Учет и аудит финансовых активов

Изучение обстоятельств операции обусловлено тем, что в большинстве случаев передача рисков и выгод от владения совпадает с передачей юридического права собственности или с передачей во владение покупателя, например, при осуществлении розничной торговли. Однако в других случаях передача рисков и выгод от владения происходит не одновременно с передачей юридического права собственности или с передачей во владение, например, реализация товара по консигнационным (комиссионным) соглашениям, если получение дохода от определенной реализации зависит от дохода, который получит покупатель от собственной реализации этих товаров.

Критерии признания дебиторской задолженности активом представлены на рис. 2.6.

Дебиторская задолженность как составная элемента финансовой отчетности актива должна признаваться и отражаться в Балансе и Отчете о финансовых результатах в денежной сумме.

Денежная сумма, по которой должна признаваться и отражаться дебиторская задолженность, определяется с учетом таких факторов:

- оценки дебиторской задолженности в текущем учете;

- оценки дебиторской задолженности в финансовых отчетах.

Оценка дебиторской задолженности в текущем учете основывается на первоначальной стоимости. Она изменяется в зависимости от ряда факторов.

Исходя из норм П(С)БУ 10 текущая дебиторская задолженность, связанная с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, признается активом одновременно с признанием дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг.

Сумма дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг, которая возникает в результате операции, признается договором между предприятием и покупателем. Эта сумма измеряется по справедливой стоимости компенсации, которая была получена или подлежит получению.

Следует отметить, что в соответствии с П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» справедливая стоимость определяется как сумма, по которой можно обменять актив или погасить задолженность в операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.

В большинстве случаев доход от реализации продукции, товаров, работ, услуг исчисляется по номинальной сумме полученной компенсации (сумме денежных средств или эквивалентов, израсходованной в момент приобретения), которая получена или подлежит получению и существенно не отличается от ее справедливой стоимости.

Следовательно, первоначальная стоимость дебиторской задолженности за реализованную продукцию (товары) приближена к ее справедливой стоимости, а разница, возникающая между ними, незначительна.

Вместе с тем в отдельных случаях сумма дохода может не совпадать со справедливой стоимостью реализованной продукции, товаров, работ, услуг. Так, если продукция (товары) реализованы с торговой скидкой или со скидкой с объема, доход определяется по меньшей сумме, нежели справедливая стоимость.

Доход от реализации продукции (товаров) уменьшается также на сумму возвращенных товаров от покупателей.

Исходя из этого, первоначальная стоимость дебиторской задолженности за реализованную продукцию (товары) будет зависеть от:

- предоставления покупателю торговой скидки или скидок с объема до даты реализации;

- предоставления покупателю скидок после реализации;

- возвращения товаров от покупателей.

Товарные скидки и скидки с объема до даты реализации могут использоваться предприятиями, которые осуществляют реализацию продукции (товаров) по каталогам или имеют прайс-листы об общих ценах на свою продукцию. Такие скидки используются с целью предупреждения изменения цен в каталогах во время сезонной распродажи, при продаже товаров постоянному клиенту, назначении разных цен за разное количество реализованной продукции (товара) или сокрытии настоящей цены от конкурентов.

Торговые скидки и скидки с объема определяют в процентах к базовой (основной) цене. Сопроводительные и платежные документы выписываются по чистой стоимости продажи, т.е. за вычетом торговой скидки и скидки с объема. На счетах бухгалтерского учета эти скидки не отражаются.

Например.

ОАО «Стромацемент» осуществляет реализацию готовой продукции, учет которой ведется по цене продажи. В июне 2000 г. одному из постоянных клиентов было реализовано 15 т. по цене 800 грн. за тонну с торговой скидкой 20 процентов. По расчету размер среднего процента торговой наценки за июнь составляет 33 процента.

Необходимо:

- рассчитать продажную стоимость продукции, реализованной с торговой скидкой;

- рассчитать себестоимость реализованной продукции;

- составить соответствующие бухгалтерские записи.

Решение .

1. Расчет цены реализации продукции
Цена реализации	800
Торговая скидка 20 процентов	160
Цена реализации с учетом скидки	640
Количество реализованной продукции	15
Стоимость реализации	9600
2. Себестоимость реализованной продукции
Стоимость реализации (без учета скидки) (15 т. • 800 грн.)	12000
Средний процент торговой наценки	33
Сумма торговой наценки, которая относится к реализованной продукции ( (33%•12000грн.)/100% )	3960
Себестоимость реализованной продукции 12000грн.-3960 грн.	8040
3. Бухгалтерские записи:
3.1. Реализация продукции постоянному покупателю
- на стоимость реализации со скидкой:
Д-т субсчета 361 «Расчеты с отечественными покупателями»	9600
К-т субсчета 702 «Доход от реализации товаров»	9600
- начисленный НДС
Д-т субсчета 702 «Доход от реализации товаров»	1600
К-т субсчета 641 «Расчеты по налогам»	1600
3.2. Списание себестоимости реализованной продукции:
- на стоимость реализации:
Д-т субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров»	12000
К-т субсчета 282 «Товары в торговле»	12000
- на сумму торговой наценки, которая относится к реализованным телефонам
Д-т субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров»	3960
К-т субсчета 285 «Торговая наценка»	3960
Или
- на себестоимость реализованной продукции
Д-т субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров»	8040
К-т субсчета 282 «Товары в торговле»	8040
- на сумму торговой наценки, которая относится к реализованной продукции
Д-т субсчета 282 «Товары в торговле»	3960
К-т субсчета 285 «Торговая наценка»	3960
3.3. Закрытие субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров»:
Д-т субсчета 791 «Результат основной деятельности»	8040
К-т субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров»	8040
3.4. Закрытие субсчета 702 «Доход от реализации товаров»
Д-т субсчета 702 «Доход от реализации товаров»	8000
К-т субсчета 791 «Результат основной деятельности»	8000

Скидки, предоставленные покупателем после реализации, составляют в основном скидки на досрочную оплату. Механизм предоставления таких скидок в Украине не отработан, поэтому не рассматривается автором в статье.

Дебиторская задолженность за реализованную продукцию (товара) уменьшается также на сумму возвращенной продукции (товаров) от покупателей.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий для учета стоимости возвращенных покупателем продукции и товаров предусмотрен субсчет 704 «Отчисления с дохода». По дебету этого субсчета отражается стоимость возвращенных покупателем продукции и товаров, а также другие суммы, подлежащие отчислению с дохода, а по кредиту - списание дебетовых оборотов на счет 79 «Финансовые результаты».

Оборот по субсчету 704 показывается в статье «Прочие вычеты из дохода» Отчета о финансовых результатах.

Возвращение товаров (продукции) в течение отчетного периода отражается на субсчетах бухгалтерского учета записями:

- на стоимость возвращения

Д-т субсчета 704 «Отчисления с дохода»

К-т субсчета 361 «Расчеты с отечественными покупателями»,

К-т субсчета 301 «Касса в национальной валюте»;

Однако если величина реализации в конце отчетного периода довольно значительна, например, предприятие заканчивает выполнение масштабного контракта, а по опыту прошлых лет известно, что средний процент возвращений в пределах 4-6, то в отчетном периоде следует сделать корректировку суммы реализации, чтобы соблюсти принцип соответствия доходов и расходов, а также не исказить прибыль отчетного периода.

В этом случае уместно создать резерв по возвращенным товарам, который можно учитывать на отдельном субсчете к счету 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Для этого, по нашему мнению, следует сделать запись:

Д-т субсчета 704 «Отчисления с дохода»

К-т субсчета 363 «Резерв возвращения товаров»

Соответственно сумма оборота субсчета 704 «Отчисления с дохода» в отчетном периоде будет показана в составе «Прочих отчислений с дохода» и уменьшит чистую прибыль от реализации. На сумму сальдо субсчета «Резерв возвращения товаров» будет вычитаться дебиторская задолженность за реализованные продукцию, товары, работы, услуги при расчете суммы баланса.

Дебиторская задолженность покупателей, заказчиков и других дебиторов за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и предоставленные услуги может быть обеспечена векселями полученными.

Вексель - это ценная бумага, удостоверяющая безусловное денежное обязательство лица, которое выдало вексель (векселедателя), уплатить после наступления срока определенную сумму денег владельцу векселя (векселедержателю).

Общая характеристика векселей, полученных в обеспечение дебиторской задолженности, представлена в табл.

Векселя, полученные в обеспечение дебиторской задолженности за реализованную продукцию (товары), предоставленные услуги, выполненные работы, считаются в денежные средства.

Векселя полученные отражаются в текущем учете по номинальной стоимости.

Основная корреспонденция счетов по отражению в учете дебиторской задолженности, которая обеспечена процентными векселями, приведена в табл. 2.4.

Операции по учету дебиторской задолженности, обеспеченной беспроцентными векселями, представлены в табл. 2.5.

Текущая дебиторская задолженность, не связанная с реализацией продукции (товаров), отражается по первоначальной стоимости.

Основные операции по учету текущей дебиторской задолженности, не связанной с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, представлены в таблице 2.6.

Долгосрочная дебиторская задолженность отражается в текущем учете по настоящей стоимости будущих денежных поступлений.

Оценка долгосрочной дебиторской задолженности рассматривается в П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» (дата введения - январь 2001г.) и 14 «Аренда», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 28 июля 2000 г. № 181.

Оценка текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, услуги на дату баланса в большей мере зависит от степени определенности ее погашения.

Так, в зависимости от платежеспособности дебиторов могут иметь место:

- текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги, по которой существует неуверенность ее погашения должником (в П(С)БУ 10 определена как сомнительный долг);

- текущая задолженность за продукцию, товары, работы, услуги, по которой существует уверенность о ее невозвращении должником или по которой истек срок исковой давности (в П(С)БУ 10 определена как безнадежная дебиторская задолженность).

Наличие безнадежного долга обусловливает потерю дохода и уменьшения прибыли.

Для достоверной оценки текущей дебиторской задолженности, связанной с реализацией продукции, товаров, работ, услуг на дату баланса, следует исключать безнадежную дебиторскую задолженность из состава текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги.

Основная проблема, которая возникает при изъятии безнадежной дебиторской задолженности, связана с определением момента времени, в который нужно осуществлять списание безнадежной задолженности на соответствующие расходы.

В международной практике существуют два метода списания безнадежных долгов:

- метод прямого списания;

- метод начисления резерва.

Общая характеристика методов представлена в таблице 2.7.

Таблица 2.7 Характеристика методов учета безнадежных долгов.

Методы учета безнадежных долгов	Сущность	Бухгалтерская запись	Преимущества	Недостатки
		Д-т	К-т
1	2	3	4	5	6
Метод прямого списания	Предварительная оценка и записи безнадежных долгов не осуществляются. безнадежный долг отражается на счетах в тот период, когда достоверно известно, что счет не будет оплачен	«сомнительные и безнадежные долги»	«Расчеты с покупателями и заказчиками»	Простой в использовании	Довольно сложно определить момент времени, когда дебиторскую задолженность можно считать безнадежной. Нарушается принцип соответствия дохода и расходов периода. Дебиторская задолженность в балансе не может быть оценена по чистой стоимости реализации.
Метод начисления резерва	Оценка ожидаемой величины безнадежных долгов осуществляется на основе общей дебиторской задолженности с использованием двух подходов:
	1) исходя из данных Отчета о финансовых результатах - на основе общей величины реализаций (как процент от общей величины реализации). Сумма резерва рассчитывается как произведение процента безнадежных долгов в общем объеме продаж за прошедшие периоды и величины продаж текущего периода	«сомнительные и безнадежные долги»	«Резерв сомнительных долгов»	Обусловливает возникновение расходов по безнадежным долгам, косвенно сокращает дебиторскую задолженность в тот период, когда будет произведена реализация продукции. Соблюдение принципа соответствие дохода и расходов. «Резерв сомнительных долгов» игнорируется, поскольку расходы по безнадежным долгам оцениваются во взаимосвязи с номинальной суммой продажи.	Относительная сложность расчетов. Относительная оценка резерва сомнительных долгов.
	2) исходя из данных Баланса - на основе общего количества счетов, которые подлежат получению. Сумма резерва рассчитывается как произведение процента безнадежных долгов в общем объеме дебиторской задолженности по счетам за прошедшие периоды и величины дебиторской задолженности по счетам текущего года. Процент безнадежных долгов может быть рассчитан на основе: Всей суммы дебиторской задолженности по счетам; идентифицированной дебиторской задолженности по счетам, сгруппированной по срокам оплаты.	«сомнительные и безнадежные долги»	«Резерв сомнительных долгов»	Обусловливает соблюдение принципа осмотрительности. Получение наиболее точной текущей стоимости дебиторской задолженности в Балансе	Несоблюдение принципа соответствия расходов по сомнительным и безнадежным долгам и доходов в периоде, в котором была произведена реализация. Сложность расчетов

В соответствии с нормами П(С)БУ 10 дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги включается в итог Баланса по чистой реализационной стоимости Чистая реализационная стоимость дебиторской задолженности - это сумма текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги за вычетом резерва сомнительных долгов.

Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется сумма резерва сомнительных долгов:

131

Такой подход отвечает одному из основных принципов бухгалтерского учета - принципу осмотрительности (применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предупреждать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия). Увеличение дебиторской задолженности, например, в результате отгрузки продукции с последующей ее оплатой приводит к отражению в учете и отчетности дохода, который измеряется суммой ожидаемых денежных поступлений. Поэтому прямое списание непогашенной дебиторской задолженности на уменьшение прибыли отчетного года по П(С)БУ10 не предусмотрено. Таким образом, в соответствии с П(С)БУ 10 в Украине учет безнадежным бухгалтерской задолженности, связанной с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, осуществляется методом создания резерва сомнительных долгов на основе баланса (рис. 2.7).

Рис. 2.7 Порядок списания безнадежных долгов

Величина резерва сомнительных долгов определяется исходя из:

- платежеспособности отдельных дебиторов (в случае, если предприятие имеет ограниченное количество дебиторов);

- периодизации дебиторской задолженности (в случае, если предприятие имеет большое количество дебиторов).

Создание резерва сомнительных долгов исходя из платежеспособности отдельных дебиторов предусматривает анализ платежеспособности за предыдущие периоды каждого из дебиторов предприятия. Для определения суммы резерва сомнительных долгов РСД рассчитывают следующие показатели:

1) процент безнадежных долгов ПБД по оплате дебиторской задолженности каждым дебитором за предыдущие периоды;

2) сумму дебиторской задолженности за отчетный период ДЗТ.

Резерв сомнительных долгов исчисляют по формуле:

где n - количество задолжавших предприятию дебиторов.

Создание резерва сомнительных долгов исходя из переодизации дебиторской задолженности предусматривает группировку дебиторской задолженности по срокам ее погашения с установлением коэффициента сомнительных долгов для каждой группы. Для расчета суммы резерва сомнительных долгов определяют такие показатели:

1) коэффициент сомнительности (процент безнадежных долгов) КС по оплате дебиторской задолженности исходя из фактической суммы безнадежной дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги за предыдущие периоды, сгруппированной по увеличению срока непогашения;

2) сумму текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги, сгруппированной по соответствующим группам увеличения сроков ее непогашение ДЗТГ.

Величину резерва сомнительных долгов определяют по формуле:

где i - соответствующая группа непогашения дебиторской задолженности по срокам поста непогашения; n - общее количество групп непогашенной задолженности.

Для начисления и учета резервов сомнительных долгов Планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций и Инструкций о его применении предусмотрен балансовый контрактивный счет 38 «Резерв сомнительных долгов»:

Д-т 38 «Резерв сомнительных долгов» К-т

Списание сомнительной задолженности (в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности). Уменьшение начисленных резервов (в корреспонденции со счетами учета доходов)	Создание резерва (в корреспонденции со счетами учета расходов)

Аналитический учет на счете 38 «Резерв сомнительных долгов» ведется в разрезе должников или по срокам непогашения дебиторской задолженности.

Начисление резерва сомнительных долгов на дату баланса сопровождается записью:

Д-т субсчета 944 «Сомнительные и безнадежные долги»

К-т счета 38 «Резерв сомнительных долгов».

Списание безнадежной дебиторской задолженности на протяжении отчетного периода:

Д-т счета 38 «Резерв сомнительных долгов».

К-т счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В случае превышения безнадежных долгов начисленного резерва сомнительных долгов осуществляется запись:

Д-т субсчета 944 «Сомнительные и безнадежные долги»

К-т счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Сумма списанной безнадежной задолженности учитывается на забалансовом субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность» в течение не менее трех лет от даты списания для наблюдения за возможностью ее удержания в случаях изменения имущественного состояния должника.

Дебиторская задолженность окончательно списывается с субсчета 071 после поступления суммы в порядке возмещения или в связи с окончанием срока учета такой задолженности.

Восстановление суммы задолженности, которая раньше была признана безнадежной в результате изменения финансового положения покупателя, отражается записью:

Д-т счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

К-т счета 716 «Возмещение ранее списанных активов».

Схема отражения в системе счетов начисления резерва сомнительных долгов и списание (восстановление) безнадежных долгов приведена на рис. .

Начисление суммы резерва сомнительных долгов за отчетный период отражается в Отчете о финансовых результатах в составе прочих операционных расходов (строка 090).

Рис. 2.8 Списание безнадежных долгов в системе счетов бухгалтерского учета.

В Балансе сумма резерва показывается в активе строкой (162) после первоначальной стоимости дебиторской задолженности за товары, работы, услуги (161). При подсчете суммы баланса сумма резерва вычитается из суммы первоначальной стоимости дебиторской задолженности.

Следует отметить, что при использовании метода создания резерва на основании платежеспособности отдельных дебиторов и периодизации дебиторской задолженности общая сумма рассчитанного резерва заносится в дебет субсчета 944 и кредит счета 38 при условии, что начальное сальдо резерва является нулевым. Если начальное сальдо счета 38 «Резерв сомнительных долгов» кредитовое, то запись на начисление осуществляется на разницу между рассчитанной суммой резерва и остатком резерва, т.е. так, чтобы конечное сальдо счета 38 «Резерв сомнительных долгов» равнялось рассчитанной величине резерва сомнительных долгов на дату баланса.

Следовательно, применение метода создания резерва исходя из данных Баланса на основе анализа платежеспособности отдельных дебиторов или периодизации дебиторской задолженности, направлено на расчет чистой реализационной стоимости дебиторской задолженности, которая связана с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, т.е. корректировку общей суммы дебиторской задолженности за реализованные продукцию, товары, работы, услуги на величину резерва сомнительных долгов (соблюдение принципа осмотрительности) (рис. 2.9)

Рис. 2.9 Балансовый подход к оценке безнадежной дебиторской задолженности.

Векселя, полученные в обеспечение дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги, отражаются в Балансе по номинальной стоимости.

Векселя, полученные на дату Баланса, по нашему мнению, следует отражать в Балансе, как и дебиторскую задолженность за реализованные продукцию, товары, работы, услуги, по чистой реализационной стоимости. Для определения чистой реализационной стоимости на дату Баланса необходимо рассчитывать величину резерва сомнительных долгов исходя из платежеспособности отдельных дебиторов по векселям или на основе периодизации дебиторской задолженности, обеспеченной векселями. Для учета резерва сомнительных долгов по векселям, выданным целесообразно открыть соответствующий субсчет к балансовому контрактивному счету 38 «Резерв сомнительных долгов». Записи по начислению резерва и его использованию аналогичны записям относительно резерва сомнительных долгов по дебиторской задолженности.

Текущая дебиторская задолженность, не связанная с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, которая признана безнадежной, списывается с баланса прямым списанием с отражением потерь в составе прочих операционных расходов Отчета о финансовых результатах (строка 090) и учитывается на забалансовом счете 071.

В примечаниях к финансовой отчетности предприятия приводится следующая информация:

- перечень дебиторов и суммы долгосрочной дебиторской задолженности;

- перечень дебиторов и суммы дебиторской задолженности связанных сторон, с выделением внутригруппового сальдо дебиторской задолженности;

- состав и суммы статьи баланса «Прочая дебиторская задолженность;

- метод определения величины резерва сомнительных долгов;

- сумма текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги в разрезе ее классификации по срокам погашения.

2.4. Целесообразность применения компьютерной техники в бухгалтерском учете финансовых авкивов

Информационная технология учетного процесса представляет собой систему методов и способов сбора, накопления, регистрации, передачи, отображения, сбережения, учета, модификации, анализу, защиты, выдаче необходимой информации всем заинтересованным подразделениям на основе применения аппаратных и программных средств.

В бухгалтерском учете используют как отдельные информационные технологии, так и их совокупности, объединенные во взаимосвязанный комплекс. Такой комплекс обеспечительных и функциональных информационных технологий реализуется на основе АРМ бухгалтера.

Организацию учетного процесса при условии функционирования АРМ бухгалтера можно представить в виде схемы рабочих мест, которая отображает их взаимодействие при совершении учетных функций. В эту схему входят рабочие места бухгалтера, а также рабочих, более-менее связанных с организацией бухгалтерского учета. К ним следует отнести рабочие места, на которых производится документирование, регистрация, оформление документов и т.п.

В соответствии с местом и организацией технологии выполнения, задания бухгалтерского учета можно разделить на три группы:

1. подготовка информации и ее обработка в бухгалтерии;

2. систематизация и обобщение учетной информации на счетах по видам ресурсов, а также контроль и анализ результатов систематизации и обобщения;

3. формирование информации для дальнейшего использования и ее координация.

Необходимость использования компьютерных технологий в бухгалтерском учете трудно переоценить, т.к. даже при помощи стандартных офисных приложений можно значительно упростить процесс создания, хранения и получения бухгалтерской информации. В дополнение к вышесказанному использование компьютерных технологий позволяет максимально снизить вероятность возникновения ошибок в процессе получения необходимой информации, которая является результатом бухгалтерского деятельности предприятия.

В качестве примера приведем методику расчета таблицы 2.4 «Операции по учету текущей дебиторской задолженности, связанные с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, которая обеспечена векселями (процентными)» в стандартном офисном приложении Microsoft Excel, что попадает в третью группу заданий бухгалтерского учета, которая была описана выше.

Как видно в Приложении К, результатом работы программы Microsoft Excel является таблица 2.4. Для получения необходимого результата в соответствующие ячейки таблицы внесены определенные формулы, по которым вычисляются значения расчетных показателей. Для полного перерасчета таблицы достаточно внести только исходные данные, все остальные расчеты произведутся автоматически. В результате работы этой несложной программы получится таблица 2.4. В данном примере использованы довольно простые варианты расчетов необходимых значений. Цель этой демонстрации - показать возможность использования в бухгалтерском учете простых офисных программ, подобных Microsoft Excel, для упрощения расчетов. Ведь, порой даже самая малая автоматизация работы может очень сильно сократить время, необходимое для создания какого-либо вида отчетности. Наибольшую эффективность при использовании подобных программных продуктов можно получить при автоматизации часто повторяемых задач. В этом случае, затратив небольшое количество времени на автоматизацию какого-либо этапа в процессе бухгалтерского учета, мы получим небольшую программу, которая избавит нас от монотонно повторяющихся операций и сведет их только к введению исходных данных.

Само собой разумеется, что для создания полноценной работающей программы усилий и квалификации одного бухгалтера не достаточно, но это уже задача для специалистов в области создания программного обеспечения. Нам главное показать, что каждый в силах упростить свою работу, тем более, что программы типа Microsoft Excel создавались с такой целью, чтобы любой её пользователь мог без особых усилий разобраться в их работе и смог использовать богатые возможности программы для достижения поставленных перед ним задач. Результатом таких небольших автоматизаций будет не только высвобождение большого количества времени, но и возможность более точно описать задачу тем специалистам, которые работают над созданием более мощных законченных программных продуктов, что, несомненно, является большим плюсом. Последнее предположение сделано на основе ситуаций, которые возникали при общении между специалистами бухгалтерского учета и специалистами по созданию программных продуктов, так как каждый из них является специалистом в своей области, но, зачастую, очень мало понимает в другой области. Результатом такого общения является неполное понимание поставленной задачи и, как правило, не достаточно качественный программный продукт. Поэтому знания бухгалтера, путь даже небольшие, в области компьютерной техники могут привести к неожиданному подъему производительности его труда и труда специалистов, занимающихся созданием программных продуктов.

3. Аудит финансовых активов

3.1. Методика проведения аудита операций с денежными средствами

Большинство операций, которые осуществляются на предприятии, связанные с движением денежных средств, проведением расчетов между предприятиями. В особенности это касается денежной наличности, которая имеет способность быстро оборачиваться, в связи с чем степень риска разворовывания очень высок. Поэтому аудит и ревизия операций с движением средств, других активов и состояния расчетов очень важны.

Целью аудита операций с деньгами, другими активами и состояния расчетов есть установления достоверности данных относительно наличия и движения денежного средства, полноты и своевременности отображения информации в сведенных документах и учетных регистрах, правильности ведения учета денежного средства и расчетов в соответствии с принятой учетной политикой, достоверности отображения остатков в отчетности хозяйничающего субъекта.

Основными задачами аудита и ревизии операций с деньгами, состоянием расчетов и других активов есть:

· проверка состояния сохранение денежной наличности в кассе; соблюдения правил ее учета и расходования;

· изучения законности и целесообразности проведения операций с денежным средством и денежными документами; своевременности и полноты оприходования и расходования денежного средства;

· проверка законности открытия предприятием счетов в банке, своевременности получения и обработки выписок банка по всем открытым счетам; состояния денежных средств на счетах на день аудита или ревизии по данным выписок банка и за балансом предприятия; не допускались ли злоупотребления при проведении расчетов через банк с целью присвоения средства;

· изучения законности операций с дебиторской задолженностью и реальности ее отображения; правильности использования подотчетных сумм и своевременности предоставления авансовых отчетов подотчетными лицами, законность и целесообразность осуществления затрат через подотчетных лица, возможность их проведения за безналичными расчетами, реальности претенциозных сумм;

· проверка правильности документального оформления операций со средством, расчетами и другими активами и отображения этих операций в учете и отчетности;

· оценка состояния синтетического и аналитического учета средства, расчетов и других активов на предприятии, которое проверяется; качества отображения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, учетных регистрах и отчетности;

· проверка соблюдения предприятием налогового законодательства по операциям, связанных с движением денежного средства, расчетами с разными дебиторами.

Предметом аудита и ревизии операции с денежными средствами, другими активами и состояния расчетов есть хозяйственные процессы и операции, связанные с движением денежного средства и других активов, а также отношения, которые возникают при этом в середине предприятия и за его пределами.

Исходя из целей, которые необходимо достичь контролеру во время проведения исследования операций с деньгами, расчетами и другими активами, формируются объекты аудиту и ревизии (рис. 3.1).

Источниками информации для аудита и ревизии денежных средств, расчетов и других активов есть:

1. Первичные документы из учета денежного средства (табл. 3.1), расчетов и других активов (табл. 3.1).

2. Учетные регистры, которые используются для отображения хозяйственных операций по учету средства, расчетов и других активов (табл. 3.1). 131

3. Акты и справки предыдущих ревизий, аудиторские выводы и другая документация, которая обобщает результаты контроля.

4. Главная книга.

5. Отчетность (табл. 3.1).

Аудитору и ревизору необходимо знать порядок отображения денежных средств, расчетов и других активов в регистрах учета и отчетности (табл. 3.2)

Таблица 3.2 Отображение денежных средств в регистрах учета и отчетности.

Шифр и название счета	Регистры учета	Номер строки в Балансе (ф. № 1)	Номер строки в Примечаниях к финансовой отчетности (ф. № 5)
С "Касса"	Журнал 1, ведомость1	230, 240	640
3 1 "Счета в банках"			650, 660
33 "Другие счета"			670, 680
34 "Краткосрочные векселя получены"	Журнал 3 (І раздел), ведомость 3.1	150	-
36 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	Журнал 3 (І раздел), ведомость 3.1	161	940
37 "Расчеты с разными дебиторами"	Журнал 3 (І раздел), ведомость 3.2	107-210	950, 970
38 "Резерв сомнительных долгов"	Журнал 3 (І раздел)	162	-

Аудит и ревизию операций с деньгами, другими активами и состояния расчетов следует начинать из инвентаризации денежной наличности кассы, средств на счетах в банка и дебиторской задолженности. Это дает возможность обнаружить нехватки или излишки денежного средства, подтвердить реальность дебиторской задолженности и обнаружить правонарушение.

Объектами инвентаризации есть:

· денежная наличность (национальная гривна и иностранная валюта);

· ценные бумаги (акции, облигации, депозитные сертификаты);

· денежные документы (векселя, лимитированные чековые книжки, аккредитивы, талоны на горюче-смазочные материалы и т.п.);

· бланки строгого учета (акции и облигации собственной эмиссии, санаторно-курортные путевки, незапланированные бланки векселей);

· остатки по счетам в банке (по выпискам банка);

· векселя;

· дебиторская задолженность.

Следует обратить внимание на то, что контролер должен настаивать на постоянном присутствии представителя предприятия на протяжении всего времени инвентаризации, с целью обеспечения ответственности за сохранение денежной наличности, ценных бумаг, бланков строгого учета в процессе инвентаризации. После окончания проверки представитель должен подтвердить ее результат.

Проверка соблюдения кассовой дисциплины. При проверке кассовой дисциплины следует сконцентрировать внимание на выявлении случаев использования средств не по целевому назначению (например, на хозяйственные потребности) из сумм, которые полученные на выплату заработной платы, использования кассовой выручки свыше установленных норм или на выплату заработной платы, если у предприятия есть налоговая задолженность, на своевременность возвращения в банк неиспользованного средства.

Для этого контролеру следует проверить:

· наличие приказа о назначение кассира;

· наличие заключенного с кассиром договора про полную индивидуальную материальную ответственность;

· наличие доказанного банком лимита остатка денежной наличности в кассе;

· правильность составления заявки-расчета лимита остатка денежной наличности;

· наличие разрешения банка на использование средств на выплату зарплаты и других нужд из выручки;

· соблюдения установленных предельных норм использования денежной наличности;

· обеспечения сохранности денежных средств в кассе, а также при доставке их из банка и сдачи в банк;

· определить сроки сдачи отчетов кассиров и проверить их соблюдение (своевременное представление отчетов разрешает контролировать движение денежной наличности, остатки денежных средств в кассе, а также правильность оформления первичных документов);

· проводятся ли инвентаризации кассовой наличности, созданная ли на предприятии комиссия по проведению таких инвентаризаций кассы и выполняет ли она свои обязанности.

Особое внимание следует свернуть на соблюдение лимита остатка денежной наличности в кассе, которое проверяют путем сравнения установленного лимита с фактическими остатками наличных денег по кассовой книге и в натуре. Сумму оборотов по кассе проверяют по журналу № 1 (затраты денежного средства) и ведомости 1.1 (поступления денежной наличности в кассу), сверяя при этом одновременно остатки на начало и конец месяца по ведомости 1.1 и журналом № 1 с данными кассовой книги.

Проверка записей в кассовой книге и в отчетах кассира. Проверку осуществляют следующими приемами и способами:

· проверяют соблюдения порядка ведения записей в кассовой книге. Кассовая книга должна быть прошнурованной, пронумерованная и опечатана сургучной печатью. Количество писем в ней заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия.

Записи в кассовую книгу должны проводиться кассиром сразу после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому документу, который его заменяет. Ежедневно, в конце рабочего дня, кассир должен подсчитывать итоги операций за день, выводить остаток денег в кассе на следующее число и передавать к бухгалтерии в качестве отчета кассира второе отрывное письмо с прибыльными и расходными документами под расписку в кассовой книге. Исправления в кассовой книге не допускаются. Сделанные исправления должны быть удостоверены подписями кассира, а также главного бухгалтера предприятия или лица, которое его заменяет;

· проверяют соответствие записей в кассовой книге записью в отчете кассира. Отчет кассира есть отрывным листком кассовой книги, записи которой копируются с записями в отчете кассира. Поэтому записи в отчете и кассовой книге должны совпадать. На практике бывают случаи, когда они не совпадают. Это может произойти вследствие:

а) допущенной кассиром ошибки, которые он исправил в отчете кассира и не исправил в кассовой книге, или наоборот;

б) если кассир совершил злоупотребление, чаще по договоренности с работниками бухгалтерии, и подал исправленный отчет кассира, а изменений в кассовую книгу не внес;

в) если бухгалтер, проверяя отчет кассира, сделал в нем исправления и не проследил за действиями кассира, который должен внести их в кассовую книгу.

Поэтому при проверке следует обратить внимание на то, есть ли в кассовой книге исправления. Если контролер обнаружит несоответствие между записями в кассовой книге и в отчете кассира, он должен тщательно выучить причины их возникновения и установить виновников;

· проверяют путем пунктирывания наличие первичных документов, отображенных в кассовом отчете. В процессе проверки следует убедиться в документальной обоснованности записей в кассовой книге, которые должны подтверждаться правильно оформленными прибыльными и расходными кассовыми ордерами или документами, которые их заменяют. Последние бухгалтерия обязана записывать в журнале регистрации ордеров, который делается не всегда. Отсутствие такого журнала создает возможность для злоупотреблений путем уничтожения кассовых ордеров. Цель ведения журнала регистрации прибыльных и расходных кассовых ордеров состоит в осуществимые контроля бухгалтера за действиями кассира, который должен ежедневно записывать в отчет все полученные им из бухгалтерии зарегистрированные кассовые ордера. Если кассир самостоятельно выписывает кассовые документы без контроля со стороны бухгалтерии, это дает ему возможность допускать злоупотребления и пользование так называемыми временными ордерами, которыми оформляются незаконные выдачи денег из кассы. Случаются случаи, когда в отчете кассира списывают средства на расход без первичных документов.

Результативной может быть проверка правильности регистрации денежных чеков. После ежемесячного подсчета количества выписанных чеков и их суммы следует сверить эти данные с соответствующими данными за кассовыми отчетами. В случае выявления расхождений выясняются их причины;

· проверяют правильность подсчетов итогов операций за день в кассовой книге и переносов сумм с одной страницы кассовой книги на другую. Такая проверка необходима потому, что в практике случаются случаи ошибочного или намеренного перекручивания в итогах и их переносах, которые не дают правильных результатов инвентаризации кассовой наличности, а иногда за этим скрывается присвоения денег.

На предприятии по согласию кассира и при условии обеспечения полной сохранности кассовых документов кассовая книга может вестись автоматизированным способом, при котором ее письма формируются в виде машинограмы "Вкладное письмо кассовой книги . Одновременно из нее создают машинограму "Отчет кассира". Оба названных регистра должны складываться к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги. В машинограме "Вкладное письмо кассовой книги" последним за каждый месяц должна автоматически печататься общее количество писем книги за каждый месяц, а в последний машинограме за календарный год - общее количество писем книги за год. В условиях автоматизированного ведения кассовой книги проверяют правильность работы программных средств обработки.

Проверка правильности оформления прибыльных и расходных кассовых документов проводится в несколько этапов:

· проверка прибыльных и расходных документов, добавленных к отчету кассира по форме и сутью отображенных в них операций.

Такую проверку контролер проводит во всех случаях и в особенности тогда, когда документ имеет недоброкачественный внешний вид или контролеру известно, что к отчетам кассира добавленные фальшивые (подделанные) документы. Правильность каждой кассовой сделки, если она вызовет сомнение, можно проверить за другими документами, в которых она должна была найти отображение. Ведь одна и та же операция обязательно отображается не в одном, а в нескольких документах. Например, списания денежной наличности на приобретение запасов должно подтверждаться оприходование последних. Тогда контролеры изучают движение приобретенных запасов, а в случае необходимости проводят их инвентаризацию.

Проверяя кассовые сделки по выплате денег за проведенные строительные, ремонтные и прочие работы, нужно удостовериться, что они были выполнены, установить их объем и качество.

На практике случаются случаи двойного и неоднократного списания отдельных сумм по кассе на основании одного документа, который последовательно прибавится к расходным кассовым ордерам, а потом снова изымается, или изъятого из архива. Такие злоупотребления проявляют разными способами. Один из них - тщательная проверка первичных документов, указанных в расходных ордерах. Особое внимание контролеров должны предрасполагать исправление дат, номеров и заголовков сведений. Второй способ состоит в сверке данных синтетического и аналитического учета; третий - в взаимной проверке документов.

Фиктивный докуме-нт необходимо немедленно изъять, оставив его копию или расписку об изъятии.

Основными способами, с помощью которых контролер проверяет правильность и обоснованность денежных операций, есть:

· взаимопроверка однотипных записей в документах банка и предприятия;

· сверка однотипных записей, которые отображают одну и ту же операцию в разных документах и учетных регистрах, которые находятся на предприятии;

· арифметическая проверка кассовых документов. Это хлопотливая работа, но ее нужно выполнять во всех случаях. В особенности тщательно следует проверять итоги в расчетно-платежных ведомостях;

· проверка соблюдения правил оформления кассовых документов. В первичных документах из учета кассовых сделок (доходных и расходных кассовых ордерах, платежных ведомостях) должны быть указанные номера документов, даты, подписи кассира, а также следующие обязательные реквизиты; наименования, дата составления, содержание хозяйственной операции, личные подписи должностных лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции.

Проверяя правильность оформления документов, за которыми осуществлялись кассовые сделки, также необходимо обратить внимание, не проводились ли подчистки и исправления в этих документах и есть ли на платежных ведомостях подписи на выплату денег, а в самых ведомостях - подписи лиц, которые их получили, есть ли доверенность, или наличие неправильно оформленной доверенности на выплату средств третьему лицу (на расходном кассовом ордере указываются наименование, номер, дата и место выдачи документа, который удостоверяет лицо фактического получателя денег). Достоверность подписей получателей денег в кассе проверяют, путем сравнения их подписей с подписями на других документах.

Необходимо обратить внимание не только на содержание кассовой сделки, которая в особенности важна, но и на цвет бумаги кассовых документов, однообразие письма, понятность подписи, наличие штампов, которые удостоверяют погашение документов. Итоговые данные в документах сравнивают с журналом по счету "Касса" и ведомости 1.1.

Следует также установить: являются ли факты подписания расходных кассовых документов только одним руководителем или главным бухгалтером; есть ли случаи подписывания руководителем и главным бухгалтером не заполненных чеков и выдачи их кассиру для самостоятельного заполнения при получении средств в банке; сохраняются ли чековые книжки у главного бухгалтера в сейфе или нарушая действующее законодательство - у кассира (если эти должности не совмещены).

Проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств. Практика проверок имеет немало примеров того, что полученные в банке деньги не все приходуются по кассе или оприходуются несвоевременно. Поэтому следует сверять остатки по кассовой книге с записями по выпискам банковских счетов.

Проверка полноты и своевременности оприходования денежной наличности по кассе осуществляется путем:

· сопоставления приходных кассовых ордеров на получение денежной наличности из банка с записями в кассовой книге и с корешками чеков в чековых книжках за всеми открытыми в банках счетами, в том числе и по валютному средству, учет которых может вестись в отдельности, а также с соответствующими записями в выписках из банка. Проверка проводится за суммами и датами получения денег в корреспонденции со счетами 311, 312, 333, 334;

· сопоставления сумм и дат на оприходование выручки в приходных кассовых ордерах с датами и суммами, проставленными на документах на реализацию продукции за наличный расчет, основных средств и других запасов (за данными склада, магазина, цеха) в корреспонденции со счетами 70, 71 и др.;

· сопоставления сумм и дат в приходных кассовых документах и кассовой книге с первичными документами в уплату коммунальных услуг и документами о поступлении от объектов социальной сферы, предприятий бытового обслуживания и общественного питания, подсобных хозяйств, которые находятся на балансе предприятия, в корреспонденции со счетом 23;

· сопоставления сумм и дат в приходных кассовых ордерах с первичными документами о предоставлении услуг автотранспортом, ремонтными бригадами, инструментальным хозяйством и т.п. в корреспонденции со счетом 703;

· сопоставления сумм и дат в приходных кассовых ордерах с первичными документами о предоставленных услугах или отпущенные запасы посторонним предприятиям.

Проверка законности списания средств в расход по кассе. При этом контролеру необходимо проанализировать движение наличности, обнаружить расхождения между суммами фактически осуществленных оплат в погашение дебиторской задолженности и суммами, которые зачислены в кассу, а также проконтролировать своевременность сдачи выручки в банк и обнаружить случаи ее расходования на разные цели. Списание денежных средств необходимо проверить по документам, добавленным к отчетам кассира следующим образом:

· сопоставить записи в кассовой книге и отчете кассира с добавленными расходными кассовыми документами (расходные кассовые ордера, платежные ведомости на выплату заработной платы, допомог, больничных, отпускных, ведомости на выплату подотчетных сумм, депонированной заработной платы);

· сопоставить суммы и даты в кассовой книге, отчете кассира, расходных кассовых ордерах с данными ведомостей на выплату заработной платы, отпускных, депонированной зарплаты, больничных, а также с лицевыми счетами по начислению зарплаты или расчетно-платежными ведомостями, больничными листками, журналом учета депонированных сумм, заявлениями и другими документами с подписями лиц, которые получили средства для проверки их идентичности.

Как свидетельствует практика, наибольшее количество злоупотреблений (включения в ведомости подставных лиц, завышения итоговых сумм к выдаче и т.п.) выявляют из оплаты труда, в особенности депонированной заработной платы, поэтому следует обратить внимание на своевременность депонирования сумм, которые не были выплачены.

Проверка соответствия сумм в учетных регистрах, проводится следующим образом:

· сверка сумм, отображенных в ведомости № 1.1 и журнале № 1 по дебету счета 30 с данными и соответствующих регистров с текущими счетами в банках, в том числе валютных;

· сверка итоговых сумм корреспондирующих счетов ведомости № 1.1, а также общего оборота по журналу № 1 с данными Главной книги;

· сверка соответствия сальдовых остатков по счету 30 с данными Главной книги и соответствующими строками отчетности.

Практика ревизий, аудиторских проверок и экспертиз финансово-хозяйственной деятельности позволяет сделать вывод о типичных нарушениях в ведении расчетов денежным средством (табл. 3.3).

Таблица 3.3 Основные нарушения в операциях с денежными средствами.

N° з/п	Возможное нарушение	Характеристика нарушения
1	2	3
1	Прямое разворовывание денежных средств	· ничем не обоснованное прямое разворовывание денежных средств · разворовывание денежных средств, которое маскируется расписками должностных лиц, работников бухгалтерии и других работников предприятия
2	Неоприходование и присвоение поступивших денежных средств	· неоприходование и присвоение поступивших из банка денежных средств · неоприходование и присвоение денежных средств, которые поступили от разных физических и юридических лиц по приходным ордерам · неоприходование и присвоение денежных средств, которые поступили от разных юридических лиц по доверенностям
3	Избыточное списание денег по кассе	· повторное использование одних и тех же документов для списания денег по кассе · избыточное списание денег по кассе путем неправильного подсчета итогов в кассовых документах и отчетах кассира · избыточное списание денег по кассе без оснований или по фальсифицированным документам · избыточное списание денег по кассе путем подделки в законно оформленных документах с увеличением сумм списаний

Продолжение табл. 3.3

4	Присвоение сумм, законно начисленных разным лицам и организациям	· присвоение депонированной заработной платы и денежных средств, начисленных по другим основаниям · присвоение сумм, которые принадлежат другим предприятиям
5	Нарушение соблюдения лимитов остатка денежной наличности	· расчеты с суммами денежной наличности, которые превышают лимит · не установление лимита остатка денежной наличности · несвоевременная сдача сверхлимитных остатков денежной наличности в банк
6	Расчеты с населением денежной наличностью за готовую продукцию, товары, выполненные работы и предоставленные услуги без применения регистраторов	· не применяются регистраторы расчетных операций · не зарегистрированы регистраторы расчетных операций в налоговых органах

Подобные документы

• Отчетность на предприятии

  Организация бухгалтерского учета на предприятии. Учет финансовых активов: наличности в кассе, наличности на расчетном и валютном счетах предприятия. Аудит кассовых операций, финансовых активов в банке и других расчетных счетах на примере ТОО "Mariana".
  
  дипломная работа [87,7 K], добавлен 24.11.2010
  

• Основы бухгалтерского учета на предприятии

  Сущность бухгалтерского учета. Оборотные и внеоборотные активы. Учет денежных средств, инвестиций и финансовых вложений, основных средств предприятия, нематериальных активов, материально-производственных запасов, оплаты труда и финансовых результатов.
  
  курс лекций [169,9 K], добавлен 12.10.2009
  

• Организация бухгалтерского учета и аудита на ОАО "Олкон"

  Анализ производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Учет и аудит денежных средств, расчетных и кредитных операций, финансовых вложений, ценных бумаг, расчетов по оплате труда, основных средств, затрат на производство, финансовых результатов.
  
  отчет по практике [116,4 K], добавлен 15.04.2015
  

• Проведение финансового аудита на предприятии

  Аудит учредительных документов и уставного капитала, учетной политики, финансовых вложений, основных средств, готовой продукции. Планирование аудита финансовых результатов и использования прибыли. Аудит нематериальных активов и расчетов с персоналом.
  
  методичка [184,0 K], добавлен 18.09.2013
  

• Аудит бухгалтерского учета финансовых вложений

  Порядок проведения аудита учета финансовых вложений. Аудиторские процедуры, обобщение результатов аудита. Аудит учета финансовых вложений ООО "Смарт", особенности его планирования. Выводы и предложения аудитора по итогам аудита финансовых вложений.
  
  курсовая работа [72,5 K], добавлен 20.10.2013
  

• Учет внеоборотных активов

  Понятие и виды вложений во внеоборотные активы. Документальное оформление движения основных средств. Организация учета нематериальных активов. Определение финансовых результатов деятельности ООО "Элегант" и составление бухгалтерской отчетности.
  
  курсовая работа [69,6 K], добавлен 10.11.2013
  

• Аудит финансовых результатов от финансово-экономической деятельности организации ОАО "Смоленскэнергоремонт"

  Законодательная база, цели, задачи и источники информации аудита учета финансовых результатов. Его типичные ошибки. Проведение аудита на примере ОАО "Смоленскэнергоремонт". Планирование и организация проверки аудита учета финансовых результатов.
  
  курсовая работа [71,9 K], добавлен 04.02.2014
  

• Организация бухгалтерского учета оборотных активов в современных условиях хозяйствования

  Экономическая сущность понятия оборотных активов. Нормативное регулирование учета. Анализ учета материально-производственных запасов и НДС по приобретенным ценностям, дебиторской задолженности и финансовых вложений. Составление финансовой отчетности.
  
  курсовая работа [119,2 K], добавлен 09.05.2013
  

• Аудит учета финансовых вложений

  Бухгалтерский учет финансовых вложений: законодательные и нормативные документы. Определение и классификация финансовых вложений. Учет вкладов в уставные капиталы других организаций, в ценные бумаги, в займы. Методика аудита финансовых вложений.
  
  курсовая работа [52,4 K], добавлен 22.12.2010
  

• Преддипломная практика на предприятии розничной торговли

  Организационная структура предприятия. Особенности порядка ведения бухгалтерского учета. Учет и контроль денежных средств и расчетов, долгосрочных инвестиций и источников их финансирования. Учет и аудит нематериальных активов и финансовых вложений.
  
  отчет по практике [92,4 K], добавлен 17.10.2008
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам