История бухгалтерского учета и аудита

Единая сущность актива и пассива позволяет установить единое правило для записи всех тех изменений, которые проис-ходят в течение отчетного периода в составных частях актива и пассива. Это правило вытекает из анализа хозяйственных опе-раций с точки зрения влияния их на счета, открытые для учета отдельных статей актива и пассива. В результате такого анализа Галаган отмечает следующие типичные случаи счетной регист-рации:

в счетах, открываемых для записи операций с материальными ценностями, операции по увеличению количества и стоимости этих ценностей записываются в дебет, операции по уменьшению количества и стоимости материальных ценностей отмечаются в кредите;

в счетах, открываемых для записи расчетов с дебиторами, операции, увеличивающие права хозяйства к его дебиторам, записываются в дебет; операции, уменьшающие права хозяйства к его дебиторам, отмечаются в кредите;

в счетах, открытых для записи расчетов с кредиторами, операции, уменьшающие обязательства хозяйства перед его кредиторами, отмечаются в дебете, операции, увеличивающие эти обязательства, отмечаются в кредите.

Таким образом, каждая операция оказывает одновременно положительное и отрицательное воздействие на состояние хозяй-ства, следовательно, двойственна по своей природе. Правило записи на счетах бухгалтерского учета, сформулированное Галаганом, гласит, что «на дебет какого-либо счета записываются опе-рации, оказывающие положительное влияние на ту или иную часть актива или пассива хозяйства, которая показана в заголовке счета; на кредит какого-либо счета записываются операции, оказываю-щие отрицательное влияние на ту часть актива или пассива хозяй-ства, которая показана в заголовке этого счета».

Итак, основными особенностями теории Галагана являют-ся следующие:

в основе счетоведения лежит понятие о хозяйстве как о самостоятельном целом, обладающем материальными ценностями, правами требования и обязательствами перед третьими лицами и владельцем хозяйства;

все счета, открытые в пределах хозяйства, однородны по своей природе и предназначены для регистрации положительных (на дебете) и отрицательных (на кредите) влияний хозяй ственных операций на имущественное состояние хозяйства.

Теория Росси. Джузеппе Росси (1845--1921) развивал мате-матическую теорию бухгалтерского учета, в основу которой положено уравнение, выражающее имущественное состояние хозяйства:

А - П - К = О,

где А -- актив;

П -- пассив (обязательства); К -- чистый капитал.

Это уравнение показывает, что имущественное состояние хозяйства формируется из положительных и отрицательных элементов, равных в совокупности друг другу. Уравнение мо-жет быть преобразовано в другое уравнение:

А = П + К.

Под влиянием деятельности хозяйства в составе этих элемен-тов происходят положительные и отрицательные изменения:

-- положительными являются состояние статей актива и увеличение этого состояния, а также уменьшение состояния

статей пассива;

-- отрицательными считаются состояние статей пассива и увеличение этого состояния, а также уменьшение состояния статей актива.

Задача счетоведения заключается в текущей регистрации всех этих положительных и отрицательных изменений и определении экономического значения всех элементов, выявляющихся в резуль-тате хозяйственной деятельности конкретного предприятия.

Экономическое значение указанных элементов устанавли-вается с помощью таблиц, называемых счетами. Эти таблицы, или счета, предназначены:

для классификации положительных и отрицательных элементов хозяйства по их экономическому содержанию, т.е. присвоения каждому счету наименования;

для символического обозначения, является данный элемент положительным или отрицательным, т.е. формой счета, символом которого является знак Т.

Символы имеют в математике большое значение, так как с их помощью природа того или иного элемента определяется его местом по отношению к данному символу. Для иллюстрации данного положения Росси приводит пример, когда выражение (a:b) обозначает, что «а» является делимым, a «b» делителем, а выражение (b : а) показывает, что уже «b» является делимым, а «а» делителем.

Точно такое же значение имеет и знак счета (Т), использо-вание которого облегчает быстрое определение истинного зна-чения элемента при одном лишь взгляде на данный счет: если элемент помещен на левую сторону этого знака, то это будет означать положительное изменение; помещение элемента на правую сторону будет означать отрицательное изменение иму-щественного состояния хозяйства.

При регистрации изменений в активе основное уравнение примет следующий вид:

(А + а - а) = П + К, или А + а = П + К + а.

При регистрации изменений в пассиве основное уравнение будет принимать такой вид:

А = (П - п + п) + К, или А + п = П + п + К.

Изменения в капитале тоже подвергаются счетной регист-рации, подчиняющейся правилам, установленным для первых двух случаев хозяйственных операций.

Таким образом, Росси не пытается исследовать экономиче-скую или юридическую природу ценностей либо отдельных ча-стей хозяйства. Все правила записей по счетам сводятся лишь к обеспечению правильности математических уравнений, отдельные части которого автоматически показывают порядок записи по счетам тех или иных сумм. Однако привлечение математического аппарата дало Росси возможность создать шах-матную форму счетоводства, позволяющую фиксировать фак-ты хозяйственной жизни в матрицах, что создало широкие воз-можности для применения в целях анализа линейной алгебры.

Теория Кольманна. Работа Л. Кольманна была опубликова-на в 1904--1906 гг. Автор назвал свою теорию чисто материали-стической хозяйственной теорией. Он рассматривает хозяйство как совокупность инвентарных ценностей и инвентарных дол-гов, иными словами, как имущественную массу, состоящую из «инвентарных активов» и «инвентарных пассивов». Вместо «олицетворения хозяина» Кольманн становится на место адми-нистратора хозяйства. С точки зрения администратора, капи-тал представляет собой математическое отношение, существующее между администратором и владельцем хозяйства и является отрицательной величиной (-). Отличие чисто материалистической теории от ранее рассмотренных хозяйственных теорий (М. Берлинер и др. ) состоит в разном понимании природы прибылей и убытков (табл. 4.10)

Таблица 4.10 - Отличия чисто материалистической теории от хозяйственных теорий

Хозяйственная теория	Чисто материалистическая теория
Прибыль - услуги хозяйства (владельца)	Возникновение отрицательного математического отношения администратора к владельцу хозяйства
Убыток - услуги третьих лиц. Части активного имущества (до списания за счет владельца хозяйства)	Исчезновение отрицательного математического отношения администратора к владельцу хозяйства

Подводя итог, необходимо отметить, что, несмотря на все попытки отмежеваться от представителей хозяйственной теории, все же чисто материалистическая теория находится с ними в тесном соседстве: вместо фиктивного одухотворения хозяйства представляется не менее фиктивное представление об администраторе, противопоставляемом владельцу хозяйства.

Теория Гюгли. Швейцарский автор материалистической теории Фриlрих Гюгли (1833 - 1902) утверждал что двойная бухгалтерия отличается от простой не применением способа двойной записи (так как объекты учета систематизируются и в простой бухгалтерии), а выявлением изменений капитала счетным путем. Чистый капитал представляет собой разницу между суммой имущества и обязательствами хозяйства. Для отражения хозяйственных операций в двойной бухгалтерии должно быть два ряда счетов: ряд счетов имущественных и ряд счетов чистого капитала. Ряд счетов имущественных состоит из счетов активных и пассивных, а ряд счетов чистого капитала отражает разницу между активом и пассивом. Между этими счетами существует различие в особенностях построения.

В активных и пассивных счетах дебетовая сторона имеет поло-жительное значение и предназначается для записи активных статей, т.е. увеличивающих или улучшающих благосостояние предприятия, а кредитовая сторона имеет значение отрицатель-ное и служит для регистрации пассивных статей, т.е. уменьша-ющих или ухудшающих благосостояние предприятия. В проти-воположность этому в счете чистого капитала дебетовая сторона имеет отрицательное значение и собирает записи пассивных статей, уменьшающих величину чистого капитала, а кредитовая сторона имеет значение положительное и предназначается для регистрации активных статей, увеличивающих сумму чистого капитала.

Отсюда следует, что каждая хозяйственная операция при увеличении части актива должна вызывать одновременное уменьшение другой части актива или увеличение чистого капи-тала, и наоборот, при уменьшении части актива одновременно должно иметь место или увеличение другой части актива, или же уменьшение чистого капитала. Таким образом, каждая опе-рация одновременно вызывает две записи на противоположных сторонах двух разных счетов: по дебету одного и кредиту друго-го. Эту закономерность Гюгли поясняет алгебраическими урав-нениями:

-- активные и пассивные счета: Дебет -- Кредит = Сальдо

(а +b) - (а + с) = s;

-- счета чистого капитала: Кредит -- Дебет = Сальдо

b -- с = s,

где а -- операции, не влияющие на величину чистого капитала;

b -- операции, увеличивающие чистый капитал;

с -- операции, уменьшающие чистый капитал;

s -- результат операций, или чистый капитал. Отсюда становится ясным, что равенство сумм дебетовых и кредитовых оборотов по счетам является следствием объеди-нения двух приведенных уравнений в одно общее:

Кредит = Дебет

(а + b) + с = (а + с) + b.

Равенство итогов дебетовых и кредитовых сумм вытекает, по мнению Гюгли, из следующих основных положений:

чистый капитал представляет собой разницу между итогом актива и итогом пассива;

для регистрации хозяйственных операций необходимо два ряда счетов: один ряд для регистрации имущества (активные и пассивные счета), второй ряд для учета изменений чистого капитала;

в ряду имущественных счетов (положительное имущество, или ценности,-- активные счета, отрицательное имущество, или долги,-- пассивные счета) активные суммы заносятся в дебет, отрицательные суммы -- в кредит;

на счете чистого капитала активные суммы отражаются на кредите, пассивные -- на дебете;

-- чистый капитал и прибыль представляют собой положительные величины, а убытки -- величины отрицательные.

Теория Рейша и Крейбига. Австрийские специалисты Рейш и Крейбиг, как и Гюгли, указывали, что задачами и предметом двойной бухгалтерии являются:

-- учет отдельных частей имущества, их увеличений и уменьшений;

-- учет чистого капитала и его изменений в результате прибылей и убытков.

Эти задачи решаются с помощью двух рядов счетов: счетов имущественных и счетов чистого капитала. Для каждого ряда счетов существуют прямо противоположные правила регистра-ции учитываемых изменений.

Рейш и Крейбиг пришли к выводу, что эта противополож-ность является существенным признаком двойной системы сче-товодства и вытекает из необходимости так взаимно связать ука-занные два ряда счетов, чтобы результаты, выявляемые данными рядами, взаимно компенсировались, а не просто удваивались, слагались друг с другом.

Приведенное положение авторы поясняют следующими ал ал-гебраическими уравнениями (табл. 11).

Таблица 4.11. - Уравнения Рейша и Крейбига

Ряд имущественных счетов	Ряд счетов чистого капитала
Начальные уравнения
А - П = К В течение отчетного периода актив изменяется на величину а, пассив - на величину п	В течение отчетного периода чистый капитал изменяется на величину прибылей + п и убытков - у
Заключительные уравнения
(Аа) - (Пп) = К1 или упрощенная: А1-П1 = К1	К + (п-у) = К1
Принимая во внимание равенство величины К1 в обоих рядах, приведенные уравнения сливаются в основное уравнение двойной системы счетоводства: А1 - П1 = К + (п-у)
Ввиду того, что на счетах Главной книги на одних и тех же сторонах могут стоять лишь слагаемые величины (с одинаковым математическим знаком), основное уравнение можно преобразовать таким образом, чтобы на обеих его сторонах оказались исключительно величины со знаком «+». Техническое уравнение практического счетоведения выглядит следующим образом: А+у=П1 + К + п

Обозначения:

А - начальный актив;

А1 - заключительный актив (образующийся в результате приращений и уменьшений начального актива на величину а вследствие хозяйственных операций в отчетном периоде);

П - начальный пассив;

П1 - заключительный пассив (образующийся в результате приращений начального пассива на величину прибылей «+п» и уменьшенный на убытки «-у»).

Последнее уравнение показывает, что на левую сторону (де-бет) счетов относятся состояние и увеличение активного иму-щества и убытков, а на правую сторону (кредит) -- состояние и увеличение пассивного имущества, чистого капитала и при-былей, причем итог дебетовых записей всегда равен итогу кре-дитовых записей во всей совокупности счетов.

Теория Пти. Французский автор Леон Пти, работа которого была опубликована в 1927 г., отмечает характерную особенность баланса, состоящую в том, что здесь капитал хозяйства помеща-ется, в сущности, дважды: во-первых, в пассиве -- в общей его сумме и, во-вторых, в активе -- расчлененным по отдельным категориям ценностей. Отсюда, по мнению Л. Пти, следует, что в числе требований, предъявляемых к рациональной счетной теории, должно фигурировать не только требование об установ-лении общего правила, применимого во всех случаях счетных записей и способного поэтому служить надежным проводником через весьма сложный их лабиринт, но и требование о доказа-тельстве правильности помещения статьи капитала в пассиве баланса.

Подвергая тщательному анализу основные положения, встре-чающиеся в счетных теориях различных авторов, Пти приходит к мнению, что без использования фиктивных представлений ни одна из них не в состоянии удовлетворить второму из требова-ний, предъявленных к рациональной счетной теории. Приходя в результате этого обзора к известной формуле А -- П = К и от-мечая, что чистый капитал является не ценностью, а лишь раз-ностью между активом и пассивом, Пти останавливается на счет-ном правиле, предложенном французом Л.Муто в следующей формулировке: положительная разность заносится в кредит сче-та, отрицательная -- в дебет счета, причем подвергает это ука-зание о занесении положительного чистого капитала в кредит счета проверке путем тщательного исследования как природы активных и пассивных имущественных счетов, так и порядка их функционирования.

Счетные величины как активного, так и пассивного имуще-ства конструируются из целого ряда последовательных измене-ний только слагаемых и вычитаемых. Таким образом, измене-ния, из которых складывается та или иная счетная величина, могут быть лишь двоякого рода: или слагаемые, т.е. положитель-ные, характеризуемые знаком « + », или вычитаемые, т.е. отри-цательные, характеризуемые знаком « -- ». Если для отметок всех этих изменений будет отведена особая таблица, то она, есте-ственно, должна быть разделена на две стороны, на которых изменения положительные или отрицательные будут записываться отдельно друг от друга. Следовательно, выводя разность между итогами обеих этих сторон, можно определить счетную величину активного или же пассивного имущества на любой желаемый момент времени.

Такая таблица известна в счетоводстве под названием сче-та. Способ использования счета для записей можно установить _г принятием предварительного условия, например, такого: всякое положительное изменение будет записываться на левую сторо-ну, или в дебет, всякое отрицательное изменение будет записы-ваться на правую сторону, или в кредит.

Исследуя порядок функционирования активных и пассив-ных счетов, можно обнаружить, что положительными измене-ниями (дебет счета) будут поступления вещественных ценно-стей, прав требования, уменьшение долгов предприятия; а отрицательными изменениями (кредит счета) будут выдачи ве-щественных ценностей, уменьшение прав требования, увеличе-ние долгов предприятия.

Отсюда можно вывести заключение, что положительными изменениями будут те, которые приводят к увеличению чисто-го капитала, а отрицательными изменениями будут все те, кото-рые влекут за собой его уменьшение, соответственно приведен-ной ранее формуле: А -- П = К. Таким образом, счетная регистрация изменений в активном и пассивном имуществе осу-ществляется согласно указанному предварительному условию записи на счетах.

Переходим теперь к регистрации торговых расходов и вся-кого рода прибылей и убытков. Следуя установленному прави-лу, убытки, как фактически уменьшающие величину чистого капитала и имеющие поэтому определенно отрицательное зна-чение, пришлось бы записывать в кредит соответствующего сче-та, например счета прибылей и убытков. По тому же правилу прибыли, как действительно увеличивающие чистый капитал и имеющие поэтому, несомненно, положительное значение, не-обходимо было бы отмечать в дебете соответствующего счета, например того же счета прибылей и убытков. Между тем извест-но, что нормальный порядок регистрации требует отнесения убытков в дебет, а прибылей -- в кредит счета прибылей и убыт-ков. Значит, определенное ранее правило счетной регистрации не может быть применено для отражения на счетах прибылей «убытков. Отсюда можно заключить, что счет прибылей и убыт-ков а также счет капитала обладают характером, противополож-ным характеру имущественных счетов, что вполне соответству-ет счетному правилу, предложенному Л. Муто и гласящему, что положительная разность, или чистый капитал, записывается r кредит соответствующего счета.

Если от рассуждений перейти к балансу (табл. 4.12) и допус-тить возможность разложения его на два простейших баланса, то получим структуру, приведенную в табл. 4.13.

Таблица 4.12. - Баланс

Актив	Пассив
Товары, деньги, дебиторы и прочие 500000 Убытки 20000 Баланс 520000	Кредиторы 200000 Чистый капитал 250000 Прибыли 700000 Баланс 520000

Таблица 4.13. - Баланс с разложениями

Баланс А	Положительный чистый капитал
Актив Товары, наличные деньги, дебиторы и прочие 500000	Пассив Кредиторы 200000	Превышение актива над пассивом 300000	-
Баланс Б
Убытки 20000	Чистый капитал 250000 Прибыли 70000		Начальный чистый капитал изменения
Итого 20000	Итого 320000		300000

Следовательно, можно сказать, что баланс хозяйства, в сущ-ности, распадается на две части:

баланс А, показывающий состояние активного и пассивного имущества на данный момент времени; эта часть баланса представляет собой статический разрез баланса хозяйства;

баланс Б, характеризующий как направление, так и величину изменений начального чистого капитала. Если баланс Б представить в более детальном виде, т.е. с указанием отдельных видов прибылей и убытков, то такой баланс даст сведения о причинах изменений в чистом капитале, равно как и об относительной значимости, удельном весе каждой из этих причин. Такая часть общего баланса представляет собой динамический разрез баланса хозяйства.

Из всего сказанного Пти заключает, что:

характерным признаком двойной бухгалтерии является двойной учет чистого капитала, для чего используются два противоположных друг другу ряда счетов, регистрирующих изменения в чистом капитале противоположными способами;

целью такого учета является необходимость показать состояние предприятия в двух разрезах (динамическом и статическом), но в единой и полной счетной таблице, отображающей таким образом одновременно как состояние, так и развитие данного предприятия.

Каждую из приведенных частей общего баланса можно оха-рактеризовать следующими уравнениями:

баланс А: А1 - П1 = К1;

баланс Б: К + (п - у) = К1.

Путем соединения обоих уравнений получаем основное уравнение теории двух рядов счетов:

А1 - П1 = К + (п - у).

Путем преобразования последнего уравнения получаем уже известное техническое уравнение практического счетоводства: А1 + у = К + П1 + п.

Таким образом, запись чистого капитала, долгов и прибы-лей на одной стороне, а убытков и активов на другой стороне баланса является результатом совершенно правомерных алгебраических действий слияния в единый баланс двух балансов, совершенно различных между собой по своей природе.

С точки зрения правил счетной регистрации все счета объ-единяются в две группы: группа А, или группа прямых счетов, и группа Б, или группа обратных счетов. Данные группы счетов конструируются по следующим схемам (рис. 4.4).

Прямые счета (группа А) Обратные счета (группа Б)

Дебет (+)	Кредит (-)		Дебет (-)	Кредит (+)

Рис.4.4. - Схемы конструирования счетов

К группе А относятся счета для учета материальных ценно-стей, дебиторов и кредиторов, в своей совокупности составля-ющие актив и пассив баланса; в этой группе будет числиться столько счетов, на сколько видов материальных ценностей, де-биторов и кредиторов будет распадаться чистый капитал пред-приятия. Группа Б составляется из счетов начального капитала и прибылей и убытков, открываемых в количестве, необходимом для учета всех тех причин изменений чистого капитала, ста-тистика которых нам кажется нужной.

Учитываемые всеми этими счетами изменения чистого ка-питала могут быть сведены к следующим трем видам:

ценностные изменения;

изменения формы;

смешанные изменения.

Ценностные изменения регистрируются путем двойной записи на двух счетах, принадлежащих к разным группам (А и Б), следующего типа:

счет группы А (+) счету группы Б (+) -- в случае реализации прибыли;

счет группы Б (--) счету группы А (--) -- в случае реализации убытков.

Изменения формы отражаются не на величине чистого ка-питала, а лишь на форме баланса статического или динамиче-ского. Все такие изменения в статическом балансе будут вызы-ваться всякого рода операциями менового характера, например:

счет группы А (+) счету группы А (--).

В динамическом балансе изменения формы будут сводиться ко всякого рода перечислениям с одного результатного счета] на другой, например:

счет группы Б (--) счету группы Б (+).

Смешанные изменения чистого капитала по форме складываются, в сущности, из первых двух видов изменений. Доста-точно типичным примером смешанных операций может слу-жить продажа товара стоимостью 100 руб. за 120 руб. Такое изменение, по мнению Л. Пти, будет регистрироваться следу-ющим образом:

1) счет кассы (+} счету товаров (--) на 100 руб.;

2) счет кассы (+) счету прибылей и убытков (+) на 20 руб.

Резюмируя изложенные рассуждения Л. Пти, отметим основные положения его теории:

основным принципом является двойная регистрация чистого капитала предприятия, который представляет собой разность между активом и пассивом, посредством двух рядов счетов;

два ряда счетов включают в себя счета группы А (активные и пассивные), предназначенные для регистрации статики, и счета группы Б (счета капитала и результатные), необходимые для регистрации динамики чистого капитала;

каждая хозяйственная операция вызывает изменения в двух счетах, сводящиеся к трем типам: по содержанию (ценностные), по форме и смешанные;

строение и содержание баланса объясняется слиянием в один общий баланс двух разных балансов: статического и динамического.

Теория Шера (1922). Швейцарский бухгалтер Иоганн Фрид-рих Шер (1846--1924) отмечал, что двойная, или систематиче-ская бухгалтерия является совершеннейшей из трех видов бух-галтерии¹, поскольку исчерпывающим образом отражает не только кругооборот ценностей данного хозяйства, но и расходы и доходы отдельного хозяйства; в этих целях счету состояния, увеличения или уменьшения различных экономических и юри-дических видов ценностей противопоставляются счет чистого капитала (счет капитала) и счет его уменьшений и увеличений (счет прибылей и убытков), вызванных доходами и расходами. Таким противопоставлением внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, подлежащие счет-ной записи, приводятся в строгую систему (отсюда название «систематическая бухгалтерия»).

Допустим, что у хозяйства на определенный момент време-ни имеется ряд ценностей, которые соответственно их особен-ностям могут быть сведены в некоторое число групп, стоимость которых условно обозначим al, a2, а3 и т.д. Сумму стоимости всех групп ценностей обозначим как А; в результате получим следующее уравнение:

al + а2 + а3 + ... = А (актив). (1)

Это уравнение будет показывать, что актив является суммой стоимостей различных ценностей или, другими словами, что сумма частей равна целому.

Имущество хозяйства представляет собой капитал (К), поэтому
al + а2 + а3 + ... = А = К. (2)

Таким образом, капитал хозяйства -- это сумма стоимости всех ценностей, принадлежащих хозяйству.

Допустим далее, что ряд ценностей, находящихся в хозяй-стве, поступил от третьих лиц или же от других единичных хо-зяйств, причем эквивалент этих ценностей должен быть возме-щен через некоторое время этим же лицам или хозяйствам. Таким образом, мы допускаем существование долгов у данного хозяйства. Эти долги должны быть погашены, причем погаше-ние может произойти исключительно путем изъятия некоторых из имеющихся у хозяйства ценностей. Следовательно, при на-личии у хозяйства долгов прежнее уравнение А = К уже не бу-дет отражать действительное положение вещей, ибо К, несом-ненно, должно быть меньше А на всю сумму долгов хозяйства. Обозначим отдельные долги через пl, п2, п3 и т.д., а сумму этих долгов через П (пассив) и введем их в наше уравнение в целях отражения фактического положения вещей:

(al + а2 + а3 + ...) - (пl + п2 + п3 + ...) = А - П = К.

Таким образом, из уравнения следует, что капитал представ-ляет собой алгебраическую сумму А + (-- П). Изучая это урав-нение, приходим к выводу, что общая имущественная масса предприятия состоит, в сущности, из двух взаимно противоположных по своему значению видов имущества: актива и пасси-ва. В то время как актив представляет собой совокупность положительных частей имущества, пассив объединяет отрица-тельные части имущества.

В течение отчетного периода под влиянием кругооборота капитала, выражающегося в ряде хозяйственных операций, про-исходят те или иные изменения как в общей сумме капитала, так и в составляющих эту сумму активе и пассиве. Все хозяй-ственные операции могут быть сведены в три группы: меновые (вместо отданной ценности приходит другая ценность, равная ей по стоимости), результатные (влияют не только на состав имущества, но и на величину капитала), смешанные (сочетание меновых операций с результатными). Конечно, операции повлияют на основное уравнение, которое будет изменяться следующим образом:

1) при обмене одной ценности (а) на другую ценность (а), равную ей по стоимости:

А + а_n - а_n = К; (4)

2) при оплате долга хозяйства п наличными деньгами в сумме n:

(А - п_n)- (П - п_n) = К; (5)

3) при покупке товаров на сумму (а) против выдачи соло-векселя на сумму (а):

(А + a_m)- (П + а_m) = К; (6)

4) оплата долга кредитору по открытому счету т соло-векселем на сумму m:

А - (П + п_m - п_m) = К. (7)

Несмотря на то, что все подобного рода операции на общей величине капитала не отражаются, регистрировать их нужно, поскольку каждая такая операция видоизменяет состав отдель-ных частей имущества.

Результатные операции отличаются от других хозяйствен-ных операций тем, что они влияют не только на состав имуще-ства, но и на величину чистого капитала. Подобные операции наблюдаются, когда:

вследствие утраты имущества взамен не поступает какого-либо эквивалента;

в хозяйство поступает ценность без выдачи какого-либо эквивалента;

-- в связи с определенными юридическими отношениями для хозяйства возникают обязательства или права без соответствующих компенсаций. Подобные операции изменяют основное балансовое уравнение следующим образом:

1) при выбытии какой-либо ценности (д) без получения эквивалента:

. (А - д) - П = К - д; (8)

2) при поступлении какой-либо ценности (е) без выдачи-
эквивалента:

А + е - П = К + е; (9)

3) при возникновении обязательства (з) без получения какой-либо компенсации:

А - (П + з) = К - з; (10)

4) при исчезновении обязательства (з) без выдачи какой -
либо компенсации:

А- (П - з) = К + з. (11)

Смешанные операции представляют собой сочетание мено-вых операций с операциями результатными. Главнейшими ви-дами подобного рода операций являются продажа товара с при-былью и продажа товара с убытком. Смешанные операции отражаются и на основном уравнении:

1) при продаже товара стоимостью (а) за (а + е):

А - а + (а + е) - П = К + е; (12)

2) при продаже товара стоимостью (а) за (а -- д):

А-а+(а-д)-П = К-д. (13)

Из приведенного анализа характерных особенностей всех групп хозяйственных операций следует, что каждая операция без исключения является двойственной по своей природе, при-чем двойственность эта проявляется в двойном влиянии, во-пер-вых, на составные части имущества и, во-вторых, на чистый капитал. Эту особенность хозяйственных операций Шер поясняет схематически (рис. 4.5).

Увеличению какой - либо одной части имущества	противостоит	или уменьшение какой - либо другой части имущества, или увеличение чистого капитала
Уменьшению какой - либо одной части имущества	противостоит	Или увеличение какой - либо другой части имущества, или уменьшение чистого капитала

Рис. 4.5. - Схема двойственности хозяйственных операций

Учет всей хозяйственной деятельности с помощью целого ряда таких уравнений был бы делом непрактичным, поэтому вместо уравнений используют особые двусторонние таблицы, или счета. Своеобразное строение счетов с их подразделением на правую (кредитовую) и левую (дебетовую) части позволило бы использовать эти счета для противопоставления в них увели-чений и уменьшений как составных частей имущества, так и чи-стого капитала. Таким образом, уравнение (1) можно предста-вить следующим образом (рис. 4.6).

Счета имущества Счет капитала

	Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
Сумма составных частей имущества = чистому капиталу, или т.к. А тождественно К, то	а1+а2+ а3+…		=		А
	А				К

Рис. 4.6. - Схема уравнения (1)

Эта схема показывает, что при начале записей по счетам отдельные части имущества заносятся в дебет счетов имущества, а общая сумма этих частей -- в кредит счета капитала.

Уравнение (2) будет представлено следующей схемой (рис. 4.7)

Счета имущества Счет капитала

	Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
Капитал (А-П) изображается как разность между уменьшаемым и вычитаемым. Так как а1+а2+а3+… тождественно П и разность А-П тождественна чистому капиталу, получаем сокращенное изображение	а1+а2+ а3+… =(А)	n1+n2+ n3+… (=П)	=	П	А
	А	П	=		К

Рис. 4.7. - Схема уравнения (2)

На основании этой схемы установим, что пассивные части имущества заносятся в кредит счетов имущества, а чистый капитал -- в кредит счета капитала. Согласно этой же схеме ак-тивные (положительные) части имущества должны быть записа-ны в дебет, а пассивные (отрицательные) части имущества -- в кредит имущественных счетов. Следовательно, дебет последних характеризуется знаком « + », а кредит -- знаком « -- ».

Схематическое представление меновых операций изображено на рис. 4.8.

В форме уравнений В форме счетов

Счета имущества Счет капитала

	Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
А + аn - аn - П = К;	А +аn	П -аn	= =	… -	К -
(А - пn)- (П - пn) = К;	А -пn	П +пn	= =	… -	К -
(А + am)- (П + аm) = К;	А Аm	П Аm	= =	… -	К -
А - (П + пm - пm) = К.	А Пm	П Пm	= =	… -	К -

Рис. 4.8. - Схема меновых операций

Аналогично на схеме представлены результатные операции (рис. 4.9).

В форме уравнений В форме счетов

Счета имущества Счет капитала

	Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
(А - д) - П = К - д;	А -	П д	= =	… д	К -
А + е - П = К + е;	А е	П -	= =	… -	К е
А - (П + з) = К - з;	А -	П з	= =	… з	К -
А- (П - з) = К + з.	А з	П -	= =	… -	К з

Рис. 4.9. - Схема результатных операций

Таким образом, из схемы результатных операций можно легко установить, что эти операции отражаются как на имуще-ственных счетах, так и на счетах капитала, причем увеличению активных и уменьшению пассивных частей имущества, т.е. дебетованию счетов имущества, всегда соответствует увеличение чистого капитала или, другими словами, противопоставляется кредитование счета капитала. Уменьшению же активных и уве-личению пассивных частей имущества соответствуют уменьше-ния чистого капитала или, другими словами, кредитованию сче-тов имущества противостоит дебетование счета капитала. Отсюда Шер делает следующее заключение: для определения чистого капитала и его увеличений и уменьшений фактически безразлично увеличивать активные ценности или уменьшать долги: если А -- (П -- n1) = К, то и (А + п1) -- П = К. Увеличе-ние долгов оказывает такой же эффект, как и уменьшение ак-тивов: если (А -- a1) -- П = К, то и А -- (П + a1) = К.

Выводы, вытекающие из проведенного таким образом ана-лиза типичных операций с точки зрения влияния их на соответ-ствующие счета, можно представить в виде сводки (табл. 14).

Заслугой Шера следует считать не только обстоятельное исследование и доказательство того, что формула А = П, в сущ-ности, разворачивается в формулы

А+У=П+К+Пр (14), где

У - убытки;

Пр - прибыли;

А-П=К+Пр-У (15)

Но и установление возможности получения техническим преобразованием еще и другого основного уравнения, характерного для второй формы его теории

А - П -К = Пр - У (16)

Таблица 4.14 - Влияние операций на счета имущества и капитала

Типичные операции предприятия	Счета имущества	Счета капитала
	Дебет (увеличение)	Кредит (уменьшение)	Дебет (уменьшение)	Кредит (увеличение)
Учреждение предприятия	Начальная стоимость экономических и юридических ценностей	-	-	Начальный чистый капитал
Меновые операции	Увеличение стоимости одной категории ценностей	Уменьшение стоимости другой категории ценностей
Прибыли	Увеличение стоимости какой-либо категории ценностей			Увеличение чистого капитала
Убытки		Уменьшение стоимости какой-либо категории ценностей	Уменьшение чистого капитала
Ликвидация (завершение периода)	Дебет - Кредит (сальдо дебета) имущественных счетов (новые составные части имущества)	Кредит - Дебет (сальдо кредита) счетов капитала (новый чистый капитал)

Левая часть уравнения (16) показывает состояние имуще-ства предприятия на определенный момент времени (бухгалтер-ский баланс), правая часть уравнения (16) позволяет определить изменения капитала в динамике (баланс прибылей и убытков). Для учета изменений в составе имущества и чистого капитала необходимо использовать два ряда взаимно противоположных счетов: счета статические (для учета имущества, долгов и ка-питала) и счета динамические (для учета доходов, расходов и финансовых результатов).

И.Ф. Шер формулирует правило (постулат Шера): сальдо счетов статических равно и взаимно противоположно сальдо счетов динамических.

Существует еще и третья форма теории двух рядов счетов Шера, которой соответствует уравнение А = П. Но к этому урав-нению Шер относится весьма критически. Признавая, что это уравнение представляет собой уравнение баланса, Шер подчер-кивает, что это пробный баланс, который в сущности является контрольным средством правильности счетных записей. Проб-ный баланс содержит на левой стороне сальдо активных счетов, а также счетов убытков (А + У), и на правой стороне -- сальдо счетов пассивных, капитала и прибылей (П + К + Пр), что по-зволяет сделать вывод о соответствии пробного баланса техни-ческому уравнению (14). Другими словами, дебетовое сальдо равно кредитовым сальдо всех счетов Главной книги. По мне-нию Шера, символом актива (А) неправильно обозначается со-вокупность сальдо имущественных счетов и счетов убытков и символом пассива (П) -- совокупность сальдо счетов пассив-ных (обязательства перед кредиторами), капитала и прибыли.

Тем не менее некоторые достоинства есть и у формулы А = П, но при непременном условии, что к пассиву относится не валовая, а чистая прибыль или разность между прибылями и убытками (Пр -- У). В таком виде формула может быть полезна как теоретикам, так и практикам. С научной точки зрения поня-тие пассива, объединяя воедино собственный и чужой (заемный) капитал, преобразовывается в понятие источника происхожде-ния имущества. Для практика данное уравнение имеет опре-деленные преимущества, поскольку на левой его стороне нахо-дится исключительно имущество, а на правой стороне этому имуществу противопоставляются оба источника его происхож-дения. Таким образом, собственность предприятия может рас-сматриваться с двух точек зрения:

с юридической точки зрения имущество рассматривается в отношении его происхождения, определяются оба источника капитала (собственного и заемного);

с экономической точки зрения имущество рассматривается в отношении его состава, в его реальных формах.

Таким образом, основными положениями систематической теории Шера можно назвать следующие:

-- приведены в строгую систему подлежащие счетной записи внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, которые сведены в три группы: меновые (вместо отданной ценности приходит другая ценность, равная ей по стоимости), результатные (влияют не только на состав имущества, но и на величину капитала), смешанные (сочетание меновых и результатных операций);

двойственность хозяйственных операций объясняется с помощью алгебраических уравнений, выводимых из формулы А - П = К;

правило (постулат Шера), которое позволило в будущем дополнить бухгалтерский баланс (раскрывающий статику частей имущества и чистого капитала) отчетом о прибылях и убытках (показывающим динамику хозяйственных процессов с помощью доходов и расходов);

-- уравнение Шера наглядно показывает, что финансовый результат деятельности организации будет одинаковым как в статике (разница между активом, обязательствами (пассивом) и капиталом на разные даты), так и в динамике (разница между доходами и расходами (прибылью и убытком) за промежуток времени между этими датами: А -- П -- К = Пр -- У);

-- обоснована возможность противопоставления имущества (актива) источникам его образования (пассиву и капиталу), что раскрывает экономическую форму (части имущества в активе) и юридическое содержание (права различных лиц на данное имущество).

Теория Езерского. Федор Венедиктович Езерский (1836-- 1916) -- русский бухгалтер, создатель тройной формы учета (известной также под названием «русская тройная система счетоводства»), которая, по мнению Езерского, устраняет недостатки двойной бухгалтерии, поскольку позволяет на любой момент времени представить собственнику финансовый результат предприятия и установить дату, с которой оно (предприятие) начнет покрывать свои расходы и приносить прибыль.

Ф.В. Езерский устанавливает три основные задачи, которые счетоводство должно решать в целях удовлетворения потребностей экономической жизни современного общества:

- счетоводство должно давать непрерывную картину актива и пассива предприятия, т.е. его непрерывный инвентарь;

- счетоводство должно показывать отдельно для каждой отрасли или специальности предприятия валовые прибыли и убытки;

- счетоводство должно иметь достаточно простые формулы проверок, которые могут гарантировать без всяких ошибок точность соответствующих выводов.

Все эти задачи счетоводство решает путем регистрации хо-зяйственных оборотов предприятия, причем регистрация эта складывается из следующих записей: хронологической, систе-матической и сводной. Каждому виду записей должны соответ-ствовать свои книги, или, как говорит Езерский, параллели.

Первая параллель, или капитальная книга, предназначается для хронологической записи и заменяет собою кассовый жур-нал и мемориал (табл. 4.15).

Таблица 4.15 - Капитальная книга (параллель)

Название счета	Дата и сущность оборотов	Контроль итогов	Касса	Ценности	Остатки
приход-ный	расход-ный			приход	расход	приход	расход	приход	расход

Первая графа капитальной книги служит для отметки взаим-но корреспондирующих счетов, затрагиваемых регистрируемой операцией; вторая графа предназначена для изложения в ней даты и сущности операций; в третью графу выписывается сумма каж-дой операции (данные этой графы содержат важнейшую часть признаков верности записей в капитальной книге); четвертая и пятая графы нужны для записи прихода и расхода денег, актив-ных и пассивных ценностей; шестая графа содержит две подгра-фы: «уменьшение остатков», предназначенную для записи в ней торговых расходов, убытков и т.п., и «увеличение остатков» -- для записи, во-первых, всех возмещений произведенных торговых рас-ходов и, во-вторых, всех уже определившихся прибылей. Между суммовыми графами капитальной книги существует определенная зависимость, внешним образом проявляющаяся в записи каждой хозяйственной операции 3 раза:

1) в графу «контроль итогов»;

2) в графу «касса» или «ценности» (по приходу) и в графу «остатки» (подграфа «уменьшение») в случае выявления убытков;

3) в графу «касса» или «ценности» (по расходу) и в графу «остатки» (подграфа «увеличение») в случае реализации прибылей.

Таким образом, графы 4 и 5 капитальной книги могут быть объединены в две общие графы следующим образом (табл. 4.16).

Таблица 16 Объединение граф 4 и 5 капитальной книги

Приход	Расход	Остаток (вывод)
		уменьшение (убыток)	увеличение (прибыль)

Несмотря на формальную зависимость этих граф, между ними существует определенное принципиальное различие. Под приходом Езерский понимает действительное поступление пред-метов, имеющих реальную ценность, под расходом -- отпуск этих же ценностей по цене своей приходной, действительной; графа «остаток (вывод)» в противоположность первым двум по-казывает не движение отмеченных в тех графах ценностей, а результаты этого движения, т.е. убытки и прибыли или умень-шение и увеличение общей величины собственных средств пред-приятия. Для ясного понимания характерных особенностей тех записей, которые имеют место в капитальной книге, приведем один из примеров, предлагаемых Езерским (табл.4.17).

Из этого примера вытекает, что графа «касса» содержит данные об одной части актива предприятия, графа «ценности»--1 о другой части актива и всего пассива, графа «остаток (вывод)» -- данные о первоначальном чистом капитале и последующих его изменениях на сумму выявленных прибылей и убы ков. Следовательно, те записи, которые имеют место в фундаментальном труде Езерского, полностью отображают уже известное уравнение теории Шера:

А - П = К + (Пр - У).

Нетрудно также заметить, что долги третьим лицам пред-ставляют собой отрицательные ценности, сумма которых под-лежит вычету из общей суммы актива в случае определения ве-личины собственного капитала предприятия.

Таблица 4.17 - Пример записей капитальной книги

Дата и сущность оборотов	Контроль итогов	Касса	Ценности	Остатки
		приход	расход	приход	расход	приход	расход
Сальдо на 1 января 1870г. Средства (актив): наличных денег серебра мебели платья долг за Н. Погашение (пассив): должен Н.Н.	400 420 300 500 200 100	400 - - - - -	- - - - - -	420 300 500 200 -	- - - - - 100	- - - - - 100	400 420 300 500 200
Итого	1920	400		1420	100	100	1820
Проверка: Касса + Ценности = Остатки 400+1320=1720		Приход - Расход = 400	Приход - Расход = 400	Увеличение - Уменьшение = 1720
Операции за январь 1870г. Получено жалования Получено долгов Уплачено долгов Куплено серебра Куплено ценных бумаг Проданы ценные бумаги: с прибылью с убытком	250 200 100 50 200 105 100	250 200 - - - 105 98	- - 100 50 200 - -	- - 100 50 200 - -	- 200 - - - 100 100	- - - - - - 2	250 - - - - 5 -
Итого	2925	1053	350	1770	500	102	2075
Проверка: Касса + Ценности = Остатки 703+1270 = 1973		Приход - Расход = 703	Приход - Расход = 1270	Увеличение - Уменьшение = 1973

Вторая параллель, или книга систематических счетов, за-меняет собой все вспомогательные книги (регистры аналитического учета) (табл. 4.18).

Таблица 4.18 - Книга учета бразильского кофе

Со счета ... на счет ...

Дата

Ход дел

Цена

Количество

Сумма

Вывод

руб.

коп.

регулятор

приход

расход

приход

расход

убыток

прибыль

Назва-ние

№

При ознакомлении с характерными особенностями суммо-вых граф книги систематических счетов можно установить принципиальное различие между данными, содержащимися в графах «сумма» и «вывод». В графе «сумма» проставляются сведения о движении ценностей по их первоначальной стоимо-сти, а в графе «вывод» -- результаты этого движения. Из осталь-ных граф этой книги наибольший интерес представляет графа «регулятор». Эта графа, по мнению Езерского, необходима для проверки признаков верности, между тем, с одной стороны, нельзя допустить цен с мелкими дробями (они обременяли бы и затрудняли работу счетовода), с другой -- не следует вносить в счетоводство неточностей, хотя бы ради округления дробей. Для этого устанавливается правило: записывать отбрасываемые или прибавляемые при округлении цен суммы в особую графу «регулятор». Когда округление цен выражается прибавлением какой-либо суммы, эта последняя выставляется в графе «регу-лятор» с минусом ( --), означающим, что прибавленное следует отнять при выводе признаков верности. Когда же при округле-нии цифр отбрасывается цифра дроби, ее следует записать с плюсом ( + ), означающим, что отброшенную цифру при вы-воде признаков верности нужно прибавить. Наконец, в случаях круглой цены регулятором выставляется ноль. Суммы регуля-тора складываются плюс с плюсом, минус с минусом, меньшая величина вычитается из большей, и разница выставляется как последний регулятор данного счета.

Правильность записей в книге систематических счетов удо-стоверяется следующими тремя признаками верности.

Во-первых, должны получаться одинаковые результаты:

вычитания итогов прихода и расхода, меньшего из большего;

умножения количества остатка на цену плюс или минус регулятор.

Этим признаком верности доказывается правильность дан-ных о количестве, цене и сумме.

Во-вторых, общий итог остатков по книге систематических счетов должен быть равен общему итогу остатков капитальной книги.

В-третьих, при инвентаризации данные о количестве долж-ны соответствовать остатку, указанному в систематической книге.

Третья параллель, или сводно-отчетная книга (табл. 4.19), служит для объединения в ней записей обо всех хозяйственных операциях, для сравнения этих записей между собой и, нако-нец, для составления полного отчета о хозяйственной деятель-ности предприятия. Записи в эту книгу производятся на основе данных книги систематических счетов, полученных в результа-те подсчета отдельных счетов. Сводно-отчетная книга заменяет Главную и инвентарную книги и в особенности такие счета Главной книги, как счета баланса начинательного и заключительно-го, капитала, прибылей и убытков.

Таблица 4.19. - Сводно - отчетная книга

№ счета	Название счета	Приход	Расход	Вывод	Остается
		Остаток (актив)	поступило	Остаток (пассив)	выбыло	убыло	прибыло	Средств (актив)	Обязательств (пассив)
	Пенька	12000	-	-	12000	-	2000	-	-
	Кофе	100	4725	-	4725	-	284	100	-
	Прочие	370000	389635	60000	312000	34984	98335	579635	192000
	Итого	382100	394360	60000	328725	34984	100619	579635	192000
	Подготовка к проверке	Всего с остатком: 382100+394360 = 776460	Всего с остатком: 60000+328725 = 388725	Прибыло-убыло: 100619 - 34984 = 65635	Актив - пассив: 579735 - 192000 = 387735
Проверка: 1) всего приход - всего расход = актив кон. = 776460 - 388725 = 387735; 2) (актив нач. - пассив нач.)+(прибыло - убыло) = актив кон. - пассив кон. = (382100 - 60000)+65635 = 387735; 3) Данные графы «остается» должны совпадать с данными инвентаризации в конце отчетного года.

Ознакомление с особенностями записей в сводно - отчетной книге приводит к следующим заключениям: если принять во внимание лишь графы «приход», «расход» и «остается», то данные этих граф укладываются в уравнение, выведенное Шером: А - П = К + (Пр - У).

Если за основу взять графы «приход», «расход» и «вывод», то принимаем во внимание, что первые две графы содержат данные относительно:

- первоначального актива и последующих изменений в нем (т.е. Аа = А1);

- первоначального пассива последующих изменений в нем (т.е. Пп = П1);

- первоначального капитала без последующих изменений в нем (т.е. А-П=К).

Графа вывод содержит данные относительно имевших место в течение отчетного периода изменений в начальном капитале (т.е. изменений на величину прибылей или убытков). Таким образом, данные этих граф полностью укладываются в другое уравнение Шера: А1 - П1 - К = Пр - У.

Подводя итоги, отметим основные положения теории Езерского:

-учет хозяйственной деятельности предприятия осуществляется при помощи трех параллелей (книг): хронологической, или капитальной книги, систематической книги и сводно - отчетной книги;

- записи в каждой книге сводятся к регистрации трех важнейших моментов каждой хозяйственной операции: приход, расход и результат приходно - расходной операции;

- правильность записей в каждой книге удостоверяется тремя признаками верности, присущими каждой параллели;

- каждая операция имеет два важнейших следствия: влияет на основные части имущества (следствия этих операций - приход и расход ценностей), влияет на общую величину первоначального капитала (результат как следствие прихода и расхода);

- для первой группы следствий предназначаются графы «касса» и «ценности» в капитальной книге, «приход и расход» в сводно - отчетной книге, таким образом, эти графы соответствуют имущественным счетам;

- для учета второй группы следствий служат графы «остаток (вывод)» в капитальной книге и «вывод» в сводно-отчетной кни-ге, соответственно эти графы можно считать рядом счетов ка-питала.