Аудит учета основных средств (на примере ООО "Тверская АПК" Бежецкого района Тверской области)

Согласно п.2 этой статьи Закона «руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

1) Учредить самостоятельную бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

2) Ввести в штат должность бухгалтера;

3) Передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или специалисту-бухгалтеру;

4) Вести бухгалтерский учет лично» [9].

В сельскохозяйственном предприятии ООО «Тверская АПК» бухгалтерский учет ведется самостоятельной службой, возглавляемой главным бухгалтером Царьковой И.Ю. Главный бухгалтер назначается или освобождается от должности руководителем организации. Он подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требование главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и предоставлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательно для всех работников организации. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации ООО «Тверская АПК», который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

В предприятии ООО «Тверская АПК» в подчинении главного бухгалтера находятся 1 старший бухгалтер, 1 бухгалтер, 1 бухгалтер-кассир, 1 бухгалтер расчетного стола, 1 бухгалтер по заготовкам и материального стола.

Структура бухгалтерской службы предприятия ООО «Тверская АПК» представлена на рисунке 2:

В основе распределения обязанностей между бухгалтерами лежит функциональный принцип, то есть выполнение однородных технических приемов.

Также у каждого бухгалтера имеется своя должностная инструкция. Данный документ разрабатывается главным бухгалтером.

Предприятие самостоятельно выполняет свою учетную политику, разрабатывает рабочий план счетов, график документооборота, но так, что это соответствует нормативным документам и всем требованиям.



Рисунок 3 - Состав и структура бухгалтерской службы

В настоящий момент в хозяйстве ведется автоматизированная форма бухгалтерского учета, то есть с применением программы «1С:Бухгалтерия предприятия 8.2», обобщая данные первичного учета, составление журналов-ордеров, а также включает упрощенную систему учета доходов и расходов деятельности хозяйства.

Также на предприятии ООО «Тверская АПК» проводится внутренний контроль всех подразделений инвентаризационной комиссией 1 раз в год.

«Инвентаризация - это уточнение фактического наличия имущества и финансовых обязательств путем сопоставления их с данными бухгалтерского учета на определенную дату» [28, с.25]

В состав инвентаризационной комиссии входят: председатель инвентаризационной комиссии в лице руководителя предприятия, главный бухгалтер, старший бухгалтер и старший инженер.

Проведению инвентаризации предшествует определенная подготовительная работа: материально-ответственные лица приводят в порядок имеющиеся в наличии ценности, сдают в бухгалтерию все документы о поступлении и выдачи ценностей, работники учета заканчивают обработку документов по движению имущества и финансовых обязательств, делают записи в учетных регистрах, определяют остатки ценностей по счетам материально-ответственных лиц.

Инвентаризация на предприятии проводится в 3 этапа:

Первый этап - предварительная работа председателя инвентаризационной комиссии: изучаются объекты, подлежащие инвентаризации.

Второй этап - члены инвентаризационной комиссии разбиваются на группы и закрепляются за объектами, подлежащими инвентаризации. Перед проведением инвентаризации их ознакамливают с инструкцией «О порядке проведения инвентаризации» и получают необходимые документы для проведения инвентаризации.

Материально-ответственные лица сдают в бухгалтерию к началу инвентаризации последний отчет о движении материальных ценностей с приложением всех документов, дают расписку о том, что все расходные и приходные документы на основные средства сданы в бухгалтерию и все основные средства оприходованы.

Инвентаризацию проводят в присутствии материально-ответственного лица и в порядке расположения материальных ценностей по месту хранения и по каждому материально-ответственному лицу в отдельности.

Результаты проверки материальных ценностей записывают в документ «Инвентаризационная опись материальных ценностей», где подробно указывают полное наименование ценностей, дату начала и окончания инвентаризации, вид операции, местонахождение, наименование, назначение и краткая характеристика объекта, год выпуска, инвентаризационный и заводской номера, фактическое наличие и наличие по данным бухгалтерского учета. Инвентаризационные описи заполняются чернилами четко и ясно, не допускаются незаполненные строки, исправления вносят только корректирующим способом. Инвентаризационная опись подписывается председателем комиссии и членами комиссии, а также материально-ответственным лицом. Перед подписью материально-ответственное лицо дает письменную справку следующего содержания: «Все ценности, поименованные в настоящей инвентаризационной описи, комиссией проверены в натуре в моем присутствии и внесены в опись, в связи с чем претензий к инвентаризационной комиссии не имею. Ценности, перечисленные в описи, находятся в моем ответственном хранении».

Материально-ответственное лицо имеет право оспаривать результаты инвентаризации. С этой целью пишется заявление с приложением соответствующих документов на имя председателя комиссии на следующий день после завершения инвентаризации.

По окончании инвентаризации могут осуществляться контрольные проверки правильности ее проведения. Результаты этих проверок оформляются актом и регистрируются в книге контрольных проверок правильности проведения инвентаризации.

Третий - выявление результатов инвентаризации и отражение их в учете. В бухгалтерии данные инвентаризационной описи сверяют с остатками, показанными в учете, и составляют документ «Сличительная ведомость результатов инвентаризации материальных ценностей». Этот документ подписывается главным бухгалтером и материально-ответственным лицом.

По окончании проверки инвентаризационная комиссия составляет протокол, отмечая в нем свои решения и предложения, который утверждает руководитель предприятия. Затем определяется порядок регулирования выявленных инвентаризационных разниц между данными инвентаризации и учета.

Основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшееся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц. При этом делаются проводки:

-Дт 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса» Кт 91 «Прочие доходы и расходы»

При недостаче и порче объектов их относят на затраты на производство или расходуют на продажу. При этом делают следующие проводки:

- Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кт 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 01 «Основные средства».

Результаты инвентаризации отражаются в учете через 10 дней после ее проведения.

В процессе исследования излишки, недостачи и потери от порчи ценностей в процессе проведения инвентаризации не выявлено.

Таким образом, можно сделать общий вывод о том, что форма ведения бухгалтерского учета на предприятии ООО «Тверская АПК» совершенная и удобная для всех сотрудников бухгалтерской службы, а также внутренний контроль на предприятии проводится путем инвентаризации материальных ценностей на предприятии, которая является важнейшим инструментом определения фактического наличия имущества и обязательств данным бухгалтерского учета, выполняет функцию контроля за сохранностью основных средств, товарно-материальных и денежных средств, выявляет внутрихозяйственные резервы с целью последующего их использования и дает информационный материал, необходимый для принятия управленческих решений.

3. Планирование аудиторской проверки учета основных средств

3.1 Подготовительный этап аудита

«Подготовительный этап аудиторской проверки включает комплекс мероприятий, которые имеют отношение как к аудиторским организациям, так и к аудируемым лицам» [30, с.75].

Сельскохозяйственное предприятие ООО «Тверская АПК» Бежецкого района согласно Федеральному закону от 30.12.2008 №307 - ФЗ (ред. от 01.12.2014) «Об аудиторской деятельности» проводит аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности 1 раз в год с целью проверить достоверность отчетности, правильности ведения учета и адекватности системы внутреннего контроля.

В основном предприятие ООО «Тверская АПК» Бежецкого района обращается за помощью проведения проверки правильности ведения бухгалтерской (финансовой) отчетности к аудиторской организации ИП «Елена - Аудит» (название условное).

Аудиторская организация ИП «Елена - Аудит» (название условное) занимается аудиторской проверкой правильности учета бухгалтерской финансовой отчетности на рынке услуг уже 5 лет. Данную аудиторскую проверку проводит индивидуальный предприниматель, квалифицированный специалист Дмитриева Е.В., который достоверно, своевременно и полно осуществляет проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия.

Перед началом проведения обязательной аудиторской проверки руководитель предприятия ООО «Тверская АПК» Бежецкого района Конаныхин С.А. направляет в аудиторскую организацию ИП «Елена - Аудит» письмо - приглашение (оферта), содержащее предложение о проведении аудиторской проверки (Приложение…). В данном документе указано полное наименование организации, должность адресата, условия о заключении договора, срок ответа, должность адресанта, его подпись и печать.

Аудиторская организация ИП «Елена - Аудит», получив оферту с предложением о проведении аудиторской проверки, и отвечает на это предложение в определенный срок и согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 №696 (ред. от 22.12.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» Правило (стандарт) №12. Согласование условий проведения аудита., направляет в сельскохозяйственное предприятие ООО «Тверская АПК» документ «Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита». Основное содержание письма составляют:

- описание объектов аудита;

- определение границ аудита, включая ссылки на действующие нормативные документы, законодательство и рекомендации профессиональных аудиторских объединений, правилам которых следует аудиторская организация;

- составные части аудиторского заключения;

- определение риска невыявления существенных неточностей или ошибок в учете из-за несовершенства системы внутреннего контроля клиента;

- обеспечение беспрепятственного доступа ко всем учетным и иным документам, имеющим значение для аудита;

- обеспечение помощи со стороны сотрудников проверяемого экономического субъекта;

- обязательство аудитора по соблюдению коммерческой тайны.

Данное письмо - обязательство, посланное аудиторской фирмой своему клиенту до начала проверки, помогает избежать недоразумений и конфликтов на заключительной стадии аудиторской проверки - при формировании окончательного мнения аудитора о достоверности отчетности клиента и составлении аудиторского заключения, в принятии решения руководства клиента о внесении или невнесении исправлений в отчетность.

После подтверждения сельскохозяйственным предприятием ООО «Тверская АПК» Бежецкого района согласия с условиям проведения аудита, изложенными в письме - обязательстве, согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 №696 (ред. от 22.12. 2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» Правило (стандарт) №12. Согласование условий проведения аудита, аудиторская организация ИП «Елена - Аудит» заключает с предприятием договор на проведение аудиторской проверки.

В данном договоре на проведение аудиторской проверки указываются:

- цель аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

- порядок и правила оформления письменного отчета по результатам аудиторской проверки;

- информация о том, что в связи с изменениями в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности могут остаться необнаруженными;

- требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе аудита;

- цена проведения аудита, а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

Таким образом, исследовав подготовительный этап аудиторской проверки в сельскохозяйственном предприятии ООО «Тверская АПК» Бежецкого района, можно сделать вывод о том, что данный этап включает комплекс мероприятий, в процессе которых аудируемое лицо направляет аудиторской организации письмо - обращение (оферта) на оказание аудиторских услуг, а аудиторская организация, согласившись на условия проведения аудиторской проверки на предприятии, направляет аудируемому лицу письмо - обязательство о согласии на проведение аудита. После всех этих операций составляется договор на проведение аудита. Главной целью всех этих операций является своевременное проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, немаловажную роль играет в дальнейшем развитии предприятия.

3.2 Составление рабочего плана аудита и разработка рабочей программы

Планирование аудита, состоящего в основном из разработки общего плана аудита и рабочей программы аудита, - это весьма ответственный этап, определяющий разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Аудиторская организация ИП «Елена - Аудит» проводит планирование аудита в сельскохозяйственном предприятии ООО «Тверская АПК» Бежецкого района согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 №696 (ред. от 22.12.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». Правило (стандарт) №3. Планирование аудита. И согласно данному нормативно-правовому документу индивидуальный аудитор Дмитриева Е.В. планирует свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно, что позволяет координировать работу.

«Специфика предприятия, объем и сложность работы по его каждой проверке каждый раз требует определения четкой последовательности шагов при проведении аудита» [24, с.153].

С этой целью руководителем аудиторской организации составляется программа проверки, в котором указываются:

- цель аудита;

- основные участки работы предприятия и разделы учета, подлежащие проверке;

- характер проверки;

- закрепление обязанностей;

- предполагаемая продолжительность проведения и сроки ее начала и окончания.

В процессе составления программы проверки, аудиторская организация собирает основную информацию об аудируемом лице.

Далее аудитор Дмитриева Е.В. составляет «Общий план аудита учета основных средств на предприятии ООО «Тверская АПК»», в котором более подробно описывается предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки.

При разработке общего плана аудита учета основных средств имеют место следующие важные аспекты:

- деятельность аудируемого лица, не противоречащего Постановлению Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 №696 (ред. от 22.12.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» Правило (стандарт) №8. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе: учетная политика предприятия и ее изменения, влияние новых нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

- риск и существенность;

- временные рамки и объем процедур.

Далее на основании общего плана аудита учета основных средств составляется «Рабочая программа аудита учета основных средств в ООО «Тверская АПК»», которая определяет характер, временные рамки и объем процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита учета основных средств. Она является, с одной стороны, подробной инструкцией, с другой - средством контроля качества аудита.

Общий план аудита и рабочая программа аудита по мере необходимости уточняются и пересматриваются в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причем причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита своевременно заносятся аудитором.

Аудиторская организация ИП «Елена - Аудит» в процессе проведения проверки не может установить достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязана установить ее достоверность во всех существенных отношениях и в процессе проведения аудита аудитор обязан оценить существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском, согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 №696 (ред. от 22.12.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». Правило (стандарт) №4. Существенность в аудите.

«Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и ошибок, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения» [37, с.255].

Аудитор Дмитриева Е.В. оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности, фиксируя это в документе «Определение уровня существенности по бухгалтерской отчетности», с целью выявления существенных искажений. Причем уровень существенности рассматривается на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Методика расчета показателя существенности отсутствует в федеральном стандарте, поэтому аудиторская организация ИП «Елена - Аудит» имеет свой подход к расчету уровня существенности, используя такие базовые показатели, как выручка (без НДС), балансовая прибыль, валюта баланса, сумма собственного капитала и общие затраты организации.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенность искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решать следующие вопросы: какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые в совокупности уменьшают аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

«Категория риска, так же как и категория существенности, относится к основополагающим в аудите. Под термином «аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся искажения» [37, с.257].

Порядок определения аудиторского риска закреплен в Постановлении Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 №696 (ред. от 23.12.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». Правило (стандарт) №8. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитором был рассчитан аудиторский риск, подробные расчеты которого представлены в документе «Определение аудиторского риска».

Таким образом, исследовав и составив общий план аудита и рабочую программу, можно сделать вывод о том, что общий план более подробно описывает предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки, а рабочая программа определяет характер, временные рамки и объем процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита учета основных средств. Она является, с одной стороны, подробной инструкцией, с другой - средством контроля качества аудита. Также в процессе составления общего плана и рабочей программы аудитором был произведен расчет уровня существенности и аудиторский риск, причем эти показатели играют важную роль в проведении аудиторской проверки, что значительно важно для успешного проведения аудита.

4. Методика проведения аудиторской проверки учета основных средств

4.1 Проверка поступления и выбытия объектов основных средств

Проверка поступления и выбытия объектов основных средств - это начальный и очень важный этап аудиторской проверки учета основных средств на предприятии ООО «Тверская АПК» Бежецкого района.

В процессе аудита поступления и выбытия объектов основных средств проверяются:

- нормативно-законодательные документы, с помощью которых проводится поступление и выбытие объектов основных средств;

- источники поступления и выбытия объектов основных средств;

- первичная документация по поступлению и выбытию объектов основных средств;

- основных этапы по поступления и принятия к учету объектов основных средств, а также их выбытия;

- правильное отражение поступления и выбытия объектов основных средств на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности объекта исследования.

В начале этого этапа проверки аудитор провел проверку поступления основных средств и выяснил, что поступление основных средств происходит путем ввода в эксплуатацию и оприходования вновь полученных объектов основных средств.

Согласно Приказу Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 №26н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (Зарегистрировано в Минюсте Российской Федерации от 28.04.2001 №2689) основные средства поступают на предприятие ООО «Тверская АПК» Бежецкого района в результате завершения строительно-монтажных работ, приобретения за плату, поступления в качестве вклада в уставный капитал, выявления неоприходованных объектов основных средств в результате инвентаризации.

Во всех приведенных случаях, ввод объектов основных средств в эксплуатацию начинается с приказа руководителя предприятия Конаныхина С.А.. Далее в бухгалтерии под руководством главного бухгалтера Царьковой И.Ю. составляют «Акт о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)» форма №ОС - 1. В данном документе бухгалтер указывает принимаемый объект основных средств, местонахождение, сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи, краткую индивидуальную характеристику объекта основных средств, соответствия техническим условиям.

Такой же документ составляется при внутреннем перемещении объектов основных средств из одного структурного подразделения в другое и для оформления передачи их со складов предприятия в эксплуатацию. При оформлении внутреннего перемещения объектов основных средств составляют «Акт о приеме - передачи объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)» форма №ОС - 1 выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения, передающего имущество: первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика сдается в бухгалтерию, второй - структурному подразделению, поставщику объекта основных средств.

Акт приема - передачи и техническая документация объекта основных средств передаются в бухгалтерию, подписываются главным бухгалтером Царьковой И.Ю. и утверждаются руководителем предприятия Конаныхиным С.А.. Далее для учета движения основных средств внутри предприятия на каждый объект основных средств или группу объектов основных средств открывается «Инвентарная карточка» формы №ОС - 6, в котором производят записи о поступлении основных средств и делают отметку о их выбытии. Инвентарные карточки составляют в одном экземпляре и хранятся в бухгалтерии, где группируются по классификационным группам, по местам нахождения, видам, инвентарным номерам. Инвентарные карточки регистрируются в описях типовой формы. При выбытии объектов основных средств инвентарная карточка из картотеки изымается.

Все расходы по покупке основных средств, не требующих монтажа, бухгалтер отражает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

К основным расходам предприятия по приобретению основных средств относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;

- суммы, уплачиваемые предприятием за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов основных средств;

По дебету данного счета отражают фактические произведенные предприятием затраты, подлежащие в соответствии с законодательством включения в первоначальную стоимость объектов внеоборотных активов. А по кредиту - списание фактических затрат, составляющих первоначальную стоимость сданных в эксплуатацию объектов основных средств на счетах 01»Основные средства», 07 «Оборудование к установке».

Этапы учета поступления и принятия к учету объектов основных средств на предприятии ООО «Тверская АПК» представлены на рисунке 3.

Рисунок 5 - Этапы учета поступления и принятия к учету объектов основных средств в ООО «Тверская АПК»

После отражения по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» всех затрат, непосредственно связанных с приобретением, доставкой и доведением объекта основных средств до состояния возможного использования, за вычетом налога на добавленную стоимость, на этом счете формируется первоначальная стоимость основных средств.

Объекты основных средств принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая равна сумме фактических затрат по приобретению данного объекта. Ввод в эксплуатацию объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете записью:

- Дт 01 «Основные средства» Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Проверка наличия основных средств и правильности учета операций по поступлению объектов основных средств в ООО «Тверская АПК» представлены в документах «Проверка наличия основных средств в ООО «Тверская АПК»» и «Аудит учета операций по поступлению объектов основных средств».

Документом, утверждающим поступление основных средств является «Акт о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)» и «Карточка счета 01 за Апрель 2014г.».

Следующим этапом аудита на этом этапе является проверка выбытия объектов основных средств и вначале проверки аудитор составил документ «Аудит учета операций по выбытию объектов основных средств в ООО «Тверская АПК» за Март 2014г.».

Далее в процессе проверки было выявлено, что выбытие основных средств из предприятия проводится в случаях: списания по причине непригодности к дальнейшему использованию, продажи на сторону, сдачи имущества в лизинг.

Выбытие объектов основных средств оформляется следующими документами:

- При списании объекта за непригодностью «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных)» форма №ОС - 4;

- При продаже объекта составляется «Акт о приеме - передачи объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)» форма №ОС -1.

Регистром аналитического учета является «Карточка счета 01», а регистром синтетического учета является «Оборотно-сальдовая ведомость по счету 01».

Поступление и выбытие объектов основных средств ведется в автоматизированной программе «1С:Бухгалтерия предприятия 8.2».

Поступление и выбытие объектов основных средств на предприятии в бухгалтерской (финансовой) отчетности отражают в форме №1 «Бухгалтерский баланс» и в «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках».

Таким образом, при проверке поступления и выбытия объектов основных средств на предприятии ООО «Тверская АПК» Бежецкого района установлено, что отклонений значительных не выявлено, документация оформлена правильно согласно законодательству Российской Федерации, отражение выбытия и поступления объектов основных средств на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности верное без каких-либо отклонений от норм и на основе всех этих данных аудитором составлен документ «Общие выводы проверки учета поступления и выбытия объектов основных средств в ООО «Тверская АПК» Бежецкого района».

4.2 Проверка учета амортизации, восстановления и ремонта объектов основных средств

Проверка учета амортизации, восстановления и ремонта объектов основных средств - это второй важный этап аудиторской проверки, в процессе которой аудитором будет проверяться правильность учета амортизации, восстановления и ремонта объектов основных средств.

Согласно Международному стандарту финансовой отчетности (ISA) 16 «Основные средства» (ред. от 17.12.2014) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 №160н) и Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 №696 (ред. от 22.12.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» была проведена проверка амортизации, восстановления и ремонта объектов основных средств.

Основными этапами проверки правильности учета амортизации, восстановления и ремонта объектов основных средств являются:

- нормативно-законодательные документы, используемые при учете амортизации, восстановления и ремонта объектов основных средств;

- способы начисления амортизации;

- правильное оформление первичной учетной документации;

- правильное отражение хозяйственных операций по амортизации, восстановлению и ремонту объектов основных средств на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия.

В процессе аудита амортизации объектов основных средств на предприятии ООО «Тверская АПК» Бежецкого района было установлено, что стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

«Амортизация - исчисленный в денежном выражении износ основных средств в процессе их применения, производственного использования» [28, с.71].

Учет амортизации объектов основных средств проводится согласно Приказу Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 №26н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (Зарегистрировано в Минюсте Российской Федерации 28.04.2001 №2689), при котором начисление амортизации проводится ежемесячно, отдельно по каждому объекту амортизационного имущества в размере 1/12 годовой суммы.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется на предприятии линейным способом, исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования.

Срок полезного использования объектов основных средств предприятие устанавливает самостоятельно исходя из следующих факторов:

- ожидаемого срока полезного использования объекта основных средств в соответствие с предполагаемой производительностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния внешней среды, системы проведения ремонта;

- планируемого объекта производства продукции или выполнения работ в результате практического применения этого объекта;

- ограничений, вытекающих из нормативно-правовых актов.

В зависимости от срока полезного использования основные средства подразделяются на 10 амортизационных групп. Это основные средства со сроком полезного использования:

1) От 1 года до 2 лет включительно;

2) От 2 до 3 лет включительно;

3) От 3 до 5 лет включительно;

4) От 5 до 7 лет включительно;

5) От 7 до 10 лет включительно;

6) От 10 до 15 лет включительно;

7) От 15 до 20 лет включительно;

8) От 20 до 25 лет включительно;

9) От 25 до 30 лет включительно;

10) Свыше 30 лет;

Выбранный метод закреплен в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета и налогового учета.

Начисления и списание учитывается в документе «Ведомость амортизации».

Для обобщения информации об амортизации, накопленной во время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 «Амортизация основных средств», по которому бухгалтер ежемесячно проводит следующие хозяйственные операции, проверка правильности которых отражена аудитором в документе «Аудит учета амортизации основных средств на счете 02 в предприятии ООО «Тверская АПК» Бежецкого района».

Документом, подтверждающим проведение амортизации объектов основных средств в ООО «Тверская АПК» за январь 2014г. является «Ведомость амортизации основных средств за Январь 2014г.».

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств и регистром является «Карточка счета 02». Синтетический учет начисления амортизации объектов основных средств представляет собой сводную ведомость начисления амортизации за определенный период и регистром является «Оборотно-сальдовая ведомость по счету 02».

После того как аудитор провел проверку учета амортизации основных средств, он переходит к проверке учета восстановления и ремонта основных средств на предприятии ООО «Тверская АПК» Бежецкого района.

В процессе проверки аудитор выяснил, что восстановление объекта основных средств возможно при проведении мероприятий по его ремонту и модернизации.

Ремонт объектов основных средств на предприятии проводится собственными силами в ремонтных мастерских без какого-либо обращения к услугам сторонних организаций.

Перед проведением ремонта объектов основных средств составляют «Ведомость дефектов объекта, подлежащего ремонту». В этой ведомости указываются виды и характер предполагаемых работ, устанавливаются вероятные сроки их выполнения, необходимые для замены материалы, детали, проводят расчет сметной стоимости ремонта.

Ремонт основных средств осуществляется в соответствии с планом, который составляют по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово - предупредительного ремонта, разрабатываемого предприятием с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других факторов. Системой планово-предупредительного ремонта предусматривается обслуживание основных средств и текущий ремонт отдельных объектов основных средств.

Согласно Плану счетов в сельскохозяйственном предприятии ООО «Тверская АПК» Бежецкого района учет ремонта основных средств проводится на счете 23 «Вспомогательное производство», к которому открыты следующие субсчета:

- 23.1 «Ремонтные мастерские»;

- 23.2 «Ремонт зданий и сооружений».

Затраты на ремонт основных средств отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска материальных ценностей, начисление оплаты труда, задолженности за поставщиками за выполненные работы и других расходов.

Затраты по ремонту предприятия бухгалтер сразу относит на счета издержек производства и обращения.

При текущем ремонте бухгалтер оформляет расходы следующей хозяйственной операцией:

- Дт 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» Кт 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Сумма налога на добавленную стоимость предъявляется к возмещению из бюджета на основании счета - фактуры и делается следующая проводка:

- Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

После окончания ремонта оформляется счет-фактура и предъявляется платежное требование:

- Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кт 50 «Касса».

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства и обращения отчетного периода предприятие ООО «Тверская АПК» создает резерв расходов на ремонт - резервный фонд. Порядок создания резерва отражен в учетной политике предприятия. В этом случае в течении отчетного периода в издержки производства включается сумма отчислений, рассчитанная по счетной стоимости предполагаемых объектов ремонта.

Создание ремонтного фонда оформляется бухгалтерской записью:

- Дт 20, 25, 26 Кт 96.3 «Резервы на ремонт и гарантийное обслуживание».

После завершения ремонтных работ и приема отремонтированных объектов по акту производится запись:

- Дт 96.3 «Резервы на ремонт и гарантийное обслуживание» Кт 23.2 «Ремонт зданий и сооружений».

При отражении операций, связанных с модернизацией и реконструкцией (достройка, дооборудование) основных средств бухгалтер проводит следующие хозяйственные операции:

- Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

- Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

- Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

- Дт 01 «Основные средства» Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Аналитический учет операций по ремонту основных средств ведут в лицевом счете и в ведомости учета затрат по текущему ремонту. В лицевых счетах по статье «Содержание основных средств» выделяют отдельной строкой «Ремонт основных средств» по каждому объекту учета основных средств. Ежемесячно подсчитывают суммы затрат за месяц и нарастающим итогом с начала года.

Учет амортизации основных средств, восстановления и ремонта объектов основных средств ведется в автоматизированной программе «1С:Бухгалтерия предприятия 8.2».

Амортизация, восстановление и ремонт объектов основных средств в предприятии в бухгалтерской (финансовой) отчетности отражают в форме №1 «Бухгалтерский баланс» и в «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках».

Таким образом, при проверке амортизации, восстановления и ремонта объектов основных средств на предприятии ООО «Тверская АПК» Бежецкого района установлено, что отклонений значительных не выявлено, документация оформлена правильно согласно законодательству Российской Федерации, отражение амортизации, восстановления и ремонта объектов основных средств на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности верное без каких-либо отклонений от норм и на основе всех этих данных аудитором составлен документ «Общие выводы проверки учета амортизации, восстановления и ремонта объектов основных средств в ООО «Тверская АПК» Бежецкого района».

4.3 Проверка инвентаризации основных средств

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в предприятии ООО «Тверская АПК» Бежецкого района проводится проверка инвентаризация основных средств, в ходе которой проверяются обеспеченность предприятия основными средствами, их состояние и соблюдение действующего порядка и учета.

Согласно Международному стандарту финансовой отчетности (ISA) 16 «Основные средства» (ред. от 17.12.2014) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 №160н) и Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 №696 (ред. от 22.12.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» была проведена проверка инвентаризации основных средств.

Основными этапами проверки инвентаризации основных средств являются:

- нормативно-законодательные документы, используемые при инвентаризации основных средств;

- правильное оформление первичной учетной документации;

- этапы инвентаризации основных средств;

- правильное отражение хозяйственных операций по инвентаризации основных средств на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия.

В процессе аудита инвентаризации основных средств на предприятии ООО «Тверская АПК» Бежецкого района было установлено, что согласно Приказу Минфина Российской Федерации от 13.06.1995 №49 (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Методических рекомендаций по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» порядок и сроки проведения инвентаризации в отчетном году определяется руководителем предприятия ООО «Тверская АПК» Конаныхин С.А., кроме случаев, когда ее проведение обязательно, и фиксируются в учетной политике предприятия.

«Проведение инвентаризации обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при установлении факторов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

- в случаях стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при ликвидации или реорганизации организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и ли нормативными актами Министерства Финансов Российской Федерации» [23].

Инвентаризация основных средств на предприятии ООО «Тверская АПК», кроме скота, проводится 1 раз в год не ранее 1 октября отчетного года. Здания, сооружения, склады и другие неподвижные объекты инвентаризуют 1 раз в год, библиотечные фонды - 1 раз в 5 лет по состоянию на 1 декабря. Животных инвентаризуют ежеквартально.

Для проведения инвентаризации основных средств приказом руководителя предприятия создается инвентаризационная комиссия, в состав которой входят: председатель инвентаризационной комиссии в лице руководителя предприятия, главный бухгалтер, старший бухгалтер и заведующий фермой Фралево (Приложение…).

Проведению инвентаризации основных средств предшествует определенная подготовительная работа: материально-ответственные лица приводят в порядок имеющиеся в наличии ценности, сдают в бухгалтерию все документы о поступлении и выдаче ценностей, работники учета заканчивают обработку документов по движению имущества и финансовых обязательств, делают записи в учетных регистрах, определяют остатки ценностей по счетам материально-ответственных лиц.

Инвентаризация основных средств на предприятии проводится в 3 этапа:

Первый этап - предварительная работа председателя инвентаризационной комиссии: изучаются объекты основных средств, подлежащие инвентаризации.

Второй этап - члены инвентаризационной комиссии разбиваются на группы и закрепляются за объектами, подлежащими инвентаризации. Перед проведением инвентаризации основных средств членов комиссии ознакамливают с инструкцией «О порядке проведения инвентаризации» и получают необходимые документы для проведения инвентаризации, основными из которых являются: инвентарная карточка, книга учета основных средств.

Материально-ответственные лица сдают в бухгалтерию к началу инвентаризации последний отчет о движении материальных ценностей с приложением всех документов, дают расписку о том, что все расходные и приходные документы на основные средства сданы в бухгалтерию и все основные средства оприходованы.

Инвентаризацию основных средств проводят в присутствии материально-ответственного лица и в порядке расположения основных средств по месту хранения и по каждому материально-ответственному лицу в отдельности.

Резельтаты проверки наличия основных средств записывают в документ «Инвентаризационная опись основных средств» унифицированной формы № ИНВ-1, где подробно указывают полное наименование ценностей, дату начала и окончания инвентаризации, вид операции, местонахождение, наименование, назначение и краткая характеристика объекта, год выпуска, инвентарный и заводской номера, фактическое наличие и наличие по данным бухгалтерского учета. Также результаты проверки заносят в следующие документы: «Инвентарная опись многолетних насаждений» форма № ИНВ - 22АПК, «Инвентарная опись рабочего скота и продуктивных животных» № ИНВ - 21АПК.

Инвентаризационные описи заполняются чернилами четко и ясно, не допускаются незаполненные строки, исправления вносят только корректирующим способом. Инвентаризационная опись подписывается председателем комиссии и членами комиссии, а также материально-ответственным лицом. Перед подписью материально-ответственное лицо дает письменную справку следующего содержания: «Все ценности, поименованные в настоящей инвентаризационной описи, комиссией проверены в натуре в моем присутствии и внесены в опись, в связи с чем претензий к инвентаризационной комиссии не имею. Ценности, перечисленные в описи, находятся в моем ответственном хранении».

Материально-ответственное лицо имеет право оспаривать результаты инвентаризации. С этой целью пишется заявление с приложением соответствующих документов на имя председателя комиссии на следующий день после завершения инвентаризации.

По окончании инвентаризации могут осуществляться контрольные проверки правильности ее проведения. Результаты этих проверок оформляются актом и регистрируются в книге контрольных проверок правильности проведения инвентаризации.

Третий этап - выявление результатов инвентаризации и отражение их в учете. В бухгалтерии данные инвентаризационных описей сверяются с остатками, показанными в учете, и составляют документ «Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов» унифицированной формы № ИНВ - 18. Этот документ подписывается главным бухгалтером и материально-ответственным лицом.

По окончании проверки основных средств инвентаризационная комиссия составляет протокол, отмечая в нем свои решения и предложения, который утверждает руководитель предприятия. Затем определяется порядок регулирования выявленных инвентаризационных разниц между данными инвентаризации основных средств и бухгалтерского учета.

Проверка правильности проведения инвентаризации основных средств на предприятии представлено в документе «Тестирование порядка проведения инвентаризаций основных средств ООО «Тверская АПК».

Основные средства, материальные ценности и другое имущество предприятия, оказавшееся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц. При этом делаются следующие проводки:

- Дт 01 «Основные средства» Кт 91 «Прочие доходы и расходы»;

- Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кт 01 «Основные средства»;

- Дт 02 «Амортизация основных средств» Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

При невозможности отнесения затрат на конкретных виновных лиц стоимость недостающих основных средств списывается по остаточной стоимости проводкой:

- Дт 91 «Прочие доходы и расходы» Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Результаты инвентаризации основных средств отражаются в учете через 10 дней после ее проведения.

Таким образом, при проверке инвентаризации основных средств на предприятии ООО «Тверская АПК» Бежецкого района установлено, что отклонений значительных не выявлено, документация оформлена правильно согласно законодательству Российской Федерации, отражение инвентаризации и излишков инвентаризации основных средств на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности верное без каких-либо отклонений от норм и на основе всех этих данных аудитором составлен документ «Общие выводы проверки инвентаризации основных средств в ООО «Тверская АПК» Бежецкого района».

5. Экономическое обоснование результатов проверки

5.1 Общие итоги аудиторской проверки

«В условиях рынка, бухгалтерская (финансовая) отчетность является достоверным средством коммуникации и дает наиболее полное представление о имущественном и финансовом положении компаний» [40, с.78].

В течении трех недель была проведена плановая аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета основных средств в сельскохозяйственном предприятии ООО «Тверская АПК» Бежецкого района.

Данная проверка была проведена независимым экспертом (аудитором) аудиторской организации ИП «Елена - Аудит» (название условное) по всем элементам методики аудиторской проверки учета основных средств.

Заключительная стадия аудиторской проверки учета основных средств в предприятии ООО «Тверская АПК» Бежецкого района предусматривает проведение следующих мероприятий:

- систематизацию результатов проверки;

- анализ результатов проверки;

- составление письменной информации (отчета) и аудиторского заключения;

Начальным этапом является систематизация результатов проверки, которая состоит в приведении в определенную последовательность всех полученных результатов. В основном систематизацию результатов проводит руководитель аудиторской организации ИП «Елена - Аудит» Дмитриева Е.В., которая полностью, достоверно, верно и своевременно занесла данные результатов проверки учета основных средств по всем исследуемым элементам проверки учета.

На втором этапе аудитором проводился анализ результатов проверки учета основных средств, в процессе которого анализируется учет основных средств на предприятии и выявляются значительные отклонения от норм, которые бы значительно повлияли бы как на финансовое состояние предприятия, так и на его дальнейшее развитие. Основными разделами анализа результатов проверки учета основных средств являются:

- общий анализ учетной политики предприятия;

- правильность ведения учета поступления, выбытия, амортизации, восстановления, ремонта и инвентаризации основных средств;

- соблюдение законодательства Российской Федерации.

В итоге анализа результатов проверки учета основных средств в предприятии ООО «Тверская АПК» Бежецкого района по всем разделам анализа значительных отклонений не выявлено, что играет огромную роль в дальнейшем развитии предприятия и составления на следующем разделе заключительного этапа положительного аудиторского заключения.

По окончанию проверки аудитор Дмитриева Е.В., согласно Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 01.12.2014) "Об аудиторской деятельности" и договору на оказание аудиторских услуг (Приложение…), выражает объективное мнение о достоверности ведения учета основных средств, тем самым выполняет главную цель аудиторской проверки. Результаты такой работы передаются руководителю предприятия и оформляются в виде двух итоговых документов: письменной информации (отчета) и аудиторского заключения.