Учет и анализ расчетов с заказчиками в подрядной организации на примере ЗАО "ИНЭСС" (г. Балаково)

2.4 Документальное оформление учетных данных по расчетам с заказчиками

Определяющими критериями методологии учета кредиторской и дебиторской задолженности является правильность документирования текущих обязательств и расчетов строительной подрядной организации. При документальном оформлении операций по расчетам с заказчиками и прочими контрагентами, кроме общих нормативных документов, следует руководствоваться специальными указаниями министерств и ведомств:

- Приказом МНС России, ГТК № 961, Минфина РФ № 80н от 1 октября 2001 года № БГ-3-10/373 «О заполнении отдельных полей расчетных документов».

- Положением ЦБ РФ от 3 октября 2002 года № 2-П «О безналичных расчетах в РФ» (в редакции от 22.01.2008г.), в соответствии с которым для осуществления безналичных расчетов следует использовать только стандартные формы документов, утвержденные этим ведомством. Формы расчетных документов, в свою очередь, зависят от способа безналичных расчетов, который заранее предусматривается договором между контрагентами. Исключение составляют расчеты, носящие принудительный характер и осуществляемые на основании постановлений арбитражного суда, взысканий налоговых органов.

При этом расчеты, производимые подрядчиком с заказчиком, ведутся на основе учета затрат на строительные и монтажные работы, осуществляемые на основании формы № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», подписываемой заказчиком и подрядчиком, в которой отражаются:

1) физические объемы работ и конструктивных элементов, выполненных на основных объектах строительства, объектах подсобного и обслуживающего назначения, на строительстве наружных сетей и сооружений, по благоустройству и озеленению территории и определяемых на основании Журнала учета выполненных работ формы № КС-6а;

2) стоимость работ по разборке, сносу и переносу строений при освобождении территории строительства; отчисления на строительство и разборку временных зданий и сооружений; дополнительные затраты при производстве СМР в зимнее время, работ по испытанию свай, проводимому по техническому заданию заказчика при проектировании строительства;

3) начисление накладных расходов и сметной прибыли;

4) сумма принятых от подрядчика за отчетный период строительно-монтажных работ по их сметной (договорной) стоимости в итоговой строке формы № КС-2 в графе 8 «Стоимость выполненных работ».

Если стоимость строительных работ определяется согласованной в договоре подряда фиксированной ценой и расчеты за выполненные работы и затраты производятся в пределах указанной твердой договорной цены, реквизиты, относящиеся к единичным расценкам, в форме № КС-2 не заполняются (гр. 4 «Номер единичной расценки» и гр. 7 «Выполнено работ; цена за единицу, руб.»), в них проставляется прочерк.

Заказчики включают стоимость выполненных работ в состав затрат на основании Справок о стоимости выполненных работ и затрат формы № КС-3, которая является основанием для расчетов с подрядчиками. При этом по верхней строке Справки показывается стоимость СМР, отраженная в акте формы № КС-2. По дополнительным строкам справки показывается стоимость затрат, компенсируемых заказчиком согласно договору подряда, в составе которых учитываются отдельные строительные работы и затраты, содержащиеся в сводном сметном расчете стоимости строительства или объема строительно-монтажных и ремонтных работ, выполненных подрядной организацией. На итоговую стоимость работ и затрат по Справке формы № КС-3 начисляется НДС.

В итоговых строках формы № КС-3 в графе 6 «Стоимость выполненных работ и затрат за отчетный период» отражается сумма выполненных работ (данные графы 8 формы № КС-2), налог на добавленную стоимость от суммы выполненных работ и стоимость работ с учетом НДС. Отражение стоимости материалов, подлежащей зачету, следует производить только в счете на оплату, который вместе с формами № КС-2, № КС-3 и счетом-фактурой передаются подрядчиком заказчику. На основании формы КС-2, КС-3 в регистрах бухгалтерского учета отражаются расчеты по выполненных подрядчиком работам.

Счета-фактуры, полученные от поставщиков материалов и субподрядчиков по выполненным отдельным строительно-монтажным работам, подрядчик учитывает в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются к сводному счету-фактуре, представляемому заказчику при осуществлении расчетов после окончания строительных работ. К сводному счету-фактуре подрядчик также прикладывает документы, подтверждающие фактическую уплату НДС поставщикам и субподрядчикам.

Договором между заказчиком и подрядчиком может быть предусмотрено, что работы выполняются из материалов заказчика, которые он получил от инвестора. В этом случае передаваемые материалы следует рассматривать как давальческие без заключения с подрядчиком договора на поставку материалов. При этом, передавая строительные материалы подрядчику, заказчик заполняет форму № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону» в двух экземплярах, где в графе «Основание» заказчик отмечает, что материалы отпускаются на давальческих условиях.

В накладной обязательно проставляется стоимость материальных ценностей, поскольку согласно нормам ГК РФ подрядчик несет ответственность за утрату или порчу предоставленных заказчиком материалов. При передаче заказчиком подрядчику учтенных материалов в переработку право собственности на них не переходит, то есть реализации ни в бухгалтерском учете, ни для целей налогообложения не возникает.

Поступление материальных ценностей от поставщиков, выполнение работ, оказании услуг производится на основании заключенных между покупателями и поставщиками хозяйственных договоров, в которых оговариваются: виды поставляемых материальных ценностей, выполняемых работ, услуг, коммерческие условия поставки, количественные и стоимостные показатели материальных ценностей или услуг, порядок расчетов, условия платежей.

Приобретение материальных ценностей на стороне может осуществляться двумя способами. При первом варианте для приобретения ТМЦ предприятие назначает своего поверенного, которому выдают в подотчет наличные деньги с правами получения ценностей и немедленной оплаты за них, либо доверенность, по которой можно получить материальные ценности, в счет договоренности, имеющей место между организациями в виде договора поставок или гарантийного письма с визой руководителя поставщика. Доставка материальных ценностей в таких случаях осуществляется самовывозом, независимо от географического расположения покупателя и поставщика.

При втором варианте (отдаленность поставщика от покупателя, и/или постоянство поставок) поставки осуществляет посредник - транспортное предприятие. Для выполнения каких-либо операций по получению материальных ценностей на стороне поверенному лицу предприятия (экспедитору) выдается доверенность (ф. №М-2), которая в момент выдачи регистрируется в специальном журнале. Доверенность выписывается бухгалтером на конкретное физическое лицо с указанием срока действия и наименования ценностей, предполагаемых к получению. На доверенности имеется роспись экспедитора, которая должна быть заверена подписями бухгалтера и руководителя с наложением оттиска печати предприятия.

Поступление сырья, материалов, оборудования на предприятие по второму варианту может осуществляться различными видами транспорта. Поставка через посредника может осуществляться только при наличии договора - контракта о поставке. Оплата за такие поставки зависит от согласованных сторонами условий договора (контракта). По предъявлении доверенности и квитанции, поступившей от отправителя груза, экспедитор может получить груз в багажном отделении железной дороги, в речном порту, в аэропорту или раскредитовать (получить право на вскрытие вагона, выгрузку и прием груза). Принимая груз, экспедитор должен проверить, нет ли на таре и упаковке следов боя, порчи, а также соответствует ли количество мест поступивших грузов данным, указанным в транспортной накладной. Если при приемке груза возникнут сомнения в его сохранности (например, будут обнаружены повреждения контейнеров, упаковки, отсутствие пломб) экспедитор должен потребовать проверки всего груза с целью выяснения его сохранности совместно с представителем транспортной организации.

При обнаружении недостачи составляется коммерческий акт в двух экземплярах, который служит основанием для предъявления претензий к транспортной организации. В ее адрес направляется претензионное письмо с приложением документов (акт, накладная, квитанция) и предложением возместить сумму убытка. Для предъявления претензий к транспортным организациям законом установлен шестимесячный срок. Транспортные организации в течение трех месяцев обязаны рассмотреть претензию и уведомить заявителя о своем решении. Если она отклонена или оставлена без ответа, заявитель имеет право предъявить иск в арбитражный суд в двухмесячный срок со времени получения отказа или времени, когда истекли сроки для ответа на претензионное письмо.

По договоренности (после согласования способа оплаты) экспедитор может получить груз непосредственно у поставщика с выпиской одновременно отгрузочных документов (счет-фактура). Полученный груз с сопроводительными документами экспедитор доставляет на склад своего предприятия. При доставке автотранспортом, водитель автохозяйства является представителем поставщика и вместе с грузом вручает кладовщику экземпляр товарно-транспортной накладной.

Вместе с поступившим грузом в адрес покупателя поступают сопроводительные документы, при отсутствии которых (или в случае поступления груза с нарушением договорных условий, или не по назначению) груз принимается на ответственное хранение на забалансовый счёт № 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», с сообщением отправителю. На этом счете материалы, принятые на ответственное хранение, учитываются до тех пор, пока от поставщика не поступят документы или распоряжение о возврате материалов, об их отгрузке в другой адрес или реализации на месте.

За нарушение условий договоров поставщики и покупатели несут взаимную материальную ответственность в виде неустойки, штрафов и пени за невыполнение договорных условий, за задержку оплаты расчетных документов и за необоснованный отказ.

Независимо от оплаты и доставки, порядок принятия к учету материальных ценностей должен отвечать определенным требованиям. При любом варианте получения и доставки, их предъявляют кладовщику для оприходования. Приемка на складе производится методом прямого счета, взвешивания, обмера и внешнего осмотра, с целью выявления соответствия данным сопроводительных документов. В случае несоответствия количества и качества поступивших материалов данным сопроводительных документов, составляется приёмный акт. Акт составляют и подписывают члены специальной комиссии, назначенной руководителем предприятия, кладовщик и представитель поставщика. В дальнейшем на основе акта к поставщику могут быть предъявлены соответствующие претензии. Если не обнаружено никаких расхождений с документами, кладовщик выписывает приходный ордер в двух экземплярах или может поставить на сопроводительный документ штамп, удостоверяющий получение.

Все документы, по доставленным на склад материальным ценностям с отметкой кладовщика в их приемке, экспедитор сдает в бухгалтерию для списания с него выданной ранее доверенности. Для отчета за полученные наличные средства, экспедитор составляет авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих, как факт приобретения ценностей (чеки, счета - фактуры), так и факт сдачи их на склад (приемная фактура, приходный ордер), либо передачи в производство (требование). ТМЦ хранятся на складах под наблюдением материально - ответственных лиц, с которыми заключают договор о материальной ответственности. Материалы на складах учитываются в карточках складского учета, открываемых на каждое отдельное наименование материала. В карточках указываются наименования материала, номенклатурный номер, размер, сорт, место хранения, единица измерения, учётная цена.

В реестрах журнально-ордерной формы учет расчетов с поставщиками ведут позиционным способом по каждому документу. Первичные учетные документы по расчетам с поставщиками подлежат регистрации в журнале-ордере № 6, который открывается на квартал, полугодие или год с использованием вкладных листов. Журнал-ордер № 6 - это комбинированный регистр, аналитический учет в котором организуется в разрезе каждого товаросопроводительного и платежного документа, приходного ордера или приемного акта. Журнал-ордер открывается суммами незаконченных расчетов на начало месяца, а именно:

- по полученным товаросопроводительным документам, срок оплаты которых не наступил, или просроченным, когда материалы поступили;

- по полученным и оплаченным товаросопроводительным документам, по которым ТМЦ не поступили, находятся в пути;

- по полученным товаросопроводительным документам неоплаченным, по которым материалы не поступили, находятся в пути;

- сальдо на начало месяца по неотфактурованным поставкам по поступившим материалам без товаросопроводительных документов;

- сальдо на начало месяца по авансам выданным, когда материалы еще не поступили.

Журнал - ордер № 6 ведется линейно - позиционным способом, что дает возможность получать информацию о состоянии расчетов с поставщиками по каждому документу. Кроме справочных данных (номер счета, регистрационный №, наименование поставщика) в нем записываются № приходного документа склада, стоимость поступивших материалов по учетным ценам организации и стоимость по платежному документу поставщика с выделением в отдельную графу суммы НДС, указанной в расчетном документе. Суммы по учетным ценам записываются независимо от вида поступивших ценностей общей суммой, а суммы по платежным требованиям - в разрезе видов материалов (основные, вспомогательные, полуфабрикаты, топливо). Сумма претензий записывается на основе актов. По выпискам банка производится отметка об оплате каждого платежного документа.

Учет расчетов в целом в разрезе поставщиков с отражением движения и выявления остатка ведут только в случаях, когда они осуществляются в порядке плановых платежей. Записи по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (левая сторона журнала-ордера) производятся по графам в корреспонденции с дебетуемыми счетами по учету материальных ценностей, затрат на строительство, производство строительных работ. При этом по отдельным графам отражаются суммы налога на добавленную стоимость.

Правая сторона журнала-ордера предназначена для отражений операций по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», т.е. записей об оплате поставщикам и субподрядчикам, за поставленные материальные ценности, выполненные работы и услуги. В случае продления срока погашения соответствующих обязательств, эти суммы записываются в отдельные графы в конце журнала-ордера.Отдельные графы в журнале-ордере выделены для записи даты совершения операций, номеров документов, наименований поставщиков и подрядчиков, а также сальдо на начало и конец месяца. Итоги левой части журнала-ордера №6 по окончании месяца переносится в Главную книгу, итоги правой части используются для сверки оборотов с другими журналами-ордерами. В течение отчетного месяца бухгалтерская служба ЗАО «ИНЭСС» получает счета поставщиков, выписки из расчетных счетов банка, платежные документы. Объем учетной работы по расчетным операциям довольно значительный, поэтому учет организован с использованием современных компьютерных способов обработки учетных данных: в ЗАО «ИНЭСС» используется программа 1С: Предприятие на основании первичных учетных документов, что подтверждается положениями учетной политики (п. 1.9.).

3. Анализ и аудит расчетов с заказчиками в подрядной организации

3.1 Аудиторский контроль расчетных операций подрядчика

Проверку состояния кредиторской и дебиторской задолженностей рекомендуется начинать с аналитического исследования результатов проведения инвентаризации расчетов. Инвентаризация расчетов заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах. Учитывая, что российские коммерческие предприятия в большинстве случаев несвоевременно проводят инвентаризацию расчетов, аудитором в обязательном порядке устанавливаются сроки возникновения задолженности по счетам кредиторов и дебиторов, возможность их погашения, а также лица, виновные в пропуске сроков исковой давности.

В случае необходимости производится сверка расчетов с кредиторами и дебиторами с последующим составлением актов сверок. Для этой процедуры привлекаются сотрудники бухгалтерской службы проверяемого предприятия. Проверка по счетам расчетов должна осуществляться по основным направлениям:

- наличие и правильность оформления документов, определяющих права и обязанности сторон по выполнению работ, оказанию услуг;

- правильность оплаты или получения сумм за выполненные работы, полученные или отгруженные материальные ценности;

- полнота постановки на бухгалтерский учет поступивших материальных ценностей и их списания.

При проведении аудиторской проверки расчетных операций следует обратить внимание на следующее важные моменты:

- наличие договоров на выполнение работ и правильность их оформления;

- дату возникновения и причину образования дебиторской и кредиторской задолженности;

- наличие задолженности с истекшим сроком исковой давности и определение комплекса мер к ее взысканию.

При этом следует иметь в виду, что важнейшими критериями правомерности и законности осуществления сделок на выполнение работ являются: соблюдение формы договора, полнота и своевременность исполнения обязательств сторонами соответствующих соглашений вне зависимости от установленного срока. Данное требование определено Указом Президента РФ от 20 декабря 2004 года. № 2204 «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнения работ или оказания услуг)». При этом сделки, осуществляемые сторонами умышленно без соблюдения установленной ГК РФ формы, не в полном объеме или несвоевременно, в соответствии с ГК РФ являются ничтожными. ГК РФ также установлено, что обязательным условием договоров, предусматривающих выполнение работ, оказание услуг является определение срока исполнения обязательств по расчетам, который определяется за период в течение трех месяцев с момента фактического выполнения работ.

Суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам, вызванным указанными сделками подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ, оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует преднамеренный умысел.

Таким образом, проводя аудиторскую проверку состояния дебиторской и кредиторской задолженности, следует:

- при поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы (т.е. возникновении неотфактурованных поставок), необходимо проверить, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков, и не числится ли стоимость этих ценностей как дебиторская задолженность;

- установить проведение инвентаризация расчетов, проанализировать ее результаты, при необходимости провести встречную проверку расчетов;

- проверить своевременность и полноту постановки на бухгалтерский учёт материальных ценностей;

- сверить соответствие установленных цен на материальные ценности, ценам, указанным в договорах поставки;

- рассчитать суммы списанных затрат с кредита счетов расчетов с дебиторами и кредиторами на себестоимость продукции (работ, услуг);

- проверить правильность списания задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым исковая давность истекла, подлежат отнесению на результаты хозяйственной деятельности;

- учесть наличие предъявленных претензий поставщикам в случае несоответствия цен, обусловленных договорами, а также при выявлении арифметических ошибок в счетах; при обнаружении несоответствия качества стандартам или техническим условиям; за недостачу груза в пути сверх норм естественной убыли;

- проверить правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 60 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

- установить соответствие данных журналов-ордеров № 6 и данным, указанным в Главной книге и бухгалтерском балансе;

- проверить правильность составления проводок по счетам расчетов.

Состояние расчетно-платежной дисциплины непосредственно влияет на финансовое положение предприятия. В случае отвлечения значительных сумм в дебиторскую задолженность, коммерческая организация может оказаться неплатежеспособной. С другой стороны, несвоевременное погашение долга своим кредиторам отрицательно влияет на деловую репутацию предприятия.

Ключевой целью контроля состояния расчетов (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), является установление достоверности учетных данных по счетам: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты по авансам выданным», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты по авансам полученным». При этом проверка указанных счетов поможет установить не только правильность произведенных расчетов, но и причины, по которым возникла задолженность, ее виновников, сроки ее давности, действенность принимаемых мер, производимых с целью погашения задолженности.

Инвентаризация расчетов с заказчиками, поставщиками, другими кредиторами, покупателями, прочими дебиторами заключается в выявлении по документам остатков и в тщательной проверке обоснованности сумм, числящихся на балансовых счетах, и оформляется документально. Аудитор и члены инвентаризационной комиссии устанавливают даты возникновения задолженности, ее реальность и лиц, виновных в пропуске сроков исковой давности. Кроме того, в процессе инвентаризации фиксируются:

-- тождественность расчетов со структурами предприятий, выделенными на отдельные балансы. Если при этом выявится, что на балансе оставлены неурегулированные суммы по этим расчетам, то бухгалтерский баланс должен рассматриваться как неправильно составленный;

-- точность и достоверность балансовых сумм дебиторской и кредиторской задолженности.

Результаты инвентаризации расчетов оформляются актом, в котором перечисляются: наименование проверенных счетов, суммы выявленной несогласованной дебиторской и кредиторской задолженности, долгов, по которым истекли сроки исковой давности. Анализ материалов проведенной до аудита инвентаризации или ее проведение во время аудита дает возможность тщательно проверить сомнительные расчеты. В отдельных случаях, когда числится дебиторская и длительно не погашенная кредиторская задолженность на значительные суммы, целесообразно провести взаимную сверку расчетов между предприятиями. Особого внимания требует проверка невостребованной кредиторской задолженности, так как в действительности имеют место факты, когда за счет нее списывается дебиторская задолженность, а ценности, полученные от дебитора, присваиваются.

Выявленные факты нарушений расчетной дисциплины целесообразно обобщать в ведомости следующей формы (табл.4).

Таблица 4 Ведомость выявленных нарушений при аудиторской проверке

Код синтетического счета и субсчета	Наименование дебиторов и кредиторов	Дата возникновения задолженности	Причина ее образования	Сум мы	Принятые меры по урегулированию расчетов	Заключение аудитора о реальности задолженности	Примечание
1	2	3	4	5	6	7	8

Внешние расчетные операции охватывают расчеты с заказчиками, поставщиками, с покупателями, по претензиям, с прочими дебиторами и кредиторами. От состояния этих расчетов зависит платежеспособность организации, ее финансовое положение, что требует их аудиторской проверки. Аудит расчетов с заказчиками, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами проводится в общей для всех внешних расчетных операций последовательности. Проверку на соответствие учетных и отчетных данных начинают с установления тождества информации бухгалтерского баланса и учетных регистров. Если при выполнении процедуры сверки данных выявляются несоответствия, то устанавливается их существенность и причины образования.

Целью аудита внешних расчетных операций является формирование мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, отражающих обязательства по внешним расчетам (дебиторскую и кредиторскую задолженность), и о соответствии применяемой методики учета нормативным документам.

В ходе проверки должны быть решены следующие задачи:

1. Проверка состояния учета и наличие контроля над совершением внешних расчетных операций.

2. Проверка полноты и правильности расчетов с заказчиками, поставщиками и прочими контрагентами.

3. Обобщение результатов аудита внешних расчетных операций.

Для достижения поставленных задач необходимо получить доказательства, используя различные приемы и источники информации. При проверке внешних расчетных операций аудитором используются:

- основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации учета и налогообложения внешних расчетных операций;

- приказ об учетной политике;

- бухгалтерская отчетность;

- регистры синтетического и аналитического учета внешних расчетных операций, составленные организацией;

- первичные документы по отражению внешних расчетных операций;

По бухгалтерскому балансу (ф. № 1) (Приложение №6) аудитор устанавливает состояние задолженности по данным разделов II «Оборотные активы» по статьям «Дебиторская задолженность» и V «Краткосрочные обязательства» по статьям «Кредиторская задолженность». По приложению к бухгалтерскому балансу (ф.№5) (Приложение №8) в разделе 2 «Дебиторская и кредиторская задолженность» выясняется состояние (на начало и конец отчетного периода) и движение краткосрочной и долгосрочной задолженности с выделением «просроченной», а из нее - длительностью свыше 3 месяцев и более чем через 12 месяцев.

Аудитором проверяются первичные документы по оформлению и отражению в учете внешних расчетных операций: договоры (строительного подряда, купли - продажи, поставки, комиссии, возмездного оказания услуг), акты выполненных работ, накладные, счета, счета-фактуры, банковские документы (выписки банка, платежные поручения, реестры чеков), кассовые документы (расходные кассовые ордера и квитанции к приходным кассовым ордерам), акты инвентаризации расчетов с заказчиками, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. Инв-17).

При аудиторской проверке необходимо получить доказательства того, что расчеты с заказчиками, поставщиками и прочими контрагентами за выполненные работы, полученные материальные ценности отражены в полном объеме, в соответствующем периоде, правильно оценены и отражены в учетных регистрах. Сопоставляя данные первичных документов с данными договора, заказа, счета-фактуры, правильности постановки на учет полученных материальных ценностей (работ, услуг).

Особо обращается внимание на выделенные отдельной строкой НДС во всех расчетно-платежных документах и недопустимость выделения сумм НДС расчетным путем (кроме случаев, обусловленных нормативными документами). Проверяя соблюдение этих требований, аудитор получает подтверждение обоснованности предъявления к зачету НДС по полученным материальным ресурсам и услугам, так как его возмещение производится по оплаченным, оприходованным и использованным в производственных целях ценностям.

При проверке оплаты счетов поставщиков аудитором устанавливается:

- подтверждение операций по погашению задолженности соответствующими платежными документами (квитанциями к приходным кассовым ордерам, выпискам банка и платежным поручениям, актами зачета взаимных требований, векселями, чеками и т.п.);

- подлинность и правильность оформления платежных документов (наличие всех обязательных реквизитов, выделенных сумм НДС отдельной строкой, штампы банка, заверенный перевод документов на иностранных языках);

- соответствие данных платежных документов данным учетных регистров по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

- соответствие данных регистров по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» регистрам по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Проверяя погашение задолженности в порядке взаимных расчетов, аудитором устанавливается наличие оснований для взаимных расчетов (договор, письмо одной из сторон с просьбой произвести оплату в порядке взаимных расчетов), сумму и дату погашения задолженности, а также правильность отражения в учетных регистрах. Зачет взаимных требований оформляется актом сверки расчетов и письмом одной из сторон о зачете взаимных требований, оформленных в двухстороннем порядке. В актах должны быть указаны данные договоров и первичных документов, по которым возникла задолженность, с выделением НДС отдельной строкой. Не допускается зачет требований в отношении задолженности, срок исковой давности которой истек (ст.411 ГК РФ).

Проверка расчетов по авансам выданным осуществляется по данным регистров по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчета «Расчеты по авансам выданным», выпискам банка по договорам. При этом устанавливается своевременность и правильность отражения выданных авансовых сумм и зачета при расчетах за полученные ценности.

Анализируя данные регистров аналитического учета, выясняется полнота произведения зачета по выданным авансам при выполнении поставки материальных ценностей, что необходимо для своевременности предъявления к зачету НДС. Завершая проверку расчетов, обобщаются выявленные отклонения, и уточняется предварительная оценка реальности сальдо по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В соответствии с требованиями п.п.3 п.1 ст.7 Федерального Закона РФ «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ от 07.08.2001г. (в последней редакции от 03.11.2009г.) годовая бухгалтерская отчетность предприятия ЗАО «ИНЭСС» подлежит обязательной аудиторской проверке.

Заключение проверяющего аудитора о достоверности данных, указанных в годовой отчетности организации, предоставляется заинтересованным органам и иным пользователям в соответствующие срок и необходимом объеме, согласно требованиям современного действующего законодательства.

3.2 Организация и информационное обеспечение аналитической работы

В сложных современных экономических условиях повышается самостоятельность организаций в принятии и реализации управленческих решений, их экономическая и юридическая ответственность за результаты предпринимательской деятельности, что объективно повышает значимость аналитических операций в итоговой оценке производственных и коммерческих отношений. Реальность принимаемых решений в значительной мере зависит от качества их аналитического обоснования и соответствия последним тенденциям международной практики финансового анализа.

Введение порядка учета доходов и расходов предприятий, ориентированных на мировую практику, приближение форм бухгалтерской отчетности к требованиям международных стандартов вызывает необходимость использования современных способов проведения и организации аналитических процедур, их постоянного обновления и совершенствования для адаптации к сложившимся условиям экономического спада, наблюдаемого в реальном секторе экономики. Данная методология предопределяет обоснованный выбор коммерческих партнеров, степень финансовой устойчивости и деловой активности организаций в условиях повышенного предпринимательского риска.

Основным вопросом при понимании содержания и эффективности аналитического обеспечения является концепция предпринимательской деятельности как системы решений об использовании ресурсов, направленных на получение прибыли, что создает необходимые условия для сохранения его экономической жизнеспособности и дальнейшего развития. Своевременное и качественное обоснование финансовых и инвестиционных решений характеризует содержание комплексного финансового анализа в любой сфере предпринимательской деятельности, тем более в строительной деятельности, наиболее емкой по объему различного рода вложений (финансовых, трудовых, материальных, инвестиционных).

Принципиальное значение для руководства предприятием имеет изучение таких важных аспектов деятельности организации, как анализ динамики дебиторской и кредиторской задолженности, состояния расчетов с дебиторами и кредиторами. Ключевой целью проведения аналитических операций является получение определенного числа основных, наиболее информативных показателей, дающих объективное представление о финансовом положении коммерческого предприятия. Результативность анализа дебиторской и кредиторской задолженности во многом зависит от его правильной организации, которая должна соответствовать ряду требований:

- носить научный характер;

- строиться на плановой основе;

- основываться на новейших методиках;

- обеспечивать действенность и эффективность аналитического процесса.

Правильно сформированная и выработанная стратегическая позиция в отношении анализа дебиторской и кредиторской задолженности в организации определяет общий подход к ее управлению. Управление дебиторской и кредиторской задолженностями, которые в среднем составляют значимую долю текущих активов и текущих обязательств подрядной организации ЗАО «ИНЭСС» (как, впрочем, и любого другого экономического субъекта), относится к компетенции финансовой и бухгалтерской службы.

Тем не менее, аналитическая работа входит в служебные обязанности каждого руководителя, принимающего управленческие решения. На средних и мелких предприятиях аналитическую работу возглавляет главный бухгалтер, так как с его обязанностями и деятельностью бухгалтерии в целом тесно связана возможность влияния на предпринимаемые меры с целью управления дебиторской и кредиторской задолженностью. Это еще раз подтверждает необходимость неразрывной связи технологий учета с технологиями анализа и управления, что свидетельствует о наличии потребности внедрения и использования более совершенной системы учетно - аналитического обеспечения на российских предприятиях.

В исследуемой строительной подрядной организации ЗАО «ИНЭСС» за организацию аналитической работы отвечает главный бухгалтер.

Основными источниками информации для анализа дебиторской и кредиторской задолженности предприятия служат данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности, изучение которых помогает восстановить все ключевые аспекты коммерческой деятельности и совершенных операций в обобщенной форме. В качестве исходной базы для проведения такого анализа выступают формы бухгалтерской отчетности, а именно: Бухгалтерский баланс (форма №1) (Приложение № 13), Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) (Приложение № 14), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) (Приложение №15), что позволяет достоверно оценить анализируемые стороны деятельности предприятия.

Приложение к балансу (форма № 5) заполняется на основании регистров бухгалтерского учета: журналов-ордеров, ведомостей, оборотных и сводных ведомостей. В процессе заполнения этой формы используются не только данные синтетического учета, но и аналитические расшифровки. Информация, содержащаяся в данной форме, дополняя бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, позволяет провести достаточно детальный анализ финансового состояния организации в целом и проследить движение средств по расчетам с дебиторами и кредиторами за отчетный период. В Приложении к бухгалтерскому балансу более подробно раскрываются его некоторые статьи актива и пассива, что предполагает формирование следующих разделов:

1) нематериальные активы;

2) основные средства;

3) доходные вложения в материальные ценности;

4) расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

5) расходы на освоение природных ресурсов;

6) финансовые вложения;

7) дебиторская и кредиторская задолженность;

8) расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат);

9) обеспечения;

10) государственная помощь.

В разделе 7 «Дебиторская и кредиторская задолженность» отражаются данные о величине дебиторской и кредиторской задолженности организации с подразделением на краткосрочную и долгосрочную в зависимости от срочности ее погашения или исполнения обязательств (в течение 12 месяцев или более).

Общая сумма дебиторской задолженности, учитываемой на счетах учета расчетов, обобщает аналитические данные по счетам: 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», включая векселя полученные; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в части авансов выданных; 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по взносам в уставный капитал»; а также дебетовое сальдо счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кредиторская задолженность включает данные по счетам: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в части авансов полученных; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»; 68 «Расчеты по налогам и сборам»; 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; кредитовое сальдо счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отдельными строками в Приложении к бухгалтерскому балансу показываются суммы долгосрочной задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Кроме того, обособленно выделяется задолженность, числящаяся в бухгалтерском учете как просроченная свыше 3 месяцев до отчетной даты. Следует отметить, что данная форма в наименьшей степени подверглась изменениям, произошедшим в бухгалтерской финансовой отчетности под влиянием международных стандартов, поэтому детализация показателей дебиторской и кредиторской задолженности продолжает служить основным информационным источником для проведения аналитических процедур.

Однако, изменения в структуре и содержании бухгалтерского баланса (в типовой форме бухгалтерского баланса сохранена только одна строка для расшифровки дебиторской задолженности), привели к снижению его информативности в отношении проводимой аналитической работы. Тем не менее, совокупность указанных отчетных форм является достаточной информационной базой для осуществления анализа дебиторской и кредиторской задолженности.

Информация о дебиторской и кредиторской задолженности отражается в бухгалтерском балансе ЗАО «ИНЭСС» в развернутом виде: счета расчетов, имеющие кредитовое сальдо, приводятся в пассиве, а счета с дебетовым сальдо находятся в активе. Кредиторская задолженность в бухгалтерском балансе представлена общей суммой по строке 620 и в разрезе счетов расчетов, имеющих кредитовое сальдо.

Данные по этим строкам баланса взаимосвязаны со статьями раздела 2 «Дебиторская и кредиторская задолженность» ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», в которой приводятся сведения об изменении дебиторской и кредиторской задолженности за отчетный год. Содержание этой формы дополняет показатели бухгалтерского баланса и предусматривает возможность группировки задолженности:

- по направлениям возникновения и погашения обязательств;

- по видам долгосрочной и краткосрочной задолженности;

- по статье просроченной задолженности.

Раскрывая дополнительные сведения о наличии на начало и конец отчетного года отдельных видов кредиторской задолженности в форме № 5, организация выполняет требования п. 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

3.3 Анализ расчетов с заказчиками ремонтных и строительных работ

При осуществлении расчетов между участниками строительной деятельности за выполненные строительно-монтажные работы, оказанные услуги по ремонту и строительству объектов возникают вопросы о сроках погашения задолженности. Простые формы расчетов, как известно, являются формой беспроцентного кредитования дебиторов, поэтому должник часто заинтересован в максимально оттягивании сроков возврата платежа. Для кредитора, напротив, эти средства становятся изъятыми из оборота. Их наличие позволило бы кредитору извлекать дополнительный доход. Меры, применяемые к должникам по сокращению сроков возврата платежей, могли бы не только стимулировать деловую активность дебиторов, но и повышать ее у кредиторов.

Большое влияние на оборачиваемость капитала, вложенного в текущие активы, а, следовательно, и на финансовое состояние предприятия оказывает изменение дебиторской задолженности в сторону уменьшения и своевременного погашения. Ее величина зависит от объема выполненных и заказанных строительных и ремонтных работ, условий расчета с заказчиками (предоплаты, авансов, последующей оплаты, плановых платежей), периода отсрочки платежа, платежной дисциплины заказчиков и иных контрагентов, организации контролирующих мероприятий за состоянием дебиторской задолженности и претензионной работы на предприятии.

Резкое увеличение дебиторской задолженности и ее доли в текущих активах может свидетельствовать, с одной стороны, о неосмотрительной кредитной политике по отношению к заказчикам либо об увеличении объема производства строительных работ, либо неплатежеспособности и банкротстве части покупателей и заказчиков работ и услуг. С другой стороны, предприятие может сократить объемы выполнения строительно-монтажных и ремонтных работ и предоставления иных, не связанных с основной деятельностью, услуг, что соответственно повлечет уменьшение счетов дебиторов.

Следовательно, рост дебиторской задолженности не всегда оценивается отрицательно. В этой связи необходимо различать нормальную и просроченную задолженность. Наличие последней создает финансовые затруднения, так как предприятие будет чувствовать недостаток финансовых ресурсов для приобретения запасов, выплаты зарплаты и осуществления прочих обязательных платежей. Кроме того, замораживание средств, находящихся в долгосрочных расчетах с дебиторами приводит к замедлению оборачиваемости капитала экономического субъекта.

Дебиторская задолженность с просроченными датами погашения означает также увеличение риска возможного непогашения долгов и, как следствие, уменьшения прибыли. Поэтому каждое предприятие, стремящееся к стабильной работе на рынке, тем более на строительном рынке, который наиболее подвержен влиянию кризиса в экономике, и налаживанию взаимовыгодных отношений со своими клиентами, заинтересовано в сокращении сроков погашения причитающихся ему платежей. Добиться ускорения поступления платежей можно путем совершенствования организации операций по расчетам с дебиторами, своевременного оформления расчетных документов, договоренности о предварительной оплате, авансовых платежах, предоставления дополнительного сервисного и гарантийного обслуживания, а также системы скидок.

Для оценки состава и движения дебиторской задолженности в организации ЗАО «ИНЭСС» составляется аналитическая таблица, наглядно отражающая ее динамику (табл. 5).

Таблица 5 Анализ состава и движения дебиторской задолженности в ЗАО «ИНЭСС» за 2009 год

Показатели	Движение средств	Темп роста остатка %
	Остаток на начало года	Возникло	Погашено	Остаток на конец года
	Сумма тыс. руб.	Уд. Вес, %	Сумма, тыс. руб.	Уд. Вес, %	Сумма, тыс. руб.	Уд. Вес, %	Сумма, тыс. руб.	Уд. Вес %
А	1	2	3	4	5	6	7	8	9
Дебиторская задолженность, всего, в т.ч.:	149561	100	638012	100	583099	100	204474	100	136,7
1.1. Краткосрочная, в том числе:	149561	100	638012	100	583099	100	204474	100	136,7
Расчеты с покупателями и заказчиками	116582	77,9	501684	88,63	423484	82,63	194782	95,26	166,7
Авансы выданные	-	-	-	-	-	-	-	-	-
Прочая	32979	22,05	51664	11,37	74951	17,37	9692	4,74	29,4
в т.ч. просроченная или свыше 3мес.	6741	4,05	104	0,02	6040	1,04	805	0,39	11,94
1.2 Долгосрочная	-	-	-	-	-	-	-	-	-
а) в т.ч. просроченная	-	-	-	-	-	-	-	-	-

В наиболее общем виде изменения в объеме дебиторской задолженности проведены на основе данных Бухгалтерского баланса и Приложения к бухгалтерскому балансу. Данные табл. 5 показывают, что к концу 2009 года просроченная дебиторская задолженность в сумме 6741 тыс. руб. в ЗАО «ИНЭСС» значительно погашена до 805 тыс. руб. Также улучшилось состояние дебиторской задолженности по прочей задолженности, которая сократилась с 32979 до 9692 тыс. рублей соответственно. При этом предприятие ЗАО «ИНЭСС» не имеет долгосрочной дебиторской задолженности и просроченных долгов.

Для более полного анализа состояния дебиторской задолженности предприятия ЗАО «ИНЭСС» необходимо дать оценку ее оборачиваемости и периоду погашения.

Для этого используется следующая группа экономических показателей.

1. Оборачиваемость дебиторской задолженности:

, (1)

где - оборачиваемость дебиторской задолженности,

- выручка от реализации

- средняя дебиторская задолженность.

, (2)

где ДЗ - дебиторская задолженность.

2. Период погашения дебиторской задолженности:

(3)

Следует иметь в виду, что чем больше период просрочки задолженности, тем выше риск ее непогашения. При проведении анализа целесообразно также рассчитать долю дебиторской задолженности в общем объеме текущих активов и долю сомнительной задолженности в составе дебиторской задолженности.

3.Доля дебиторской задолженности в общем объеме текущих активов:

, (4)

где - текущие активы.

4. Доля сомнительной задолженности в составе дебиторской задолженности:

, (5)

где - сомнительная дебиторская задолженность,

- общая дебиторская задолженность

Данные показатели характеризует «качество» дебиторской задолженности. Например, тенденция к росту доли сомнительной дебиторской задолженности свидетельствует о снижении ликвидности, а снижение периодов погашения означает повышение текущей платежеспособности предприятия.

Расчет показателей оборачиваемости дебиторской задолженности организации ЗАО «ИНЭСС» показан в таблице 6.

Таблица 6 Анализ оборачиваемости дебиторской задолженности в ЗАО «ИНЭСС» за 2009 год

Показатели	Предыдущий год	Отчетный год	Изменения
1. Оборачиваемость дебиторской задолженности, в оборотах	4,66	3,62	-1,04
в том числе краткосрочной	4,66	3,62	-1,04
2. Период погашения дебиторской задолженности, дни	77,25	99,45	+22,2
в том числе краткосрочной	77,25	99,45	+22,2
3.Доля дебиторской задолженности в общем объеме текущих активов, %	55,72	76,7	+20,98
в том числе доля ДЗ покупателей и заказчиков в общем объеме текущих активов, %	43,43	73,06	+28,63
в том числе доля ДЗ прочих дебиторов в общем объеме текущих активов, %	12,29	3,64	-8,65
4. Отношение средней величины дебиторской задолженности к выручке от продажи	0,12	0,04	-0,08
5. Доля сомнительной дебиторской задолженности в общем объеме дебиторской задолженности, %	-	-

Данные таблицы 6 показывают, что состояние расчетов с дебиторами в ЗАО «ИНЭСС» зависит, в основном, от операций с заказчиками, доля которых составляет свыше половины удельного веса в общем объеме текущих активов (с 43,43% до 73,06% соответственно на начало и конец 2009 года). При этом структура дебиторской задолженности характеризует специфику деятельности подрядной организации, ориентированной на одного крупного заказчика (Балаковская АЭС), что подтверждает превалирование задолженности заказчиков над всеми остальными дебиторами. ЗАО «ИНЭСС», как видно, не имеет ни просроченной задолженности, ни сомнительных долгов. Однако по результатам проведенного анализа можно проследить увеличение периода погашения дебиторской задолженности на 22,2 дня, и, следовательно, снижение оборачиваемости дебиторской задолженности на 1,04 оборота, что в целом ухудшает состояние расчетов в ЗАО «ИНЭСС».

Также можно отметить, что деловая активность подрядной организации ЗАО «ИНЭСС» достаточно высокая, несмотря на то, что состояние расчетов и их структура отражают однобокую экономическую политику. Это видно по уровню показателя, характеризующего отношение выручки от выполнения строительно-монтажных и ремонтных работ к средней величине дебиторской задолженности (0,12 и 0,04 соответственно на начало и конец 2009 года). Данный показатель также свидетельствует о том, что наибольший удельный вес в структуре расчетов с заказчиками и прочими дебиторами занимают безналичные расчеты. Кроме того, данный вывод подтверждает тот факт, что в отчетности присутствует показатель задолженности заказчиков.

Для целей внутреннего анализа следует привлечь сведения аналитического учета (журналы-ордера или заменяющие их внутренние ведомости учета расчетов с заказчиками и прочими контрагентами). Для обобщения результатов анализа состояния расчетов с заказчиками и прочими дебиторами составляют сводную таблицу, в которой дебиторская задолженность классифицируется по срокам образования.

Регулярное составление и оценка данных такой таблицы позволяет иметь четкое представление по состоянию расчетов с разными дебиторами, выявить просроченную задолженность и задолженность с истекающим сроком погашения. Кроме того, практическая полезность использования сводной таблицы состоит еще в том, что она в значительной степени облегчают проведение инвентаризации состояния расчетов с дебиторами. Однако в связи с отсутствием данных по срокам возникновения дебиторской задолженности на ЗАО «ИНЭСС», в нашем случае недостаточное информационное обеспечение не позволяет проследить и детально проанализировать периоды ее возникновения.

Исходя из проведенного анализа состава, движения, состояния и оборачиваемости дебиторской задолженности, можно сделать вывод, что исследуемая подрядная строительная организация ЗАО «ИНЭСС» имеет особенности деятельности, которые отражаются на характеристике расчетов с заказчиками и контрагентами. При этом выявленные отдельные проблемы в меньшей степени заключаются в состоянии расчетов с заказчиками и прочими дебиторами, а, в большей степени, в выбранной стратегии развития организации в целом или, точнее, состоят в самой специфике осуществления бизнеса.

Следует отметить, что ЗАО «ИНЭСС» в 2009 году осуществляло помимо ремонтно-строительных и электромонтажных работ, и другие виды деятельности, а именно: общество предоставляло услуги аренды нежилых помещений, спецавтотранспорта, генподряда. Однако общий удельный вес выручки от данных видов деятельности составил 2,3%, что не может существенно повлиять на структуру и состояние дебиторской задолженности.