История бухгалтерского учета и аудита

Централизация -- это система, при которой учет организу-ется от имени собственника (оперативно управляющего лица) и каждый участник хозяйственного процесса целиком подотче-тен собственнику.

Децентрализация -- это система, при которой учет организу-ется по каждому объекту, входящему в предприятие, а степень по-дотчетности определяется по указанию вышестоящих инстанций.

С середины 50-х годов XX в. мощный импульс к развитию получает механизированная бухгалтерия; эта тема становится очень популярной. Главным идеологом механизации учета стал Василий Иванович Исаков. Он формирует таблично-перфокарточную форму счетоводства, создает учение о комплексной ме-ханизации и автоматизации.

Распространение электронно-вычислительной техники при-вело к возникновению новых понятий: АСУ (тенденция к цент-рализации) и АРМ (тенденция к децентрализации). Поскольку бухгалтеры не имели специальных знаний и психологически не были готовы к работе на ЭВМ, на практике сформировалось не-гативное отношение к технике, так как к обычным ошибкам при-бавились еще и компьютерные. Возник глубокий кризис в ис-пользовании ЭВМ. Лишь спустя много лет путем проб и ошибок были выделены основополагающие принципы, лежащие в осно-ве рациональной организации учета в условиях его механизации.

Система бухгалтерского учета в СССР была создана в усло-виях административно-командной централизованно управля-емой экономики с преобладанием в ней государственной собственности. Эта система находилась в прямой зависимости от методологических основ централизованного планирования и была направлена на обеспечение руководства всей деятельно-сти предприятия со стороны вышестоящих органов управления, а также их контроля за выполнением государственных планов и за сохранностью государственной собственности; полностью соответствовала господствующей модели экономики и была до-статочно эффективной в ее условиях, но оказалась неприспо-собленной для отражения новых экономических отношений, формирующихся в России в связи с переходом на рыночную модель.

В это время поднимались проблемы перехода предприятий на хозяйственную самостоятельность и самофинансирование, внедрения хозяйственного расчета как важнейшего метода уп-равления предприятием. Стала актуальной проблема повыше-ния роли бухгалтерского учета в рациональном и экономном использовании материальных, трудовых и финансовых ресур-сов, которые можно реализовывать только на основе текущего и перспективного анализа, базирующегося на достоверной учет-ной информации.

Начало активной работы по перестройке системы бухгалтер-ского учета пришлось на 1989--1990 гг., когда возникла практи-ческая необходимость модернизации этой системы для предприя-тий с участием иностранного капитала и акционерных обществ, типичных для рыночной экономики. Результатом стала перера-ботка и замена ряда методик учета, не отвечавших условиям дея-тельности предприятия. Вместе с тем стала очевидной необхо-димость приспособления российской системы бухгалтерского учета к меняющимся экономическим отношениям, концептуаль-ной переработки всей нормативно-методической базы учета и отчетности, прежде всего плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению, положения по ведению бух-галтерского учета и отчетности и других актов, которые были ориентированы на старые условия хозяйствования.

К концу 1991 г. с участием экспертов Центра по ТНК ООН был подготовлен новый план счетов, который сохранил преем-ственность с прежним (структура построения, наименование и порядок кодирования счетов), но претерпел концептуальные Изменения. Были устранены такие недостатки старой системы учета, как игнорирование оборота капитала, упрощенное отра-жение товарного кругооборота, преобладание натуралистиче-ского подхода к методике учета хозяйственных операций пред-приятия, отсутствие в составе объектов бухгалтерского учета некоторых видов имущества и операций, не распространенных или не существовавших в плановой экономике, но имеющих важное значение в рыночной (валютные операции, ценные бу-маги, нематериальные активы и др.).

Коренная ломка всей экономики страны привела к необхо-димости создания новых контрольных структур, присущих рын-ку. Так, в 1990 г. была создана государственная налоговая служ-ба, призванная обеспечить действенный контроль за полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет всеми юридическими и физическими лицами.

Таким образом, спустя многие годы бухгалтеры вернулись к истокам учета, возрождая принципы, сложившиеся до рево-люции.

Подводя итог изучению особенностей развития бухгалтер-ского учета в России, отметим основные моменты. Главной чер-той российского учета традиционно является жесткое регули-рование государства, которое издает законы и инструкции, определяющие правила ведения бухгалтерского учета. Важным достижением советского учета можно назвать полную унифи-кацию учетных процедур: единый план счетов, единые формы первичных документов и отчетности и т.д. Но именно сильные стороны бухгалтерии и стали слабостью при переходе к рыноч-ным отношениям, так как не позволили организовать индиви-дуальную систему учета для каждого хозяйства.

7. Бухгалтерский учет в современной России

7.1. Проблемы бухгалтерского учета в условиях становления рыночной экономики в России

Концепция бухгалтерского учета, существовавшая в условиях централизованно планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потре-бителем информации, формируемой в бух-галтерском учете, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств, планирующих, статистических и финансо-вых органов. Действовавшая система госу-дарственного финансового контроля решала задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения хозяйствующих субъектов.

Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределило необходимость адекватной трансформации концепции бухгалтерского учета, которая должна стать элементом рыночной инфраструкту-ры, обеспечивающей благоприятный кли-мат для частного инвестирования, в том числе иностранного. Концепция бухгал-терского учета в рыночной экономике России была одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским Советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. В ней закреплены основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, складывающейся в стра-не. В Концепции определены цели бухгалтерского учета, основы организации бухгалтерского учета на предприятиях, требования к составу и содержанию информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, критерии признания и оценки имущества, обязательств, доходов и расходов. Концепция не является норма-тивным документом, в ней лишь показаны направления, по кото-рым будет проводиться реформа бухгалтерского учета.

7.2. Реформирование учета в соответствии с МСФО

К сожалению, процесс реформирования бухгалтерского учета отстает от общего процесса экономических реформ в России. В целях изменения такого положения дел была разработана Программа рефор-мирования бухгалтерского учета в соот-ветствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), которая утверждена постановлением Правитель-ства РФ от 6 марта 1998 г. № 283.

Цель реформирования -- приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие требованиям рыноч-ной экономики и МСФО.

В соответствии с целью определены задачи реформирования:

- сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих пользователей, прежде всего инвесторов, полезной информацией;

- обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

- оказать методологическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Реформа проводится по следующим направлениям:

- совершенствование нормативно-правового регулирования;

- формирование нормативной базы (национальных стандартов) в соответствии с планом внедрения положений по бухгалтерскому учету в практику, утвержденным распоряжением Правительства РФ от 22 мая 1998 г. № 587-р;

- методическое обеспечение (инструкции, методические рекомендации, комментарии и т.п.);

- кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);

- международное сотрудничество (вступление и активная работа в международных организациях, взаимодействие с национальными организациями, ответственными за разработку стандартов бухгалтерского учета и регулирование соответствующей деятельности).

По каждому направлению Программа содержит перечень вопросов, которые необходимо решить. В приложении приве-ден план мероприятий по реализации реформ бухгалтерского учета, которые должны были быть проведены к 2000 г. по меся-цам. Так, по первому направлению (совершенствование норма-тивно-правового регулирования) внесены изменения в Феде-ральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» по вопросу проведения аттестации бухгалтеров. Резуль-татом выполнения второго направления (формирование норма-тивной базы) явились разработанные и уточненные положения по бухгалтерскому учету и отчетности, введение в практику но-вого Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, издание на русском языке международных стан-дартов финансовой отчетности и словаря терминов, употребля-емых в них. По третьему направлению (методическое обеспе-чение) разработаны и утверждены методические рекомендации в разрезе отдельных положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства с учетом требова-ний МСФО, пересмотрены формы первичных документов и ре-гистров бухгалтерского учета. В рамках четвертого направления (кадровое обеспечение) разработаны Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров, новые образовательные стан-дарты для подготовки специалистов по бухгалтерскому учету, издается учебно-методическая литература. В части последнего направления (международное сотрудничество) Институт про-фессиональных бухгалтеров России взаимодействует с между-народными профессиональными организациями и Координаци-онным советом по методологии бухгалтерского учета стран СНГ.

Однако не все положения, принятые в Программе, выпол-нены в срок и в том виде, в котором они были задуманы. Так, до настоящего времени не разработаны методические рекоменда-ции по учету затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг, утверждение которых планировалось в августе 1998 г. Находится в работе ряд положений по бухгалтерскому учету: «Реорганизация организаций» (в 2003 г. приняты методи-ческие указания), «Аренда основных средств» (не разработаны до настоящего времени). Планом внедрения стандартов по бух-галтерскому учету были предусмотрены положения, которые вышли в свет, но в виде методических указаний, т.е. статус до-кументов был понижен. К таким методическим указаниям от-носятся «Прибыль на акцию», «Сводная бухгалтерская отчет-ность», «Доверительное управление имуществом». Много споров в профессиональной среде вызвал проект Кодекса про-фессиональной этики. После долгих дискуссий проект был на-правлен на доработку и принят с поправками 24 мая 1999 г.

Среди проблем, мешающих выполнению программы, мож-но назвать следующие:

- неблагоприятная экономическая обстановка в стране (кризис 1998 г.);

- невыполнение графика разработки законодательных актов по многим направлениям, что задерживало принятие некоторых национальных стандартов по бухгалтерскому учету (например, по нематериальным активам -- часть третья Гражданского кодекса Российской Федерации, по налоговым расчетам --специальная часть Налогового кодекса Российской Федерации, по реорганизации -- Федеральный закон «Об унитарных предприятиях», по государственной помощи -- Федеральный закон «О введении в действие Бюджетного кодекса Российской Федерации» и т.д.);

- постоянное обновление МСФО;

- ориентированность практики применения ПБУ на налоговые требования;

- отсутствие отраслевых указаний по применению правил бухгалтерского учета;

- отставание в разработке программ обучения и переподготовки бухгалтерских кадров.

7.3. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу

Концепция развития бухгалтерского уче-та и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, разрабо-танная по решению Правительства, на-правлена на повышение качества инфор-мации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гаран-тированного доступа к ней заинтересован-ным пользователям. Концепция была одобрена приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180.

За последние годы в области бухгал-терского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные из-менения, во многом предопределенные названной Программой реформирования бухгалтерского учета 1998 г.

Изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности были направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям. В качестве основного ин-струмента реформирования бухгалтер-ского учета и отчетности были приняты международные стандарты финансовой отчетности. В бухгалтерской отчетности раскрывается информация об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекраща-емой деятельности, обесценении финансовых и других активов, по сегментам и др Хозяйствующие субъекты используют в бухгалтерском учете и отчетности способы оценки активов и обя-зательств, ориентированные на условия рыночной экономики. Крупнейшие хозяйствующие субъекты (нефтяной, газовой, электроэнергетической, металлургической, автомобилестрои-тельной, химической промышленности, банковского сектора) готовят консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно признаваемым стандартам. Получил раз-витие рынок аудиторских услуг. Возрос престиж бухгалтерской профессии, возникла аудиторская профессия. Появился ряд профессиональных общественных объединений, отдельные из кото-рых стали членами Международной федерации бухгалтеров.

В то же время, несмотря на определенные успехи в разви-тии бухгалтерского учета и отчетности, имеются серьезные про-блемы, которые проявляются:

- в отсутствии официального статуса бухгалтерской отчет-ности, составляемой по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО;

- в формальном подходе регулирующих органов и хозяй-ствующие субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим ус-ловиям Рыночной экономики;

- в неоправданно высоких затратах хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчет-ности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетно-сти, подготовленной по российским правилам;

- в значительном административном бремени хозяйству-ющих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также излишних затратах из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет;.

- в слабости системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе в невысоком качестве аудита бухгалтер-ской отчетности.

- в недостаточности участия профессиональных обще-ственных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в ре-гулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также в раз-витии бухгалтерской и аудиторской профессии;

- в низком уровне профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточности навы-ков использования информации, подготовленной по МСФО.

Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничи-вает возможности полезного использования этой информации.

В настоящее время складываются благоприятные условия для дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Введены в действие нормативные пра-вовые акты, охватывающие большинство объектов бухгалтер-ского учета и отчетности. В профессиональном сообществе на-коплены определенные навыки и опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в рыночных условиях. В обществе созрело понимание необходимости повышения темпов перехода к ис-пользованию МСФО.

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на сред-несрочную перспективу (2004--2010 гг.) является создание при-емлемых условий и предпосылок последовательного и успеш-ного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации, в ча-стности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономиче-ских, решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.). Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.

Бухгалтерский учет и отчетность необходимо развивать по следующим основным направлениям:

- повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

- создание инфраструктуры применения МСФО;

- изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

- усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

- существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в Российской Федерации, которая включает в себя также статистический и оперативно-техниче-ский учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.

В процессе развития особую актуальность для поддержания единства и целостности системы бухгалтерского учета и отчет-ности приобретает обеспечение стабильности этой системы. Первостепенное значение в этом имеет выявление рисков раз-вития (неадекватность реальной экономической ситуации, не-сопоставимость информации, непоследовательность регулиро-вания, однобокость развития и др.). Предотвращение или смягчение последствий этих рисков требует осуществления органами государственной власти и профессиональным сообще-ством комплекса соответствующих мер.

Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тес-ной связи с изменениями экономической ситуации в стране и от-вечать характеру и уровню развития хозяйственного механиз-ма. Недопустимо неоправданное затягивание процессов преобразования бухгалтерского учета и отчетности. В то же вре-мя форсирование изменений в бухгалтерском учете и отчетно-сти вне связи с изменениями в хозяйственном механизме и ре-альным функционированием рыночных институтов может привести к снижению качества финансовой информации в эко-номике, дискредитации МСФО, а также ослаблению финансо-вой дисциплины. Кроме того, переход на МСФО требует времени для практической отработки новых методов и процедур сбо-ра и обработки информации.

Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частно-сти переход на МСФО, должны происходить постепенно с уче-том возможностей, потребностей и готовности профессиональ-ной и другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.

Предусмотренные Концепцией основные направления раз-вития бухгалтерского учета и отчетности относятся ко всем от-раслям и сферам экономики Российской Федерации. Вместе с тем реализация их в некоторых отраслях и сферах экономики (в частности, в некоммерческих организациях, банковской си-стеме) имеет определенные особенности.

В бюджетной сфере направления развития бухгалтерского учета и отчетности определены Концепцией реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004--2006 гг., одобренной постановлением Правительства РФ от 22 мая 2004 г. № 249. Главная задача в этой области заключается в привиде-нии принципов и требований бухгалтерского учета и отчетно-сти в бюджетной сфере в соответствие условиям деятельности субъектов этой сферы в рыночной экономике, а также принци-пам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности в других сферах экономики. Основным инструментом реформирования бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере должны стать международные стандарты финансовой отчетности для об-щественного сектора (МСФООС).

Основное направление развития бухгалтерского учета и от-четности -- повышение качества информации, формируемой в них. Мировой опыт показывает, что характеристики, опреде-ляющие полезность информации, достигаются непосредствен-ным использованием МСФО или применением их в качестве ос-новы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности.

Современный бухгалтерский учет представляет собой ин-формационную базу, на основе которой хозяйствующие субъек-ты подготавливают бухгалтерскую отчетность юридического лица (далее -- индивидуальную бухгалтерскую отчетность) и консолидированную финансовую отчетность. Кроме того, ин-формация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической от-четности, отчетности перед надзорными органами. При необхо-димости на основе данной информации должны составляться и другие виды отчетности.

В связи с этим главная задача в области бухгалтерского уче-та заключается в обеспечении относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы и требования к организации учет-ного процесса, а также базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться с учетом принципов и требований МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов от-четности, в том числе по МСФО. Некоторые категории хозяй-ствующих субъектов могут применять упрощенные процедуры бухгалтерского учета.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета выполняет две функции: инфор-мационную и контрольную. С одной стороны, она характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта. С другой стороны, она обеспечива-ет системный контроль правильности и точности данных бух-галтерского учета при завершении каждого учетного цикла. В связи с этим все хозяйствующие субъекты должны составлять индивидуальную бухгалтерскую отчетность за каждый отчетный период.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность предназначена, в том числе:

- для выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта -- чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками;

- для представления в надзорные органы;

- для выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов;

- для формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей;

- для использования в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве и при налогообложении

Главная задача в области индивидуальной бухгалтерской отчетности заключается в обеспечении гарантированного досту-па заинтересованным пользователям к качественной, надежной ; и сопоставимой персонифицированной информации о хозяй-ствующих субъектах. Для решения этой задачи индивидуальную бухгалтерскую отчетность необходимо составлять по россий-ским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. В перс-пективе с учетом накопленного опыта целесообразно оценить возможность составления определенным кругом хозяйству-ющих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности не-посредственно по МСФО (вместо российских стандартов).

В отдельных случаях в российских стандартах может пре-дусматриваться несколько альтернативных подходов к форми-рованию и представлению информации в бухгалтерской отчет-ности. Однако для повышения сопоставимости бухгалтерской отчетности разных хозяйствующих субъектов количество таких случаев должно быть ограничено и в дальнейшем его следует неуклонно сокращать.

Российскими стандартами может предусматриваться раз-ный объем информации, раскрываемой в индивидуальной бух-галтерской отчетности отдельными категориями хозяйствующих субъектов, в частности, возможно составление упрощенной бухгалтерской отчетности-

Консолидированная финансовая отчетность как разновид-ность бухгалтерской отчетности предназначена для характери-стики финансового положения и финансового результата дея-тельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Консолидированная финансовая отчет-ность выполняет исключительно информационную функцию и предоставляется заинтересованным внешним пользователям. Такая отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических реше-ний этими пользователями.

Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного до-ступа заинтересованным пользователям к качественной, надеж-ной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательные аудит и публикацию отчетности.

Управленческая отчетность предназначена для использова-ния в управлении хозяйствующим субъектом (руководством, другим управленческим персоналом). В связи с этим содержа-ние, периодичность, сроки, формы и порядок ее составления хозяйствующий субъект определяет самостоятельно. Вместе с тем передовая практика управления показывает, что наиболее полезным и эффективным является такое построение управлен-ческой отчетности, при котором содержание и порядок состав-ления ее основываются на тех же принципах, на каких форми-руется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность.

Главная задача в области управленческой отчетности за-ключается в широком распространении передового опыта ее организации, а также опыта использования ее в управлении хо-зяйствующим субъектом.

Налоговая отчетность (налоговые декларации) предназна-чена для фискальных целей и обязательна для составления хозяйствующими субъектами, крут которых установлен нало-говым законодательством. Налоговая отчетность должна состав-ляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законо-дательства.

Главная задача в области налоговой отчетности заключает-ся в снижении затрат на ее формирование путем существенно-го приближения правил налогового учета к правилам бухгалтер-ского учета.

Необходимым условием широкого применения МСФО в экономике Российской Федерации является создание инфра-структуры, обеспечивающей использование этих стандартов в регулировании бухгалтерского учета и отчетности и непосред-ственно хозяйствующими субъектами. Основные элементы: законодательное признание МСФО в Российской Федерации; процедура одобрения МСФО; механизм обобщения и распрос-транения опыта применения МСФО; порядок официального пе-ревода МСФО на русский язык; контроль качества бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО, в том числе аудит; обучение МСФО.

Для активного применения МСФО в Российской Федерации важное значение имеет законодательное признание. В частно-сти, консолидированной финансовой отчетности, подготовлен-ной по МСФО, должен быть придан статус одного из видов офи-циальной отчетности.

Цель процедуры одобрения каждого МСФО (включая разъяснения) -- включение их в систему нормативных право-вых актов Российской Федерации. Такая процедура должна состоять из профессиональной общественной экспертизы и вве-дения в действие каждого стандарта. Эта процедура должна обес-печивать: придание юридической силы МСФО на территории Российской Федерации; недопущение отступлений от МСФО; учет особенностей экономической ситуации в Российской Фе-дерации; сопоставимость финансовой информации в экономи-ке. В отдельных крайне редких случаях исходя из сложившейся экономической ситуации в Российской Федерации возможен на ограниченный срок отказ от одобрения определенного МСФО. Вместе с тем недопустимо одобрение части какого-либо стандарта.

Механизм обобщения и распространения опыта примене-ния МСФО важен для последовательного и единообразного ис-пользования стандартов хозяйствующими субъектами и как ре-зультат сопоставимости финансовой информации о них. Такой механизм предполагает, в частности, наличие различных инфор-мационно-методических материалов по применению МСФО, которые носят исключительно рекомендательный характер.

Применению в Российской Федерации подлежит официаль-ный текст МСФО на русском языке. В связи с этим необходим постоянно действующий негосударственный орган, который должен: подготавливать официальный текст на русском языке; отслеживать изменения в тексте на английском языке и своев-ременно вносить их в официальный текст на русском языке; вести глоссарий терминов МСФО на русском языке. Данный орган должен состоять из высококвалифицированных перевод-чиков и профессионалов в области бухгалтерского учета и отчетности, аудита, финансового анализа, менеджмента и иных смежных областях.

Развитие системы регулирования бухгалтерского учета и от-четности должно быть направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективно-сти регулирования. В основе этой модели -- разумное сочета-ние деятельности органов государственной власти и професси-онального сообщества (профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности).

Распределение функций между органами государственной власти и профессиональным сообществом должно исходить из следующего. Обеспечивая реализацию конституционного пра-ва на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, бухгалтерский учет и отчетность являются одной из гарантий единого рынка и единства экономического пространства в Российской Федерации. Регулирование бухгал-терского учета и отчетности должно обеспечивать единство си-стемы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Феде-рации и целенаправленность развития этой системы, учет интересов широкого крута заинтересованных пользователей, а также преемственность.

К ведению органов государственной власти должны быть отнесены:

выработка государственной политики в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

совершенствование правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

установление процедуры одобрения МСФО и введение их в действие на территории Российской Федерации;

организация разработки и утверждение российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

государственный контроль соблюдения законодательства в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

-- мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности;

-- взаимодействие с межгосударственными и межправи-тельственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

К ведению профессионального сообщества должны быть отнесены:

-- представление и защита интересов профессионального сообщества;

-- подготовка предложений по совершенствованию правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

-- участие в разработке или инициативная разработка проектов российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности, а также разъяснений их;

профессиональная общественная экспертиза МСФО в процессе одобрения их в Российской Федерации;

разработка и распространение методических рекомендаций и информационных материалов, в том числе отраслевого характера, в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

обобщение и распространение передового опыта ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;

разработка норм профессиональной этики и контроль соблюдения их членами профессионального сообщества;

контроль за соблюдением членами профессионального сообщества стандартов бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

-- повышение квалификации членов профессионального сообщества;

мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности;

взаимодействие с международными неправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

Принимая во внимание общественную значимость стандар-тов бухгалтерского учета и отчетности, необходимо их широкое признание, основанное в первую очередь на доверии к ним и убежденности в их адекватности и качестве. Для признания стандартов в процесс их принятия необходимо включить про-фессиональное сообщество, которое будет разрабатывать про-екты национальных стандартов и (или) проводить профессио-нальную общественную экспертизу стандартов. Органы государственной власти в свою очередь организуют разработку национальных стандартов, подготавливают стандарты к утверж-дению (одобрению) и утверждают (одобряют) их, обеспечива-ют юридическое оформление, регистрацию и ведение реестра стандартов.

Целесообразно, чтобы профессиональное сообщество уча-ствовало в процессе принятия стандартов через специальный орган, состоящий из высококвалифицированных, широко изве-стных и авторитетных представителей профессионального со-общества, включая пользователей бухгалтерской отчетности. Первоначально этот орган должен действовать в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов в качестве совещательно-го при федеральном органе исполнительной власти, на который возложена выработка государственной политики и нормативно-правовое регулирование в области бухгалтерского учета и от-четности. Основной задачей специального органа должна стать профессиональная общественная экспертиза: проектов россий-ских стандартов в области бухгалтерского учета и отчетности и разъяснений к ним, МСФО в процессе их одобрения; офици-ального текста МСФО на русском языке, в том числе глоссария.

Профессиональная общественная экспертиза проектов стандартов и иных нормативных правовых актов предполагает определение соответствия их в первую очередь потребностям заинтересованных пользователей информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. Потребности органов госу-дарственной власти принимаются во внимание наряду с потреб-ностями иных пользователей и не рассматриваются в качестве приоритетных. Кроме того, должно устанавливаться соответ-ствие проектов стандартов и других нормативных правовых ак-тов: общим принципам бухгалтерской отчетности в рыночной экономике, законодательству Российской Федерации, экономи-ческим условиям хозяйственной деятельности в Российской Федерации, МСФО, отраслевой специфике деятельности хозяй-ствующих субъектов, требованию практической реализуемости.

В дальнейшем по мере накопления опыта государственно-об-щественного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, создания широко признаваемых и проявивших себя в достаточ-ной степени профессиональных общественных объединений, а также с учетом международного опыта целесообразно будет рассмотреть вопрос об изменении организационной формы уча-стия профессионального сообщества в процессе принятия стан-дартов, в частности наделении соответствующими функциями негосударственного органа.

Как показывает отечественная и мировая практика, важней-шим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетно-сти является действенный контроль качества.

Основой системы контроля должен быть институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочи-ями. В этом отношении институт аудита становится одним из главных инструментов развития бухгалтерского учета и отчет-ности. Предпосылками действенности аудита бухгалтерской отчетности являются:

качественные стандарты аудиторской деятельности, соответствующие международным стандартам аудита;

четкие правила независимости аудиторских организаций и аудиторов;

-- непреложное следование аудиторских организаций и аудиторов Кодексу профессиональной этики;

-- единые квалификационные требования к аудиторам, независимо от того, в какой отрасли или сфере экономики они ведут деятельность;

-- высокий квалификационный уровень (в том числе в области МСФО) аудиторов, обеспечиваемый системой аттестации и повышения квалификации, включая квалификационный экзамен;

-- контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов со стороны прежде всего профессиональных общественных объединений;

-- эффективная система государственно-общественного надзора за аудиторскими организациями и аудиторами.

Наряду с аудитом система контроля качества бухгалтерской отчетности предполагает соответствующую надзорную деятель-ность уполномоченных государственных органов (Федеральной службы по финансовым рынкам, Центрального банка Россий-ской Федерации, Федеральной службы страхового надзора и др.). Их основной задачей является обеспечение гарантирован-ного доступа к качественной бухгалтерской отчетности за-интересованным пользователям. С этой целью государственные органы должны контролировать, насколько хозяйствующие субъекты своевременно и полно раскрывают бухгалтерскую отчетность, а также в какой степени информация в публичной бухгалтерской отчетности соответствует принятым стандартам.

Система контроля качества бухгалтерской отчетности долж-на также включать в себя комплекс мер финансовой, админис-тративной и уголовной ответственности хозяйствующих субъек-тов и их руководителей.

Немалое значение для качества бухгалтерской отчетности имеет система корпоративного управления (поведения) хозяй-ствующих субъектов, соответствующая передовому мировому опыту в этой области.

Развитие бухгалтерского учета и отчетности невозможно без совершенствования бухгалтерского образования. С одной сто-роны, задача заключается в подготовке достаточного количества квалифицированных бухгалтеров и аудиторов, понимающих концепции и конкретные правила формирования информации в бухгалтерском учете и отчетности, владеющих современными навыками ведения бухгалтерского учета, подготовки и аудита бухгалтерской отчетности. С другой стороны, качественная си-стема бухгалтерского учета и отчетности предполагает наличие достаточного числа пользователей, нуждающихся в информа-ции, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, име-ющих потребность и навыки ее использования при принятии экономических решений, в частности при выборе направлений инвестирования капитала и анализе рисков, связанных с этим. Наличие заинтересованных пользователей является одной из важнейших предпосылок развития бухгалтерского учета и от-четности.

При определении содержания процесса подготовки и повы-шения квалификации кадров в рассматриваемой области осо-бое внимание должно быть обращено:

на глубокое освоение лежащих в основе МСФО концепций -- полезности и существенности информации, приоритета экономического содержания перед юридической формой, сохранения капитала, ценности денег и др.;

на формирование навыков активного использования информации, накапливаемой в бухгалтерском учете, для управления хозяйствующим субъектом и осуществления эффективного корпоративного управления;

на выработку навыков применения таких способов обработки информации, как дисконтирование, вероятностные расчеты, математическая статистика;

на формирование нового подхода к применению стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и отчетности. Такой подход заключается в самостоятельной постановке бухгалтерского учета и отчетности путем реализации принципов и требований, устанавливаемых стандартами и иными нормативными правовыми актами;

на выработку навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита;

на обучение использованию финансовых показателей, сформированных по МСФО, в системе национальных счетов;

на формирование глубокого понимания норм профессиональной этики.

Основными направлениями совершенствования системы подготовки и повышения квалификации кадров в рассматрива-емой области являются:

переориентация учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов на углубленное изучение МСФО и формирование навыков применения МСФО на практике;

мониторинг качества учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов;

разработка программ обучения руководителей и другого управленческого персонала хозяйствующих субъектов основам бухгалтерского учета и экономического анализа бухгалтерской отчетности, в том числе консолидированной финансовой отчетности;

обеспечение соответствия учебных программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов соответствующим международным программам (с учетом законодательства и традиций бухгалтерского образования в Российской Федерации);

разработка российских стандартов образования и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров;

обновление и разработка нового учебно-методического обеспечения образовательного процесса для различных категорий обучающихся бухгалтерскому учету и отчетности.

Концепция должна реализовываться по специальным пла-нам, охватывающим все выделенные направления раз-вития бухгалтерского учета и отчетности. В период 2004--2010 гг. предполагаются следующие этапы реализации Концепции:

2004--2007 гг. -- обязательный перевод на МСФО консоли-дированной финансовой отчетности общественно значимых хо-зяйствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обраща-ются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стан-дартам. Утверждение основного комплекта российских стандар-тов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО. Совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского уче-та, обеспечивающих формирование информации для составле-ния индивидуальной и консолидированной финансовой отчет-ности. Создание специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО. Сближение правил налогового учета с пра-вилами бухгалтерского учета. Активизация участия профессио-нальных общественных объединений в развитии и регули-ровании бухгалтерской и аудиторской профессии. Усиление контроля обеспечения общественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой от-четности. Совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности. Развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

2008--2010 гг. -- обязательный перевод на МСФО консоли-дированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, в том числе общественно значимых, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и кото-рые составляют такую отчетность по иным международно при-знаваемым стандартам. Оценка возможности составления оп-ределенным крутом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов). Укрепление и расширение сферы дея-тельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности, дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской 1и аудиторской профессии. Развитие системы контроля обеспе-чения хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности. Расширение сферы контроля на качество бухгалтер-ской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО.

7.4. Деятельность Института профессиональных бухгалтеров России (ИПБ) России.

В апреле 1997 г. в Российской Федерации (г. Москва) было создано некоммерческое партнерство «Институт профессиональных бухгалтеров России», учредителями которого стали ведущие высшие учебные, научные и общественные организации. Ак-тивное участие в создании и деятельности ИПБ России принимает Минфин России.

Институт объединяет аттестованных профессиональных бухгалтеров и аудито-ров -- руководителей и ведущих специа-листов бухгалтерских служб организаций, аудиторских и консалтинговых служб, профессорско-преподавательский состав в области бухгалтерского учета, экономи-ческого анализа и аудита различных учеб-ных заведений, специалистов финансово-го менеджмента. Первым президентом ИПБ России был избран Я.В. Соколов.

Основными целями ИПБ России явля-ются:

объединение профессиональных бухгалтеров и аудиторов в единую профессиональную организацию;

повышение статуса и престижа профессии, формирование положительного общественного мнения о добросовестно работающих бухгалтерах и аудиторах;

-- разработка методологии бухгалтерского учета и аудита, внедрение в практику новых норм и методов организации учета, отвечающих требованиям Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО;

представление интересов бухгалтеров и аудиторов в законодательных и исполнительных органах власти;

организация квалифицированных консалтинговых услуг по отражению oпeраций в бухгалтерском учете и формированию налогооблага-емой базы.

Ведущее место в разработке нормативных документов бух-галтерского учета занимает Минфин России. Традиционно для России разработкой нормативных документов для хозяйствую-щих субъектов занимается Департамент методологии бухгалтер-ского учета и отчетности Минфина России. Методологические службы в министерствах и ведомствах (за исключением стра-ховых и кредитных) практически отсутствуют. Поэтому дове-дение правил бухгалтерского учета до организаций, толкование документов и контроль за их исполнением фактически ведутся произвольно.

С первых дней создания ИПБ России активно включился в разработку нормативных документов бухгалтерского учета, а также нового закона о бухгалтерском учете. Сначала проекты нормативных документов проходят достаточно жесткую провер-ку в экспертных советах ИПБ России, создаваемых специально для рассмотрения каждого нормативного документа. Затем боль-шинство из разработанных документов проходит экспертизу в Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтер-ского учета при Правительстве РФ и только после этих процедур поступают в Департамент по методологии бухгалтерского учета Минфина России.

ИПБ России занимает важное место в системе информаци-онного обеспечения бухгалтеров. Так, в территориальных отде-лениях Института создаются экспертные советы, в которые вхо-дят не только специалисты -- члены ИПБ России, но и чиновники, от которых зависят те или иные вопросы. ИПБ Рос-сии помогает найти решение проблем, не доводя дела до арбит-ражного суда, проводит семинары и консультации по вопросам бухгалтерского учета и т.п.

Деятельность ИПБ России в области образования в насто-ящее время охватывает только послевузовское повышение квалификации. Создана и постоянно обновляется программа подготовки главных бухгалтеров, разработана система аттеста-ции профессиональных бухгалтеров, действует система посто-янного ежегодного повышения квалификации аттестованных бухгалтеров. В этот процесс вовлекаются практически все веду-щие экономические вузы страны.

Самое активное участие ИПБ России принимал в разработ-ке Кодекса профессиональной этики, необходимого для сохра-нения профессии бухгалтера, для достижения ее независимо-сти и защищенности. Сегодня перед ИПБ России стоят две задачи: доведение Кодекса этики до каждого профессионального бухгалтера и организация системы контроля за соблюдением Ко-декса. Для решения второй задачи потребуются значительные усилия.

Таким образом, в современных экономических условиях профессия бухгалтера становится еще более значимой. Это свя-зано с развитием рыночных отношений в России, с активиза-цией экономики и интеграцией экономического пространства.

8. Закономерности исторического развития бухгалтерского учета

Практика учета имеет тысячелетнюю ис-торию, в течение которой были созданы стереотипы учета различных этнических вариантов. Теория учета начала разви-ваться с XV в. с одновременной формали-зацией в постулатах (законах, правилах) и стереотипах (общих признаках). Зако-номерности эволюции сформулированы Т.Н. Мальковой в понятиях парадигм бух-галтерского учета: функциональности, формализованности, организации бухгал-терского учета, суверенитета и историче-ской преемственности.

Парадигма функциональности состо-ит в единстве экономической и конт-рольной функций бухгалтерского учета, реализация которых обеспечивается методологией как совокупностью профес-сионального инструментария. Экономиче-ская функция бухгалтерского учета прояв-лялась (и проявляется) в информационной имитации хозяйственной деятельности. Информационное содержание позво-ляет выполнить контрольную функцию бухгалтерского учета. Контрольная функция означала ответ-ственность учетных работников за соответствие хозяйственной деятельности нормам управления на основе осуществления в до-кументальном учете экономической функции и ответственность бухгалтеров за методологию учета. Эволюция контрольной функции состоит в переходе от тотального централизованного контроля к юридическому регулированию, которое является признаком цивилизованного управления. Но приоритет имеет экономическая функция, цель которой -- дать адекватное пред-ставление о деятельности предприятия по ряду параметров; цель контрольной функции -- убедиться в этом.