История бухгалтерского учета и аудита

к записям по счетам прибылей и убытков.

Природа хозяйственных операций по личным счетам двой-ственна, так как состоит из двух элементов: получения и выда-чи. В этой части прослеживается аналогия с теориями Дегранжа, Ванье и др.

Правило, относящееся к записям по материальным счетам, уже является новым. Им устанавливается, что материальные счета дебетуются за всякое увеличение ценности учитываемых объектов и кредитуются за всякое ее уменьшение. Однако авторы указывают, что дебитором материальный счет будет за все выдачи, которые производятся из-за объекта, учитываемого на этом счете, а также за все требования других лиц, возникших из-за этого объекта; кредитором материальный счет будет за те требования, которые счет этот имеет по отношению к другим лицам. Таким образом, материальные счета у Шибе и Одермана являются счетами олицетворенными, и, следовательно, принципиальные различия между материальными и личными счетами отсутствуют.

Правило, которым регулируется порядок записей прибылей и убытков, требует, чтобы за прибыли соответствующие мате-риальные и личные счета дебетовались, а за убытки кредитова-лись. Это несколько странное на первый взгляд требование име-ет достаточное обоснование. Предположим, что в течение отчетного периода предприятие приобрело 1000 единиц товара по цене 1,5 руб. за штуку и продало 1000 единиц товара по цене 2 руб. за штуку. На счете товаров будут сделаны следующие записи (рис. 1).

Дебет Счет товаров Кредит

Куплено	1500 руб.		Продано 2000 руб.
Прибыль	500 руб.

Рис. 4.1 - Записи на счете товаров

По правилам Шибе и Одермана счет товаров получил, сле-довательно, произошло увеличение ценностей на 1500 руб., по-этому дебетуется. Затем счет товаров выдал, произошло умень-шение ценностей, поэтому счет кредитуется на 2000 руб. Но товары были проданы по цене более высокой, чем цена себесто-имости, что в итоге дало разницу в 500 руб., что характеризует, по мнению Шибе и Одермана, изменение ценности проданной партии товара в момент ее продажи. Так как это изменение дало увеличение ценности товара, т.е. в данном случае счет получил разницу в 500 руб., за эту разницу счет товаров и должен быть дебетован в момент установления размеров указанной разни-цы. На сумму разницы, отраженной по дебету счета товаров, должен быть кредитован счет прибылей и убытков.

Если бы от продажи товаров был получен убыток, то его можно было бы объяснить как уменьшение первоначальной стоимости проданной партии товаров в момент ее продажи. В этом случае произошло бы уменьшение объекта учета, т.е. выдача счетом товаров, поэтому последний и подлежал бы кредитованию с одновременным дебетованием счета прибылей и убытков на равную сумму.

Таким образом, счет прибылей и убытков в своих записях, тоже подчиняется общему правилу: при получении дебетуется при выдаче кредитуется. Это свойство объясняется тем, что счет, прибылей и убытков понимается как вспомогательный счет к счету капитала. В понимании Шибе и Одермана убыток рассматривается как уменьшение ценности, т.е. выдача счета, не выдача эта проведена за счет собственника, поскольку не ком-пенсируется притоком каких-либо иных ценностей. Прибыль же понимается как ценность, полученная от владельца хозяйства и увеличивающая общую величину имущества собственника.

Счет капитала представляет собой собственника хозяйства, поэтому при выдаче ценностей хозяйству кредитуется (в кор-респонденции с материальными счетами полученного имуще-ства) , а при получении предметов и долгов от хозяйства дебету-ется (в корреспонденции с материальными счетами выданных ценностей). Отсюда можно сделать вывод, что счет капитала так-же относится к личным счетам собственника хозяйства.

Таким образом, теория, предложенная Шибе и Одерманом, несколько отличается от ранее рассмотренных теорий. Здесь дается иная классификация счетов, в правилах двойной записи наряду с понятиями получения и выдачи вводится понятие уве-личения и уменьшения, дается более четкое представление о природе прибылей и убытков. Но все перечисленные особенности являются лишь деталями, а основным положением все - таки остается двойственность хозяйственных операций, заключающаяся в противоположности двух элементов: получении и выдаче. В данном случае все без исключения счета олицетворяются и подчиняются общему правилу: счет получающий дебетуется, счет дающий кредитуется.

Теория Дикси (1921). Лоуренс Дикси доказывает, что в осно-ве закона двойственности лежит понятие трансферта, т.е. передачи чего-либо от одного лица или места другому лицу или месту. Кроме того, следует отличать хозяйство от его собственника. Хозяйство включает в себя, с одной стороны, ценности и права требования к третьим лицам, т.е. то, что известно под общим названием актива, а с другой стороны, обязательства по отношению к третьим лицам, или пассив. Разность между ак-тивом и пассивом или капитал также должна быть отнесена к пассиву, поскольку сумма обязательств тоже характеризует ве-личину обязательств хозяйства перед его собственником. Про-исходящие под влиянием хозяйственных операций изменения в активе, пассиве и капитале хозяйство учитывает, пользуясь счетами. Дикси предлагает следующую классификацию счетов, открываемых хозяйством:

реальные счета, имеющие дело с материальными ценностями;

личные счета, отражающие сделки с разными лицами, с которыми имеются деловые взаимоотношения;

-- номинальные или безличные счета, имеющие дело с различными доходами и расходами.

Несмотря на предложенную классификацию, Дикси заяв-ляет, что какой-либо существенной разницы между реальными и личными счетами не существует, так как за всеми ценностями стоят лица, ответственные за них перед хозяином. В сущности, реальные счета также являются личными.

Природа номинальных счетов объясняется принадлежно-стью прибыли, выявленной за операционный период. По мне-нию Дикси, чистая прибыль принадлежит не хозяйству, а его собственникам, и, следовательно, собственник является креди-тором хозяйства на всю сумму чистой прибыли. При закрытии отчетного периода сальдо всех номинальных или безличных сче-тов вливаются в итоге в личный счет собственника, счет капита-ла, поэтому и третью группу счетов можно с полным правом отнести к личным счетам.

Л. Дикси подчеркивает, что предприятие не может ни полу-чать прибыль, ни удерживать капитал для самого себя; и то и дру-гое принадлежит собственнику, пока и то и другое не будет изъято У предприятия собственником, последний является кредитором предприятия на сумму этого капитала и этих прибылей.

Таким образом, теория Дикси, несмотря на предложенную классификацию счетов, также олицетворяет все счета с введе-нием группы номинальных счетов. Труд Дикси вышел в 1921 г., когда уже были опубликованы достаточно содержательные и бо-лее прогрессивные теории экономического направления, но несет в себе ярко окрашенные категории юридической теории.

Теория Ульмана (1904). Йозеф фон Ульман, принимая за исходную точку своих построений универсальное правило счетной регистрации -- дающий кредитуется, получающий дебетуется,-- прежде всего устанавливает, что основанием для дебетования и кредитования являются не сами факты получения или выдачи чего-либо, а возникающие из этих фактов юридические взаимоотношения, т.е. право требования при выдаче и обязательство при получении. Это рассуждение приводит к форму-лировке следующего правила: если для счета возникает право требования, он кредитуется, если для счета возникает обязатель-ство, он дебетуется. Такая формулировка может быть дана лишь на основании предварительной персонификации счетов, т.е. в результате предварительного наделения свойствами субъек-тов -- носителей прав требований и обязательств.

Особенностью теории Ульмана следует считать то, что счет баланса является счетом управляющего хозяйством. Управля-ющий получает в начале отчетного периода от собственника хозяйства все имущество, получение которого отражает по дебе-ту счета баланса и кредиту счета капитала. Собственник стано-вится кредитором хозяйства. Возвращая собственнику в конце отчетного периода имущество, приумноженное на величину прибыли или уменьшенное на величину убытка, управляющий отражает это имущество на кредитовой стороне счета баланса и дебетовой стороне счета капитала. В результате этой после-дней записи круг счетной регистрации хозяйственных оборо-тов заданный отчетный период замыкается, причем в случае пра-вильно проведенной регистрации дебетовая и кредитовая стороны каждого счета показывают одинаковые итоги.

Итак, по теории Ульмана все счета являются олицетворен-ными. Каждая операция при регистрации на счетах подчиняет-ся общему правилу: при возникновении права требования счет кредитуется, при возникновении обязательства -- дебетуется.

Таким образом, эта теория мало чем отличается от предыдущих, но дает объяснение правил регистрации хозяйственных опера-ций на счетах бухгалтерского учета с точки зрения юридических понятий «права» и «обязанности».

Теория Леоте и Гильбо. Эжен Пьер Леоте и Адольф Гильбо полагали, что лицо, проводящее хозяйственные операции с тре-тьими лицами за свой счет, обязано вести учет всех своих опе-раций для установления влияния последних на то имущество, которым оно владеет и распоряжается. Обязанность ведения учета вытекает из того обстоятельства, что деятельность такого лица имеет не только юридическое, но и социальное значение. Лицо, которое обязано вести учет своего имущества и его изме-нений, называли начальным счетоводом. Начальный счетовод является одновременно и капиталистом, и собственником, и коммерсантом, и администратором. Хозяйственные операции предприятия учитываются при помощи двух противостоящих друг другу счетов: ряд счетов начального счетовода и ряд счетов третьих лиц (табл. 1).

Таблица 4.1 - Группы счетов в теории Леоте и Гильбо

Счет начального счетовода	Счета третьих лиц
1. Счета капитала 2. Счета для учета недвижимого имущества, материалов, инвентаря, кассы, векселей к получению, товаров, ценных бумаг и т.д. 3. Счета результатные	1. Дебиторы разные 2. Кредиторы разные 3. Векселя к платежу

Два ряда счетов, представленные в табл.4.1, охватывают все без исключения хозяйственные обороты предприятия. Эти обо-роты могут быть двоякого рода: обороты внутренние и обороты внешние. Внешними являются такие обороты, при которых воз-никают взаимоотношения между отдельными лицами как вслед-ствие меновых актов, так и вследствие различного рода пере-числений с одного счета на счет другого лица. Каждый внешний оборот затрагивает счета по крайней мере двух лиц, одно из ко-торых кредитует дающего, дебетуя одновременно самого себя за полученную ценность, а другое дебетует получателя, одновременно кредитуя себя за выдаваемую ценность.

Внутренними оборотами считаются все те операции экономического или чисто счетного характера, которые совершаются лицами, например начальным счетоводом, лишь у себя непосредственно, и которые не затрагивают третьих лиц.

Совокупностью дебетовых сальдо счетов дает представление об активной массе, имеющейся в распоряжении начального счетовода. Сведения об активной массе даются счетами учета ценностей и счетами дебиторов (реальный актив), счетами финансовых результатов в части убытка (фиктивный актив). Совокупность кредитовых сальдо дает представление о пассив-ной массе и включает в себя остатки по счетам кредиторов, лич-ного капитала начального счетовода (реальный пассив), счетов прибылей и счетов, регулирующих дебетовое сальдо в сторону уменьшения, как, например, торговая наценка, амортизацион-ный капитал (фиктивные пассивы). Отсюда можно установить структуру бухгалтерского баланса. Результатные счета носят переходный характер и должны закрываться счетом капитала. Характерные черты построения актива и пассива начального счетовода дают возможность представить оба ряда счетов в виде таблицы (табл.4.2).

Таблица 4.2 - Содержание счетов

Счет начального счетовода	Счета третьих лиц
Пассив фиктивный Капитал, прибыль Актив реальный Недвижимое имущество, инвентарь, материалы, касса, векселя к получению, товары, ценные бумаги и прочие ценности Актив реальный Убытки	Актив реальный Дебиторы разные Пассив реальный Кредиторы разные и векселя к платежу

Таким образом, можно установить и характеристику нор-мального строений баланса (табл. 4.3).

Таблица 4.3 - Баланс

Актив	Пассив
1. Ценности 2. Дебиторы 3. Убытки	1. Капитал 2. Кредиторы 3. Прибыль

Результатные счета занимают особое место: они являются одновременно и счетами администратора, и счетами собствен-ника. Это определяется их специфическим характером как сче-тов, учитывающих сочетание труда администратора (начально-го счетовода) и капитала, причем это сочетание труда и капитала проявляется в тех разницах, которые оказываются в итоге внеш-них и внутренних оборотов ценностей. Дебетовое сальдо по сче-ту прибылей и убытков показывает сумму израсходованного капитала в связи с неэффективной работой управляющего, кре-дитовое сальдо на данном счете показывает прирост капитала в результате грамотного управления администратора. Отсюда можно заключить, что счета прибылей и убытков являются сче-тами, вспомогательными к счету капитала.

Таким образом, основными положениями теории Леоте и Гильбо являются следующие:

персонификация всех без исключения счетов;

введение понятия начального счетовода как лица, обязанного вести учет операций, проводимых им за свой счет с третьими лицами;

разделение счетов на счета начального счетовода и счета третьих лиц;

представление начального счетовода в виде двух субъектов хозяйственной деятельности: администратора (управляющего) и капиталиста (собственника);

разложение ряда счетов на счета администратора (счета ценностей), счета капиталиста (счет капитала) и счета начального счетовода как администратора и как капиталиста (счета финансовых результатов);

-- тезис о заключении счетов результатных счетом капитала.

Теория Рудановского. По мнению Александра Павловича Рудановского (1863--1934), задача счетоводства -- это учет и исчисление объема, свойств и состояния хозяйственных масс предприятия, измеренных деньгами. Эта совокупность всего исчислимого составляет баланс предприятия как объект учета. Со-ответственно принципу двойственности, состоящему в «связан-ном противоположении», баланс распадается на две области: область внутреннюю и область внешнюю. Эти области связы-ваются или же разграничиваются определенными соотношени-ями, совокупность которых образует третью область: промежу-точную или пограничную. Таким образом, вся хозяйственная масса данного предприятия, состояние, объем и свойства кото-рой исчислены в деньгах, распределяются между двумя указанными областями -- внутренней и внешней, причем масса, которая образует внутреннюю область, называется активной, или активом, а масса, входящая во внешнюю область,-- пассивной или пассивом. Совокупность отношений между активной и пассивной массой составляет бюджетную массу, или оборот дан-ного хозяйства.

Актив хозяйства представляет собой имущество -- совокуп-ность вещей данного хозяйства и вообще совокупность чисто экономических отношений, а пассив указывает на происхож-дение этого имущества или принадлежность его и отношение к отдельным лицам, т.е. пассив представляет собой совокупность юридических отношений -- прав, имеющих экономическое зна-чение, каковые экономические права есть суть капитала.

Указанные три совокупности -- актив, пассив и бюджет -- слагают баланс или, как было сказано, совокупность всего ис-числимого в хозяйстве. Таким образом, баланс распадается на три основных счета: счет актива, счет пассива и счет бюджета. Под влиянием хозяйственных операций в счетах актива, пассива и бюджета происходят изменения в двух взаимно ис-ключающих направлениях -- положительном и отрицательном. Поэтому каждый счет подразделяется на две стороны -- левую, или дебет, и правую, или кредит, предназначенные для раздель-ного отражения увеличений и уменьшений хозяйственных масс. Правила учета этих изменений Рудановский выражает формулой «тот, с кого причитается что-нибудь или кто получил что-нибудь, дебетуется, а тот, кому причитается или кто уплатил что-нибудь, кредитуется».

Каждый из основных счетов разлагается на ряд элементар-ных счетов:

счет актива -- на ряд материальных счетов;

счет пассива -- на ряд личных счетов, которые в свою очередь распадаются на счета агентов, счета фондов (счета капиталов собственника), счета корреспондентов (счета дебиторов и счета кредиторов);

счет бюджета -- на ряд счетов доходов и счетов расходов.

Анализируя природу счетов, Рудановский приходит к за-ключению, что материальные счета образуют безусловный ак-тив, так как всегда дают дебетовое сальдо. Счета дебиторов так-же дают дебетовое сальдо, поэтому тоже должны отражаться в активе баланса, однако дебиторов следует отнести к условному активу. Счета расходов тоже дают дебетовое сальдо, растворя-ясь в активе баланса, если оборот данного хозяйства на момент его составления оказался незавершенным. Счета расходов от-носятся к условному активу.

Аналогичные рассуждения можно привести для пассива ба-ланса, который состоит из безусловного пассива, образованно-го счетами фондов (капитала) и кредиторов, и условного пасси-ва, состоящего из счетов доходов (табл. 4.4).

Таблица 4. 4 - Баланс

Актив	Пассив
Актив безусловный Счета материальные Актив условный Счета дебиторов Счета расходов	Пассив безусловный Счета капитала Счета кредиторов Пассив условный Счета доходов

Основные положения теории Рудановского сводятся к следующему:

учет ведется от лица хозяйства, деятельность которого приводит во взаимоотношение его активную и пассивную хозяйственные массы;

счета актива охватывают счета вещей хозяйства, а счета пассива -- совокупность прав того же хозяйства;

при взаимодействии активной и пассивной массы возникает бюджет хозяйства, состоящий из доходов и расходов и позволяющий в динамике проследить изменение имущественной массы;

правило регистрации на счетах «кто получил -- дебетуется, кто отдал -- кредитуется» позволяет отнести эту теорию к юридическому направлению.

Теория Чербони. Джузеппе Чербони (1827--1917) известен как создатель логисмографии. В ее основе лежит понятие о хо-зяйстве как о совокупности интересов, порождаемых какой-либо собственностью. Эти интересы связывают определенны-ми юридическими взаимоотношениями ряд лиц, имеющих то или иное отношение к предприятию. Различают четыре группы таких лиц: собственники, администраторы, агенты и корреспон-денты. Этим лицам открываются соответствующие счета, кото-рые предназначены для учета прав и обязанностей владельца хозяйства и составляют актив и пассив баланса. Счетами аген-тов называют те счета, на которых учитывают конкретное иму-щество (товары, деньги, ценные бумаги и т.д.), имеющееся внут-ри данного хозяйства у специально назначенных для этого лиц -- агентов. Счетами корреспондентов называют те счета, которые открываются для учета хозяйственных операций с лицами, сто-ящими вне рамок данного предприятия (дебиторы и кредиторы). Счет администратора является посредником между счетом соб-ственника и счетами агентов и корреспондентов и характери-зует лицо, несущее обязанности по управлению делами пред-приятия.

В начале отчетного периода, при открытии счетов, админи-стратор считается кредитором агентов и корреспондентов на всю сумму ценностей, переданных на хранение агентам, и прав требования к корреспондентам (дебиторам). В то же время ад-министратор -- дебитор собственника и корреспондентов на всю сумму своих перед ними обязательств.

В конце отчетного периода, при заключении счетов, пред-полагается, что администратор, во-первых, получает соответ-ствующие суммы от агентов и корреспондентов (дебиторов) в полное погашение их задолженности ему, и, во-вторых, в свою очередь ликвидирует свои обязательства перед собственником и корреспондентами (кредиторами).

Таким образом, легко установить, что при открытии счетов счетом администратора будет счет баланса начинательного, а при заключении счетов счетом администратора будет счет ба-ланса заключительного. При текущей регистрации счет адми-нистратора выпадает, и остаются лишь три счета: счет собствен-ника, счет агентов и счет корреспондентов. При объединении счета агентов и корреспондентов в один счет остаются лишь два счета: счет собственника и счет агентов и корреспондентов.

Такое сведение четырех групп счетов к двум группам Чер-бони мотивирует тем, что субъектами юридических отношений могут быть лишь собственники, агенты и корреспонденты. Хо-зяйственные операции, осуществляемые этими лицами, каждый раз сопровождаются возникновением прав у одних и возникно-вением обязательств у других участников хозяйственного про-цесса. Администратор во всех хозяйственных операциях может выступать лишь представителем собственника и, следователь-но, действовать от имени собственника. Права и обязанности, возникающие у администратора при совершении каких-либо хозяйственных операций, являются, по сути, правами и обяза-тельствами собственника, а не администратора, поэтому его нельзя считать субъектом юридических отношений. Исключив счет администратора из состава основных групп счетов, Чербо-ни объединяет счета агентов и корреспондентов в единый счет, поскольку праву собственника неизменно противостоит обяза-тельство лица, входящего в какую-либо из двух указанных групп лиц, а каждому праву агентов или корреспондентов непремен-но противостоит обязательство собственника. Каждый счет подразделяется на две стороны:

1) дебетовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент должен отдать (обязательства);

2) кредитовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент имеет получить (права).

Исходя из этого хозяйственный баланс можно представить в виде таблицы (табл. 4.5).

Таблица 4.5 - Хозяйственный баланс

Счет собственника	Счет агентов и корреспондентов
Должен отдать (Дебет)	Должен получить (Кредит)	Должен отдать (Дебет)	Должен получить (Кредит)
1	2	3	4

Приведенная схема хозяйственного баланса состоит из че-тырех граф, которые в процессе счетной регистрации как бы объединяются в две пары граф: одна из этих пар образуется из первой и четвертой граф, а вторая -- из второй и третьей граф. Графы каждой пары имеют прямо противоположное значение: если собственник должен что-либо отдать (графа 1), то кто-либо из агентов должен что-либо получить (графа 4), а если собствен-ник должен что-либо получить (графа 2), то кто-либо из агентов или корреспондентов должен что-либо отдать (графа 3). При та-кой системе записи ошибки в регистрации хозяйственных опе-раций обнаруживаются автоматически.

Хозяйственные операции оказывают разное влияние на ве-личину собственного капитала. Операции, которые вызывают простое превращение одного имущества в другое или перечис-ление с одного счета на другой, как, например, получение и уп-лата долгов, продажа и покупка имущества, и не отражаются на общей величине капитала, вложенного собственником в данное предприятие, называются перемещающими операциями -- пермутациями. Другие операции, которые отражаются на общей величине капитала, увеличивая или уменьшая его размеры, на-зываются модификации. Примеры таких операций приведены в табл. 4.6.

Таблица 4.6 - Хозяйственный баланс

№ п\п	Операция	Счет собственника	Счет агентов и корреспондентов	Вид операции
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	Куплен товар и оплачен наличными*	400	400	400	400	Пермутации
2	Начислены проценты по кредиту**	200			200	Модификация
3	Продан товар стоимостью 300 руб. за 350 руб	300	350	300 350		Пермутация и модификации

*Агент, принявший товар, берет на себя обязательство перед собствен-ником; выдача кассиром денег за счет собственника уменьшает обязатель-ство кассира перед собственником.

**Возникли обязательства корреспондента по отношению к собствен-нику, при этом не устанавливаются никакие обязательства собственника по отношению к какому-либо агенту или корреспонденту.

***Обязанности корреспондента перед собственником на продажную стоимость погашаются обязательством агента-хранителя товаров перед собственником за проданный товар по фактической стоимости товара.

Изучая особенности отдельных операций по хозяйственно-му балансу, Чербони приходит к выводу, что пермутации вызы-вают излишнюю счетную работу, так сказать, удваивают ее. В це-лях сокращения этой работы логисмографией вводится зачет обязательств, поскольку возникающие для собственника права и обязательства выражаются в одинаковой сумме. Если бы пер-мутации не отмечались на счетах собственника, агентов и кор-респондентов, то конечный результат (сальдо) по этим счетам имел бы точно такое же значение, как и в случае, если бы соот-ветствующие записи имели место.

Исходя из этого логисмография предлагает вместо одновре-менной записи пермутации в дебет и кредит проводить зачет,

указывая сумму зачета и тот счет, к которому этот зачет отно-сится. В этих целях в схему хозяйственного баланса вводится специальная графа «Зачеты и перемещения», в которой отме-чаются сумма зачета и соответствующий счет (табл. 4.7).

Из логисмографического журнала можно установить общее состояние имущества предприятия и в то же время определить состояние отдельных частей имущества. Эта проблема решает-ся путем дополнения логисмографического журнала системой аналитических записей в книге разложений. В основе книги аналитического учета лежит разложение коллективных счетов собственника, агентов и корреспондентов. Разложение проис-ходит в определенном порядке: сначала устанавливается не-сколько групп счетов, обладающих менее общими признаками, чем основные счета хозяйственного баланса; такие счета будут представлять собой первый порядок, или первую ступень, раз-ложения основного счета. Каждый счет первого порядка разло-жения распадается на ряд счетов второго порядка разложения и т.д. (табл. 4.8).

Если при учете хозяйственных операций пользоваться раз-ложениями счетов собственника и счетов агентов и корреспон-дентов, то получим четверную форму логисмографии; если пользоваться только разложениями счетов собственника, то получим тройную форму логисмографии.

Таким образом, теория Чербони дает не только теоретичес-кое обоснование правил регистрации на счетах, но и предлага-ет четкие варианты их практического осуществления.

Таблица 4.7. - Логисмографический журнал

№ п\п	Дата	Операция	Число статей и их итог	Хозяйственный баланс	Зачеты и перемещения
			число	итог	Счета собственника (А)	Счета агентов и корреспон-дентов (В)	сумма	Наиме-нование счета
					Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
	1.10. 1927г.
1		Куплен товар за наличные	2	800	-	-	-	-	800	АВ
2		Начислены проценты	1	200	-	200	200	-	-	-
3		Продан товар стоимостью 300 руб. за 350 руб.	2	650	-	50	50	-	600	АВ

Таблица 4.8. - Пример разложения счетов

Хозяйственный баланс
А «Собственник»	В «Агенты и корреспонденты»
	В1 «Касса»	В2 «Товары»	В3 «Движи-мое имуще-ство»	В4 «Деби-торы»	В5 «Креди-торы»
		В2а «Сукно»	В2b «Бархат»
		Сорт1	Сорт 2

4.3 - Экономические теории бухгалтерского учета

В экономических теориях бухгалтерского учета бухгалтер-ский учет рассматривается как часть политэкономии. Расцвет экономического направления в теории бухгалтерского учета приходится на конец XIX -- начало XX в. Целью счетоведения становится выявление эффективности хозяйственных процес-сов. Под эффективностью понимают соотношение выгоды и за-трат, т.е. результат от хозяйственной деятельности в виде при-были или убытка. Основное правило регистрации на счетах базируется на понятиях прихода и расхода: то, что пришло, записывается на дебет, то, что ушло -- на кредит счета. Закон двойственности основан на понятии мены (обмена ценностями).

Это привело к классификации хозяйственных средств без связи со стоящими за ними лицами. В отличие от представителей юридического направления сторонники экономической теории считали, что прибыль может быть получена только после опла-ты ценностей (согласно юридической: школе право на получе-ние прибыли возникало после передачи ценностей, т.е. отгруз-ки). Использование экономического инструментария позволило вывести бухгалтерский учет на макроуровень (уровень народ-ного хозяйства страны), но в то же время оторвать его от повсед-невных проблем бухгалтера.

Критики экономической теории (в основном представите-ли балансового направления) отмечали ее существенные недо-статки. Например, не все операции могут быть сведены к мене (потеря товаров при пожаре или уменьшение (увеличение) сто-имости товаров в результате наценки либо уценки). Поэтому объяснение двойной записи с точки зрения закона мены не является безупречным. Однако для своего времени экономические теории были более совершенными, чем юридические, и в основ-ном не противоречили им. Ведь в основе гражданского зако-нодательства лежат меновые акты, следовательно, все факты хозяйственной жизни могут быть объяснены их договорной при-родой, вытекающей из обмена ценностями.

Выдающимися представителями этой школы были Е.Е. Си-верс, Л. Гомберг, Н.А. Блатов, Ч. Гаррисон, Ф. Рей и др. Наибо-лее яркие теоретические построения рассмотрены ниже.

Теория Сиверса. С обоснованием меновой теории Евстафий Евграфьевич Сивере выступил в Санкт-Петербурге 6 февраля 1892 г. в докладе «Счетоведение и счетоводство. Опыт научного исследования». Решающее значение три построении теории Сиверса имеет» классификация ценностей. К первой категории Сивере относит действительные, или абсолютные, ценности, т.е. ценности, которыми хозяйство в силу прошлых событий обладает. Действительные ценности объединены в две группы:

вещественные ценности, к которым причисляются все материальные ценности (предметы потребления) и деньги;

невещественные ценности -- усвоенные человеком умения что-либо делать, а также приобретенные знания.

Ко второй группе ценностей относятся ценности условные, или относительные. Подобного рода ценностями следует считать такие, обладание которыми дает право требования или право передачи ценностей от другого хозяйства, или выполнения ра-бот (оказания услуг). Обещания платежа могут быть положительными (чужие обязательства, которые наделяют хозяйство правом требования к другим хозяйствам) или отрицательными (собственные обязательства хозяйства).

Общая сумма ценностей, находящихся в хозяйстве, образует его капитал, который может быть двоякого рода: предпринима-тельским, т.е. принадлежащим хозяину, и ссудным, т.е. принад-лежащим другим лицам. Сопоставляя виды капитала с установ-ленной классификацией ценностей, Сивере обосновывает структуру баланса (табл. 9).

Таблица 4. 9 - Структура баланса Сиверса

1. Вещественные Ценности (Предметы Потребления И Деньги) C 2. Права (Чужие Обещания Платежа)…..D Итого X	3. Предпринимательский капитал (собственный)….K 4. Ссудный капитал (собственные обещания платежа) S Итого X

На основании данной таблицы можно построить балансо-вое уравнение

С + D = К + S.

Вся хозяйственная деятельность предприятия состоит из тех или иных операций с ценностями, которые называются хозяй-ственными оборотами. Все обороты Сивере разделяет на восемь групп:

натуральный обмен, т.е. обмен одного предмета потребления на другой;

покупка, т.е. обмен денег на предметы потребления;

продажа, т.е. обмен предметов потребления на деньги;

кредитные сделки, т.е.:

обмен предметов потребления или денег на обеща-ние платежа, обмен обещаний платежа на предметы потребленияили деньги,

обмен одного обещания платежа на другое;

5) депозитные сделки, т.е.:

обмен предметов потребления или денег на обещание поставки,

обмен обещания поставки на предметы потребления или деньги;

6) комиссионные сделки:

до продажи комиссионной ценности,

после продажи комиссионной ценности;

перемещение ценностей, т.е. обмен предметов потребления или денег в одном месте на те же ценности в другом месте;

видоизменение ценностей, т.е. обмен предметов потребления в одном их виде на предметы потребления в преобразованном виде (в том числе оплата труда).

Итак, в основе хозяйственных оборотов лежит меновой акт. Поскольку акт обмена состоит из двух действий -- получения и отдачи, каждое хозяйство распределяет совершаемые им обо-роты по объектам (видам ценностей) и по субъектам (лицам, участвующим в акте мены) на отдельные группы оборотов. Клас-сифицированные таким образом хозяйственные обороты запи-сываются в специальных таблицах, которые называются счетами. Каждый счет разделяется на две части: на левой регис-трируются полученные ценности (приход), на правой -- отдава-емые ценности (расход). Закон двойной записи хозяйственных оборотов вытекает из принципа двойственности хозяйственных операций. Если приход ценностей на одном счете превышает расход, получаем дебетовое сальдо на конец отчетного периода, если наоборот -- кредитовое. Совокупность дебетовых сальдо дает представление о ценностях, принадлежащих данному хо-зяйству, совокупность кредитовых сальдо отображает величи-ну предпринимательского и ссудного капиталов, вложенных в дело.

Меновая теория Сиверса в свое время вызвала оживленную полемику и горячие дискуссии. Основными доводами критиков теории Сиверса была трудность объяснения бухгалтерской при-роды финансового результата, операций недостач и потерь от стихийных бедствий и т.п. Тем не менее это была одна из са-мых совершенных счетных теорий.

Теория Гомберга. В 1897 г. Лев Гомберг предложил теорию, которая получила название философской¹. Он указал, что в хо-зяйственной жизни конкретного предприятия необходимо весь-ма строго различать хозяйственные действия и хозяйственные явления. Под хозяйственными действиями Л. Гомберг понимал, например, получение или выдачу товара, выдачу заработной пла-ты; произошедшие же изменения товарной массы в результате отмеченных действий, а также увеличение товарной массы в ре-зультате начисления заработной платы Гомберг считал есте-ственными явлениями. Эти естественные явления вызваны дей-ствиями хозяйствующего субъекта, они являются следствиями таких действий, но изменить данные следствия в результате дру-гих действий хозяйствующий субъект не может. Итак, действие (например, получение товара) -- причина, а явление (увеличе-ние товарной массы) -- следствие. Исследование подобных яв-лений выражается как в определенной их оценке, так и в срав-нении ряда явлений друг с другом. Единым измерителем всех без исключения явлений служит денежная единица. Отсюда можно сделать вывод, что хозяйственные явления можно изучать, не-зависимо от природы тех или иных ценностей, затрагиваемых этими явлениями. Такая возможность открывается счетоведе-нию благодаря единообразному оценочному основанию явлений, которые приобретают характер математических величин.

Каждой однородной группе явлений соответствует определен-ный счет, который разделяется на две стороны -- дебетовую и кре-дитовую. На левой (дебетовой) стороне регистрируется хозяй-ственное явление, которое рассматривается как следствие; на правой (кредитовой) -- хозяйственное действие, которое призна-ется причиной. Значит, каждое явление должно быть записано дважды: в дебет одного счета и кредит другого счета. Так Л. Гом-берг объяснял принцип двойственности, который вытекает из при-чинно-следственных связей и характеризует метод двойной запи-си. Баланс рассматривается как таблица, в активе которой перечисляются следствия причин, указанных в пассиве.

Теория Блатова. Николай Александрович Блатов (1875-1942) -- русский и советский бухгалтер, сторонник объективной трактовки двойной записи на основе закона мены. Он сконструи-ровал модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отража-емых двойной записью,-- «квадрат профессора Блатова» (рис. 4.2). Так, меновая теория выделяет три группы ценностей: веществен-ные (В), денежные (Д) и условные, т.е. обязательства к оплате (У).

Рис. 2. Квадрат профессора НА. Блатова

Модель предопределяет и классификацию счетов, и корреспонденцию между ними. Это приводит к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи.

Квадрат профессора Блатова иллюстрирует все потоки цен-ностей:

1 -- обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа товаров за наличный расчет);

-- обмен денег на вещественные ценности (например, покупка товаров за наличные деньги);

-- обмен вещественных ценностей на условные ценности, т.е. на обещание платежа (например, продажа товаров с отсроч-кой платежа, что приводит к возникновению дебиторской за-долженности) ;

-- обмен условных ценностей на вещественные ценности (например, покупка товаров с отсрочкой платежа, которая при-водит к возникновению кредиторской задолженности);

5 -- обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет);

-- обмен условных ценностей на деньги (например, опла-та счетов покупателями);

-- обмен одних вещественных ценностей на другие веще-ственные ценности (например, разборка здания на дрова);

8 -- обмен одних условных ценностей на другие условные цен-ности (например, перевод долга и зачет взаимных требований).

Критики отмечали недостаток модели НА. Блатова -- игно-рирование операционных, результатных, собирательно-распре-делительных и регулирующих счетов, что уменьшает ее позна-вательную ценность.

Балансовую теорию бухгалтерского учета разрабатывали в основном представители германоязычных стран Европы, а так-же российских авторов.

Расцвет балансовой теории приходится на первую половину XX в. Если юридическая и экономическая школы объясняли бух-галтерский учет на основе юриспруденции и политической эконо-мии соответственно, то представители балансовой теории исходи-ли из самой бухгалтерии. Сущность бухгалтерского учета они видели в тех документах и регистрах, которые поступают бухгал-теру. Учетная процедура -- это цель, метод и предмет бухгалтер-ского учета. Научная сторона бухгалтерии сводится к максималь-но точной формализации учетной процедуры, что превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса. Большие заслуги балансовая школа имеет в части развития вычислительной техники, в создании карточных форм счетовод-ства, устранении из учета хронологической записи (журнала), распространении математических и статистических методов,

унификации плана счетов.

В немецкой школе четко разграничены два цикла учета:

торговая бухгалтерия -- учет внешних отношений предприятия, выявление состава средств и определение финансового результата (точные цифры);

производственная бухгалтерия -- производственные операции внутри предприятия (приблизительные цифры).

Эти направления взаимно дополняли и развивали друг друга в отличие от финансового и управленческого учета в американ-ской практике, которые независимы друг от друга. Торговая бухгалтерия нашла теоретическое обоснование в балансоведении, а производственная бухгалтерия -- в калькуляции.

Представители балансовой теории уделяли огромное внима-ние изучению баланса и упрощению его структуры. Они счита-ли, что баланс должен быть понятен любому грамотному чело-веку, чтобы он мог принять верное решение. Двигаясь от общего к частному, они считали, что счета логически выходят из балан-са (соответствуют его статьям), а не наоборот. Счета необходи-мы для точного и полного выявления изменений в отдельных статьях баланса. Счета в наиболее общем виде сохраняют струк-туру баланса, т.е. делятся на две части, и имеют органическую связь с балансом. Все хозяйственные операции можно предста-вить в виде схем, позволяющих установить их влияние на ста-тьи баланса, принимая знак « + » для обозначения увеличений и знак « -- » для обозначения уменьшений (рис. 4.3).

Баланс 1		Баланс 2		Баланс 3		Баланс 4
+ _			+	+		_	_			+ _

Рис. 4.3. - Схемы хозяйственных операций

Отсюда выводится закон двойственности: каждая операция двойственна по своей природе, поскольку имеет своим резуль-татом двойное изменение в балансе, причем такое, что основ-ной признак баланса -- равенство итогов его актива и пассива -- остается неизменным. Правило регистрации на счетах будет вытекать из равенства баланса. Как и в балансе, на левой сторо-не счета (в дебете) отражается увеличение активных и умень-шение пассивных статей баланса, на правой стороне счета (в кредите) отражается увеличение пассивных и уменьшение ак-тивных статей.

Однако критики выявляли уязвимые места и в балансовых те-ориях. Прежде всего они отмечали сомнительность в правильно-сти отождествления пассивных частей имущества с отрицатель-ным имуществом (М. Берлинер, Л. Пти, И.Ф. Шер, Ф.В. Езерский и др.). Очевидно, что такое понимание природы пассивных частей имущества было вызвано стремлением объединить активные и пассивные счета в единый ряд счетов имущественных, что и при-водило к равнозначности:

-- увеличения активной и уменьшения пассивной частей имущества;

-- уменьшения активной и увеличения пассивной частей имущества.

Благодаря этому первые из указанных изменений подлежали регистрации на дебетовой стороне счета, а вторые -- на креди-товой. Таким образом, чтобы получить качественно одинаковые результаты, вместо увеличения актива достаточно уменьшить пассив, и наоборот. Подобное уравнивание совершенно разных по содержанию изменений, хотя и приводящих к одинаковому арифметическому результату, несомненно, подрывает автори-тет некоторых балансовых теорий. Еще более сомнительным является отнесение счета капитала к статическим счетам. Бла-годаря объединению счета капитала с активными и пассивными счетами создается ситуация, при которой счет капитала оказы-вается расчлененным на две группы счетов: счет первоначаль-ного капитала, относящийся к ряду счетов статических и при-обретающий тем самым отрицательное счетное значение, и счет прибылей и убытков, сохраняющий положительное значение, что абсурдно с точки зрения экономического содержания поня-тия «капитал».

По мнению Л. Гомберга, уравнения, которые положены в ос-нову балансовой теории, построены на второстепенных момен-тах произвольных сопоставлений различных групп счетов, ко-торые вследствие их «взаимности» должны взаимно дополнять друг друга, так как являются составными частями одной суммы. Именно поэтому Гомберг отмечает, что определение счетоведе-ния как отрасли математики неправильно, так как оно имеет дело не с математическими, абстрактными отношениями, а с эконо-мическими, конкретными, фактически существующими явлени-ями, вытекающими из хозяйственной деятельности; числа в сче-товедении являются лишь формой выражения экономических ценностей.

Наиболее яркие теории балан-совой школы представлены следующими учеными:

Теория Крекнита. По мысли В. Крекнита (работа опублико-вана в 1896 г.), каждое хозяйство -- это самостоятельное целое, которое может иметь материальные ценности, права требова-ния и долги. Статья баланса «Капитал» представляет собой сум-му задолженности собственнику предприятия. Отсюда баланс -- это соотношение материальных ценностей и прав требования (актив) и долги предприятия (пассив). Хозяйственные операции воздействуют на отдельные части актива и пассива бухгалтер-ского баланса, которые по отношению к хозяйству могут возни-кать, состоять или исчезать. Регистрации подлежат только от-ношения возникновения и исчезновения отдельных частей актива и пассива, так как состояние не нуждается в дополни-тельной регистрации (если ценности или долг возникли и не ис-чезли, то они, несомненно, еще находятся на балансе). Поэтому каждый счет подразделяется на две части, одна из которых слу-жит для регистрации возникновений, а другая -- для регистра-ции исчезновений. Поскольку факты возникновения и исчез-новения являются прямо противоположными друг другу, как и состояние имущества в активе или пассиве, очевидно, что воз-никновение актива должно отмечаться на левой стороне счета, а возникновение пассива -- на правой, исчезновение актива -- на правой стороне счета, а исчезновение пассива -- на левой. Таким образом, целью двойного счетоводства является плано-мерная регистрация возникновений и исчезновений, имеющих место в отношении отдельных частей актива и пассива.

Прибыли и убытки также должны записываться сразу пос-ле их возникновения. Прибыль -- это долг хозяйства по отноше-нию к тому, кто принимает на себя риск, т.е. по отношению к то-му, кто имеет право на прибыль. Если имеется чистый капитал, то этим лицом будет владелец предприятия, принявший на себя риск. Если же имущества оказывается меньше долгов, то таки-ми лицами будут кредиторы хозяйства.

Таким образом, характерными особенностями теории Крекнита являются следующие:

хозяйство следует считать самостоятельным организмом, обладающим материальными ценностями, правами требования и долгами;

капитал представляет собой органическую часть пассива, кредиторскую задолженность собственнику;

-- счета предназначены для регистрации возникновений и исчезновений отдельных частей актива и пассива балансав равновеликой сумме.

Теория Берлинера. В основе счетной теории, предложенной немецким автором Манфредом Берлинером в 1924 г., лежит понятие о хозяйстве, обособленном от своего владельца. Иму-щественное состояние хозяйства отражается его балансом, со-стоящим из двух частей -- актива и пассива. Актив представля-ет собой совокупность положительного имущества, а пассив -- отрицательного (долги), которое может уничтожать частично или полностью положительное имущество (погашение долгов связано с выбытием имущества или уменьшением капитала). Изменения активных (+) и пассивных (--) статей могут быть лишь двоякого рода: увеличение (приход, +) и уменьшение (рас-ход, --). Представив баланс как обобщающий счет предприятия, левая часть которого (актив) совпадает по значению с дебетом счетов (+), а правая часть (пассив) -- с кредитом счетов (--), обоснование двойной записи можно представить математичес-ки (на основании правил сложения положительных и отрица-тельных чисел):

1) + (+ Имущество) = +,

т.е. увеличение положительного имущества записывает-ся в дебет;

2) - (+ Имущество) = -,

т.е. уменьшение положительного имущества записыва-ется в кредит;

3) + (-- Имущество) = - ,

т.е. увеличение отрицательного имущества записывает-ся в кредит;

4) - (-- Имущество) = +,

т.е. уменьшение отрицательного имущества записывает-ся в дебет.

Все изменения актива и пассива Берлинер называет хозяй-ственными оборотами, которые делит на внешние (взаимоотно-шения с третьими лицами) и внутренние (все остальные). В основе всех без исключения оборотов лежит акт мены, предполагающий одновременное и равновеликое увеличение одной статьи балан-са и уменьшение другой статьи баланса. Следовательно, каждый хозяйственный оборот является двойственным по своей природе.

Счетная запись всегда затрагивает два счета таким образом, что один из них дебетуется, а другой кредитуется, причем первая запись носит положительный характер, а вторая -- отри-цательный.

Теория Галагана. Александр Михайлович Галаган (1879 - 1938) указывал, что счетоводство имеет свой определенный объект исследования -- единичное хозяйство и работа этого хозяйства. Единичное хозяйство не может отождествляться с личностью его владельца, поэтому в бухгалтерском учете должно проводиться четкое разграничение между этими двумя факторами хозяйственной деятельности. В то же время между хозяйством и его владельцем существуют постоянные и определенные взаимоотношения, учет которых представляет одну из главнейших задач счетоводства.

Хозяйство, выполняя в своей деятельности волю владельца, для осуществления этой деятельности должно обладать определенным имуществом. Состояние этого имущества, а равно и все измене-ния, которые в нем происходят, показываются в особой таблице, именуемой балансом. Баланс хозяйства распадается на две части -- актив и пассив. Актив хозяйства представляет собой совокупность вещных и личных прав этого хозяйства, пассив -- совокупность обязательств хозяйства перед отдельными юридическими и физи-ческими лицами, а также перед владельцем хозяйства. Последний вид обязательств всегда равен разности между активом и итогом обязательств хозяйства перед третьими лицами. Разность эта но-сит название счетного (чистого) капитала и является выражени-ем общей суммы ценностей, вложенных в дело его владельцем, за которые хозяйство несет определенные обязательства перед сво-им владельцем. Таким образом, как долги хозяйства, так и счетный капитал в равной степени являются обязательствами хозяйства. Но между этими двумя видами обязательств существует определен-ное различие, коренящееся в разной юридической природе этих обязательств. Характерная особенность обязательств перед треть-ими лицами состоит в том, что такие обязательства всегда выража-ются в твердой денежной сумме, в то время как обязательства хо-зяйства перед собственником ни в коей мере не могут выражаться в точно определенной денежной сумме.

Отмеченные особенности юридической природы счетного капитала позволяют решить вопрос о прибылях и убытках хо-зяйства. Выявляющиеся в результате хозяйственной деятельно-сти предприятия прибыли принадлежат не хозяйству, а его вла-дельцу, и поэтому соответственно изменяют размеры счетного капитала и, следовательно, оказываются дополнительным обя-зательством хозяйства перед своим владельцем, а убытки умень-шают сумму счетного капитала и поэтому равнозначны умень-шению указанных обязательств хозяйства.

Все эти обязательства хозяйства возникают параллельно с получением каких-либо средств от третьих лиц или же владель-ца хозяйства; следовательно, такие обязательства, другими сло-вами пассив, являются источниками получения всех находящих-ся в распоряжении хозяйства ценностей.

Для иллюстрации своей мысли Галаган приводит весьма на-глядный пример. Рассматривая конус в его горизонтальной и вертикальной проекциях, мы получим в первом случае круг, а во втором случае треугольник. Совершенно ясно, что правиль-ный круг и равнобедренный треугольник ничего общего по сво-ему внешнему виду не имеют, и не менее ясно, что этот крут и этот треугольник представляют собой изображение одного тела в его проекциях на разные плоскости. Таким образом, не-ординарность и разные изображения одного и того же объекта не являются основанием считать полученные изображения изоб-ражениями разных предметов. Актив и пассив представляют собой разные изображения имущественного положения пред-приятия как основного объекта исследования при составлении инвентаря, как правильный круг и равнобедренный треуголь-ник представляют собой изображения конуса.