поручения, то для учета обязательств, являющихся следствием экономических отношений "третье лицо - поверенный - доверитель", предлагается использовать счет 539 "Прочие краткосрочные обязательства". К счету 539 "Прочие краткосрочные обязательства" предлагается также открыть субсчета:

- 539.4 "Краткосрочные обязательства, связанные с исполнением поручения, в национальной валюте" - для учета обязательств перед поставщиками - резидентами РМ;

- 539.5 "Краткосрочные обязательства, связанные с исполнением поручения, в иностранной валюте" - для учета обязательств перед поставщиками - нерезидентами РМ.

Что касается отражения суммы дебиторской задолженности доверителей на счете 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность связанных сторон", то учитывая особенности деятельности компании INFO STAR SRL нужно отметить следующее:

1) поверенный действует по поручению не одного, а нескольких доверителей;

2) окончательный расчет доли каждого доверителя в понесенных затратах и расходах, определяется только на конец месяца после получения всех подтверждающих документов и уточнения курсовых разниц по обязательствам, выставленным в иностранной валюте.

Исходя из вышеизложенного, для целей учета, накопления и распределения совокупной дебиторской задолженности доверителей по возмещению затрат и расходов поверенного (включая суммы налога на добавленную стоимость), целесообразно открыть отдельный субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" в составе счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность связанных сторон.

В конце месяца, после расчета доли каждого доверителя в общей сумме дебиторской задолженности, субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" будет закрыт в корреспонденции с субсчетом 223.3 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон" в разрезе по каждому доверителю.

На основании вышеизложенного, на предприятии INFO STAR SRL предлагается применять следующий порядок учета операций, связанных с исполнением поручения:

1. Учет обязательств перед третьими лицами, связанных с исполнением поручения:

- начисление обязательств перед зарубежными поставщиками:

Дебет счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму роялти - 230226,48 леев;

Кредит счета 539 "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет 539.5 "Краткосрочные обязательства, связанные с исполнением поручения в иностранной валюте" - на сумму задолженности поставщику за импортированный товар - 230226,48 леев.

- пересчет величину обязательств, выраженных в иностранной валюте:

Дебет счета 539 "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет 539.5 "Краткосрочные обязательства, связанные с исполнением поручения в иностранной валюте" - на сумму положительной курсовой валютной разницы - 4851,98 леев;

Кредит счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму дохода по курсовой валютной разнице - 4851,98 леев.

Дебет счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму расходов от курсовой валютной разницы - 8308,62 леев;

Кредит счета 539 "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет 539.5 "Краткосрочные обязательства, связанные с исполнением поручения в иностранной валюте" - на сумму отрицательной курсовой валютной разницы- 8308,62 леев.

- начисление обязательств перед местными поставщиками (в случае, если поставщик является плательщиком налога на добавленную стоимость, то суммы отражаются, включая величину налога):

Дебет счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму роялти, включая НДС - 88999,51;

Кредит счета 539 "Прочие краткосрочные обязательства", субсчет 539.4 "Краткосрочные обязательства, связанные с исполнением поручения в национальной валюте" - на общую сумму задолженности перед лицензиаром - 88999,51.

2. Учет расходов на услуги банка по осуществлению расчетов с третьими лицами, связанными с исполнением поручения:

- отражение доходов по покупке валюты по курсу ниже официального:

Дебет счета 229 "Прочая краткосрочная дебиторская задолженность", субсчет 229.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность по другим операциям" - на сумму положительной разницы между коммерческим и официальным курсами - 210,63 леев;

Кредит счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму дохода от покупки валюты - 210,63 леев.

- отражение расходов при покупке валюты по курсу выше официального:

Дебет счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму расходов от покупки валюты - 1679,44 леев;

Кредит счета 229 "Прочая краткосрочная дебиторская задолженность", субсчет 229.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность по другим операциям" - на сумму отрицательной разницы между коммерческим и официальным курсами - 1679,44 леев.

- отражение положительной курсовой валютной разницы по остаткам денежных средств на текущем счете в иностранной валюте:

Дебет счета 243 "Текущие счета в иностранной валюте", субсчет 243.1 "Валютные счета внутри страны" - на сумму положительной курсовой валютной разницы - 131,33 леев;

Кредит счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму положительной курсовой валютной разницы - 131,33 леев.

- отражение отрицательной курсовой валютной разницы по остаткам денежных средств на текущем счете в иностранной валюте:

Дебет счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму отрицательной курсовой валютной разницы;

Кредит счета 243 "Текущие счета в иностранной валюте", субсчет 243.1 "Валютные счета внутри страны" - на сумму отрицательной курсовой валютной разницы.

- оплачены комиссионные банка за осуществление денежного перевода средств с текущего счета в иностранной валюте:

Дебет счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму вознаграждения банку - 2022,55 леев;

Кредит счета 243 "Текущие счета в иностранной валюте", субсчет 243.1 "Валютные счета внутри страны" - на сумму вознаграждения банку - 2022,55 леев.

- оплачены комиссионные банка за осуществление денежного перевода средств с текущего счета в национальной валюте:

Дебет счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на сумму вознаграждения банку;

Кредит счета 242 "Текущие счета в национальной валюте", субсчет 242.1 "Несвязанные денежные средства" - на сумму вознаграждения банку.

Такой порядок учета позволяет накопить и скорректировать на сумму курсовых валютных разниц и прочих расходов совокупную дебиторскую задолженность доверителей по возмещению поверенному понесенных затрат и расходов, связанных с исполнением поручения. В конце отчетного месяца, сальдо по субсчету 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" распределяется и относится на счет каждого доверителя согласно его доле участия, что отражается следующими бухгалтерскими записями:

- отражение возмещаемых расходов на основании налоговой накладной (сумму следует отражать без учета вознаграждения за посреднические услуги):

Дебет счета 223 "Краткосрочные дебиторская задолженность связанных сторон", субсчет 223.3 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон" - на общую сумму задолженности доверителя по возмещению расходов поверенного (включая НДС) - 147305,11 леев;

Кредит счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на общую сумму задолженности доверителя по возмещению расходов поверенного (включая НДС) - 147305,11 леев.

- отражение возмещаемых расходов на основании товаротранспортной накладной:

Дебет счета 223 "Краткосрочные дебиторская задолженность связанных сторон", субсчет 223.3 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон" - на общую сумму задолженности доверителя по возмещению расходов поверенного - 446695,66 леев;

Кредит счета 223 "Краткосрочная дебиторская задолженность других связанных сторон", субсчет 223.4 "Краткосрочная дебиторская задолженность доверителей к распределению" - на общую сумму задолженности доверителя по возмещению расходов поверенного - 446695,66 леев.

Следует отметить, что для целей налогообложения, затраты и расходы, понесенные поверенным в связи с выполнением договорных обязанностей перед доверителями, являются рефактурируемыми расходами, то есть расходами понесенными одним лицом, но потребляемыми и компенсируемыми другим лицом. Согласно ст. 117 (10) Налогового кодекса Республики Молдова, "рефактурирование компенсируемых расходов осуществляется путем включения их отдельной строкой в налоговую накладную на поставку товаров, услуг". Следовательно, в налоговой накладной суммы, подлежащие возмещению в качестве компенсации расходов поверенного, не могут быть отражены в совокупности с вознаграждением за оказание посреднических услуг, а должны быть выделены отдельной строкой.

Порядок заполнения Регистра покупок и Регистра продаж в случае, если имеет место компенсация расходов в рамках договора поручения, до настоящего времени четко не регламентирован в нормативных актах. Отсутствуют также и официальные разъяснения Министерства Финансов Республики Молдова и Главной государственной налоговой инспекции по данному вопросу.

На наш взгляд, при осуществлении записей в Регистрах покупок и продаж можно руководствоваться Методическими указаниями Министерства финансов РМ №10/2-06-134 от 19.05.2009 "О порядке отражения в бухгалтерском учете расходов и НДС относящихся к услугам по сдаче в наем недвижимого имущества и коммунальным услугам" от 10.05.2009. Хотя разъяснения Министерства финансов касаются только случая компенсации расходов наймодателя на коммунальные услуги, потребленные нанимателями при сдаче имущества в наем, экономическое содержание понятия "компенсируемых расходов" сохраняется и в условиях договора поручения.

Применяя нормы Методологических указаний Министерства финансов к условиям договора поручения, можно выделить два варианта отражения налоговых накладных в регистрах покупок и продаж:

Вариант 1: так как расходы являются компенсируемыми и остаются за рамками обычной предпринимательской деятельности предприятия, то суммы таких расходов, выставленные на основании налоговых накладных поставщиков, и компенсация таких расходов на основании налоговых накладных предприятия, не отражаются в регистрах покупок и продаж;

Вариант 2: если расходы, подлежащие возмещению, отражаются в составе собственных расходов и доходов предприятия, то их стоимость отражается в регистрах покупок и продаж на основании полученных и выписанных предприятием налоговых накладных.

По нашему мнению, поверенный не должен отражать компенсируемые затраты и расходы в составе собственных, не имеет права отражать начисление и зачет налога на добавленную стоимость по ним. Поэтому получение налоговых накладных от поставщиков и выписка налоговых накладных доверителям на сумму компенсируемых расходов не должны включаться в регистры покупок и продаж предприятия-поверенного.

Аналогичным образом следует поступать и при заполнении Декларации по НДС и Приложения к ней.



ГЛАВА III. ПОРЯДОК УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПРЕДПРИЯТИЯ-ПОВЕРЕННОГО

3.1 Документальное оформление и учет затрат и расходов поверенного

В процессе предпринимательской деятельности любое предприятие вне зависимости от вида деятельности потребляет ресурсы и осуществляет выплаты по своим обязательствам, то есть осуществляет необходимые затраты и расходы.

Затраты представляют собой ресурсы, использованные для изготовления продукции.и оказания услуг с целью получения дохода [1.12, п.5].

Расходы представляют собой уменьшение будущих экономических выгод в течение отчетного периода в форме оттока или использование активов либо возникновения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, за исключением уменьшений, связанных с распределением капитала между собственниками предприятия.

Понятие затрат, как потребляемых ресурсов, тесно связанно с процессом производства или оказания услуг. На производственных предприятиях, затраты находят свое материальное воплощение в остатках незавершенного производства и запасах готовой продукции. В конце отчетного периода затраты отражаются в составе активов предприятия и не учитываются при определении финансового результата. Затраты оказывают влияние на финансовый результат только после списания их величины на себестоимость продаж по мере реализации готовой продукции или полуфабрикатов покупателям. На предприятиях сферы услуг, как правило, момент оказания и потребления услуг совпадает по времени, отсутствуют запасы готовой продукции и незавершенного производства, поэтому затраты по оказанию услуг сразу включаются в себестоимость продаж.

В зависимости от способа включения в себестоимость продукции или услуг затраты подразделяются на:

1. Прямые затраты - затраты, которые могут быть непосредственно отнесены на определенный продукт или другой объект затрат [1.12, п.5];

2. Косвенные затраты - затраты, которые не могут быть отнесены непосредственно на отдельный объект, а представляют собой затраты, связанные с обслуживанием и управлением производственным процессом или процессом предоставления услуг в целом. Они не могут быть отнесены на себестоимость продукции или услуг прямым путем, а распределяются согласно базе, определенной учетной политикой предприятия.

В состав затрат, включаемых в себестоимость продукции или услуг, входят следующие статьи:

1. Материальные затраты:

· на производственных предприятиях - прямые материальные затраты, которые представляют собой стоимость сырья и материалов, составляющих основу вырабатываемой продукции, комплектующих изделий или полуфабрикатов, топлива и энергии всех видов, расходуемой на производственные нужды, стоимость услуг производственного характера;

· на предприятиях сферы услуг - затраты на материалы такие как строительные материалы, горюче-смазочные материалы, запасные части для оказания услуг по ремонту, вспомогательные и другие материалы.

2. Затраты на оплату труда, вне зависимости от вида деятельности предприятия, включают в себя основную и дополнительную заработную плату, начисленную работникам непосредственно занятым в процессе производства или оказания услуг, а также взносы на социальное и медицинское страхование, начисленные от заработной платы данных работников.

3. Косвенные производственные затраты имеют место на производственных предприятиях и предприятиях сферы услуг, на которых имеется незавершенное производство. Косвенные производственные затраты включают в себя затраты, которые не могут быть отнесены на конкретный вид продукции прямым путем и подразделяются на:

1) переменные косвенные производственные затраты - величина которых зависит от изменения объемов производства (например, оплата труда вспомогательных рабочих, стоимость израсходованных материалов и другие);

2) постоянные косвенные производственные затраты, величина которых относительно не зависит от объема производства (например, начисленный износ, расходы по содержанию и эксплуатации зданий и оборудования и другие) [1.12, п.11].

В конце каждого отчетного периода косвенные производственные затраты распределяются между себестоимостью произведенной продукции или оказанных услуг и расходами периода. Косвенные производственные затраты включаются в себестоимость продаж только на тех предприятиях сферы услуг, которые имеют незавершенное производство [1.12, п.18]. При этом переменные косвенные производственные затраты включаются в себестоимость в полной сумме, независимо от уровня фактического использования производственных мощностей, а постоянные косвенные производственные затраты распределяются между себестоимостью продукции или услуг и расходами периода на основе нормативной производственной мощности предприятия.

Компания INFO STAR SRL является предприятием сферы услуг. Услуги предприятия потребляются полностью в момент оказания, не имеют материального воплощения и остатков незавершенного производства. На предприятии отсутствуют вспомогательные производства, и все затраты, осуществляемые в процессе обычной деятельности, относятся к затратам основной деятельности. Специфика предоставляемой услуги не требует осуществления материальных и косвенных затрат.

В зависимости от источников возникновения, расходы предприятия включают в себя следующие группы:

1) расходы операционной деятельности представляют собой расходы от основной деятельности предприятия;

2) расходы неоперационной деятельности включают в себя расходы, понесенные в связи осуществлением других видов деятельности, отличных от основной;

3) расходы по подоходному налогу включают совокупную сумму расходов по подоходному налогу, учитываемых при расчете чистой прибыли (убытка) отчетного периода.

Расходы признаются в учете, когда "уменьшение будущих экономических выгод связано с уменьшением активов или является увеличением обязательств, которые могут быть измерены с большей степенью достоверности" [1.17, п.90]. Расходы оцениваются в размере балансовой стоимости выбывших активов, величины истощения, износа, амортизации долгосрочных и текущих активов, в размере начисленных обязательств перед поставщиками за потребленные товары, материалы, услуги, фактически начисленных сумм заработной платы и отчислений в фонды социального и медицинского страхования, сумм, направленных на создание резервов, поправок на сомнительные долги и другие.

Расходы признаются в учете по методу начисления в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от фактической даты осуществления выплаты денежных средств или другой формы компенсации. Кроме этого, при признании в учете величины расходов, необходимо придерживаться принципов:

- соответствия, когда в учете необходимо отражать расходы одновременно с доходами, если они относятся к одним и тем же хозяйственными операциями;

- осмотрительности, когда в условиях неопределенности, расходы должны быть признаны в учете в момент осуществления, а их величина не должна быть занижена;

- непогашения, когда доходы и расходы должны отражаться в учете обособлено, при этом не разрешается их взаимное погашение в течение отчетного периода.

Согласно п. 15 НСБУ 3 "Состав затрат и расходов предприятия" расходы операционной деятельности включают в себя себестоимость продаж и расходы периода.

Себестоимость продаж представляет собой затраты, которые стали расходами в результате продажи готовой продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг [2.4, с.523]. Себестоимость продаж на производственных предприятиях и предприятиях сферы услуг включает: материальные затраты, затраты на оплату труда и косвенные производственные затраты, непосредственно связанные с процессом производства или оказания услуг. На предприятиях торговли себестоимость продаж включает стоимость проданных товаров.

Расходы периода представляют собой расходы на реализацию продукции, товаров и услуг, на управление, обслуживание, организацию производства [1.12, п.5].

В состав расходов периода входят следующие статьи расходов:

1) коммерческие расходы представляют собой расходы, осуществляемые при реализации продукции, товаров, услуг и включают в себя расходы по транспортировке, таможенному оформлению, страхованию груза, упаковке, сертификации продукции и товаров, складированию, маркетингу и рекламе, гарантийному ремонту и другие;

2) общие и административные расходы представляют собой расходы на обслуживание и управление предприятия в целом и включают в себя расходы на оплату труда работников административного и хозяйственного персонала предприятия, расходы на содержание, износ и амортизацию долгосрочных активов общехозяйственного назначения, представительские расходы, расходы на командировки административных работников, расходы на услуги связи, банковские, юридические, страховые, аудиторские, прочие расходы, связанные с управлением и обслуживанием предприятия;