История бухгалтерского учета и аудита

Парадигма формализованности проявляется в стереотипах учетных документов и в стереотипах методологии бухгалтер-ского учета, которые имеют этническое содержание. Стереоти-пы документов означают технический способ регистрации, фор-мы бухгалтерского учета, технологии документов как носителей информации. Данная парадигма обеспечивает устойчивость и стабильность национальных учетных систем на этапах совре-менной адаптации к международным стандартам. Нарушение стабильности может оказывать неблагоприятное воздействие на учетную модель существующего этноса, так как она встроена в систему национального управления, контроля и самосознания.

Парадигма организации бухгалтерского учета обобщает совместное действие функциональности и формализованности. Эта парадигма означает механизм действия методологии бухгал-терского учета, содержащий эффект неопределенности. Взаи-модействие функциональности и формализованности может быть обращено внутрь (интровертивный принцип) или вовне (экстравертивный принцип). Интровертивный принцип в пара-дигме бухгалтерского учета означает информационную заданность, ограниченность бухгалтерской системы любого уровня (хозяйства, этноса) возможностями методологии. Пределы учет-ной процедуры определяет исходный состав его объектов и пер-вичный учет. Расширение состава (ввод новых) учетных объек-тов происходит в связи с развитием науки и техники, экономики и методов управления хозяйственной деятельностью. Но разра-ботка методологии учета новых объектов содержит элемент не-определенности, который находится за пределами освоенных способов бухгалтерского учета. Преодоление неопределенности, связанной с введением новой методологии, означает действие принципа экстравертивности. Его реализация связана со све-жими научными идеями, новыми профессиональными решени-ями и имеет следствием расширение функциональности.

Парадигма суверенитета бухгалтерского учета регулирует соотношение профессиональной ответственности и професси-ональной независимости учетного сообщества в сфере методо-логии бухгалтерского учета. Профессиональная ответствен-ность появилась на ранних этапах эволюции (касты в странах Древнего Востока), причем деятельность учетного сообщества всегда была объектом контроля (должностные инструкции, офи-циальная отчетность, система наказаний и т.п.). Юридическое регулирование берет начало с норм римского права, которыми устанавливалась обязанность вести документальный учет и со-гласно которым за этим учетом признавалась функция юриди-ческой доказательности. Разработка методологии учета была прерогативой учетных работников. Именно такой вариант про-фессиональной ответственности был унаследован европейским правом. Современный российский вариант профессиональной ответственности ориентирован на эволюционно-архаическую древневосточную модификацию (прямая государственная рег-ламентация), но одновременно содержит признаки европейско-го варианта (нормы общего юридического регулирования, ва-рианты учетной политики).

Профессиональная независимость возникла как следствие саморазвития методологии бухгалтерского учета и как средство самозащиты учетного сообщества. Эволюция независимости прошла путь от профессиональных знаний касты жрецов-чинов-ников до вариации современных международных стандартов. Российский вариант суверенитета не ориентирован на профес-сиональную независимость отечественной методологии бухгал-терского учета, а сосредоточен в основном на ответственности. Такой подход может привести к невостребованности бухгалте-ров отечественным бизнесом, снижению творческих поисков новых решений учетными работниками.

Парадигма исторической преемственности методологии предупреждает о непродуктивности эволюционных возвратов, что одновременно обуславливает практическую значимость ис-торического анализа бухгалтерского учета. Современные бух-галтерские системы восходят к староитальянской методологии, которая в свою очередь имеет корни в древнеримской учетной системе. Латинская методология наследовала древнегреческие сте-реотипы. Шумеро-вавилонская методология преобладала в древ-ности на всем Ближнем Востоке. Древнеегипетские стереотипы вместе с древнегреческими вошли в эллинистические. Механизм исторической преемственности действует благодаря доминанте методологии или ее отдельных стереотипов. Эволюция преемствен-ности есть не просто смена стереотипов, а замена устаревших ли-дирующими. Современной доминантой (с конца 60-х годов XX в.) являются МСФО. Их этногенез является англосаксонским. В ис-торическом контексте МСФО сменяют доминанту итальянской учетной системы и могут означать начало нового эволюционного этапа формализованности бухгалтерского учета.

9.Аудит - предпосылки возникновения, этапы развития

Аудит имеет уже достаточно большую историю. Первые незави-симые аудиторы появились еще в XIX в. в акционерных компаниях Европы. Слово «аудит» в разных переводах означает «он слышит» или «слушающий».

Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (админи-страция, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятель-ность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры пред-приятия. Достаточно частые банкротства предприятий, обман со сто-роны администрации существенно повышали риск финансовых вло-жений. Акционеры хотели быть уверены в том, что их не обманыва-ют, что отчетность, представленная администрацией, полностью от-ражает действительное финансовое положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглашались люди, которым, по мнению акционеров, можно было доверять. Главными требованиями, предъ-являемыми к аудитору, были его безупречная честность и независи-мость. Знание бухгалтерского учета не имело сначала основного зна-чения, однако с усложнением бухгалтерского учета необходимым условием становится и хорошая профессиональная подготовка ауди-тора.

Исторической родиной аудита считается Англия, где с 1844 г. выходит серия законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний обязаны приглашать не реже одного раза в год специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.

В России звание аудитора было введено Петром 1. Должность аудитора совмещала в себе некоторые обязанности делопроизводи-теля, секретаря и прокурора. Аудиторов в России называли присяж-ными бухгалтерами. Все три попытки организации института аудита (в 1889, 1912и 1928 г.) оказались неудачными.

Мировой экономический кризис 1929--1933 гг. усилил потреб-ность в услугах бухгалтеров-аудиторов. В это время резко ожесточаются требования к качеству аудиторской проверки и ее обязатель-ности, увеличивается рыночная потребность в такого рода услугах. После окончания кризиса практически все страны начинают вводить обязательные требования к объему информации, содержащейся ..в годовых отчетах, и обязательности публикации этих отчетов и заключений аудиторов. Аудит становится мощным оружием против мошенничества.

До конца 40-х гг. аудит в основном заключался в проверке доку-ментации, подтверждающей записанные денежные операции, и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах. Это был так называемый подтверждающий аудит. После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность оши-бок незначительна и финансовые данные достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно аудиторскими проверками. Такой аудит получил название системно-ориентированного.

Третий этап развития аудита -- его ориентация на возможный риск при проведении проверок или при консультировании, предуп-реждение и избежание риска; аудит, при котором исходя из условий бизнеса клиента проверка проводится выборочно, в основном там, где риск ошибки или мошенничества максимальный. В начале 70-х гг. началась разработка аудиторских стандартов. В Англии аудиторами именуются любые специалисты в области контроля за достоверностью финансовой отчетности, в том числе и работающие в государственных органах. Во Франции в области не-зависимого финансового контроля действуют две профессиональ-ные организации: бухгалтеров-экспертов, которые занимаются не-посредственно ведением бухгалтерского учета, составлением отчет-ности и оказанием консультационных услуг в этой области, и комис-саров (уполномоченных) по счетам, обеспечивающих контроль за достоверностью финансовой отчетности. В США проверку достовер-ности финансовой отчетности осуществляет дипломированный об-щественный бухгалтер,

Во всех развитых странах лицам, желающим приобрести про-фессию бухгалтера-аудитора, предстоят долгие годы учебы и прак-тической деятельности, а также многочисленные экзамены. Пред-ставители Палаты аудиторов, организации, объединяющей всех лиц этой профессии, регулярно проверяют их работу, и исключение из Палаты аудиторов означает запрещение дальнейшей деятель-ности.

9.1. Аудит в Великобритании

В англоязычных странах самое древнее упоминание об аудите датируется 1130 г. (документ архива казначейства Англии и Шотландии). Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере уже в 1200-е годы, а в начале XIV столетия в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы и начиная с тех пор в архивах множество документов, свидетельствующих о широком признании значения аудита и о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий. 24 марта 1324 г. король Эдуард II подписал указ о назначении трех государственных аудиторов, которые должны испрашивать, проверять и «брать все счета, которые были введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхенде, Саутхемптоне, Уэльсе, Соммерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны».

Сам аудит в Великобритании того периода подразделялся на два типа:

«Публичный аудит», - т.е. в буквальном смысле заслушивание аудиторских отчетов в присутствии должностных лиц и граждан. Аудиторские отчеты читал вслух казначей. Такая практика велась с учетом того, что грамотой владели далеко не многие. К середине XVI века в отчетах аудиторов указывалось «выслушано нижеподписавшимися аудиторами».

Детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий - устный отчет аудитора перед владельцем и советом управляющих поместья. При этом аудитор обычно являлся членом совета, и согласно выводам авторов «Аудит Монтгомери», этот вид аудита является предтечей современного внутреннего аудита.

При этом оба рассмотренных вида аудита были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств.

По одной из версий, возникновение аудита имеет следующую историю: известный политик и экономист XVIII века Джордж Уотсон как-то порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Результаты оказались столь значительны, что «черствые, скупые и педантичные» (как их определяли прочие британцы) шотландцы признали пользу таких проверок и стали их практиковать.

В 1805 году в Эдинбурге был издан справочник, где были приведены имена 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. (Как известно, профессиональные организации в то время были уже у многих профессий, начало было положено в средневековье с образованием гильдий). В 1854 г. в Эдинбурге было образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило бухгалтеров-аудиторов.

После принятия в 1862 г. закона о британских компаниях, согласно которому компании по меньшей мере один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Авторы книги, ссылаясь на британского автора Ричарда Брауна, указывают численность аудиторов во всем мире в 1905 г. - 11 тысяч, из которых половина приходилась на Великобританию.

В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя (на 1 января 1983 г.) он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела возраст ниже 35 лет, две трети - ниже 45 лет. Всего в Великобритании насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций, в том числе:

Ассоциация дипломированных бухгалтеров;

Институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев;

Институт присяжных бухгалтеров Шотландии;

Присяжный институт общественных финансов и учета;

Институт присяжных бухгалтеров в Ирландии.

Тем не менее, правом заниматься именно аудитом обладают только члены институтов присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров.

Институт присяжных бухгалтеров в Шотландии получил королевскую грамоту на основание в 1951 г. и включил в свой состав существовашие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина.

Сначала обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы - и акционеры, и кредиторы - видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал по данным формироваться после принятия закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков.

Английские специалисты середины - конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий. Уравнения баланса были созданы в первой половине прошлого века В.Ф. Фостером и во второй половине - Лоуренсом Дикси:

А - П = К и А = П + К.

Среди английских специалистов были бурные дискуссии относительно оценок статей баланса, при этом полемика между крупнейшими специалистами привела к тому, что на первый взгляд сухие схоластические уравнения баланса, интерпретированные с точки зрения психологического климата и интересов лиц, имеющих отношение к фирме, позволило классифицировать разнообразные нарушения, к которым так склонны люди. Поскольку эта склонность наблюдалась довольно часто, по мнению специалистов, необходимо было систематическое проведение комплексных и целевых аудиторских проверок, гарантирующих интересы контрагентов. Лоуренс Дикси - крупнейший авторитет того времени видел цели ревизий в выявлении:

1) подлогов;

2) случайных ошибок;

3) недостатка в организации учета.

Ревизия начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривался с точки зрения интересов различных заинтересованных лиц.

Большой вклад в теорию аудита внес А.Т. Ватсон, который, опираясь на формулы Фостера и Дикси, выделил три вида фальсификации учета: (вспомните уравнение баланса А - П = К)

А - П > Н	(1)

т.е. в активе показывается больше, чем есть на самом деле;

К > Н	(2)

т.е. сумма капитала завышена;

К < Н	(3)

т.е. сумма капитала занижена.

Ситуация (1) означает, что материально ответственные лица совершили хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально ответственного лица и у сторонних лиц, например, покупателей. Ватсона интересовал только первый случай.

Ситуация (2) возникает в целях приукрашивания действительного положения (например, желания поднять курс акций).

Ситуация (3) означает, что действительное положение лучше отраженного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).

Ситуация (1) называется сокрытием, ситуация (2) и (3) - вуалированием. Вуалирование в учете было подробно рассмотрено немецким ученым И.Ф. Шером, специализирующимся в области балансоведения (в 1925 г. вышел перевод его книги «Бухгалтерия и баланс» в издательстве «Экономическая жизнь»). Фальсификация, как более широкое понятие, рассматривалось и анализировалось английскими аудиторами.

Для выявления фальсификаций по Ватсону необходимы следующие условия:

1) содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почти никогда - вуалирование;

2) четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для ревизора нужна специальная классификация счетов);

3) знание психологии потенциального растратчика, его желание и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»;

4) анализ взаимоотношений сотрудников ревизуемого предприятия;

5) длительность работы («делает преступника менее осторожным»);

6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого и алчного человека к мыслям: «Почему Х можно так много, а мне нельзя даже так мало» и пр.;

7) небрежность в записях;

8) запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни;

9) назначение на должности по протекции («одно из самых больших зол учета»).

Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом ревизии и, в конечном счете, бухгалтерского учета является психология лиц, занятых в хозяйственной деятельности, не права и обязанности сотрудников, а мотивы их действий.

Годдар, исходя из столь печальной оценки своих современников утверждал, что «девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров», а Ватсон выделял одиннадцать типичных преступлений бухгалтеров:

1) не приходуются ценности, прежде всего денежные;

2) документы оформляются не тем днем;

3) искусственно завышаются остатки по денежным (касса) и материальным счетам;

4) завышаются итоги платежных ведомостей;

5) завышается зарплата «друзьям» бухгалтера;

6) выписываются деньги на подставных лиц («мертвые души»);

7) завышаются цены по сговору с поставщиками;

8) фиктивное кредитование счета кассы или отражение фиктивной кредиторской задолженности;

9) оплата завышенных комиссионных и дележ их с получателями;

10) подделка документов, как правило, чеков;

11) оплата несколько раз одного и того же документа (или его различных экземпляров)».

Как мы видим, очень многое, подмеченное еще в прошлом веке английскими учеными, актуально и сейчас.

Среди английских ученых не было единого мнения относительно последовательности проведения проверок. Если (как уже отмечалось ранее) Лоуренс Дикси считал, что проверка должна начинаться с кассы и его поддерживали другие видные ученые (Ватсон и Чэдвик), то Годдар настаивал на проверке прежде всего Главной книги. При этом существует так называемое «правило Годдара», которое гласит: «Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан», а последовательность счетов устанавливает сам проверяющий.

Как уже отмечалось, английские ученые внесли большой вклад в развитие теории и методов аудита. Им же современный аудит обязан появлению анкет, позволяющих существенно сократить трудоемкость проверок. В описан пример работы двух английских экспертов в Петербурге в 1908 г. Они руководствовались анкетой, содержащей около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании получалась удивительно ясная и полная».

Закончить краткую историю становления аудита в Великобритании хочется определением Института Присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS):

«Аудит представляет комплекс методов, направленных на установление эффективности и целостности систем управления, точности финансовых отчетов».

9.2. История развития аудита в США

В США аудиторское дело возникло под влиянием британской практики аудита. На это прямо указывает американский автор Уильям Стемберг, который писал, что «функция аудита... была перенесена в Соединенные Штаты британскими бухгалтерами в конце XIX столетия». Когда английские железнодорожники, страховые компании и другие инвесторы направились в Северную Америку, вместе с ними поехали и независимые аудиторы для защиты интересов крупных английских кредиторов. До начала XX века в США аудит основывался на английской модели, предусматривающей детальные исследования данных, относящихся к балансу.

В 1886 г. в США был принят первый закон о присяжных бухгалтерах, который дал начало процессу образования аудиторских фирм. В 1887 г. была образована ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 г. в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность - в частности, должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.

В 1905 г, а затем и в 1909 г. Р. Монтгомери издал с редакционными исправлениями в США книгу Лоуренса Дикси «Аудит: практическое руководство для аудиторов». Развивая идеи Лоуренса Дикси, он писал, что цель аудита сводится к раскрытию вольных и невольных ошибок, которые могут иметь место в финансовой отчетности. Исходя из этого и была выстроена иерархия аудиторских задач, связанная с обнаружением трех видов ошибок:

1) вольных (злоупотребления);

2) невольных (описки, арифметические ошибки);

3) принципиальных (выбор неверных методологических приемов).

Однако темпы развития бизнеса в США резко отличались от британских, для Америки английские методы стали неприемлемыми вследствие того, что британский стиль проверки требует чересчур много времени и средств. Американский аудит вследствие специфики сверхбыстрых темпов роста американского бизнеса конца XIX века - начала XX века нуждался в быстрых темпах проведения проверок, а следовательно - в прогрессивных технологиях аудита. Американские аудиторы стали практиковать применение «тестового аудита», сбора свидетельств о деятельности фирмы у партнеров по бизнесу с целью проверки операций. Они начали учитывать интересы инвесторов, уделять все больше внимания оценке актива и пассива и отошли от достаточно преобладающей в английской школе детальной проверки. Спрос кредиторов, в основном банков, привел к расширению задач аудита и к разработке новых методов аудита и подхода к стандартизации.

Р. Монтгомери в 1912 г. написал книгу «Аудит: теория и практика», которая при последующих изданиях и переизданиях (вплоть до наших дней) получила название «Аудит Монтгомери». В первом издании этой книги он называл американский аудит раннего этапа «счетоводческим аудитом», подчеркивая, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг. Сам Роберт Монтгомери (1872-1953) являлся не только теоретиком, но и практиком аудита. Совместно с коллегами он еще в 1898 году основал фирму, которая впоследствии стала одной из ведущих аудиторских фирм мира «Куперс энд Лайбранд», способствовал созданию Американского института присяжных бухгалтеров и стал его президентом, преподавал в Колумбийском, Нью-Йорском и Пенсильванском университетах.

В США аудит обязателен для компаний, зарегистрированных Комиссией по ценным бумагам и, созданной в 1934 г. после биржевого краха на Уолл-стрит в 1929 г. Закон о ценных бумагах 1933 г. и Закон о биржах 1934 г. требовали, чтобы зарегистрированные компании составляли соответствующие формы финансовой отчетности.

В США имеются два типа профессиональных и негосударственных аудиторских организаций. Один из них представлен на общенациональном, федеральном уровне и называется Американским Институтом дипломированных присяжных бухгалтеров. Этот институт возник в 1887 г. и с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров. Он удостоверяет квалификацию соискателя, который сдает соответствующие экзамены и получает диплом бухгалтера-аудитора. Институт руководит научной и методической работой в США, публикует монографии и издает ряд журналов по аудиту, среди которых наибольшую популярность имеет «Джорнэл оф Эккаунтенси».

Кроме общенационального Института существуют профессиональные аудиторские организации на уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных общественных бухгалтеров. Члены этих обществ имеют право на проведение аудиторских проверок и оказание консультационной помощи на территории своих штатов. Бухгалтеры-аудиторы могут заниматься своей деятельностью в рамках частной практики или же быть сотрудниками аудиторских фирм. Наиболее квалифицированные аудиторы ведут преподавательскую работу в университетах и колледжах.

В США в 1917 г. с целью стандартизации процедур аудита разрабатываются «Утвержденные методы по подготовке данных балансового отчета», пересмотренное издание вышло в 1929 г. под названием «Проверка финансовых отчетов». В этом издании подчеркивалась важность внутреннего контроля, а также говорилось о практике составления заключений.

В 1934 г. опубликован документ «Проверка финансовых отчетов независимыми аудиторами», в котором были рекомендованы следующие позднее повсеместно принятые процедуры аудита: изучение инвентарной ведомости и подтверждение дебиторов по расчетам.

Активный процесс стандартизации начался с 1939 года, когда Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров (AICPA) учредил Комитет по аудиторским процедурам и он издал первое Положение об аудиторской процедуре. С 1939 г. AICPA начал публиковать бюллетени исследований и отчеты по процедурам аудита - первые оригинальные документы института, касающиеся стандартизации аудита. В первом отчете по процедурам аудита было приведено 7 ключевых положений, лежащих в основе формирования профессии аудитора. В отчете признаны обязательными процедурами аудита изучение инвентарных ведомостей и подтверждение дебиторской задолженности, рекомендовано избирать независимых аудиторов Советом директоров, а компаниям создавать независимые комитеты по аудиту для наблюдения за внутренними проверками и бухгалтерскими процедурами, сформулированы образцы заключений аудитора по представленной финансовой информации.

70-80-годы XX века в США отмечены повышенным интересом общественности к кругу обязанностей и работе аудиторов. Итогом стал вывод о несоответствии между тем, в чем по представлению общества должен заключаться аудит, и возможностями реального процесса аудита, которые ограничены определенными рамками (в первую очередь - ограничениями по срокам проведения аудиторских проверок) и необходимостью усилить активность Совета по аудиторским стандартам с целью сокращения и дальнейшей ликвидации этого разрыва.

Определения аудита разными организациями в США различаются. Так, например, Американский институт присяжных бухгалтеров определяет аудит как «процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям», а комитет Американской ассоциации бухгалтеров по основным концепциям учета дал такое определение аудиту: «Аудит - это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям».

В настоящее время в США более 45000 аудиторских фирм. Число занятых колеблется от 1 до нескольких тысяч человек. Их можно сгруппировать в 4 категории.

1. «Большая шестерка», как ее называли раньше, - супергиганты на рынке аудиторских услуг, некоторые из них находятся в состоянии слияния. (Нью-Йоркий офис каждой более 1000 человек), офисы во всех крупных городах США и мира, годовой доход более 500 млн. долларов США. В той или иной форме все эти фирмы присутствуют также и на рынке аудиторских услуг в России, в основном зарегистрировав так называемые «СП».

2. Другие национальные фирмы (ряд фирм считаются национальными, т.к. имеют офисы в большей части крупных городов), имеют международный потенциал.

3. Крупные местные и региональные фирмы (есть несколько сотен аудиторских фирм с профессиональным штатом более 50 человек).

4. Малые местные фирмы - более 95% аудиторских фирм имеют численность менее 25 человек и один офис.

Организационные формы аудиторских фирм - единоличное владение, товарищество или профессиональная корпорация.

В США аудиторы сертифицируются по трем специализациям:

1) присяжный бухгалтер;

2) присяжный внутренний аудитор;

3) присяжный аудитор информационных систем.

Для того, чтобы получить лицензию от штата на ведение практики и право называться «присяжный бухгалтер», претендент должен выдержать экзамен, который проводится раз в полгода, готовится Экзаменационной комиссией и проводится одновременно на всей территории США в мае и ноябре и отвечать требованиям комиссии по уровню образования и опыта.

Экзамен во всех штатах проводится по следующим четырем предметам.

1. Теория и практика бухгалтерского учета - проверка знаний кандидатов по принципам бухгалтерского учета.

2. Практика бухгалтерского учета - проверка способности кандидата применять принципы бухгалтерского учета, требования нормативных документов, технику составления отчетности, принципы и процедуры федеральной налоговой отчетности.

3. Аудит - проверка знаний кандидатом профессиональных обязанностей, аудиторских стандартов и процедур, стандартов неаудиторских услуг, предоставляемых присяжными бухгалтерами.

4. Законодательство - проверка знания кандидатом юридического содержания мероприятий, в особенности относящихся к бухгалтерскому учету и аудиту, а также юридической ответственности аудиторов.

Экзамены эти достаточно сложны. Только 10% претендентов сдают все экзамены с первого раза. При этом, некоторые штаты требуют также проверки знаний кандидатов по другим предметам. В каждом штате требования к уровню образования и практическому опыту свои.

Для того чтобы работать в аудиторской фирме, сдавать столь сложные экзамены необязательно, однако, для того чтобы стать партнером (а не просто наемным работником), это обязательно.

Присяжный внутренний аудитор - специалист, сдавший экзамен на внутреннего аудитора и получивший сертификат, но права получения лицензии на практику не имеет. Для претендентов также установлены требования по уровню образования и практического опыта.

9.3 Развитие аудита в Германии

Германия конца XIX века являлась страной, в которой бурно развивался капитализм и начало этого бурного роста было положено объединением германских государств в единую страну благодаря усилиям «железного канцлера» Отто фон Бисмарка.

В Германии первые шаги по введению аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распространении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в законе не было указано, какая это должна быть проверка - собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем, что грюндерская лихорадка после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита.

14 августа 1884 г. по примеру английских аудиторов в Германии возникает институт бухгалтеров-ревизоров (однако, в своей книге «Очерки по истории бухгалтерского учета» Ярослав Вячеславович Соколов отмечает, что «...националистическая тенденция относила возникновение профессии к XVIII в. и даже ко временам Ганзы» (стр. 109 - сноска). Подобные институты не без влияния немецкой традиции были организованы в Христиании (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе. Институт существовал на средства банков и отражал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли трейгендер. Немецкие исследователи по-разному оценивали деятельность трейгендеров. Например, Герстнер писал, что «Трейгендер не только представитель в юридическом смысле, но и доверенное лицо, друг, советчик, помощник, короче - правая рука, верная рука, которая для нас работает там, где мы сами поручаем или где условия места, времени, личные, хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам необходимо третье лицо, именно трейгендер». Однако другие исследователи, в частности, Р. Штерн и Р. Байгель разоблачали деятельность института как малоэффективную, дорогую и крайне пристрастную, выполняемую в интересах крупных банков. Я.В. Соколов считает, что независимо от оценок современников институт ревизоров способствовал выработке и совершенствованию определенных способов проведения документальных ревизий, формулированию требований к лицам новой профессии и приводит в подтверждение этой мысли цитату из книги К. Порцига «Техника ревизии книг и баланса», изданной в Москве в 1925 г.: «Ревизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как будто его мнение и система единственно правильны; он не должен превращать мелкие ошибки в государственные преступления, если в общем в работе была проявлена требуемая тщательность и добросовестность; он должен спокойно выслушать взгляды и мнения других, даже если они противоречат его собственному мнению, так как не всегда бывает, что вычитанное и изобретенное в кабинетах или одобренное на других предприятиях может считаться необходимым и правильным для введения в собственном предприятии. Не всегда благополучие предприятия и гарантия его правильного ведения зависят от составления и применения новых формуляров». Упомянутые Р. Штерн и Р. Байгель в числе других ученых являлись учеными, внесшими значительный вклад в развитие анализа хозяйственной деятельности и анализа баланса. В немецкой школе выделяли три направления изучения баланса:

1) экономический анализ;

2) анализ юридический, что привело к созданию бухгалтерской ревизии;

3) популяризация знаний о балансе среди акционеров.

Именно в Германии в конце XIX - начале XX веков возникло оригинальное научное направление - балансоведение. По мнению Я. Соколова, возникновение балансоведения было обусловлено тремя факторами:

1) деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права - балансовое право;

2) пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии;

3) необходимостью ознакомить массы акционеров с механизмом основной отчетной формы - балансом, при исследовании структуры последнего.

При этом заслугой именно немецких юристов являлось формулирование основных требований к балансу:

1) точность;

2) полнота;

3) ясность;

4) правдивость;

5) преемственность;

6) единство баланса.

С 1908 г. при Лейпцигской Высшей Коммерческой школе была начата специальная подготовка бухгалтеров-ревизоров (срок обучения - 1 год). На отделение принимались только лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы.

С 1931 года акционерные общества обязаны проводить аудиторские проверки (обязанность прохождения внешней аудиторской проверки была сформулирована в предписании относительно акционерных обществ). Это было вызвано тем, что наблюдательные советы акционерных обществ не справлялись с возложенной на них обязанностью по проведению проверок, тем более, что объектами проверок стали не только годовые отчеты, но и вся организация бухгалтерского учета. Трудность усугублялась еще и тем, что многие акционерные общества имели многочисленные филиалы, хотя связанные с головной организацией (материнским обществом), но во многом самостоятельно осуществляющие свою производственную и коммерческую деятельность. Такой большой объем сложной работы могли выполнить только приглашенные со стороны квалифицированные специалисты.

В 1932 г. в Германии создан Институт аудиторов в результате передачи ему функций ранее существовавшего Института ревизии и попечительства, просуществовавший до 1945 г. После окончания второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов в Германии. За это время Дюссельдорфский институт, проводя профессиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал высокий авторитет, что позволило ему стать общегерманской организацией.

Задачи Института аудиторов заключаются в содействии развитию аудиторской профессии и обеспечении страны аудиторскими кадрами, в разработке единых профессиональных принципов и норм, соблюдении этих норм всеми представителями аудиторской профессии. Для обсуждения возникающих проблем в работе Института аудиторов при нем создаются специализированные комитеты, включающие в свой состав опытных и заслуженных представителей аудиторской профессии. Результаты этих обсуждений публикуются в специальном журнале «Ди Вирштафтспрюфунг», периодичность которого один раз в 2 месяца и в ежемесячных выпусках «Фанхнахрихтен». В этих же изданиях публикуются различные материалы для широкого ознакомления и обсуждения, например, проекты документов, а также принятые документы, касающиеся аудита внутри страны и за рубежом.

В настоящее время в Институт аудиторов добровольно входят около 5600 аудиторов и 600 аудиторских организаций, т.е. примерно 80% всех представителей данной профессии. Главное условие членства - добровольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включая соблюдение этических норм.

В настоящее время для обозначения профессии аудитора в ФРГ используется термин «виртшафтспрюфер», что буквально означает «контролер экономики». Этот термин защищен законодательно, а все иные, применявшиеся ранее в ходе исторического развития Германии (ревизор, финансовый инспектор и пр.) в профессиональном обиходе не встречаются. «Согласно Германскому гражданскому уложению, истоки которого восходят еще к 1896 г. и которое в модифицированной в соответствии с требованиями современной эпохи форме действует и в ФРГ, аудитор является представителем свободной профессии, его задачей является «осуществлять производственно-экономический контроль, в особенности годовых финансовых отчетов предприятий, и давать информацию о результатах такого контроля».

Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии дополняется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны быть в обязательном порядке членами Аудиторской палаты. Обязанность Аудиторской палаты заключается в защите профессиональных интересов аудиторов и содействии росту авторитета аудиторской профессии, оказание консультационной и правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле за аудиторской деятельностью и содействии в обучении новых аудиторских кадров. Членами Аудиторской палаты вместе с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом.

С 1 января 1986 г. профессиональные аудиторские нормы приведены в соответствие с 4, 7 и 8 директивами Совета Европейских Сообществ, как и нормы бухгалтерского учета и отчетности.

Право проведения аудиторских проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами - «контролерами экономики», «присяжными контролерами бухгалтерских книг», а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами.

Аудиторы весьма ограничены в отношении совмещения аудиторской деятельности с какой-либо иной. Допустимо лишь совмещение аудита со следующими видами деятельности:

1) осуществление деятельности представителя свободной профессии в технической области и в юридической области;

2) научно-исследовательская работа в институтах научного профиля, преподавательская работа в вузах и университетах;

3) участие в операциях доверительного управления или в фидуциарных операциях (хранение и управление ценными бумагами, которыми он распоряжается в интересах своего клиента), а также в операциях по секвестированию (аудиторская палата ФРГ дает разрешение на такую деятельность лишь в том случае, если она является временным, а не постоянным явлением);

4) свободная профессиональная деятельность в области литературы или искусства.

За нарушения, связанные с профессиональной этикой, противоправными действиями и пр., аудиторы могут быть подвержены различным мерам воздействия, начиная от предупреждения, замечания за незначительные провинности. Далее следуют более существенные меры - денежные штрафы, запрещение заниматься данной профессией. Существует профессиональный суд, который рассматривает сложные дела, связанные с нарушениями законодательства аудиторами.

Система подготовки кадров аудиторов весьма сложная, высоки также требования к претендентам: для того чтобы быть допущенным к экзамену, кандидат должен иметь высшее образование по одной из нескольких специальностей и шестилетнюю практическую деятельность в экономической области (при этом не менее четырех лет принимать участие в исполнении тех или иных контрольных функций). В виде исключения допускаются к экзамену кандидаты, не имеющие законченного высшего образования, но имеющие не менее, чем 10-летний стаж в качестве аудитора-ассистента или иного работника в аудиторском обществе. Существуют также иные ограничения, в частности, до экзаменов не допускаются лица, которые:

в силу какого-либо нарушения законодательства ФРГ не имеют права занимать посты в официальных ведомствах;

получили отказ в праве исполнять свои профессиональные обязанности;

имеют физические недостатки длительного свойства, не дающие возможности правильно исполнять обязанности аудитора;

имеют неурегулированные должным образом финансовые и экономические отношения;

имеют ограничения в плане распоряжения своим имуществом;

из-за своего поведения вызывают сомнения в том, смогут ли они должным образом выполнять обязанности аудитора.

Дополнительно необходимо отметить, что соискатель должен быть немцем в соответствии с определением ст. 116 Конституции ФРГ. Экзаменационные комиссии формируются властями федеральных земель, при этом вопрос о допуске к экзамену претендента решает комиссия, которая также вправе в случае необходимости запросить у кандидата дополнительные сведения и рекомендательные отзывы. Допущенные к экзамену предоставляют письменную научную работу по специальности, выполненную дома, далее выполняются три письменные работы в присутствии экзаменаторов и устная часть экзамена. В случае успешной сдачи экзаменов, власти федеральной земли выдают документ, удостоверяющий профессиональный статус аудитора. После получения этого документа аудиторы становятся членами аудиторской палаты, которая ведет профессиональный реестр аудиторов, аудиторских обществ, принявших присягу контролеров бухгалтерских книг, а также их обществ. Каждый аудитор должен иметь собственную печать, которая удостоверяет его профессиональный статус и позицию, сформированную на основе законодательных предписаний.

Аудит в Германии имеет несколько направлений:

аудиторский контроль предприятия в конце финансового года (проверка правильности ведения бухгалтерских книг, проверка годовой отчетности);

аудиторский контроль документов юридического лица в период его основания на предмет соответствия законодательству страны;

аудиторский контроль по поручению общего собрания акционеров (как правило отдельные области деятельности акционерного общества, а не все);

аудиторский контроль отдельных сегментов деловой и финансовой деятельности (в частности, депонированные ценные бумаги в кредитных учреждениях);

аудиторские проверки на предмет обнаружения правонарушений, включая контрольные проверки текущего характера, превентивные проверки с целью предупреждения возможных нарушений;

контрольная проверка всего предприятия или его части (например, в случае продажи).

9.4. Аудит во Франции и Италии

Во Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельностью в стране, - Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров и Общество комиссаров по счетам. Основные различия между экспертами-бухгалтерами и комиссарами по счетам состоят в том, что эксперты-бухгалтеры приглашаются для проведения проверок ведения учета и отчетности, а комиссары по счетам назначаются в обязательном порядке в акционерные общества согласно законодательству об акционерных обществах. В каждом акционерном обществе должен быть назначенный комиссар по счетам, а если это общество обязано публиковать консолидированную отчетность, то должно быть не менее двух комиссаров.

Комиссары по счетам осуществляют проверки финансовой отчетности акционерных обществ и ставят на отчетах сертификаты, подтверждая их достоверность и обоснованность записями на бухгалтерских счетах. Поэтому деятельность комиссаров по счетам довольно жестко регламентируется ордонансом от 19 сентября 1945 г. Деятельность эксперта-бухгалтера не столь строго регламентируется государством. В основном они заняты текущими консультациями по учету, менеджменту и правовым вопросам, кроме всего, они занимаются постановкой бухгалтерского учета, налаживают систему внутреннего контроля. Функции комиссаров по счетам эксперты-бухгалтеры могут выполнять только не в той фирме, которой оказывались консультационные услуги или производилась постановка или совершенствование учета.

Как и в других странах с рыночной экономикой, развитие аудита привело к выделению специализаций - из среды аудиторов, по традиции называемых экспертами-бухгалтерами, выделились специалисты по налоговому, правовому консультированию, по менеджменту.

Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров объединяет аудиторские учреждения и отдельных аудиторов на национальном и региональных уровнях. Она официально представляет все аудиторские организации, функционирующие во Франции, в отношениях с международными организациями. Научную, методологическую и организационную работу в области аудита ведет Французский институт экспертов-бухгалтеров с резиденцией в Париже, издающий журнал, освещающий проблемы учета и аудита. Решающее влияние на постановку учета во Франции оказывает Национальный Совет по учету, являющийся консультативным органом при министре экономики и финансов. В нем 80 членов, большинство среди которых - эксперты-бухгалтеры, комиссары по счетам, главные бухгалтеры предприятий.

Во Франции достаточно сильно государственное регулирование аудита (это можно отметить на примере назначения комиссаров по счетам в акционерные общества), государство осуществляет прямой контроль за формированием аудиторских кадров, их профессиональной подготовкой и текущей деятельностью.

Нельзя не отметить, что именно французскому языку мы обязаны термином «ажур», «все в ажуре» (от французского - по сей день), который означает состояние бухгалтерского учета, когда все отчетные записи делаются в день совершения хозяйственной операции, в более широком смысле - когда учетно-вычислительные работы выполняются в установленные сроки и все операции регистрируются немедленно после их совершения.

Италия относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита.

В конце января 1992 г. в Италии принято правительственное постановление, согласно которому законную аудиторскую деятельность могут осуществлять только те лица, которые внесены в именной реестр, находящийся под контролем министерства юстиции.

Соискатели звания аудитора должны обладать дипломами о высшем экономическом, юридическом, коммерческом образовании либо о среднем бухгалтерском образовании при наличии не менее трех лет практического стажа.

Для того чтобы получить право заниматься аудитом, соискатели должны сдать экзамены по бухгалтерскому учету, праву, вычислительной технике и информатике. Сдачу экзаменов также контролирует министерство юстиции.

В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных аудиторских фирм должны пройти также персональную регистрацию.

В Италии, как и во Франции, аудиторы делятся на две категории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так называемые «доттори коммерчиалисти», а постановку бухгалтерского учета и текущее консультирование по учетным делам осуществляют «раджионьери» (см. комиссары по счетам и эксперты-бухгалтеры во Франции).

Мы рассмотрели краткое изложение истории возникновения и развития аудита в ряде западных стран. В настоящее время в странах ЕС происходит процесс унификации бухгалтерского учета и аудита, связанный с активизацией процесса европейской интеграции, введением единой европейской валюты - евро. Проблеме гармонизации аудиторской деятельности в Единой Европе посвящена 8-я директива Совета Европейских Сообществ от 10 апреля 1984 г. Все квалификационные требования должны быть едины и аудиторы, выдержавшие экзамены и получившие права работать в своей стране должны будут иметь права работать и в других странах, входящих в состав Европейского Сообщества. Однако этот процесс осложняется тем, что рейтинг профессии аудитора, хотя и достаточно высок во всех странах - участниках ЕС, но оплата аудиторских услуг весьма различается в зависимости от страны.

9.5. Этапы развития аудита в России

Полноценный аудит возможен только в экономически развитой стране. Три раза в нашем государстве были предприняты попытки создать аудит, и все они не удались. Причинами были особенности экономического развития и столкновение взглядов различных профессиональных групп. Поэтому в России аудиторская деятельность - явление достаточно новое, обусловленное переходом к рыночной экономике. В начале 90-х годов, когда по мере акционирования предприятий сократилась сфера государственного контроля и ведомственные ревизионные службы прекратили свое существование, начался процесс массового создания аудиторских фирм (в России самая первая аудиторская фирма была создана в 1987году и называлась АО «Инаудит». Создание фирмы было связано с образованием совместных предприятий в различных отраслях народного хозяйства).

Первая попытка относится к концу XIX - началу XX веков. В стране происходил феноменальный экономический рост (в период с 1885 по 1913 г. темп роста промышленного производства в Англии за год равнялся 2,11%; в Германии - 4,5%, в США - 5,2%; в России - 5,72%), возникало множество акционерных обществ, наблюдался огромный приток иностранных инвестиций. Все это вызвало спрос на аудит и услуги присяжных бухгалтеров. Замечательный русский бухгалтер Ф.В. Езерский (1836 - 1916 гг.) выдвинул идею образования общества "сведших и благонадежных лиц". В 1891 г. такое общество, как корпорация присяжных счетоводов, сформировалось, но и тут возникла главная трудность: бухгалтеры, счетоводы и контролеры "уважают" те организации, которые признаются государством. Только через три года - 30 декабря 1894 г. - организаторы Института присяжных бухгалтеров добились принятия условных материалов в Министерстве финансов, в котором это дело и заглохло. Значительная часть счетных работников сделала вид, что в стране этого профессионального органа не существует, и предприняла контр-попытку. 18 декабря 1894 г. на торжественном заседании Общества для распространения коммерческих знаний в день чествования памяти "первоучителя двойного счетоводства" Луки Пачоли почетным членом Общества И.Д. Гопфенгаузеном (1832 - 1910 гг.) был сделан доклад об отсутствии аудита и о ненормальном положении бухгалтеров в России, после которого он обратился к Обществу с предложением ходатайствовать перед правительством об учреждении Института бухгалтеров и присяжных счетоводов, даже не упомянув, что такой уже существует более трех лет. К инициативе Гопфенгаузена в отличие от инициатив Езерского власти прислушались сочувственно, и во второй половине декабря 1896 г. в Совет Общества поступило от министра финансов предложение об образовании комиссии под председательством члена Совета П.П. Цитовича для разработки окончательного проекта положения об Институте. Но этот проект провалился из-за отрицательного влияния консервативной прессы, которая утверждала, что в нашей стране заниматься созданием подобных институтов - значит нерационально тратить народные средства.