История бухгалтерского учета и аудита

Вторая попытка относится к периоду, когда после социальных потрясений 1905 г. в стране возник конституционный строй. Экономика и коммерческое образование были вновь на подъеме. Бухгалтеры попытались в своей среде сами решить проблемы профессии и сформировать аудит. Новые люди все начали сначала. Главным действующим лицом стал замечательный русский бухгалтер Ф.И. Бельмер (1873 - 1945 гг.). Именно он вновь решительно заговорил об Институте. Поводом для этого послужило быстрое развитие промышленного и, следовательно, коммерческого образования. Если в 1896 г. в России было 13 коммерческих учебных заведений, а в 1901 г. - 88, то в 1909 г. таких заведений было 344; в 1910 г. число обучающихся составляло около 47 000 человек. Соответственно возросла и армия счетных работников. Однако существовавшее в то время законодательство наделяло бухгалтера целым рядом обязанностей, не предоставляя ему прав. Множество судебных процессов показало их бесправное положение. В 1909 г. Всероссийским съездом бухгалтеров был одобрен доклад Бельмера и изданы труды съезда, но многим участникам съезда показалось (трудно судить, справедливо или нет), что его роль слишком выпячивается, а труды других бухгалтеров должного отражения не получат. Начались взаимные обвинения, что парализовало дело создания российского аудита в самом начале. Так бесславно, не успев по-настоящему начаться, закончилась и эта попытка.

Интересно вспомнить, что в те далекие времена служило поводом к разномыслию. Так, большие сложности возникли по вопросу о возможности привлечения в число членов Института иностранцев. Во всех проектах проводилась жесткая линия на то, что членами Института могут быть только подданные Российской империи. Только проект Гопфенгаузена допускал участие иностранцев, но с оговорками. Они именовались временными членами Института, не могли открывать счетные конторы и, что самое главное, не могли входить в Совет Института.

Далее спорным был вопрос о квалификации профессиональных бухгалтеров. Все сходились в том, что члены Института должны быть разделены по степени квалификации на три категории. Езерский, сохраняя три уровня, вводил, учитывая отечественную действительность, еще две группы: почетные члены, т.е. власть имущие (великие князья, министры, товарищи министров, академики) и члены-соревнователи, т.е. это лица, никакого отношения к профессии не имеющие, но платящие членские взносы и оказывающие другие виды материального и духовного вспомоществования.

Все проекты устанавливали разные требования к переходу этих членов из класса в класс. Чтобы поступить в первый класс по Гопфенгаузену, человек должен был быть не моложе 18 лет и сдать экзамены по общеобразовательным предметам (русский язык и арифметика). Бельмер считал достаточным образование в объеме четырех классов и работу по специальности (которая подтверждалась справкой). Речи об экзамене не было. У Езерского проще - стаж не менее 3 месяцев и обучение на курсах самого Езерского.

Второй класс предусматривал: у Гопфенгаузена минимальный стаж - 3 года и экзамены; у Бельмера - стаж 3 года и вместо экзамена представление письменного сочинения на заданную тему; у Езерского - стаж 2 года, знание учета в одной из отраслей народного хозяйства и курсы Езерского (экзаменов нет).

Третий класс: у Гопфенгаузена - минимальный стаж 5 лет в таких учреждениях, где они могли приобрести необходимые практические сведения для самостоятельной организации ведения счетоводства и отчетности хозяйства определенного типа, и сдача экзаменов. У Бельмера требовался стаж 5 лет, образование не ниже среднего, написание и публичная защита двух письменных работ на заданные темы. У Езерского - стаж не менее 5 лет и курсы Езерского (экзамена нет). Особенностью подхода Езерского было то, что стаж мог быть сокращен для лиц, имеющих среднее образование, на 1/3, а для лиц с высшим образованием - на 2/3.

Для всех проектов характерно было то, что принимался во внимание стаж только предыдущего класса (ступени). Таким образом, чтобы достичь, скажем, третьей ступени у Езерского, нужно было уже к первой иметь 3 месяца стажа, ко второй - 2 года и к третьей - 5 лет. В итоге, становясь полноправным членом сообщества (Института), претендент должен был иметь общий стаж минимум 7 лет и 3 мес.

Авторы всех проектов понимали, что их коллеги очень не любят экзамены. И в каждом проекте предусматривались лазейки для тех, кто не может, не хочет или считает ниже своего достоинства сдавать экзамены. Например, Гопфенгаузен считал необходимым освободить:

- желающих вступить в члены 2 и 1 степени с разрешения Главного Совета по представлению Окружного Совета о том, что эти лица иным путем приобрели практические знания;

- лиц с высшим образованием, а также отличившихся своими учеными трудами по счетоведению или долголетней бухгалтерской деятельностью с разрешения Министерства финансов.

Большие дискуссии вызвал и вопрос о нравственности людей нашей профессии и в связи с этим о порядке приема и исключения из Института. Гопфенгаузен это требование формулировал достаточно четко: членами Института не могут быть лица:

- объявленные несостоятельными должниками;

- подвергшиеся в соответствии с судебными приговорами лишению или ограничению прав состояния, а также священнослужители, лишенные духовного звания по приговору духовного суда;

- состоящие под следствием за преступления и проступки, влекущие за собой лишение или ограничение прав состояния, и те, которые, побывав под судом за такие преступления или проступки, не оправданы судебными приговорами;

- исключенные со службы по суду или из среды обществ и дворянских собраний по приговорам тех сословий, к которым они принадлежат.

Бельмер подчеркивал только профессиональный характер общества и искренне считал, что нравственные аспекты надо оставить священнослужителям. Компромиссное решение предложил Езерский: нравственный ценз доказывается протоколом об избрании большинством голосов при закрытой баллотировке.

Права Института формулировались достаточно широко, и тут противоречия не было:

- издание периодического органа - профессионального журнала;

- публикация трудов, учебников, наставлений и книг по счетоводству и отчетности;

- распространение профессиональных изданий;

- организация библиотек;

- проведение семинаров, конференций, устных и письменных консультаций;

- созыв профессиональных съездов;

- проведение конкурсов на "сочинения по коммерческим наукам";

- помощь в подыскании работы членам Института и предоставление пособий инвалидам и лицам пожилого возраста, не способным к работе, а также их вдовам (это должно было превратить Институт в некое подобие профсоюза счетных работников).

В варианте Бельмера было еще одно очень важное уточнение о правах Института - контроль за деятельностью членов через особо уполномоченных лиц.

Гопфенгаузен проводил мысль, что только лицам высшей степени могут быть предоставлены права. И именно эти лица могут:

- занимать должности главных бухгалтеров в торгово-промышленных акционерных обществах, банках, банкирских конторах, страховых и иных учреждениях, годовые отчеты и балансы которых представляются Министерству финансов;

- открывать бухгалтерские конторы;

- быть председателями или главными бухгалтерами конкурсных управлений;

- исполнять функции ревизоров;

- проводить экспертизы коммерческих предприятий.

Еще пространнее высказался Езерский: члены Института 1 категории имеют право занимать ответственные должности на всех предприятиях. При этом они должны проверять правильность счетов и отчетов, принимать на себя организацию и ведение счетоводства на различных предприятиях и в хозяйствах, проводить их контроль и ревизию, учреждать на свое имя для исполнения изложенных функций счетные конторы. Права, предоставляемые 1 категории присяжных бухгалтеров, могут быть предоставлены членам Института 3 категории, но не иначе как в качестве помощников первых. Они не имеют права открывать счетные конторы и давать удостоверения о проверке отчетности. Члены Института 3 категории имеют право занимать лишь должности, не связанные с серьезной ответственностью.

Все это звучало хорошо, но было амбициозно и нереально. Ведь купец Тит Титыч выбирал себе счетовода, не обращая внимания на то, присяжный это счетовод или нет. Ему нужен был грамотный, квалифицированный, современный бухгалтер, понимающий отечественный и международный учет. Другими словами, ему требовался свой человек, который мог легко уйти от налогов, обмануть кредиторов и акционеров, выбить деньги у должников.

Третья попытка была предпринята в 1924 г. В экономике возрождались рыночные отношения и с ними - идеи 1894 и 1909 гг. В 1924 г. был создан Институт государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ) при НКРКИ (Народный Комиссариат Рабоче-Крестьянской Инспекции) СССР. Его задачи определялись как содействие правильной постановке в стране счетоводства, а также дача заключения по всякого рода вопросам счетоводства и отчетности по требованию государственных органов. Деятельность Института носила замкнутый характер, поскольку весь накопленный в процессе работы материал представлялся в виде заключений и докладов в центральные бюро ИГБЭ, а затем скапливался в хранилищах. Соответственно все обнаруженные недочеты и достижения в области постановки счетоводства и отчетности не публиковались.

Для качественного выполнения экспертизы бухгалтер должен был иметь высокую квалификацию. Поэтому при зачислении в действительные члены ИГБЭ и в кандидаты необходимо было иметь надлежащий стаж работы по следующим видам счетоводства: бюджетному, промышленному, кооперативному, торговому, банковскому, сельскохозяйственному.

К 1928 г. Институт и его сотрудники получили международное признание. Один из самых знаменитых бухгалтеров ХХ в. Р. Монтгомери (1872 - 1953 гг.), будучи избран президентом III Международного конгресса, пригласил представителей ИГБЭ для участия в разработке программы конгресса и в его работе. Институт направил на конгресс представительную делегацию. Это был пик развития общественного движения бухгалтеров в России. А уже в 1929 г. страна перешла к жесткому административно-командному регулированию, и люди даже забыли, что такое профессиональный аудит и зачем все это нужно.

Главная причина ликвидации профессиональной деятельности сводилась к тому, что экономика стала формироваться по жесткой административно-командной системе и общество не ощущало настоятельной потребности ни в аудите, ни в профессиональных бухгалтерах. Во-первых, бухгалтеры, в массе своей, не очень желали, чтобы в их среде возник привилегированный класс лучших, они не хотели возникновения счетной аристократии. Во-вторых, предприниматели не хотели, чтобы кто-то чужой знакомился с их делами. В-третьих, управляющие фирм считали, что приглашать аудиторов и платить им за контроль безнравственно; но, если получив плату, аудитор формировал по отчетности клиента не то мнение, которое последний хотел, это воспринималось уже как вопиющая непорядочность.

Идея сдавать экзамены особенно унижала трудового человека, воспринималась "работниками пера и чернил" как еще одно оскорбление. И они делали свои выводы: уплата взносов в Институт обделит их; подчинение членам Института поработит их еще больше; многие, не попавшие в Институт, потеряют работу.

С тех пор прошло сто лет, и, поскольку большое видится на расстоянии, очевидно, что та горстка энтузиастов, которая заботилась о судьбах профессии, была права. Их наработки, лежащие в библиотечной пыли, должны вскоре воскреснуть, а выраженные в них живые мысли - помочь тем, кто строит живой современный учет. Он стал возможен в результате отказа от социализма и развития рыночной экономики. Теперь вновь появилась необходимость в аудите, и он возник. В отличие от прежних попыток создать аудит "снизу" на этот раз аудит создали "сверху".

В 1987 г. первой российской аудиторской фирмой стала фирма "Инаудит" (она не могла считаться независимой, поскольку ее учредителями выступали Минфин - 55% уставного капитала, Минторговли - 10% и т.д.). Ее деятельность заключалась в проверке финансово-хозяйственной деятельности, получении и анализе всей необходимой документации; получении данных о деятельности проверяемых организаций от третьих лиц (Госбанка, иных кредитных учреждений, других связанных с ним организаций); учреждении своих представительств; поддержке профессиональных контактов с инофирмами; публикации отчетности как в России, так и за рубежом; оказании консультационных услуг по постановке бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля и т.д.

1990 г. - время формирования подлинного аудита. Принятие в этом году ряда законов позволило создать множество аудиторских фирм. Их учредительные документы предусматривали проведение проверок финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности предприятий любых организационно-правовых форм и видов собственности с целью подтверждения достоверности и реальности их финансовой отчетности, предоставление консультаций по вопросам финансовой, правовой, хозяйственной и коммерческой деятельности. В то же время на рынке России появилась "большая шестерка".

В крупных городах России была создана система подготовки аудиторов; переведены и изданы учебники Адамса, Робертсона, Аренса и Лоббека, Монтгомери; разработаны методические пособия по соответствующим дисциплинам; открыты специальные кафедры, и повышена квалификация профессорско-преподавательского состава. Через подобную систему аттестации прошли в начале 90-х гг. тысячи аудиторов. Этот опыт был учтен в 1995 г. после выхода Постановления Правительства Российской Федерации от 06.05.1994 N 482, определяющего порядок аттестации аудиторов.

За последние 15 лет в стране сложились и система аудита, и рынок, необходимый для ее деятельности.

Аудиторские фирмы, предлагающие свои услуги, можно разделить на три группы:

- несколько тысяч небольших отечественных фирм и индивидуальных аудиторов;

- несколько десятков российских фирм, каждая с числом специалистов свыше 30 человек;

- "большая четверка" и несколько десятков других западных компаний.

Первая группа фирм возникла главным образом из-за желания бывших ревизоров, оставшихся безработными, найти применение своим силам и возникновения множества мелких предприятий, которые в той или иной степени нуждались в дешевом аудите и недорогих консультационных услугах. Эти фирмы часто были не в состоянии проводить работу на достаточно высоком уровне, и в них наблюдалась достаточно высокая текучесть кадров. Эти фирмы имеют свой сегмент рынка, так как специализируются на определенных видах дополнительных услуг (консультации по ведению учета, налогам, проблемам управления фирмой).

Вторая группа завоевывает в последнее время все более прочное положение на рынке. Более того, с 1995 - 1996 гг. российские фирмы начали теснить западные фирмы. В качестве примеров можно привести аудит Банка России в 1997 г., аудит целевых займов Мирового банка (к концу 1997 г. их было около 20) и др. Иностранные фирмы, признавая в данном случае приоритет отечественных, часто соглашались на роль субподрядчиков при российских фирмах. Причинами успеха российских фирм были знание отечественной специфики, фанатичность в работе и наличие необходимых связей.

Однако в последнее время опять наметилась тенденция "вестернизации". И причина, как это ни парадоксально, связана с относительной стабилизацией на рынке. Сейчас уже не надо совершать чудес, а следует только разработать четкие алгоритмы проверки, как это делают западные фирмы, и строго им следовать. Российские фирмы, как правило, пренебрегают этим, хотя, если действовать по заранее разработанному шаблону, вероятность принятия правильного решения составит около 70%. Кроме того, и западные фирмы меняют свои подходы: кадровый потенциал у них теперь становится иным, и при выборе сотрудников они ориентируются не столько уже на знание иностранного языка, сколько на владение учетом и аудитом. Подход этих фирм также предполагает большую стабильность, т.е. работу без взлетов, но и без падений. Западные фирмы также начинают понимать преимущества российских специалистов и стараются теми или иными методами привлечь их к сотрудничеству. В качестве таких методов можно назвать давление со стороны фактических и потенциальных иностранных инвесторов на фирму-клиента с требованием привлечь хотя бы в качестве субподрядчика основной российской аудиторской фирмы западного аудитора с последующим вытеснением российской фирмы, а также настоятельные предложения со стороны банка или материнской фирмы, аудиторами которых являются иностранцы, о привлечении в качестве хотя бы второго аудитора западной компании.

Достоинства западных фирм очевидны: это известность торговой марки, крупные международные связи, международная "аудиторская пресса", высокое качество услуг, соответствие международным стандартам. Вместе с тем деятельность западных фирм на российском рынке подвергается критике, во-первых, за монополизацию, которая доходит до того, что западные фирмы обслуживают до 50% всего рынка аудиторских услуг, и, во-вторых, за пристрастность, в силу чего иностранный аудитор, проверяющий российскую фирму, которая работает на западном рынке, по тем или иным причинам может поставить своего российского клиента в менее благоприятные условия, чем те, в которых находится его иностранная фирма-конкурент. Кроме того, можно говорить о некорректном выполнении своих обязательств западными фирмами на том основании, что большинство российских банков-банкротов были клиентами крупных западных аудиторов, давших положительное аудиторское заключение.

Сравнительный анализ российского и западного подходов к проведению аудиторских проверок позволяет получить следующую картину (табл. 9.1.).

Таблица 9.1. - Сравнение российского и западного подходов к проведению аудиторских проверок

Несмотря на отмеченные различия, следует понимать, что создание одинаковых условий для конкуренции российских и западных фирм является непреложным условием ведения бизнеса. Это условие может предполагать применение следующих мер:

- доступ отечественным фирмам к работе по международным проектам;

- ограничение доли иностранных инвесторов в уставных капиталах создаваемых организаций;

- лимитирование деятельности иностранных специалистов в составе международных аудиторских фирм и установление в качестве требования введения в число учредителей (совладельцев) иностранных фирм большинства российских граждан (как это сделано во многих странах). По факту регистрации инофирмы являются российскими юридическими лицами, но по структуре собственности практически все они - фирмы со 100%-ным (или чуть меньшим) иностранным капиталом. Кроме того, по сути, всегда учредители - иностранные фирмы зарегистрированы в офшорных зонах, что дает возможность вывоза из России капитала (дивидендов, прибыли).

Однако действующая система аудита имеет, особенно на практике, ряд существенных недостатков, связанных в основном с неподготовленностью:

- общества, члены которого часто не понимают, что такое аудит и кто такие аудиторы; в сущности, мало кто из тех лиц, которые покупают акции и/или облигации, интересуется финансовой отчетностью фирм, ценные бумаги которых они приобретают;

- администраторов, которые в лучшем случае видят роль аудитора в создании гарантированной защиты от действий налоговой инспекции, в худшем - в попытке придать статус налоговых инспекций самим аудиторским фирмам;

- бухгалтеров, которые полагают, что аудитор - это консультант по трудным вопросам.

Трудности возникают и в среде самих аудиторов, поскольку из-за взаимной конкуренции пока остаются неудачными попытки организации их профессиональных объединений.

Сейчас аудит стал неотъемлемой частью общества. Однако в его теории и практике имеются существенные особенности, касающиеся целей и задач, а также методики проведения аудиторских проверок. Эти особенности не должны рассматриваться как недостатки, ибо они продиктованы объективно сложившимися условиями, и только изменение последних сделает аудит таким, каким его хотят видеть уже сегодня составители аудиторских стандартов.

9.6. Современные теории аудита

После краткого рассмотрения истории становления аудита как вида деятельности остановимся на некоторых теоретических аспектах современного аудита. Как и в любой науке, в аудите существуют различные научные направления, различные темпы экономического развития, особенности национальной системы счетов и финансового законодательства оказывают существенное влияние на развитие научных направлений в области разработки теории и методов аудита. Однако проблемы унификации бухгалтерской отчетности, все большее и большее взаимопроникновение экономик и финансов более развитых стран в менее развитые, развитие транснациональных корпораций, широкое применение компьютерных технологий в бизнесе и финансах, создание Единой Европы приводит к необходимости унификации и стандартизации финансовой отчетности и, соответственно, выделяют в качестве особенно важных проблем унификацию стандартов аудита, теоретических аспектов и методов подготовки аудиторов.

Рассмотрим современные теории аудита.

В аудите можно выделить три направления теории:

адекватности;

контроллинга;

консалтинга.

Теория адекватности ведет свою историю от трудов английских теоретиков. Первые научные работы в этой области были опубликованы Ф. Пикслеем в 1881 году и Лоуренсом Дикси в 1892 году. Последователь этой теории Т. Рууд в 1989 году опубликовал следующую формулировку: «Аудит должен быть определен как процесс проверки с целью получения подтверждения соответствия учетной информации экономической деятельности». Следуя этой теории в течение многих лет применялся прямой последовательный подход - подтверждения старались получить путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности.

При этом последовательность такова:

сравнение с учетными регистрами;

сравнение с первичными документами;

проверка логической увязки отчетных данных (коллация);

прямое сравнение учетных данных с фактическим имущественным состоянием предприятия (инвентаризация).

В рамках данной теории существовали два альтернативных подхода прямого последовательного аудита:

от документов к отчетности;

от отчетности к документам.

Продолжая и развивая подход Лоуренса Дикси, представители данной теории видели свою задачу в раскрытии вольных и невольных ошибок, проникших в проверяемый отчет (мы об этом уже упоминали в связи с переизданием труда Л. Дикси в Америке, осуществленным Р. Монтгомери).

Совокупность изложенных взглядов получила метафорические названия полицейской теории или теории «сторожевого пса», согласно которой аудитор - «сторожевой пес», охраняющий добро собственников, т.е. аудит проводится в интересах собственников, при этом роль аудита сводится к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом и установлению их точности. Аудитор отвечает на вопрос, что есть на самом деле, но, к сожалению, недостатком данной теории является то, что на момент ознакомления с мнением аудитора потенциального инвестора, это мнение уже устаревает.

В первой четверти XX века возникла теория контроллинга, согласно которой цель аудита смещается с «мертвых документов» на «живую организацию» внутреннего контроля на проверяемой фирме. Здесь мы видим переориентацию «сторожевого пса» на роль «собаки-ищейки», которая должна показать собственнику, насколько эффективно работала наемная администрация.

Рассмотрим такую ситуацию: предприятие за отчетный год получило X рублей прибыли и проанализируем этот факт согласно данным теориям.

Проведя подробную проверку предприятия «сторожевые псы» утверждают, что действительная прибыль равна учетной (или крайне незначительно, без существенных налоговых последствий отличается от нее). Аудит считается выполненным.

Задача «ищеек» сводится к тому, чтобы исследовав деятельность администрации, управленческие решения, показать собственникам, что администрация в случае более эффективной работы могла бы получить не Х, а (Х + Д), но, если бы работала хуже или честнее (имеется в виду честнее по отношению к налогообложению), то прибыль могла бы быть и меньше, т.е. Х - Д. В этом случае аудиторские процедуры сводятся к косвенным методам, раскрывающим слабые места в управлении и внимание аудитора концентрируется на том, что именно эти слабые места должны быть проверены. В данном случае речь не идет об устранении всех отклонений, включая и нарушение правил учета, а об их значимости. Материальными (или существенными, значимыми) считаются те отклонения, которые могут оказать влияние на принимаемые управленческие решения, поэтому аудитор должен их выявить. В рамках данной теории раскрывается механизм управления предприятием, она позволяет вскрыть неиспользованные резервы, но имеет и свои недостатки, в частности то, что степень объективности отчетных данных при этом снижается.

Теория консалтинга напрямую связана с эффективностью деятельности предприятия. В публикации 1983 г. М. Шерер, Д. Кент сводят задачи аудита не к подтверждению отчетности, не к анализу ее адекватности и выявлению действенности внутреннего контроля, а к анализу эффективности работы самого предприятия. Эффективность работы предприятия определяется эффективностью работы его сотрудников и прежде всего администрации и аудит понимается как одна из форм консалтинга собственников относительно качества работы наемной администрации. В литературе эта теория также носит названия «теория агентов» и «теория собаки-поводыря». Это вызвано тем, что аудитор в этом случае выступает не как охранник чужого добра, не надсмотрщик, а помощник собственников и администраторов. Предполагается, что конфликт между собственниками и администрацией отсутствует и аудитор помогает обеим сторонам прийти к согласию. Суть теории агентов в том, что она переносит акцент с документов на людей - хозяйствующих субъектов, а мы уже говорили ранее о рассмотрении самого процесса бухгалтерского учета как процесса взаимодействия различных групп, участвующих в хозяйственном процессе. При этом цель аудита - показать, как распределяются доли финансовых результатов в зависимости от реального вклада в него различных групп. В этом случае, по мнению С.М. Бычковой и Я.В. Соколова, аудитор в значительной мере врач или священник, помогающий людям установить справедливый баланс интересов.

Развитием этой теории стал бихевиористическй подход, согласно которому поведение аудитора предопределяется стимулами и на каждый стимул у него должна быть соответствующая реакция. В качестве основных особенностей можно выделить факт, что важнейшими процедурами становятся:

тесты, причем тестирование субъективного поведения даже важнее тестирования документов;

риск, ибо расчет неопределенности, в условиях которого принимаются те или иные решения - основа основ работы аудитора.

Теория «собаки-поводыря» исходит из субъективных оценок и позволяет выяснить то, что лежит за документами вне зарегистрированных фактов хозяйственной жизни, при этом она устремлена не в прошлое, а в будущее. Именно в рамках этой теории широко используются стохастические методы, ориентирована целиком на математические дисциплины - теорию вероятностей, теорию информации, линейное программирование, теорию игр, а также некоторые приемы системы «директ-костинг» в бухгалтерском учете.

В монографии «Доказательства в аудите» С.М. Бычкова выделяет несколько иную (более детальную) классификацию теорий аудита, в которой выделяется шесть теорий:

полицейская теория (или теория «сторожевого пса»), уже рассмотренная ранее;

теория «подтверждения кредитоспособности», ограничивающая роль аудитора установлением платежеспособности предприятия, используя в основном данные финансовой отчетности;

теория модератора, утверждающая, что аудитор выступает в качестве посредника между различными сторонами, участвующими в хозяйственном процессе и предъявляющими определенные и часто противоречивые требования. В рамках данной теории аудитор должен понимать эти противоречия и выбирать такую стратегия сбора доказательств, которая бы в оптимальной степени удовлетворяла бы требованиям определенного им круга пользователей;

квазикритическая теория, согласно которой мнение аудитора и процесс сбора доказательств зависят от множества возникающих обстоятельств;

теория агентов (она была уже кратко рассмотрена);

теория о роли аудитора как инструмента социального контроля за ведением бухгалтерского учета, которая подчеркивает, что клиентом аудитора выступают не собственники и тем более не администраторы (директора), а общество в целом, и что не важно, что думают лица, купившие акции, а то, что могут подумать потенциальные покупатели.

Кратко проанализировав становление аудита в развитых странах, рассмотрев теории аудита, можно согласиться с выводами многих авторов, в частности Л.И. Ворониной. о том, что «до конца 40-х годов аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждающей записанные денежные операции, и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах и получил название подтверждающего аудита, а период его становления - первым этапом развития аудита. Характеризуя этот этап можно сказать, что аудит в классическом понимании этого слова представлял собой внешний, независимый, вневедомственный финансовый контроль деятельности экономических субъектов (компаний)...

На втором этапе развития аудита, после 1949 г. независимые аудиторы (внешние) стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и, следовательно, финансовые данные и отчеты достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно аудиторскими проверками. Такой аудит получил название системно-ориентированного, так как дал возможность наблюдать системы, контролирующие операции СВК.

В настоящее время наблюдается третий этап развития аудита - аудит, ориентированный на риск. При проведении проверок или консультировании аудиторские фирмы в первую очередь рассчитывают возможный риск. Как правило, в настоящее время аудиторская проверка проводится выборочно - в основном там, где риск ошибки (или мошенничества) максимальный.

Как и все научные теории, теории аудита имеют свои положительные и отрицательные стороны. Следовательно, явно вытекают задачи аудита как научного направления в России - на основе богатейшего мирового опыта, учитывая национальные особенности экономики, разработать теоретические подходы, а также на основе изучения мирового опыта регламентации аудиторской деятельности путем введения стандартов, разработать систему стандартов, позволяющую регламентировать аудит и использовать в практике все новейшие научные достижения.

Однако прежде чем рассматривать аудит в России, необходимо проследить его исторические корни.

Бухгалтерский учет и аудит в Японии

Константин Редченко

Трансплантация западной модели учета и аудита, проведенная после второй мировой войны, оказалась не совсем удачной операцией. Последствия ощущаются до сих пор …

От автора:

Данный документ является сокращенным переводом (с украинского) одной из моих последних обзорных статей по истории учета и аудита в зарубежных странах

Европейский стиль ведения двойной бухгалтерии был абсолютно неизвестен в Японии вплоть до середины XIX столетия, когда это островное государство под давлением США наконец отказалось от политики самоизоляции, проводимой с начала XVII века. Считается, что двойная бухгалтерия впервые была представлена в Японии в 1865 году в Эпоху Эдо [1, c. 291]. На практике она начала применяться после появления соответствующих инструкций Национального банка Японии (1872 г.) и публикации Министерством финансов нормативного документа под названием Ginko Boki Seiko (Метод бухгалтерского учета операций в банке) [2, c. 12-14].

В 1878 г. были открыты фондовые биржи в Токио и Осаке, а затем как грибы после дождя стали появляться различные акционерные общества. В 1890 году был принят Коммерческий кодекс, согласно которому акционерные общества были обязаны представлять общественности информацию про имеющиеся активы и бухгалтерский баланс. Именно с этого года в Японии и начинается ощутимый прогресс в развитии бухгалтерского учета.

Значительную роль в рождении бухгалтерской профессии в Японии сыграло также налоговое законодательство. Налог на доходы был введен в 1896 г., после чего, кроме обычных бухгалтеров, появились налоговые агенты, предоставлявшие компаниям профессиональные консультации в области уплаты налогов. Таким образом, еще в конце XIX века в Японии существовали две категории бухгалтеров - одни вели учет в компаниях и готовили финансовую отчетность, а другие специализироваись на вопросах налогового учета и предоставления консультаций.

Бухгалтерский учет в соответствии с положениями Коммерческого кодекса 1890 года в обязательном порядке подвергался аудиторской проверке со стороны штатных аудиторов. Роль штатного аудитора, как указывают Т. Кук и М. Кикуйя, была подобна роли внутреннего аудитора в западных странах и от него не требовалось наличие сертификата профессионального бухгалтера [3, с. 17]. Фактически, эти люди назывались аудиторами номинально и контрольные функции практически не выполняли.

К примеру, в 1909 году были обнаружены факты мошенничества в компании Dai Nihon Seito Co. (в последствии этот прецедент стал известным как “дело Nitto Inc.”). Мошенничество сопровождалось маскировкой незаконных операций в учете и выплатой так называемых “дивидендов”, которыми эффективно “закрывали глаза” членам надзорного совета. В результате неожиданное падение цены акций привело к банкротству компании. После этого случая сэр Клод Максвелл МакДональд, в то время британский посол в Японии, решительно указал на необходимость аудиторов [4, c. 88].

Таким образом было положено начало формированию японского аудита по примеру Великобритании, система учета и аудита в которой считалась в начале ХХ века наиболее развитой и прогрессивной.

Министерство сельского хозяйства и торговли Японии, которое в то время имело наибольшие полномочия в этом вопросе, немедленно провело исследование систем учета в Великобритании, США и Европе. Резюме этого исследования было опубликовано в 1909 г. под названием “Отчет об исследовании систем [подготовки] дипломированных общественных бухгалтеров”. Следует заметить, что среди японских бухгалтеров в это время началось активное движение в пользу принятия Закона про зарегистрированных бухгалтеров. Первый проект такого закона был подготовлен в 1914 г., но был отклонен из-за неразрешенных спорных моментов. Всего проекты данного закона выносились на обсуждение восемь раз и лишь через 13 лет (в 1927 г.) Закон про зарегистрированных бухгалтеров был наконец-то принят [5, c. 51-101].

Причина, из-за которой ранние проекты этого закона были отвергнуты, состоит в том, что в Японии начала ХХ века еще не было атмосферы, способствовавшей принятию аудиторов обществом. Многие сомневались в необходимости такого законодательства. Даже принятый в 1927 г. Закон про зарегистрированных бухгалтеров был еще очень далек от совершенства и имел множество отличий от британской системы учета, которая была с самого начала определена как образец. В него не было включено ни одного положения, защищающего бухгалтеров. Любой, кто изучал бухгалтерию в университете (колледже) или имел по крайней мере один год практического опыта, мог зарегистрироваться в качестве профессионального бухгалтера.

В конце 20-х - в 30-х годах ХХ века возросло количество налоговых агентов, желающих легализировать свою деятельность по примеру бухгалтеров. Необходимые предпосылки для этого сложились во время 2-й мировой войны, когда налоги сущнственно возросли. Для обеспечения успешного проведения политики национального правительства Японии, связанной с налоговыми реформами, в 1942 г. был принят Закон про налоговых агентов [6, c. 344].

После поражения Японии во 2-й мировой войне все последующие реформы проводились исключительно как часть оккупационной политики, проводимой Главным штабом Союзнический оккупационных сил (GHQ). Одним из главных направлений этой политики была экономическая реформа, связанная с роспуском дзайбацу - японских финансовых объединений. Командование оккупационных сил стремилось обеспечить демократизацию рынка ценных бумаг и необходимые условия (в т.ч. и юридические) для вовлечения в японскую экономику иностранного капитала.

В 1948 г. был принят Закон про ценные бумаги и фондовый рынок, который для защиты интересов инвесторов предусматривал обязательное раскрытие необходимой информации в финансовой отчетности и подтверждение ее независимыми аудиторами. Этот закон почти полностью копировал американское законодательство, а именно Закон про ценные бумаги 1933 года и Закон про фондовую биржу, принятый в США в 1934 году [6, c. 355].

Проблемы возникли в связи с созданием системы аудита, так как профессиональных аудиторов в Японии не существовало, а зарегистрированных бухгалтеров командование оккупационными силами считало неподготовленными для работы в условиях нового законодательства [7, c. 67]. Вследствие этого в 1948 году был принят Закон про дипломированных общественных бухгалтеров (CPA).

Новый закон предусматривал проведение специального экзамена для зарегистрированных бухгалтеров, которые имели как минимум три года практического опыта. Существовавшая ранее система учета была отменена. Если ранее многие бухгалтера никогда даже не пробовали проводить аудиторские процедуры, то теперь, усилиями командования оккупационных сил, они должны были научиться этому, а также освоить принятые на Западе принципы бухгалтерского учета.

Экономические реформы, проводимые под эгилой командования оккупационных сил, коснулись также японской налоговой системы. В 1949 г. в Японию прибыла группа экспертов во главе с профессором Колумбийского университета Карлом С. Шоупом, которая должна была разработать рекомендации по реформированию налоговой системы. Предложенная группой Шоупа система прогрессивного налогообложения, сосредоточенная на прямых налогах, действует в Японии и сейчас. Кроме того, в рекомендациях Шоупа было указано на низкую квалификацию налоговых агентов, из-за которых у послевоенной налоговой администрации часто возникали недоразумения. В результате проведенного совещания старая система, связанная с деятельностью налоговых агентов, была отменена, а в 1951 г. был принят Закон про дипломированных общественных налоговых бухгалтеров, действующий по сегодняшний день [6, c. 345].

Таким образом, пройдя довольно сложный путь, возникли две профессиональные категории японских бухгалтеров. Первая из них - дипломированные общественные бухгалтеры - выполняет собственно бухгалтерские и аудиторские функции, а вторая, объединяющая налоговых бухгалтеров, специализируется на вопросах налогового учета. Обе профессиональные группы установили довольно сложные требования к экзаменующимся на звание дипломированного бухгалтера и создали свои организации.

Мы уже упоминали ранее, что системы публичного раскрытия финансовой информации и независимого аудита в негосударственном секторе экономики Японии до окончания 2-й мировой войны фактически не существовали. Фактически вся экономика Японии контролировалась дзайбацу и после его распада образовался вакуум, который надо было как-то заполнить. В послевоенной Японии компании начали объединяться несколько на других началах, чем это происходило ранее в США или Великобритании. После роспуска дзайбацу более выгодным путем получения необходимых средств для большинства компаний было непрямое банковское финансирование, а не прямое финансирование с помощью фондового рынка. Соответственно, консолидированная система учета, характерная для западных компаний (корпораций) в послевоенной Японии не была создана и многие компании продолжали вести дела со своими многочисленными отделениями по старинке. Учет таких операций изобиловал сокрытиями доходов, манипулированием прибылями и случаями мошенничества.

В то время немногие дипломированные японские бухгалтера имели хоть какой-то опыт проведения аудита. Причины этого были расмотрены нами ранее. Осуществление аудита, естественно було ограниченным из-за отсутствия квалифицированных кадров. Аудиторской проверке подвергались лишь те корпорации, которые были зарегистрированы на фондовой бирже и поэтому подпадали под действие положений Закона про ценные бумаги и фондовый рынок 1948 года. В те же время ряд крупных корпораций не подвергался независимому аудиту, а практически все средние и небольшие компании были охвачены лишь проверками внутренних аудиторов, работающих в соответствии с Коммерческим кодексом. Многие внутренние аудиторы всю жизнь работали на одну компанию, имели недостаточные знания в области бухгалтерского учета и методологии контроля и испытывали недостаток независимости для того, чтобы быть объективными.

Таким образом, вследствие нереформированной системы аудита корпоративный контроль в Японии до второй половины 40-х годов ХХ века был довольно слабым и неэффективным. На фоне весьма ненадежного бухгалтерского учета такой контроль ставил под большой вопрос скорое появление столь нужных Японии иностранных инвестиций. Наконец, в первые послевоенные годы аудиторские фирмы в Японии полностью отсутствовали, а редкие аудиторские проверки проводились отдельными дипломированными бухгалтерами.

Случались, правда, ситуации, когда аудит проводился согласованно несколькими объединившимися аудиторами, но многие компании заключали соглашения про отрудничество с индивидуальными экспертами-бухгалтерами, имеющими сертификат CPA. Конечно, один аудитор физически не мог выполнить всю необходимую работу, если речь шла про большую корпорацию, однако он был заинтересован в очень высокой оплате, которую такая корпорация предлагала и которую не надо было делить с коллегами. Таким образом, создавались условия для утраты независимости, так как аудиторы-одиночки очень дорожили своими корпоративными клиентами и никоим образом не хотели их терять [6, с. 346]. Кроме того, независимость была довольно проблемитичным вопросом для японских аудиторов из-за проблем культурного и ментального характера, на что указывает в своей статье Дж.Л. МакКиннон [8].

Прошло довольно много времени до того, как в Японии ввели полномасштабный аудит. Это произошло только в 1957 году, а до этого (1951-57 гг.) японские аудиторы в экспериментальном порядке набивали себе шишки, пытаясь путем проб и ошибок как следует овладеть профессией.

После внедрения обязательного аудита, которое прошло без особенных недоразумений (положительно сказался шестилетний экпериментальный период), казалось, что аудит прочно утвердился на японской земле, но фактически бытовавшие много лет мошеннические схемы получения скрытых дивидендов так и не были искоренены. Внимание к многочисленным фактам сокрытия реальной информации компаниями временно ослабло, чему способствовал быстрый экономический рост Японии, продолжавшийся до начала 60-х годов ХХ века.

В 1963 году в японской экономике начался кризис, который привел к банкротству многих компаний, особенно в 1964-65 годах. Именно тогда вскрылись случаи незаконных действий руководства компаний, связанные с маскировкой реальной прибыли и ведением двойного учета. Независимые аудиторы, многие из которых действовали индивидуально, проявили себя в период кризиса не с лучшей стороны. Поэтому проведение аудита компаний в одиночку было запрещено и с 1967 года начали создаваться первые фирмы, объединяющие CPA.

Был реорганизован JICPA, который объединил подавляющее большинство практикующих аудиторов. Кроме того, постольку внутренний аудит тоже проявил себя не лучшим образом, были приняты меры по укреплению системы внутреннего аудита в японских корпорациях. К сожалению, несмотря на принятые меры, японские аудиторы столкнулись с новыми проблемами.

Во-первых, JICPA получил статус так называемой специальной корпорации, что в значительной мере было реакцией на громкие скандалы вокруг обанкротившихся компаний (особенно показательным было банкротство Sanyo Special Steel Co., которое прочно вошло в историю как одно из самых скандальных в истории Японии). Для аудиторов, недобросовестно выполняющих свою работу, были введены административные санкции вплоть до аннулирования регистрации.

Правительство, однако, не остановилось на этих санкциях. Министерство финансов, которое не особенно верило в способность JICPA к самоочистке и обновлению, получило реальные рычаги влияния на эту организацию. Введение для JICPA статуса специальной корпорации предусматривало установление жесткого правительственного контроля, обусловленного спецификой этого типа организационной структуры (в Японии специальные корпорации создаются правительством с определенной стратегической целью и жестко контролируются им).

Во-вторых, реформирование системы бухгалтерского учета продвигалось очень медленно. Лишь в 1974 году аудит, проводимый CPAs, был предписан Коммерческим кодексом в ответ на усиливающиеся потребности в создании надежного внутреннего контроля в корпорациях. Реформирование системы учета и аудита проходило за закрытыми дверями и прктикующие специалисты имели намного меньше влияния на процесс, чем правительственные чиновники.

В-третьих, с каждым годом вскрывались все новые случаи мошенничества в учете корпораций, причем бухгалтеры и аудиторы, ответственные за это, отделывались сравнительно легко - как правило, незаконные операции просто отменялись. Менеджеры, которые должны были нести ответственность за мошеннические схемы, отображаемые в учете, также наказания практически не несли.

В подобных условиях в начале 90-х годов японская экономика впала в беспрецедентную депрессию. В 1996 году развалились многие компании, специализирующиеся на ссудах под жилищное строительство, а в 1997 году подобная участь постигла и ряд строительных компаний [9, c. 167-171]. Дальше, в 1998 году, последовал коллапс банка Hanwa и банкротство Банка долгосрочного кредитования Японии. Удивительно, что во всех этих случаях заключения аудиторов были положительными. Конечно же, когда корпорации одна за другой падали в бездну финансового кризиса, аудиторы попали под бешеный огонь вполне заслуженной критики. Таким образом, недавний случай банкротства Enron - крупнейшей энергетической компании США - с глубоким пониманием был встречен в Японии, которая пережила нечто подобное, только в бoльших масштабах, во второй половине 90-х годов.

В значительной мере ослабление независимого аудиторского контроля было обусловлено политикой Министерства финансов Японии, которое практически полностью подчинило себе JICPA. Многие члены руководства последнего - бывшие ответственные работники Министерства финансов, которые активно влияют на деятельность формально независимых японских аудиторов. В результате оказалось, что положительные заключения для компаний, которые обанкротились, аудиторы давали под значительным давлением со стороны Министерства финансов. Именно этим и объясняется факт, что аудиторы, давшие положительные заключения потенциальным банкротам, не понесли никакого наказания. Иначе быть и не могло - Министерство финансов Японии было не готово публично высечь само себя.

Причины экономического кризиса, разразившегося в Японии не исчерпываются, конечно, проблемами учета и аудита, но этот фактор следует все же считать одним из основных. Неадекватность системы независимого аудита и внутреннего контроля в японских корпорациях уровню экономического развития, а также требованиям рынка, значительно усугубила кризис, который можно было бы если не предотвратить, то хотя бы смягчить.

Несмотря на то, что после 1999 года в Японии были приняты некоторые меры по повышению качества аудита, провдимого CPAs, такие как введение обязательного постоянного обучения аудиторов и проверок работы аудиторских фирм со стороны JICPA, многие высказывают сомнение в том, что ситуация будет коренным обзазом изменена в лучшую сторону [10, с. 50]. К сожалению, влияние Министерства финансов Японии на аудит остается слишком большим, что вредит независимости аудиторов и аудиторских фирм. Кроме того, специфика японской корпоративной культуры и менеджмента делают довольно проблематичным введение полноценного внутреннего аудита, например, в таком виде, в каком он существует в США.