История бухгалтерского учета и аудита

Теория Лунского. Профессор Н.С. Лунский в работах, на-писанных в период 1900--1928 гг., критикует некоторые поло-жения теории Шера и вместе с тем более детально и четко обо-сновывает главнейшие ее положения.

Отталкиваясь от формулы А -- П = К, Лунский подчерки-вает, что чистый капитал -- это счетная величина, полученная путем вычитания из общей суммы актива общей суммы долгов, имеющихся на данном предприятии. Капитал дает представле-ние о той сумме имущества, которая не обременена долгами и не подлежит смешению с различными счетными категориями или же слиянию в единое целое. Поэтому описывать балансо-вое уравнение формулой А == П, где пассив представляет источ-ники образования имущества, т.е. объединяет в единое целое капитал и долги, неправомерно. Однако если в пассиве баланса выделить две составные части -- капитал и обязательства, то помещение их на одну сторону может быть обосновано. В этом случае можно говорить об узком (долги) и широком (сово-купность собственных и заемных источников) смысле понятия «пассив».

Н.С. Помазков, критикуя новый термин «пассив в широком смысле», отмечает, что тогда возможно и введение понятия «ак-тив в широком смысле». Так, если имущество предприятия пре-вышает его долги, разница образует чистый капитал, если иму-щество предприятия равно его долгам, чистый капитал равен нулю, если же долги превышают стоимость имущества, то име-ем дело с несостоятельностью. Очевидно, что каждый из ука-занных случаев может быть описан уравнениями: в первом слу-чае А = П + К, во втором случае А = П, а в третьем случае А + + К = П; и если для первого уравнения понадобилось введение понятия «пассив в широком смысле», то для третьего уравнения пришлось бы ввести понятие «актив в широком смысле». Толь-ко благодаря этим искусственным понятиям и удается сохранить значимость уравнения А = П для всех без исключения частных случаев основного уравнения.

Теория Панайотопуло. Греческий специалист Панайотопуло представил свои теоретические взгляды в докладе на 5-м Меж-дународном счетном конгрессе (Брюссель, 1926 г.), где указал, что счетоведение имеет своим предметом принципы и правила, относящиеся главным образом:

к организации счетоводства в единичном хозяйстве;

к систематической регистрации хозяйственных операций предприятия;

к выявлению и анализу экономического состояния предприятия.

Каждое предприятие обладает некоторым имуществом или активом, состоящим из ряда вещественных и невещественных ценностей. Стоимость всех этих ценностей должна быть выра-жена в денежных единицах. Наличие такого имущества сопря-жено с определенными правами собственности на него. Права собственности распадаются на права третьих лиц, или пассив, и права владельца предприятия, или капитал. Эти оба вида прав конкретизируются путем оценки их в тех же денежных едини-цах, которые были приняты для оценки актива. Несомненно, между имуществом предприятия и правами собственности на это имущество должно быть полное соответствие, внешним об-разом проявляющееся в тождестве их суммовых выражений. Таким образом, в основе счетоведения лежит то равенство, ко-торое неизменно существует в любом хозяйстве между имуще-ственной массой этого хозяйства (А) и теми правами, с одной стороны, третьих лиц (П), а с другой стороны, владельца данно-го хозяйства (К), которые распространяются на данную массу. Указанное равенство характеризуется уравнением А = П + К, являющимся в то же время выражением баланса хозяйства.

Для учета всех без исключения изменений в активе, пасси-ве и капитале, вызываемых хозяйственными операциями пред-приятия, открываются особые двусторонние таблицы, или сче-та, в которых состояние и увеличение актива записываются на той же стороне, на которой они находятся в уравнении баланса, а уменьшения отмечаются на противоположных сторонах сче тов. Таким образом, схемы счетов актива, пассива и капитала примут следующий вид (рис. 4.10).

+Дебет Счета Кредит - - Дебет Счета Кредит + - Дебет Счета Кредит +

Актива пассива капитала

Состояние и увеличение актива	Уменьшение актива		Уменьшение пассива	Состояние и увеличение пассива		Уменьшение капитала	Состояние и увеличение капитала

Рис. 4.10 - Схемы построения счетов актива, пассива и капитала

Как видим, применяемые в счетоведении термины «дебет» и «кредит» могут характеризовать: «дебет» -- как состояние и увеличение актива, так и уменьшение пассива и капитала, а «кредит» -- как уменьшение актива, так и состояние и увели-чение пассива и капитала. Это двойственное значение и дебета и кредита определяется исторически сложившимся обычае» обозначать наименованием «дебет» левые стороны всех без исключения счетов, а наименованием «кредит» -- противоположные, или правые стороны тех же счетов.

Устанавливая это обстоятельство, Панайотопуло полемизирует с авторами, которые основывают свои теоретические построения на уравнении А -- П -- К = 0, и, как следствие, относят все счета к одному ряду (т.е. счета одинаковы по содержанию и строению). Последнее уравнение, по мнению Панайотопуло, извращает истинную природу счетов пассива и капитала, так как представляет все счета в следующем виде (рис. 11).

+Дебет Счета Кредит - - Дебет Счета Кредит + - Дебет Счета Кредит +

Актива пассива капитала

Рис. 4.11 - Схемы построения счетов в соответствии с уравнением А-П-К = 0

Такое строение указанных счетов явно не соответствует | истинному положению вещей, поскольку приводит к следующим неправильным утверждениям:

уменьшения пассива и капитала подлежат отнесению; в кредит, а их увеличения -- в дебет;

знак сложения, или увеличения ( + ), в равной степени может характеризовать и увеличение актива, и уменьшение пассива и капитала, а знак уменьшения, или вычитания (--), в одинаковой мере символизирует и уменьшение актива, и увеличение пассива и капитала.

Панайотопуло отмечал, что в математике, конечно, можно переносить числовое значение каждого из членов уравнения из одной части уравнения в другую, меняя знак перед этим со-членом, но в счетоведении ни в коем случае нельзя сказать, что увеличение актива находит свое место в пассиве, что вместо уменьшения актива можно увеличить пассив или капитал.

Таким образом, строение счетов баланса складывается под непосредственным влиянием основного балансового уравнения А = П + К, которое дает реальное отображение действитель-ного положения вещей.

Незыблемость равенства является следствием обмена рав-новеликих ценностей, характеризующего каждую хозяйствен-ную операцию. В экономическом состоянии предприятия хозяй-ственные операции вызывают двоякое изменение:

или увеличивая и уменьшая актив: А + (а -- а) = П + К;

или увеличивая актив и пассив: А + а = (П + а) + К;

или увеличивая актив и капитал: А + а = П + (К + а);

или уменьшая актив и пассив: А -- а = (П -- а) + К;

или уменьшая актив и капитал: А -- а = П + (К -- а);

или увеличивая и уменьшая пассив: А = (П + а -- а) + К;

или увеличивая пассив и уменьшая капитал: А = (П + а) + (К - а);

-- или уменьшая и увеличивая капитал: А = П+(К + а -- а).

Следовательно, каждая хозяйственная операция, являясь следствием обмена ценностями, вызывает двойное изменение в составных частях баланса, почему и требует двойной регист-рации на двух счетах обмениваемых ценностей: на левой сторо-не одного (по дебету) и на правой стороне другого (по кредиту).

Каждый сочлен указанного уравнения характеризуется зна-ком « + », но если составить оборотную ведомость по всем сче-там, то ни над одной графой такой ведомости нельзя будет по-ставить единого знака (т.е. « + » или « -- »), поскольку, например, в левой оборотной графе ведомости будут стоять суммы левых сторон как счетов актива, так и счетов пассива и капитала, а в правой графе -- суммы правых сторон этих же счетов, кото-рые, как известно из приведенных схем счетов, обладают харак-тером, противоположным друг другу.

Каждый сочлен уравнения А = П + К представляет собой основной счет баланса, объединяющий соответствующий ряд счетов активных, пассивных или капитальных. Наибольший интерес представляют ряд счетов капитала, в который входят счета капитала, прибылей, убытков, прибылей и убытков. Изу-чая строение и структуру данных счетов, можно прийти к за-ключению, что структура счетов убытков имеет совершенно иной характер, чем структура иных счетов данного ряда. Нагляд-но это различие выявляется на схемах (рис. 4.12)

Дебет Счета Кредит Дебет Счета Кредит Дебет Счета Кредит +

торговых убытков капитала

расходов

+	-		+	-		-	+

Дебет Счет Кредит Дебет Счет Кредит

прибылей прибылей

и убытков

-	+		-	+

Рис. 4.12. - Схема ряда счетов капитала

Особенность счета убытков Панайотопуло объясняет тем, что они являются отрицательными по отношению к счетам при-былей и капитала. На таком счете убытки непрерывно склады-ваются для того, чтобы по окончании отчетного периода дебето-вое сальдо этого счета было погашено прибылями. Счета одного ряда, имеющие отрицательное значение по отношению к осталь-ным счетам, автор называет контрарными.

По аналогии с отрицательными счетами в ряду счетов капи-тала существуют контрарные счета и в рядах активных и пас-сивных счетов. Такой метод счетной записи символизирует необходимость производства соответствующих вычетов из ве-личин, отображаемых основными счетами. Поэтому при выяв-лении истинной стоимости объектов, учитываемых на основных счетах, из сальдо последних необходимо вычесть сальдо счетов отрицательных (контрарных).

Следовательно, принимая во внимание отмеченные контрар-ные счета, можно полагать, что полная система счетов должна складываться следующим образом:

счета актива;

контрарные счета актива;

счета пассива;

контрарные счета пассива;

счета капитала и резервов;

счета прибылей (временные);

7) контрарные счета капитала и прибылей:

счета издержек (временные),

счета убытков (временные).

Отсюда вытекает, что следующие равенства, характеризу-ющие определенные формы экономического состояния пред-приятия:

Актив = Пассив;

Актив = Капитал;

Актив + Убытки = Пассив + Капитал (первоначальный);

Актив + Дефицит = Пассив;

Дефицит = Пассив;

Актив = Пассив + Капитал (первоначальный) + Прибыли, являются частными случаями основного равенства А = П + К.

Таким образом, теория Панайотопуло доказывает, что един-ственно истинной счетной теорией является теория трех рядов счетов, в основе которой лежит формула А = П + К.

Теория Дюмарше. Жан Батист Дюмарше, автор позитивной теории, в работах, изданных в 1914--1927 гг., останавливался прежде всего на определении понятия «счет». Неоспоримым является то обстоятельство, что счетная наука может иметь отношение исключительно к вопросам производства, распреде-ления и потребления ценностей. Таким образом, должна суще-ствовать достаточно тесная связь между счетоведением и поли-тической экономией. Между тем лишь немногие экономисты освещали счетные вопросы, причем даже эти немногие эконо-мисты не могли проникнуть в сущность счетоведения и дать точ-ное представление о счете. В результате создавшегося положе-ния вещей изучением и разработкой счетных проблем должны были заняться счетные работники, в своих исследованиях ока-завшиеся не более удачливыми, чем экономисты.

Разбирая соответствующие труды представителей юриди-ческого направления (Дж. Чербони, Э.П. Леоте и А. Гильбо), Дюмарше пришел к выводу, что ни один из них не дал надлежа-щего определения понятия «счет».

Приступая к разрешению этой важнейшей счетной пробле-мы, Дюмарше исходя из общности интересов счетоведения и по-литической экономии установил, что общими интересами этих наук является ценность.

Если несколько единиц ценности характеризуются общими для них всех признаками, то, следовательно, все эти ценности входят в состав одного и того же класса единиц ценности. Каж-дый класс единиц ценности, очевидно, должен быть, во-первых, однородным, т.е. все входящие в него единицы ценности долж-ны обладать общими признаками, и, во-вторых, интегральным, т.е. в него должны входить все единицы ценности, обладающие общими признаками.

Совокупность признаков, определяющих единый класс, яв-ляется условностью более или менее сложного характера. На-пример, а, b, с и d являются характерными признаками, свой-ственными единицам ценности. Если мы установим, что данный класс обладает всеми четырьмя признаками (а + b + с + d), то классы ценностей, имеющих только три признака (например, a + b + с), или только два из них, или же только один признак из четырех, будут являться подклассами, или субклассами. Если классы порождают друг друга в порядке перехода от менее слож-ных к более сложным, то образующаяся серия, или цепь классов, будет именоваться рядом классов, например: а, а + b, a + b + с, а + b + с + d. Между разными классами ценностей существует определенная взаимосвязь.

Каждый объект познается постольку, поскольку нам удает-ся включить его в тот или иной ряд объектов. Таким образом, знание появляется и существует благодаря классификации, или распределению по классам и рядам классов.

На основании изложенного Дюмарше пришел к выводу о существовании такой науки, которая имела бы предметом классификацию единиц ценностей и изучение классов этих еди-ниц. Здесь невольно напрашивается аналогия с другими наука-ми. Например, каждую фигуру можно рассматривать как класс точек, соответственно есть и особая наука о классах точек, на-зываемая геометрией. Точно также, если условиться называть класс единиц ценности счетом, то можно прийти к заключению о существовании особой науки о классах единиц ценностей, которая и будет именоваться счетоведением.

Таким образом, Дюмарше дает следующее определение сче-та: счетом называется всякий класс единиц ценностей.

Каждый счет может быть рассмотрен с двух точек зрения: во-первых, с точки зрения его логического объема и, во-вторых, с точки зрения его напряжения. Объем того или иного счета определяется характерными признаками, свойственными сгруп-пированным единицам ценности, а напряжение счета опреде-ляется числом таких единиц. Признаки счета являются посто-янными и неизменяемыми. Изменять признаки счета -- значит преобразовывать его в иной счет более общего назначения, если изменение упрощает эти признаки, и менее общего назначения, если признаки усложняются. В противоположность этому напря-жение счета изменяется во времени и под влиянием соответству-ющих причин. Если мы будем изучать напряжение или состоя-ние счета на какой-либо определенный момент времени, то будем иметь дело со статикой счета, если же будем исследовать состояние счета за некоторый более или менее длительный пе-риод времени, то будем иметь дело с динамикой счета.

Единицы ценности, находящиеся в распоряжении конкрет-ного хозяйства и воплощающиеся в таких формах, как деньги, товары, права требования, можно рассматривать как единый класс единиц ценности и именовать его счетом актива данного хозяйства (А). Точно также в особый класс можно объединить те единицы ценности, которые данное хозяйство должно дру-гим хозяйствам и назвать этот класс счетом пассива (П). Каж-дой единице ценности пассива будем противопоставлять едини-цу ценности актива вплоть до исчерпания того из этих двух счетов, который имеет меньшую напряженность: остающаяся группа единиц ценности образует счет, который обозначим как чистое состояние.

Вполне очевидно, что при таком противопоставлении акти-ва пассиву могут быть три случая: А > П, А < П, А = П. В первом случае чистое состояние будет активное, или Са, во втором -- пассивное, или Сп, в третьем -- нулевое. Каждый из этих случа-ев можно изобразить таким способом:

А = П + Са;

А + Сп - П;

А = П.

Каждое из приведенных выражений будет определять ту счетную категорию, которая известна под названием баланс. Отсюда можно заключить, что баланс является выражением того соотношения, которое существует между активом, пассивом и чистым состоянием данного хозяйства.

Таким образом, Дюмарше сводит баланс к трем основным счетам: активу, пассиву и чистому состоянию (капитала). Эти три основных счета распадаются на три ряда счетов -- активных, пассивных и капитальных. Путем логических умозаключений выводится правило:

-- подлежат отнесению в дебет счета: увеличение актива, уменьшение пассива, убытки;

-- подлежат отнесению в кредит счета: уменьшение актива, увеличение пассива, прибыли.

Резюмируя изложенные особенности рассуждений Дюмар-ше, отметим, что в итоге правила регистрации хозяйственных операций на счетах соответствуют тем правилам, которые вы-водили представители балансовых теорий. Однако Дюмарше в полной, ясной и логической форме строит свои доказательства, поэтому его можно с достаточным основанием считать осново-положником балансовой теории трех рядов счетов. Кроме того, его заслугой является глубокое теоретическое осмысление структуры и содержания счетов с позиций не только математи-ки, но и экономической теории, что позволило дать определе-ние счета как класса единиц ценностей.

В заключение отметим, что именно во второй половине XIX -- начале XX в. из практики окончательно выделилась тео-рия бухгалтерского учета. Наука начинается с критики мифов, попытки объяснить те или иные явления хозяйственной жизни. Первые ученые бухгалтеры показали недостаточность применя-емых форм, они впервые стали конструировать учетные кате-гории, осмыслили функции бухгалтерского учета и задумались над его эффективностью. Новая методология и начало исполь-зования в конторах вычислительных приборов позволили бух-галтерии войти в XX в. в совершенно ином качестве.

5. Основные идеи бухгалтерского учета в XX в.

5.1. Британо - американская школа

Двадцатое столетие -- эпоха глобальных преобразований в промышленности, тор-говле и социальной жизни. Во-первых, со-циалистическая революция в России раско-лола мир на два конкурирующих экономи-ческих и политических блока. Во-вторых, две мировые войны привели к Великой экономической депрессии в странах Евро-пы. США также испытали все тяготы эко-номической депрессии, поскольку вслед-ствие отказа от политики изоляционизма в начале XX в. основные рынки сбыта на-ходились в европейских странах. Геополи-тическое расположение США, удален-ность от театра военных действий оказались крайне выгодными. В то время как Европа воевала, а потом восстанавли-валась, американская экономика наби-рала силу, поставляя в Великобританию и Россию продовольствие, военную технику и др. Поэтому эволюция бухгал-терского учета в XX в. проходила под влиянием коммерческой и политической экспансии США.

Именно возрастание экономического потенциала страны в послевоенный период, концентрация промышленного капитала, развитие коллективных форм собственно-сти увеличили спрос на услуги бухгалтеров, что и привело к быстрому развитию теории и практики бухгал-терского учета.

Первые попытки введения принципов бухгалтерского уче-та были предприняты отдельными специалистами, позднее ис-следования стали приобретать коллективный характер. Работы авторов, как правило, не были направлены на какую-то опреде-ленную учетную деятельность, а охватывали проблему в целом. В основе исследований лежало наблюдение практики учета (эм-пирический подход), а не предписание норм (нормативный под-ход). Полученные результаты рассматривались как часть бухгалтерского учета, что замыкало цикл исследования «прак-тика -- теория -- практика». Кроме того, в работах не было ни критической оценки практики, ни анализа методов исследо-вания, поэтому новые поколения бухгалтеров обучались на том же уровне, что, очевидно, не способствовало развитию бухгал-терского учета.

Наиболее известными индивидуальными исследователями первой половины XX в. были В.А. Патон (1922), Т.Н. Сандерс, Х.Р. Хатфилд и У. Моор (1938), С. Гилман (1939).

Патон выдвинул 10 постулатов:

1. самостоятельно хозяйствующего субъекта (имущественной обособленности);

2. функционирующего предприятия (непрерывности деятельности) ;

3. равенства совокупной стоимости имущества совокупной стоимости капитала;

4. бухгалтерского баланса как средства представления финансового состояния предприятия;

5. постоянной денежной единицы измерения;

6. затрат как исходной оценки (историческая стоимость);

7. затрат как оценки продукции (фактическая себестоимость);

8. приоритетности вычета убытков из накопленной прибыли;

9. прибыли как источника выплат дивидендов акционерам;

10. ФИФО как метода оценки запасов (оценка по стоимости первых по времени закупок).

Сандерс, Хатфилд и Моор провели исследование на основе опроса лиц, составляющих и использующих финансовую отчетность, изучения литературы и законодательства. В результате они определили группы принципов: общие, отчета о прибылях и убытках, баланса, консолидированного баланса, комментари-ев и примечаний. К наиболее важным из этих принципов отно-сятся следующие:

- бухгалтерский учет должен сообщать о финансовом положении и формировании прибыли предприятия;

- статьи капитала и доходов должны быть разграничены;

- данные прошлых периодов должны быть доступны для анализа;

- учетная трактовка объектов должна быть последовательной;

- должен главенствовать консервативный подход (внеоборотные активы должны оцениваться по остаточной стоимости, а запасы и затраты -- по наименьшей из двух: или по себестоимости, или по рыночной цене; необходимо создавать резерв на покрытие убытков и признание условных обязательств, оценка которых существенна, и т.п.);

- нереализованный доход не должен включаться в расчет прибыли;

- внереализационная прибыль должна отражаться отдельно;

- исправления ошибок предыдущих отчетных периодов должны отражаться в отчете о прибылях и убытках;

- -- соответствие и периодичность затрат и результатов.

Гилман выделил и охарактеризовал доктрины (требования) и соглашения (допущения) бухгалтерского учета. К первым он отнес консерватизм, раскрытие, последовательность и матери-альность. Ко вторым -- самостоятельно хозяйствующего субъек-та, оценки и отчетного периода.

Коллективные исследования проводились в рамках универ-ситетов и профессиональных организаций. Американская бух-галтерская ассоциация (ААА) в 1936 г. опубликовала Временное положение о принципах бухгалтерского учета. Положение комментировали специалисты и критиковали как представители науки, так и бухгалтеры-практики; тем самым увеличился объем специальной литературы.

Наиболее горячие дискуссии были связаны с трактовкой счетов капитала, прибылей и убытков. От понимания сущности капитала и финансовых результатов зависит строение и содер-жание соответствующих бухгалтерских отчетов. Группа ученых, которые вкладывали в понятие капитала и финансовых резуль-татов экономический смысл, получила название институалистов. Представители бухгалтерской науки, считавшие капитал юридической категорией, относились к персоналистам. Их рас-хождения во взглядах представлены в табл. 5.1.

Таблица 5.1 - Решение проблем бухгалтерского учета и отчетности персоналистами и институалистами

Проблема	Институалисты	Персоналисты
Трактовка счета капитала	Собственность предприятия	Кредиторская задолженность предприятия собственнику
Содержание пассива баланса	Капитал и обязательства (кредиторская задолженность)	Источники финансирования хозяйственной деятельности
Цель предприятия	Увеличение прибыли и капитала	Увеличение источников финансирования
Содержание счета прибылей и убытков	Основной счет, выявляющий финансовый результат	Регулирующий счет к счету капитала
Характеристика счета прибылей и убытков	Финансово - результативный	Собирательно - распределительный
Балансовое уравнение	А-П = К	А = К + П
Роль дивидендов	Часть расходов предприятия	Часть прибыли предприятия
Рентабельность предприятия	Отношение прибыли без дивидендов (нераспределенной прибыли) к капиталу	Отношение прибыли с дивидендами (чистой прибыли) к итогу баланса
Оценка активов	По себестоимости	По рыночным ценам
Для кого предназначен баланс	Для администрации предприятия	Для сторонних пользователей бухгалтерской отчетности
Периодичность учетного цикла	Отчетный период равен хозяйственному циклу	Отчетный период - календарный год
Амортизация	Резерв (источник собственных средств)	Регулятив к стоимости актива (уточняет оценку основных средств)
Основатели направления	Френсис Пикслей	Вильям Эндрю Патон

Основной целью любой коммерческой организации являет-ся получение прибыли. Перед бухгалтерами была поставлена задача не только своевременно и точно определять финансовый результат, но и обеспечивать управленческий персонал инфор-мацией, необходимой для принятия решений. Максимизация прибыли в условиях рыночной экономики, когда цена опреде-ляется соотношением спроса и предложения, возможна только при эффективном управлении затратами. Поэтому вторым на-правлением развития учета становится производственный учет, который должен был обеспечить информационные потребно-сти управления.

Для достижения этой цели (сделать учет орудием управле-ния) были выдвинуты новые идеи, связанные в первую очередь с новыми системами учета затрат.

Еще в 1918 г. инженер-путеец Г. Эмерсон в работе «Произ-водительность труда как основа оперативной работы и заработ-ной платы» указал, что традиционная бухгалтерия имеет тот не-достаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно быть, не устанавливает; подлинная суть учета состо-ит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостере-жений. Суть предостережений заключается в фиксации всех отклонений от нормы.

Чартер Гаррисон, используя идеи Эмерсона, сформулиро-вал принципы системы стандартных издержек (standard costing). Стандартные издержки -- это установленные нормы расходов, основанные на натуральных измерителях, которые вводились в систему бухгалтерских счетов. Такой способ записи показы-вает, как фактическое течение хозяйственных процессов откло-няется от заранее намеченных целей. Основными задачами си-стемы стандартных издержек являются управление затратами и контроль затрат; установление реальных цен; подготовка бюд-жетов разных уровней и различных прогнозов.

Выдающийся экономист Джон Морис Кларк указал в 1923 г., что для администратора каждая статья затрат имеет разную це-левую установку и это главное, а распределение затрат для при-нятия управленческих решений значения не имеет. Эту идею , в 1936 г. использовал для разработки методологии учета в систе-ме прямых затрат (direct costing) Джонатан Харрис. Он отме-чал, что прямые затраты попадают на изделия и являются переменными (варьируются в зависимости от объема выпуска продукции), а косвенные затраты возникают за определенный период и являются постоянными (не зависят от объема произ-водимой продукции). Поэтому первые должны капитализиро-ваться и фиксироваться как расходы только после реализации изделий, а вторые -- сразу по мере возникновения списывают-ся на расходы отчетного периода. Таким образом, минимальная отпускная цена может быть снижена до величины прямой себе-стоимости, даже если она окажется ниже полной себестоимо-сти. Поскольку предприятие все равно несет определенные об-щие затраты, связанные с содержанием производственных мощностей, то такой заказ может снизить потери предприятия и тем самым повысить доход.

Попытку соединить принципы двух рассмотренных систем учета затрат в одной системе «директ-стандарт» предпринял Гант, однако, как указывали критики, такое сочетание не все-гда бывает удачным.

Изначально системы учета затрат были задуманы как инст-румент, позволяющий выявить неиспользованные резервы, без связи с конкретными исполнителями. В дальнейшем возникла идея использовать величину затрат для оценки тех или иных ад-министраторов. Это привело к формированию в 1952 г. Джоном А. Хиггинсом концепции учета по центрам ответственности (responsibility center). Учет операций в местах их возникновения предполагает, что руководители сегментов организации подотчетны и несут ответственность за свой участок работы. Выделя-ют четыре вида наиболее общих центров ответственности: цен-тры затрат, центры доходов, центры прибыли, инвестиционные центры. Центры ответственности перемещают внимание поль-зователей с экономической позиции на юридическую; их фор-мирование преследует цель создать для администраторов усло-вия самоконтроля. Юридическое значение нормативов связано с ограничением полномочий администраторов (границы доверия), экономическое -- быть ориентиром, т.е. подсказкой, в организации поведения администратора.

Установление центров ответственности связано с использо-ванием принципов психологии в управлении (бихевиоризм -- наука о поведении). Так, предметом учета и контроля становит-ся психология (поведение) лиц, занятых в хозяйственном про-цессе, не права и обязанности, а мотивы их действий. Наука о по-ведении помогла стандартизировать бухгалтерскую работу. Используя принцип «стимул -- реакция» (документ как стимул предопределяет реакцию, или поведение, как администратора, так и бухгалтера), американцы построили алгоритм работы бух-галтера и подготовили почву для использования ЭВМ в учете.

Такое подчинение бухгалтерского учета целям управления привело к тому, что в США бухгалтерский учет стали разделять на финансовый учет и управленческий учет. Впервые их различия сформулировал Чарльз Хорнгрен в середине XX в. (табл. 5.2).

Таблица 5.2. - Сравнение финансового и управленческого учета

Признак	Управленческий учет	Финансовый учет
Потребители информации	Внутренние пользователи (менеджеры, администраторы и т. п.)	Внешние пользователи (налоговые органы, банки, инвесторы, акционеры, инвесторы и др.)
Цель учета	Обеспечение информацией управляющих и менеджеров различных уровней для принятия управленческих решений	Составление отчетности для внешних пользователей для того, чтобы они могли оценить финансовое положение предприятия
Свобода выбора способов учета	Полная свобода, основанная на профессиональной компетенции и ответственности бухгалтера	Четко определенные принципы в соответствии с законодательством
Временной аспект	Нацеленность на будущее (прогнозы, сметы по данным предыдущего периода)	Отражение и оценка прошлых (свершившихся) событий
Измерители	Как натуральные, так и денежные	Только денежные измерители
Отчетный период	Период, удобный для администрации, - день, неделя, декада, месяц и др.	Календарный год с разбивкой на кварталы. Данные представляются нарастающим итогом
Набор показателей	Не определен	Определен соответствующими стандартами
Степень ответственности	Дисциплинарная ответственность, выговор (порицание), лишение премии	Административная (штрафы) или уголовная ответственность

 5.2. Разработка стандартов (норм) бухгалтерского учета и аудита

Под бухгалтерскими стандартами пони-мают описание методов бухгалтерского учета практически по каждому показате-лю бухгалтерской отчетности. Учетные стандарты -- результат взаимодействия многих факторов: экономических, поли-тических, исторических, международных и пр. Необходимость разработки стандар-тов возникает в результате конфликта ин-тересов лиц, касающихся деятельности предприятия. Показатели, определяемые в системе бухгалтерского учета, влияют на распределение благ между разными груп-пами. Вследствие этого не исключено, что на бухгалтера может быть оказано давление с целью принятия выгодного для той или иной группы лиц решения. Поэтому стандартизация способов бухгалтерского учета необходима не только бухгалтеру, но и пользователям бух-галтерской отчетности.

Профессиональные бухгалтерские организации разных стран пытались достичь единообразия способов бухгалтерско-го учета, применяемых на практике хозяйствующими субъек-тами. Например, Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса в 1946 г. начал публиковать рекомендации. Аналогич-но поступили Австралийский институт и Новозеландское обще-ство. Темами рекомендаций профессиональных организаций становились, как правило, частные вопросы, вызывавшие вре-мя от времени трудности на практике. Такой подход к установ-лению учетных стандартов получил название «пристрельного». В последние годы вопрос о стандартизации бухгалтерского учета вызывал горячие дискуссии, которые оформились как рыночный и регулятивный подходы.

В основе рыночного подхода лежит предположение о том, что отчетная информация -- экономический товар, подобный прочим товарам и услугам. Поэтому она подвержена влиянию спроса (со стороны пользователей) и предложения (со стороны хозяйствующих субъектов). Во взаимодействии этих рыночных сил достигается равновесие, при котором раскрывается опти-мальный объем информации по оптимальной цене. Сторонни-ки такого подхода считают нежелательным, чтобы стандарты были обязательны для исполнения.

Защитники регулятивного подхода полагают, что ошибки и аномалии рынка, а также очевидная асимметрия в отношении количества и качества информации, доступной разным пользо-вателям, ведущая к росту недоверия со стороны инвесторов, могут быть исправлены с помощью регулирования. Но возника-ет вопрос, кто должен устанавливать такие стандарты -- про-фессиональные бухгалтерские организации, т.е. частный сектор, или органы, представляющие интересы общества в целом, т.е. общественный сектор. В современном бухгалтерском учете огромное влияние на то, какие практические методы или стандарт ты будут считаться приемлемыми, оказывают властные организации, участвующие в их разработке.

Первые бухгалтерские организации были сформированы в Европе еще в конце XIX в. Однако существенного влияния они не имели. Американская ассоциация общественных бухгал-теров (ААРА) была создана в 1899 г. в штате Нью-Йорк как объединение бухгалтеров-практиков, а в 1902 г. они объединились в рамках штатов в Федерацию обществ присяжных бухгалтеров США. В 1904 г. Федерация субсидировала первый Международ-ный конгресс бухгалтеров, который проводится до настоящего, времени каждые пять лет (кроме периода Второй мировой войны). В 1916 г. ассоциация была преобразована в Институт бух-галтеров США, который насчитывал 1150 членов. В 1917 г. Ин-ститут был переименован в Американский институт бухгалтеров и просуществовал до 1957 г., когда был сформирован Американский институт дипломированных общественных (присяжных) бухгалтеров (AICPA).

Бухгалтеры-теоретики (преподаватели университетов) в 1916г. объединились в Американскую бухгалтерскую ассоциа-цию (ААА), что позволило объединить усилия ученых для про-ведения коллективных научно-практических исследований.

Бухгалтеры США, область интересов которых была связана с производством и управлением, в 1919 г. объединились в Наци-ональную ассоциацию бухгалтеров управленческого учета (ICMA).

В настоящее время во многих странах существуют органи-зации, наделенные правом устанавливать стандарты бухгалтер-ского учета. Например, в Великобритании в 1974 г. был создан (путем преобразования Института присяжных бухгалтеров Ан-глии, Уэльса и Шотландии, который существовал с XIX в.) Кон-сультативный комитет бухгалтерских организаций. В 1990 г. его функции были переданы Совету по стандартам бухгалтерского учета (ASB), который назначается правительством и подотчетен Совету по представлению финансовой отчетности (FRS) для об-щественного сектора. В Канаде на уровне Содружества ведущей организацией является CICA, представительства которой есть в каждой из десяти провинций. Профессиональное регулирование бухгалтерского учета в Австралии осуществляют две орга-низации: Австралийское общество дипломированных бухгалте-ров-практиков (ASCPA), которое существует с XIX в. и насчи-тывает в настоящее время около 75 тыс. человек, и Институт присяжных бухгалтеров Австралии (ICAA), возникший путем последовательного объединений других организаций, числен-ностью около 15 тыс. человек. В Новой Зеландии развитием бухгалтерского учета занимается Общество бухгалтеров Новой Зеландии (NZSA), которое было создано путем преобразований различных профессиональных организаций, существующих с 1894 г.

Бухгалтерский учет во второй половине XX в. приобретает слишком большое значение, чтобы оставлять все решения на усмотрение одних бухгалтеров. Изменения, происходящие в британо-американских странах, свидетельствуют о том, что на первый план выходит механизм, сочетающий в себе силы спе-циалистов по бухгалтерскому учету и правительства с участием прочих заинтересованных сторон (представителей банковских, страховых, фондовых и иных институтов). Так, в 1974 г. Амери-канский институт дипломированных общественных (присяж-ных) бухгалтеров (AICPA) в связи с тем, что, не имея хорошо проработанной теоретической базы, с задачей регулирования бухгалтерского учета не справлялся, был преобразован в Совет по стандартам бухгалтерского учета (FASB), где теоретики и практики объединили свои усилия. Другой важной регулиру-ющей бухгалтерский учет организацией является Комиссия по ценным бумагам и биржам (SEC), в обязанности которой вхо-дит управление внешней отчетностью корпораций. Именно SEC, являясь правительственной организацией, наделенной соответ-ствующими властными полномочиями, утверждает стандарты, выпускаемые FASB, в качестве общепринятых принципов бухгалтерского учета (GAAP) -- General Accepted Accounting Principles.

Таким образом, к концу XX в. в результате развития зако-нодательных норм, регулирующих деятельность корпораций, и введения стандартов бухгалтерского учета бухгалтеры имели все больше ограничений в выборе форм представления инфор-мации для внешних пользователей.

5.3. Профессиональная этика

Профессиональная этика является основой общественного доверия. Если обще-ство теряет доверие к услугам профессио-налов, то перестает ими пользоваться, и профессия, как особый вид деятельности группы людей, выполняющих социально значимые функции, постепенно вымирает. Гринвуд, обобщая результаты социо-логических исследований, вывел пять свойств, характерных для всех профес-сий: теоретические знания, авторитет, поддержка общества, кодексы этическо-го поведения, культура.

Профессионализм опирается на зна-ния, т.е. на теоретическую базу, которая позволяет на практике развивать навыки. Достижение профессионального уровня предполагает приобретение как интеллек-туального, так и практического опыта, об-разование в высших учебных заведениях представляется необходимым для созда-ния базы практической деятельности и вступления в ряды профессионалов.

Авторитет профессии поддерживает-ся с двух сторон: внутренней средой (са-мой профессией) за счет знаний, дисцип-лины, квалификации профессионалов и внешней средой (клиентами, пользова-телями бухгалтерской информации).

Авторитет профессии требует поддер-жки со стороны общества. Обычно она осуществляется на законодательном уров-не путем предоставления определенных прав (лицензирование обязательного аудита, аккредитация учебных центров по подготовке и повышению квалификации профессиональных бухгалтеров и аудито-

ров и др.) и привилегий (профессиональная независимость, са-морегулирование и защита от влияния общественного мнения).

Для обеспечения общественного контроля каждая профес-сия создает профессиональный кодекс, которым определяется дисциплина и поведение ее членов и регулируются отношения «клиент -- профессионал», «общество -- профессионал», «про-фессионал -- профессионал».

Культура профессии представляет собой совокупность со-циальных ценностей, норм поведения и символов. Ценности -- это фундаментальные убеждения, которые влияют на поведе-ние в особых ситуациях. Как правило, социальные ценности явля-ются общечеловеческими (например, честность, ответственность, т.е. чувство долга), но могут определяться и национальными или религиозными (особенно в странах Востока) особенностями, сложившимися в той или иной стране. Например, приоритет-ность интересов государства и человека различается в США и России. В России традиционно негативное отношение боль-шинства граждан к государственному имуществу, которое рань-ше выражалось в казнокрадстве, а сейчас -- в нежелании пла-тить налоги. Американские традиции прямо противоположны: уплата налогов считается гражданским долгом. Стремление про-стого американского гражданина проследить за законопослуш-ностью своего соседа или коллеги для человека, воспитанного в российских традициях, не всегда кажется порядочным. Отсю-да и разное отношение к обязанности бухгалтера оповещать государственные органы (в России это налоговые службы) о на-рушениях закона при осуществлении деятельности организа-ций. Даже при внесении такой обязанности в российский ко-декс профессиональной этики прецедентов скорее всего не будет, поскольку работодатели одним из качеств «хорошего» бухгалтера до сих пор считают умение скрывать действитель-ное положение вещей от налоговых органов.

Важным атрибутом профессии считаются профессиональ-ные символы (эмблемы, гимны, девизы и др.), которые ассоции-руются с этим видом деятельности, идентифицируют принад-лежность человека к той или иной профессиональной группе, укрепляют имидж профессии.

Герб бухгалтеров был разработан Ж.Б. Дюмарше и представ-лен международному конгрессу бухгалтеров в 1946 г. В овале путем наложения изображены весы (символизирующие ба-ланс -- равенство актива и пассива), солнце (символ того, что бухгалтерский учет освещает все стороны деятельности пред-приятия) и кривая Бернулли (символизирует бесконечность, т.е. означает, что учет, возникнув однажды, будет существовать всегда). По краю овала расположен девиз «Conseience, independence, science» -- «Доверие, независимость, наука». Герб бухгалтеров до настоящего времени является международной эмблемой, символизирующей принадлежность к бухгалтерской профессии.

Символом Института профессиональных бухгалтеров Рос-сии является «галочка», или «крыж». Такой знак используют в работе для проверки правильности разнесения сумм из до-кументов в регистры и для контроля полноты учетных записей.

Разработку положений Кодекса профессиональной этики следует считать большой заслугой американской бухгалтерии. Джон Лестинг Керри (1900--1984) внес огромный вклад не толь-ко в создание этого Кодекса, но и в пропаганду этики. Первый этический кодекс бухгалтеров был принят в 1987 г. В настоящее время его основные принципы сводятся к тому, что профессио-нальный бухгалтер должен:

быть прямолинейным и честным при выполнении профессиональных обязанностей;

быть принципиальным и не вызывать предубеждения;

обладать высоким уровнем компетенции и постоянно поддерживать его на должном уровне;

сохранять конфиденциальность информации, кроме случаев, требующих по закону отражать такую информацию;

соблюдать независимость (как моральную, так и материальную).

Для обеспечения выполнения этических норм необходимо предусмотреть меры дисциплинарного воздействия, а в особых ситуациях даже гражданской и уголовной ответственности. К та-ким мерам можно отнести общественное порицание (в профессиональной среде), создание и публикация «черных списков» недобросовестных бухгалтеров, приостановку на время или ли-шение права заниматься данным видом деятельности и т.д.

Таким образом, основные принципы профессиональной этики укрепляют статус бухгалтера, повышают престиж и дове-рие к бухгалтерской профессии и, как следствие, увеличивают спрос на бухгалтерские услуги.

5.4. Международная унификация учета

Испокон века бухгалтеры на каждом предприятии выбирали свои подходящие толь-ко для них и собственников приемы. В начале XX в. появилось множество кор-пораций, и различия в учетных системах стали мешать:

инвесторам -- экспортировать товар за рубеж;

бухгалтерам -- менять место работы;

программистам -- сбывать и тиражировать программные продукты;

преподавателям -- комплектовать группы обучающихся;

-- авторам -- распространять книги.

Впервые проблема была поставлена в 1904 г. на первом Международном конг-рессе бухгалтеров.

Нестыковка моделей бухгалтерского учета носит глобальный характер и изве-стна как проблема унификации бухгалтер-ского учета.

К настоящему времени наибольшую известность получили два подхода к реше-нию этой проблемы: гармонизация и стан-дартизация. Изначально эти понятия раз-личались и по сути, и по принципам их реализации, однако в последние годы они используются либо как синонимы, либо как взаимодополняющие понятия.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Логика ее такова: в каждой стране могут существовать своя система учета и система стандартов, регулирующих ее. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили друг другу, т.е. находились в гармонии. В основе практической реализации идеи гармони-зации лежит политическое соглашение стран -- членов ЕС, поэтому основные положения учетных директив включены в на-циональные законодательства этих стран, имеющих отношение к бухгалтерскому учету.

Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рам-ках унификации учета, которую проводит Комитет по между-народным стандартам бухгалтерского учета. Логика этого под-хода такова: должен существовать унифицированный набор стандартов, применяемых к любой ситуации в любой стране. Поэтому становится бессмысленной разработка национальных стандартов. Что касается единых стандартов, то в отличие от ЕС они должны приниматься в результате добровольного соглаше-ния профессиональных организаций стран.

Из всего многообразия учетных систем можно выделить три основных типа:

британо-американская модель--наиболее распространенная, применяется в США, Великобритании, Нидерландах, Канаде, Индии, Австралии, ЮАР и др. Отличительной особенностью является ориентация отчетности на инвесторов и кредиторов. Обеспечение информацией государства (в лице налоговых органов) выведено за рамки финансового учета и отчетности. Данная модель базируется на национальных стандартах бухгалтерского учета США, которые принято называть GAAP;

континентальная модель объединяет учетные системы Франции, Германии, Австрии и некоторых других стран Европы. Близки к ней Япония и Россия. Модель отличается высокой степенью вмешательства государства в учетную политику (применение единого плана счетов, следование утвержденным принципам отражения операций, ориентированность на удовлетворение информационных потребностей налоговых и иных органов государственной власти и др.). Практика учета однойстраны существенно отличается от практики другой;

3) система подготовки финансовой отчетности в соот-ветствии с международными стандартами финансовой отчет-ности (МСФО, или IASB). Это наднациональные принципы, ко-торые могут быть заложены в основу национальных стандартов по бухгалтерскому учету. МСФО также могут использоваться для составления финансовой отчетности международных кор-пораций в качестве основных стандартов.

На сегодняшний день в мировой практике сложилась тра-диция, по которой отчетность крупных европейских, в том чис-ле российских, корпораций пересчитывается в соответствии со стандартами США, т.е. с GAAP. Это объясняется стремлением европейских компаний вести биржевые операции на американ-ских фондовых биржах, экспансией американских корпораций на европейском рынке и т.п.

Однако до создания обязательных для практического при-менения международных стандартов и мировой унификации учета еще очень далеко. Главной причиной этого является то, что в национальных системах бухгалтерского учета для исчис-ления прибыли используются свои денежные единицы (валю-та) . Кроме того, эти системы основаны на вековых национальных традициях делового оборота.

Резюмируя изложенное, отметим, что в XX в. учет становит-ся социальным явлением. Содержание бухгалтерского учета постоянно изменяется в соответствии с требованиями общества. Для обеспечения интересов внешних пользователей формиру-ются принципы финансового учета и финансовой отчетности. Для удовлетворения информационных потребностей управле-ния и принятия эффективных управленческих решений начинает активно развиваться управленческий учет. Именно изменения социальной среды выступают факторами развития бухгалтерского учета и отчетности. Это традиционная точка зре-ния, однако есть и альтернативный взгляд. Теория, выдвинутая Зомбартом в 1924 г., гласит, что развитие двойной бухгалтерии было настолько важным, что привело к подъему капитализма. Так или иначе, взаимоотношения между бухгалтерским учетом и обществом объективно существуют.

6. Развитие бухгалтерского учета в России

6.1. Влияние национальных традиций и менталитета на формирование принципов российской бухгалтерии

Бухгалтерский учет, являясь прикладной экономической наукой, формируется под влиянием национальных традиций и соот-ветствует экономической политике государства.

Возникновение российского государства, относят к 862 г. Первые полтора столетия в нем использовались самые примитивные учетные приемы, связанные с регистра-цией торговых оборотов и сбором дани (налогов). В этот период любое хозяйство рассматривалось как частная собственность князя, поэтому размеры дани не ограничивались. Князь мог взять все, что считал нужным для себя и лишним для сво-их подданных. Позднее государством руководили царь, император, генеральный секретарь, а сейчас президент, но суть от-ношений «человек -- государство» не из-менилась: государство устанавливает и внедряет правила (законы), инициируя идеи «сверху».

Такая особенность государственного устройства сформировала первый принцип русского учета: государство является единственным собственником всего имущества в стране, а значит, и законы защищают интересы государственной собственности. Поэто-му и в настоящее время не законы пишут для людей, а людей «равняют» под законы, что и приводит к массовому нежеланию эти законы выполнять, особенно в той части, которая связана с необходимостью отдавать государству часть своего имущества в виде налогов.

Следствием такого подхода к государственной собственно-сти стало казнокрадство, с которым тщетно боролись в России во все времена. Для сокрытия злоупотреблений отчеты матери-ально ответственных лиц подделывались, показатели формиро-вали такими, какими было выгодно, а не такими, какими они были в действительности. Поэтому доверия к отчетности, в том числе к бухгалтерской, нет и в настоящее время. Среди предпринимателей широко распространено мнение, что запраши-вать бухгалтерскую отчетность -- значит не доверять партнеру. Слово предпринимателя считается надежнее цифр, приведен-ных на бумаге. Так формируется второй принцип российской бухгалтерии: в учете внешний вид документа гораздо важнее, чем его внутреннее содержание, т.е. информация. Приоритет формы над содержанием дает некоторую кажущуюся уверен-ность в достоверности показателей отчетности. Но любовь к по-рядку не избавляет от ошибок.