Бухгалтерский учёт и аудит

НП = ВД - ВР - Ам,

где НП - налогооблагаемая прибыль;

ВД - скорректированный валовой доход;

ВР - скорректированные валовые расходы

Ам - амортизационные отчисления

Методологические основы бухгалтерского учета налога на прибыль установлены П(С)БУ 17 «Налог на прибыль». В соответствии с ним сумму налога на прибыль, определенную в отчетном периоде в соответствии с налоговым законодательством принято называть текущим налогом на прибыль.

Начисление текущего налога на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете записью Д981 «Налог на прибыль» К641 «Расчеты по налогам» (субсчет или аналитический счет «Расчеты по налогу на прибыль»).

При использовании счетов класса 8 текущий налог на прибыль отражается записью:

Д85 «Прочие расходы» К641 «Расчеты по налогам» (субсчет или аналитический счет «Расчеты по налогу на прибыль»).

После списания всех доходов и расходов ( в том числе по налогу на прибыль) на финансовый результат, сальдо счета 79 списывается на счет 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)», который имеет следующие субсчета 441, 442, 443.

Прибыль (кредитовое сальдо счета 79) отражается записью:

Д79 «Финансовые результаты» К441 «Прибыль нераспределенная».

Убыток (дебетовое сальдо счета 79) отражается записью:

Д442 «Непокрытые убытки» К79 «Финансовые результаты».

Что же дальше делать с нераспределенной прибылью (непокрытым убытком)?

Это зависит от положений учредительных документов предприятия и решения учредителей. В принципе, нераспределенная прибыль может продолжаться учитываться на субсчете 441 до тех пор, пока не придет время ее использовать.

Использование прибыли в течение отчетного периода отражается по дебету субсчета 443 «Использование прибыли» в корреспонденции с кредитом счета, соответствующего направлению использования прибыли.

Самые распространенные направления использования прибыли:

- пополнение резервного капитала;

- начисление дивидендов;

- покрытие убытков.

Типовые корреспонденции счетов по использованию прибыли:

2) Формирование и учет собственного капитала и целевых поступлений.

Учетную категорию собственного капитала П(С)БУ 1, П(С)БУ 2 и П(С)БУ 3 определяют как часть в активах предприятия, которая остается после вычета его обязательств.

Иными словами, собственный капитал - это внутренние активы предприятия, доставшиеся ему от собственников (учредителей, участников, акционеров), вкладчиков или заработанные самостоятельно. Это активы, которые могут быть использованы предприятием по собственному усмотрению в рамках его стратегических задач и целей.

Показатели собственного капитала предприятия :

- уставный капитал - бухгалтерский показатель уставного капитала отражает общую стоимость активов, которые будут получены или уже получены предприятием в качестве взносов (вкладов) собственников (учредителей и участников) в его капитал.

Это активы, передаваемые в собственность предприятии и составляющие основу его деятельности. Для учета и обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала предприятия Инструкцией о применении плана счетов предусмотрен счет 40 «Уставный капитал». По кредиту счета 40 отражается формирование (увеличение) уставного капитала по факту (на дату) его государственной регистрации, а по дебету - уменьшение (изъятие) уставного капитала также по факту государственной регистрации такого изменения. Таким образом, в бухучете уставный капитал формируется по методу начисления, когда по кредиту счета 40 отражается объявленный (зафиксированный в учредительном документе) размер уставного капитала, который может быть реально и не обеспечен (оплачен) активами на определенную дату.

При этом в общем показателе собственного капитала предприятия должна быть учтена только реально оплаченная часть объявленного уставного капитала.

Корректирующую роль здесь выполняет показатель неоплаченного капитала, вычитаемый при определении итогового значения собственного капитала.

-паевой капитал- является аналогом уставного капитала для добровольных объединений, основанных на кооперативных началах.

Примерами таких объединений могут быть потребительские, производственные и жилищно-строительные кооперативы, кредитные союзы.

Паевой капитал - это совокупность средств физических и юридических лиц, добровольно размещенных в обществе для осуществления его хозяйственно-финансовой деятельности. Соответственно, пай - это доля капитала добровольного объединения, дающая его члену (пайщику) целый ряд прав, близких к корпоративным.

Однако, в отличии от уставного капитала, который вначале декларируется (начисляется) и только потом оплачивается, паевой капитал в учете форомируется по факту передачи пайщиками своих взносов. Следовательно, по кредиту счета 41 «Паевой капитал», предназначенного для учета т обобщения информации о суммах паевых взносов, отражаются суммы фактически полученных паевых взносов в корреспонденции со счетами учета активов. По дебету счета 41 отражается уменьшение паевого капитала при выбытии пайщиков или покрытии убытков соответственно в корреспонденции со счетами учета активов или со счетом убытков.

Аналитический учет по счету 41 «Паевой капитал» ведется по видам капитала.

- дополнительный капитал - это суммы, на которые стоимость реализации АО выпущенных акций превышает их номинальную стоимость :суммы, внесенные собственниками других хозяйственных обществ сверх уставного капитала; суммы дооценки необоротных активов и финансовых инструментов; стоимость необоротных активов, бесплатно полученных предприятием от других лиц; другие виды дополнительного капитала.

С целью обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала предприятия Планом счетов предусмотрен счет 42 «Дополнительный капитал» по кредиту которого отражается увеличение дополнительного капитала, а по дебету - его уменьшения.

Счет 42 «Дополнительный капитал» имеет следующие субсчета:

421 «Эмиссионный доход» - отражает прибыль (убыток) от продажи, выпуска или аннулирования инструментов собственного капитала.

422 «Прочий вложенный капитал» - учитывает прочий вложенный участниками предприятий (кроме АО) капитал, превышающий уставный капитал, другие взносы и т. п. без решения об изменении размера уставного капитала.

423 «Дооценка активов» - отражается сумма дооценки (уценки) необоротных активов и финансовых инструментов.

424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» - отражается стоимость необоротных активов, безвозмездно полученных предприятием от других лиц.

425 «Прочий дополнительный капитал» - учитывают другие виды дополнительного капитала, которые не могут быть включены в приведенные выше субсчета.

- резервный капитал - это страховой капитал, созданный за счет отчисления собственной прибыли с целью возмещения возможных убытков, осуществления выплат инвесторам и кредиторам при недостаточности средств.

На законодательном уровне устанавливается обязательность и минимальные размеры формирования резервного капитала для отдельных видов предприятий. Например, для хозяйственных обществ такая обязательность и минимальный размер установлен ст.14 Закона о хозяйственных обществах. В обществах создается резервный (страховой) фонд в размере 25% уставного . Размер ежегодных отчислений в резервный фонд определяется учредительными документами, но не может быть менее 5% суммы чистой прибыли.

Кроме того, формировать резервы не ниже определенного уровня обязаны страховые компании и кредитные организации (банки). Для всех остальных предприятий наличие резерва является не обязательным, но желательным в отношениях с кредиторами элементом гарантии. Планом счетов предусмотрен счет 43 «Резервный капитал», по кредиту которого отражается создание резервов, а по дебету - их использование.

Аналитический учет резервного капитала ведется по его видам (например, обязательный и необязательный) и направлениям использования (например, резервы на конкретные цели).

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
	дебет	кредит
1.Формирование (пополнение) резервного капитала за счет прибыли предприятия	443	43
2.Использование резерва на покрытие убытков	43	442
3.Использование резерва на увеличение размера уставного капитала	43	40

- неоплаченный капитал - согласно п.43 П(С)БУ 2 показатель неоплаченного капитала отражает сумму задолженности собственников (участников) по взносам в капитал предприятия. Такая задолженность возникает после фиксации ее размера в учредительном документе предприятия. (уставе, учредительском договоре) и государственной регистрации этого документа. После этого она погашается в соответствии с порядком, установленным на уровне закона и / или устава. Эта сумма задолженности приводится в скобках и вычитается при определении итога собственного капитала.

Для начисленных к получению взносов учредителей и участников предприятия Инструкцией о применении плана счетов предусмотрен контрпассивный счет 46»Неоплаченный капитал». По дебету счета отражается задолженность учредителей (участников) хозяйственного общества по взносам в уставный капитал предприятия в корреспонденции со счетом учета уставного капитала, по кредиту - погашение задолженности по взносам в уставный капитал в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов. На счете 46 может быть образовано только дебетовое сальдо.

- изъятый капитал - это фактические расходы предприятия на выкуп собственных акций, долей в собственном уставном фонде или паев.

Такой выкуп уменьшает валюту баланса, ибо связан с оттоком активов и соответственно с оттоком капитала предприятия. Последнее и обусловливает правило отражения суммы изъятого капитала в пассиве Баланса предприятия со знаком «минус». Для акционерных обществ выделен субсчет 451 «Изъятые акции», по дебету которого отражается фактическая себестоимость акций собственной эмиссии, выкупленных АО - эмитентом у своих акционеров. По кредиту субсчета 451 отражаются операции по повторной продаже или аннулированию выкупленных акций. Стоит лишь учитывать, что согласно Закону о хозяйственных обществах такая продажа или аннулирование должны быть осуществлены в срок не более одного года с момента выкупа акций. Для всех остальных предприятий предусмотрен субсчет 452 «Изъятые вклады и паи», по дебету которого отражается фактическая себестоимость долей (паев), выкупленных у участников хозяйственного общества или у пайщиков для их дальнейшей передачи новым участникам или уменьшения уставного (паевого) капитала. По кредиту субсчета 452 отражаются операции по повторному размещению изъятых долей (паев) или их аннулированию соответственно в корреспонденции со счетами учета активов или уставного (паевого) капитала.

- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)-это показатель собственного капитала предприятия отражает финансовый результат его деятельности в текущем и прошлых годах, а также использование прибыли в текущем году.

Для учета результатов деятельности предприятия и использования прибыли в текущем периоде Планом счетов предусмотрен счет 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», кредитовое сальдо по которому (прибыль) увеличивает итоговый показатель собственного капитала, а по дебету (убыток) - уменьшает и отражается в пассиве Баланса с отрицательным знаком (в скобках). Счет 44 имеет следующие субсчета: 441 «Прибыль нераспределенная», 442 «Непокрытые убытки», 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде».

На практике все эти показатели собственного капитала одновременно не могут использоваться одним предприятием. В любом случае будет иметь место некий неполный их набор, который и сформирует итоговое значение величины собственного капитала.

- в сумме, направленной на увеличение уставного капитала предприятия	43	40
- в сумме использованной на покрытие убытков	43	442
- в сумме использованной на начисления дивидендов по привилегированным акциям - при недостаточности у акционерного общества прибыли на эти цели	43	67

Основные бухгалтерские проводки, используемые при учете целевого финансирования и целевых поступлений
Содержание хозяйственной операции:	Дебет счета:	Кредит счета:
1	2	3
Зачисление на текущий счет предприятия денежных средств, полученных на финансирование капитальных вложений (из бюджета, внебюджетных фондов и др.)	31	48
Отражение использованных средств на капитальные инвестиции	15	31
Оприходование на баланс введенных в эксплуатацию объектов	10	15
Зачисление использованного финансирования в доходы будущих периодов	48	69
Зачисление в операционные доходы предприятия использованного целевого финансирования (ежемесячного, в сумме начисленной амортизации по введенным в эксплуатацию объектам)	69	718
Зачисление на счет предприятия застройщика денежных средств, полученных от юридических и физических лиц (пайщиков) на финансирование строительства на долевых началах	31	48
Списание застройщиком соответствующей части стоимости построенного объекта, финансирование которой осуществлено пайщиком (после оформления надлежащих документов пайщиком о праве собственности)	48	15
Отражение пайщиком расходов денежных средств, перечисленных застройщику на финансирование строительства объекта на долевых началах	37	31
Отражение пайщиком затрат на капитальные инвестиции (после получения документов о праве собственности на соответствующую долю построенного на паях объекта)	15	37
Зачисление пайщиком на баланс стоимости соответствующей части (квартиры, нежилого помещения) построенного на долевых началах объекта:
- если объект предназначен для использования для собственных нужд	10	15
- если объект предназначен для продажи	28	15
Целевое финансирование, полученное предприятием в виде выполненных работ капитального характера (сооружение, изготовление, реконструкция объектов основных средств)	15	48
Зачисление на баланс выполненных капитальных работ	10	15
Зачисление в операционные доходы предприятия использованного целевого финансирования (в сумме начисленной амортизации)	48	718
Зачисление на счет предприятия денежных средств, полученных в порядке целевого финансирования для компенсационных выплат участникам по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы	31	48
Начисление компенсационных выплат участникам по ликвидации Чернобыльской катастрофы	23, 91 и др.	66
Зачисление в операционные доходы предприятия суммы использованного целевого финансирования	48	718

К целевому финансированию и целевым поступлениям относятся выделяемые целевым назначением в распоряжение предприятия средства на осуществление соответствующих мероприятий, не связанные с формированием собственных оборотных средств

Средства целевого финансирования и целевых поступлений предприятия могут получать как субсидии, ассигнования из бюджета и внебюджетных фондов, целевых взносов юридических и физических лиц ( на финансирование капитальных инвестиций, научно-исследовательских работ, социальную защиту граждан, на государственное регулирование цен на продовольственные товары, медикаменты, топливо для населения, услуги жилищно-коммунального хозяйства и пассажирского транспорта и др.)

Учет операций по целевому финансированию осуществляется на пассивном счете 48 «Целевое финансирование и целевые поступления».

По кредиту этого счета отражается поступление средств целевого назначения , а по дебету - их использование по определенным направлениям, признание их доходами, а также возврат неиспользованных сумм.

Тема 11: Аудит как форма контроля, его объекты и методы

ПЛАН

1. История возникновения и развития аудита

2. Предмет, метод и объекты аудита.

1) История возникновения и развития аудита

Слово «аудит» латинского происхождения и обозначает «слушать».

Аудит в западной теории и практике принято считать процессом, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельство об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям.

Согласно украинскому законодательству, аудит - это проверка обнародованной бухгалтерской отчетности, учета, первичных документов и другой информации о финансово - хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования с целью определения достоверности их отчетности, учета, его полноты и ответственности по отношению к действующему законодательству и установленным нормативам.

Аудит имеет древнюю историю. Полагают, что фактически еще в Древнем Египте (около 2600 г. до н. э.) существовали чиновники, которые совмещали функции учета, управления и контроля.

В Римской империи (1 - 26 гг. н. э.) контрольные функции осуществлялись специальными служащими (кураторы, прокураторы, квесторы). После падения Римской империи аудит получил широкое распространение в Италии. Купцы Флоренции и Венеции использовали труд аудиторов для проверки платежеспособности капитанов торговых судов, которые везли огромные богатства на свой континент. В это время аудит имел строго целевое направление - предотвращение ошибок.

Родина современного аудита - Англия. Еще в 9 в. был дан толчок к «счету и мере» в Британской хозяйственной жизни, когда сохранившихся в стране древних культах и в Нормандии бухгалтерские приемы римлян получили вновь житейское приложение к учету экономических явлений.

Уже в те времена из общего понятия «бухгалтер» выделяется смежное понятие «аудитор». За первым (бухгалтер) в его повседневной деятельности сохраняются функции лица, организующего и ведущего счета, а за вторым (аудитор) возлагаются самостоятельные независимые функции контролера, проверяющего счета.

Письменные памятники, указывающие на существование аудиторства в Англии, восходят к 13-14 вв. Приемы аудита в то время составляли преимущественно в детальной проверке каждой операции.

Родина независимого аудита считается Шотландия, где в конце 17 века был принят первый закон, запрещающий определенным служебным лицам входить в состав и работать аудиторами, а в 1853 году был организован институт бухгалтеров в Глазго.

После подписания Римского договора (1957 год), который дал начало европейскому экономическому сотрудничеству ЕЭС, аудит приобрел международный статус. Наиболее известными транснациональными и аудиторскими компаниями, которые имеют филиалы во многих странах, являются: «Эрнст энд Янг Интернейшл Лтд», «Делайт-Росс-Томацу» и т.д.

В истории развития аудита можно выделить несколько периодов:

до 1500 г.;

1500 - 1830 (1860) г.;

1830 (1860) - 1905 г.;

1905 - 1933 г.;

1933 - 1940 г.;

с 1940 г. по настоящее время.

Первый период заканчивался в 1500 г. Эта дата отмечена произвольно, но она наиболее точно отражает состояние «перелома» в общей экономической ситуации. Одной из причин этого явилось открытие Америки, и как следствие увеличения объема товаров, капитала, рабочей силы в общемировом масштабе. Другая причина - 1494 г. по праву считается датой основания учения о двойной записи (Лука Пачолли).

1500 - 1830 (1860) гг. Цели и приемы аудита не были изменены и состояли в обнаружении ошибок и проверке честности лиц, ответственных за налоговые платежи.

В это время существенно повысилось значение аудита, т.к. произошло разделение между собственниками предприятия: управляющими и инвесторами. Акционерам не только требовалась гарантия сохранности капитала, но и получение дивидендов. Только аудитор мог дать заключение о верности и объективности проверенной финансовой отчетности и о вероятности продолжения деятельности предприятия в ближайшее время. Пришло понимание необходимости и важности существования системы внутреннего контроля. Причиной, по которой датой окончания данного периода был выбран 1860 г., явилось то, что Крымская война вызвала определенные изменения в экономике всех стран, а это привело к изменению целей и приемов аудита.

1860 - 1905 гг. Период отличается бурным экономическим ростом. Огромные по своим масштабам сделки привели к созданию корпораций. Этот период отмечен появлением консолидированного баланса (1904 г.).

Все это повышало роль и значение института аудиторства. Была признана необходимость внутреннего контроля. Но ему отводилась роль органа, участвовавшего не в проверке и обнаружении ошибки, а в создании единой стандартной системы учета. Основной акцент был направлен на систему контроля денежных потоков. Поскольку и учетная система, и организационная структура претерпели значительные изменения в сторону усиления, то и аудиторы могли уже применять приемы выборки. Тестирование стало использоваться только в последние десятилетия 19 века. В условиях быстрорастущего производства аудитор больше не мог проверять каждую операцию огромной корпорации. Вплоть до 1905 г. ограничивающим фактором объема тестирования являлись изменения и нововведения в системе учета и внутреннего контроля. Цели аудита в это время состоят в обнаружении разного рода ошибок намеренного характера. Исторически основным центром развития аудита явились Великобритания и США. В 1 десятке ХХ в. американский аудит стал развиваться независимо, поскольку предпринимателями США была признана невозможность применения целей и подходов английского аудита к особенностям их бизнеса.

Первые работы по американскому аудиту характеризуют изменение целей следующим образом: обнаружение и предотвращение ненамеренных ошибок. Позже целями аудита стали:

установление финансового состояния и доходности предприятия;

предотвращение намеренных и ненамеренных ошибок - второстепенная цель.

В соответствии с изменением целей произошли и значительные изменения в приемах. Наблюдается переход от детальной проверки к тестированию. Стало ясно, что для того, чтобы получить фактические суммы, проверяемые в процессе аудита, нет необходимости проводить детальную проверку каждой проводки за изучаемый период. Получает признание важность внутреннего контроля. В опубликованных в 1909 г. «Программах аудита» отмечено, что в качестве первой ступени аудита должно выступать «установление системы внутренней проверки».

1933 - 1940 гг. На аудит оказывает влияние Нью-Йоркская фондовая биржа и правительственные организации; не было единого мнения относительно целей аудита.

В начале этого периода большинство авторов сходились во мнении, что задача аудита состоит в обнаружении ошибки. Позже взгляды были существенно изменены, и было установлено, что аудитору не следует концентрировать свое внимание только на обнаружении ошибки.

Вплоть до 1940 г. не существовало каких-либо документов, определяющих ответственность аудиторов за обнаружение ошибок. Было отмечено только, что это достаточно важный вопрос, но большинство авторов сходились во мнении, что его нельзя относить к главной задаче аудиторской проверки.

С 1940 года до настоящего времени цели аудита претерпели незначительные изменения. Акцент делался на подтверждение верности финансовой отчетности. Официально это положение было провозглашено в документах «Американского Института Присяжных Бухучета»: «первая цель проверки отчетности независимым аудитором состоит в выражении мнения о представленной финансовой отчетности».

Часть вновь разработанных приемов аудита имела строгую ориентацию на обнаруженные ошибки. В 1961 г. в «Положении об аудиторских процедурах №30» было установлено, что аудитор определяет ошибку, и в случае, если она материальна, может оказать отрицательное влияние на его мнение о верности представленной финансовой отчетности и проведении проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, он должен оценить степень ее вероятности.

Другая точка зрения на цели аудита состоит в том, что задача независимого рассмотрения состоит в выражении мнения об информации, включаемой в финансовые отчеты. Что касается ответственности аудитора, то она состоит лишь в проведении тестов, в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, разработанными таким образом, чтобы обнаружить саму возможность определения рода несоответствий, т.е. аудитор не отвечает за необнаруженные ошибки, но с него не должна сниматься ответственность за проверку «узкого места» в процессе аудита.

До конца 40-х годов аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждение записи денежной операции и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах. Это был подтверждающий аудит.

После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, и финансовые данные достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно проверками. Это системно-ориентированный аудит.

В начале 70-х гг. началась разработка международных аудиторских стандартов. В истории аудита можно проследить определенные тенденции:

- основной целью аудита всегда признавалось установление достоверности представленной отчетности;

- отмечается возрастание надежности внутреннего контроля и снижение детализации целей.

2) Предмет, метод и объекты аудита.

Аудиторский контроль широко применяется в мировой практике. В его основе лежит взаимная заинтересованность государства, администрации предприятий и их владельцев в достоверности учета и отчетности.

Развитие рыночных отношений обуславливает необходимость принятия большого количества новых нормативных документов, регламентирующих новые вопросы деятельности предприятий; бухгалтерского учета и отчетности; налогообложение и порядок формирования себестоимости продукции. В связи с этим появились первые нарушения (порой неумышленные) в соблюдении требований нормативных документов, относящихся к хозяйственной деятельности предприятия.

Органы, на которые возлагались обязанности по оказанию помощи предприятиям в правильности применения тех или иных законодательных актов, сами, в силу их малочисленности и перегруженности работой, оказались не готовы к такой работе.

В связи с этим возникает необходимость создания новой формы контроля за деятельностью предприятий, который включал бы в себя консультирование по вопросам организации и ведения бухгалтерского учета, правильность исчисления налогов, правовой позиции и другие виды услуг.

Собственники, и прежде всего, коллективные собственники, а также кредиторы лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия (зачастую очень сложные) законны и правильно отражены в отчетности. Так. как. обычно они не имеют доступа к учетным записям, соответствующего опыта, поэтому нуждаются в услугах аудиторов. Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдении ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения.

Аудиторские проверки необходимы государственным органам, судам, прокурорам и следователям для подтверждения интересующей их финансовой отчетности.

Понятие аудита намного шире, чем ревизии или другие формы контроля, т.к. включает в себя не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предположений по улучшению хозяйственной деятельности предприятий с целью рационализации расходов и оптимизации налогов.

Термин «аудит» в современном мире используется в трех значениях, а именно:

* аудит -- отдельный вид предпринимательской деятельности в сфере услуг экономико-правового характера;

* аудит -- отдельная функция управления (составная часть общей функции хозяйственного контроля) -- функция независимого финансового контроля (экспертизы);

* аудит -- экономическая научная дисциплина, которая исследует функционирование института независимого финансового контроля в рыночной экономической системе (рис. 1.1).



Рис. 1.1. Содержание термина «аудит»

Термин «аудитор» используется в таких значениях:

* аудитор -- физическое лицо, которое имеет соответствующий квалификационный

сертификат -- документ, который подтверждает ее профессиональную пригодность;

* аудитор -- физическое лицо (частный предприниматель) или юридическое лицо (аудиторская фирма), которые предоставляют аудиторские услуги (проводят аудит финансовой отчетности или выполняют сопутствующие аудиту работы) (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Содержание термина «аудитор»

В соответствии с украинским законодательством, «аудит -- это проверка оглашенной бухгалтерской отчетности, учета, первичных документов и другой информации о финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствование с целью определения достоверности их отчетности, учета, его полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам».

Аудит как экономическая научная дисциплина относится к прикладным (функциональным) экономическим дисциплинам, с помощью которой реализуется на практике одна из основных функций управления -- контрольная функция, которая выполняется независимыми специалистами (аудиторами).

Институт аудита в Украине начал развиваться с обретением независимости. В 1993 г. был принят Закон Украины «Об аудиторской деятельности» и создана Аудиторская палата Украины, которая возглавляет институт аудита в Украине и является независимым самостоятельным органом, который действует на основах самоуправления.

Особое внимание необходимо уделить предмету, методу и объектам аудита. Как известно, предметом любой науки есть то, что изучается, исследуется. Предмет аудита необходимо рассматривать в общеэкономическом и локальном понимании в связи с тем, что аудиторская деятельность предусматривает проведение аудиторских проверок финансовой отчетности и предоставления других аудиторских услуг.

Предметом аудита в общеэкономическом понимании является финансово-хозяйственная деятельность субъектов предпринимательства (состояние субъекта как системы хозяйствования).

Предмет аудита в локальном (конкретном) понимании зависит от объекта, который определяет главную его цель.

Так, предметом аудита финансовой отчетности является финансовая отчетность субъекта хозяйствования, налоговой отчетности -- налоговая отчетность.

Предмет аудита хозяйственной деятельности - хозяйственная деятельность субъекта или его отдельных подразделений, видов деятельности, функций управления.

Несмотря на разнообразие целей аудита в процессе его проведения, изучается организационно-правовая структура предприятия, виды его деятельности, организация учетно-экономической работы, информация о хозяйственной деятельности, ее результаты и отчетность по ним. Таким образом, становится понятно, что предмет аудита тое более широкое понятие чем предмет бухгалтерского учета, экономического анализа и других учетно-экономических дисциплин, хотя в отдельных случаях может совпадать с ними.

Метод аудита представляет собой совокупность приемов и способов, с помощью которых ведется исследование предмета и объектов аудиторской деятельности. Прежде всего это общие методические приемы, такие как индукция, дедукция, документация (документирование), оценка, группировка и обобщение информации (подготовка отчетности).

В связи с тем, что в процессе проведения аудита, решается большой круг вопросов, связанных с разными функциями управления (планирование, организация оперативного и стратегического управления, накопление экономической информации, экономический анализ, прогнозирование), в аудите используются приемы и способы разных областей знаний (экономически-математические, статистические методы, методы системного анализа, экспертных оценок, приемы и способы бухгалтерского учета, экономического анализа, контрольно-ревизионной работы).

К проблемным вопросам аудита следует отнести:

* недостаточное количество методических разработок для аудиторского контроля;

* отсутствие достаточного опыта аудиторской деятельности;

* недостаточное количество квалифицированных аудиторских кадров, а отсюда -- и неосвоенный рынок аудиторских услуг;

* отсутствие типичных форм документов аудита;

* отсутствие методических рекомендаций по вопросам компьютеризации аудита и т.п.

Вместе с тем внедрение аудита в сферу предпринимательской деятельности имеет в целом для государства важное преимущество сравнительно с другими формами финансово-хозяйственного контроля, в частности:

* значительная экономия государственных средств, которые расходуются на содержание контрольно-ревизионного аппарата;

* поступление дополнительных средств в бюджет за счет уплаты аудиторскими фирмами (аудиторами-предпринимателями) налогов;

* независимость, конкурентная борьба, профессионализм аудиторов, который оказывает содействие повышению качества проверок;

* возможность выбора аудитора заказчиков и т.п..

Аудит призван предоставлять помощь представителям страховых компаний, бирж, акционерных обществ, общих предприятий, коммерческих банков, разных иностранных фирм.

Цель аудита -- содействие эффективности работы, рациональному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов в предпринимательской деятельности для получения максимальной прибыли.

Основными задачами аудита является:

* проверка финансовой отчетности, расчетов, деклараций и других документов для установления их достоверности и соответствия осуществленных хозяйственных и финансовых операций по действующему законодательству;

* выявление и предупреждение (профилактика) нарушений в финансово-хозяйственной деятельности предприятий;

* реальность определения финансовых результатов;

* оценка эффективности внутреннего контроля;

* предоставление консультационных услуг по вопросам учета, анализа, права, менеджмента, маркетинга, финансов и т.п..

Большое количество пользователей финансовой отчетности и другой учетно-экономической информации, которые по-разному связаны с деятельностью субъектов хозяйствования и имеют разные интересы, требует выполнения аудиторами разных видов аудита. Кроме того, структура рыночного хозяйства, в котором львиная часть принадлежит предприятиям малого и среднего бизнеса, также оказывает содействие развития разных видов аудита (рис. 1.3).

В практике аудиторской деятельности, как и в нормативных документах, различают внешний и внутренний, обязательный и инициативный аудит. Внутренний аудит является неотъемлемым и важным элементом управленческого контроля. Потребность во внутреннем аудите возникла на крупных предприятиях в связи с тем, что верхнее звено руководства не занимается повседневным контролем деятельности организации и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Внутренний аудит необходим главным образом для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия.

Определенные функции внутренних аудиторов выполняют ревизорские группы при бухгалтериях крупных предприятий, подчиняющихся главному бухгалтеру или финансовому директору, однако функции внутренних аудиторов шире и включают в себя:

контроль за состоянием активов и недопущение убытков;

подтверждение точности информации, используемой руководством при принятии решений;

подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур;

анализ эффективности функционирования системы внутреннего контроля и обработки информации;

оценка качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой.

На основании вышеизложенного можно дать определение внутреннего аудита:

Внутренний аудит - проводится штатными аудиторами - работниками предприятия, которые подчиняются руководителю предприятия. Главная задача внутреннего аудита - осуществление постоянного контроля за расходами на предприятии и выработка мер по их снижению.

Аудит хозяйственной деятельности - систематический анализ хозяйственной деятельности организаций, проводимый для определения целей. Этот вид аудита иногда называют аудитом эффективности работы или административного управления и организации.

При аудите хозяйственной деятельности предполагается объективное обоснование и всесторонний анализ всех видов деятельности.

Этот вид аудита преследует 3 цели:

оценка эффективности управления;

выявление возможностей улучшения хозяйственной деятельности;

внесение рекомендаций, касающихся улучшений деятельности или дальнейших действий.

Внешний аудит проводится аудиторской фирмой (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом с целью объективной оценки достоверности состояния бухгалтерского учета и отчетности, а также подготовки рекомендаций по улучшению финансового положения предприятия, повышению эффективности его деятельности, изыскание неиспользованных резервов производства. Внутренний и внешний аудит дополняют друг друга и в то же время имеют существенные различия.

Особенности внутреннего и внешнего аудита

Факторы	Внутренний аудит	Внешний аудит
Постановка задач	Определяется руководством, исходя из потребности управления, как подразделения предприятия, так и предприятия в целом	Определяется договором между предприятием и аудиторской фирмой
Объект	Решение отдельных функций задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия	Главным образом, система учета и отчетности предприятия
Цели	Определяются руководством, либо явным образом, либо косвенно из планов	Определяются законодательными или судебными инстанциями
Средства	Выбираются самостоятельно (определяются стандартами внутреннего аудита)	Определяются общепринятыми аудиторскими стандартами
Вид деятельности	Исполнительная деятельность	Предпринимательская деятельность
Организация работы	Выполнение конкретных заданий руководства	Определяется аудитором самостоятельно, исходя из норм и правил аудиторской проверки
Взаимоотношения	Подчиненность руководству предприятия, зависимость от него	Равноправное партнерство, независимость
Субъекты	Сотрудники, подчиненные руководству предприятия и находящиеся в штате предприятия	Независимые эксперты, имеющие соответствующий аттестат и лицензию
Квалификация	Определяется по усмотрению руководства предприятия	Регламентируется государством
Оплата	Начисляется по штатному расписанию	Оплата предоставляемых услуг по договору
Ответственность	Перед руководством за выполнение обязанностей	Перед клиентом и третьими лицами, установленными законодательными и нормативными актами
Методы	Могут быть одинаковы при решении одинаковых задач. Имеются различия в степени точности и детальности
Отчетность	Перед руководством	Итоговая часть аудиторского заключения может быть опубликована, аналитическая часть передается клиенту

Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, установленных непосредственно законодательством, или по поручению государственных органов. Объем и порядок проведения обязательной аудиторской проверки регламентируется законодательными нормами.

Инициативный (добровольный) аудит осуществляется по решению экономического субъекта на основе договора с аудитором (фирмой). Характер и масштабы такой проверки определяет клиент.

Первоначальный аудит проводится аудитором (фирмой) впервые для данного клиента. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, т.к. аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента.

Согласованный (повторный) аудит осуществляется повторно или регулярно. Основан на знании специфики клиента, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с клиентом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля и т.д.).

Практика работы аудиторских фирм свидетельствует о преимуществе согласованного (повторного) аудита. Такое сотрудничество удобно аудиторам, которые в течение многих лет основательно изучают деятельность клиента, и клиенту, который получает высококвалифицированную, всестороннюю, основанную на многолетнем сотрудничестве помощь и оценку.

Смена аудиторской фирмы вызывает настороженность, как у потребителей информации, так и у новых аудиторов.

По характеру проверки аудит делится на 3 вида:

подтверждающий аудит (проверка и подтверждение бухгалтерских документов и отчетности);

системно-ориентированный аудит (аудиторская экспертиза на основе анализа системы внутреннего контроля). Доказано, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, и необходимость системной, детальной проверки отпадает; при наличии неэффективной системы внутреннего контроля клиенту даются рекомендации по ее улучшению.

аудит, базирующийся на риске (концентрация аудиторской работы в областях с более высоким риском, что значительно облегчает аудит в областях с низким риском).

Рис. 1.3. Классификация аудита по отдельным признакам

Таким образом, хотя аудит и входит в общую систему экономического контроля, его функции являются более широкими, чем сугубо контрольные. В современном обществе аудиторы кроме контрольной функции выполняют также другие задачи и помогают предпринимательству эффективно функционировать.

В зависимости от приемов и способов контроля и системы контрольных процедур различают аудит и ревизию. Они являются составными элементами финансово-хозяйственного контроля. Аудит и ревизия рассматривают один предмет (финансово-хозяйственную деятельность предприятия или предпринимателя), а также используют общие методические приемы и процедуры контроля.

Вместе с тем, между аудитом и ревизией существуют существенные отличия.

Аудит -- независимая проверка балансов и финансовой отчетности субъектов хозяйствования с целью получения заключения. Аудит дает возможность субъектам предпринимательской деятельности прогнозировать повышение эффективности и расширение сфер влияния предпринимательских структур.

Основной целью ревизии является поиск и фиксация фактов злоупотреблений с обязательным сообщением руководящей организации и правоохранительным органам. Как правило, ревизоры осуществляют проверки с позиций соблюдения законности хозяйственных операций, не вникая в определения перспектив деятельности.

Тема 12: Организация аудита и его нормативно - правовое обеспечение

ПЛАН

1. Профессиональная этика и правовой статус аудиторов и аудиторских фирм.

2. Международные стандарты, национальные нормативы и организация аудита в Украине.

1) Профессиональная этика и правовой статус аудиторов и аудиторских фирм.

Аудит как вид предпринимательской деятельности относят к интеллектуальной деятельности. В теории и практике аудита важное место занимает профессиональная этика аудитора. Она включает ряд принципов служебного поведения и отношения к выполнению профессиональных обязанностей, (см. рис. 2.1).

Сертификацию (определение квалификационной пригодности) аудиторов осуществляет Аудиторская палата Украины (АПУ). По Закону Украины "Об аудиторской деятельности" аудитором может быть гражданин, который имеет квалификационный сертификат, который подтверждает его право на занятие этой деятельностью на территории нашего государства.

Квалификационный сертификат -- официальный документ, собственник которого может осуществлять аудит на предприятиях и в хозяйственных обществах (серия А), в банках (серия Б) или в этих структурах одновременно (серия АБ).

Право на получение сертификата аудитора имеют граждане с высшим образованием, соответствующими знаниями по вопросам учета и опытом работы не меньшее трех лет на должностях аудитора, ревизора, бухгалтера, юриста, финансиста или экономиста.

АПУ и ее региональные отделения выдают документы серий А, Б, АБ (региональные отделения только серии А) в индивидуальном порядке.

Ходатайство о предоставлении сертификата подаются в АПУ и ее региональные отделения лично с предъявлением паспорта. К заявлению прилагаются официально заверенная копия диплома о высшем образовании, выписка из трудовой книжки, квитанция об уплате средств за сертификацию. Если такое ходатайство подается в региональное отделение АПУ, то эти документы представляются в двух экземплярах.

Для проведения экзамена создаются две экзаменационных комиссии. В состав любой входит десять членов АПУ, из которых пять делегирует Союз аудиторов Украины, а пять -- министерства и ведомства Украины.

Персональный состав экзаменационных комиссий утверждается решением АПУ. Заседание экзаменационной комиссии ведет председательствующий, функции которого выполняют поочередно все члены комиссии в алфавитном порядке их фамилий.

Экзамен проводится по традиционной форме: заинтересованное лицо должно дать ответ на вопрос в билете. Лица, которые не сдали экзамен, имеют право повторно сдать его не раньше как через год после этой попытки.

Сертификаты выдает секретариат АПУ не позже, чем через пять дней после сдачи экзамена. Лицам, которые сдали экзамен в территориальном отделении АПУ, сертификаты выдаются после того, как протокол экзаменационной комиссии о принятии испытания будет прислан в секретариат АПУ (это делается со дня экзамена) и получено необходимое подтверждение.

Реестр субъектов аудиторской деятельности

Соответственно, решению Аудиторской палаты Украины от 31 октября 2000 г. (протокол № 95) утверждены Положения о Реестре субъектов аудиторской деятельности (далее -- Реестр) -- официальный общегосударственный реестр аудиторских фирм (юридических лиц) и аудиторов-предпринимателей (физических лиц) -- субъектов предпринимательской деятельности, которые зарегистрировали свою аудиторскую деятельность согласно закону Украины "Об аудиторской деятельности".

Каждый профессиональный аудитор при проведении аудиторской проверки или оказании аудиторских услуг обязан соблюдать правила этики поведения.

Независимость -- главная черта профессии аудитора. Она обусловленная тем, что аудитор не является штатным работником государственного органа управления, он не подчинен другим контрольно-ревизионным органам или политическим партиям или общественным организациям и не зависит от них. Мысль аудитора по финансовым вопросам не может зависеть от гонорара, который выплачивается клиентом.

Объективность выводов может базироваться на вдумчивом исследовании деятельности клиента, использовании достоверных данных, применении оптимальных методов их анализа и составления аудиторского заключения по результатам проверок.

В отношении к клиенту аудитор должен быть корректным, вежливым и предусмотрительным, а свои замечания высказывать в форме пожеланий, советов, рекомендаций.

Предоставляя консультационную помощь, аудитор заинтересован максимально защитить интересы клиентов, а не сосредоточивать своего внимания только на отрицательных фактах. И у клиента, и у аудитора общая цель -- сделать посильный взнос в эффективное функционирование рыночной экономики.

Для аудитора много значит широкая осведомленность в производственно-экономических делах. Кроме того, аудитор не может предоставлять профессиональные услуги, не будучи достаточно осведомленным с общими и техническими стандартами из учета и аудита.

Конфиденциальность -- не менее важная черта профессии аудитора. Он обязан сохранять производственные и коммерческие тайны клиентов, не распространять конфиденциальную информацию, чтобы не нанести им ущерб. За разглашение секретов клиентов аудитор несет ответственность по закону и моральную ответственность перед коллегами.

Кодекс профессиональной этики аудитора утвержден решением Аудиторской палаты Украины от 18.12.1998 г. № 73.

В кодексе, кроме рассмотренных выше принципов независимости, объективности и конфиденциальности, приоритетное значение предоставляется компетентности аудитора.

Рис. 2.1. Основные принципы профессиональной этики аудитора

2) Международные стандарты, национальные нормативы и организация аудита в Украине

Организация аудита в Украине регулируется рядом законодательных актов, основным из которых есть Закон Украины «Об аудиторской деятельности». В соответствии с этим законом в Украине создан институт независимого финансового контроля (экспертизы), что должен стать неотъемлемой составной частью рыночной экономической системы .

Организация аудиторской деятельности предусматривает использование передового мирового опыта и базируется на упомянутом законе и других нормативных документах, которые делятся на три уровня.

Первый уровень -- законодательные акты (законы Украины, декреты Кабинета Министров Украины, Указы Президента Украины по вопросам предпринимательской деятельности вообще и Закон Украины «Об аудиторской деятельности» в частности).

Второй уровень -- Международные стандарты аудита, Кодекс профессиональной этики аудиторов, Национальные нормативы аудита в Украине, нормативно-инструктивные документы министерств и ведомств Украины.

Третий уровень -- внутренние нормативно-инструктивные документы, которые разрабатываются аудиторскими фирмами на основе документов первого и второго уровней и используются аудиторами в практической деятельности.

Первый уровень объединяет законодательные акты, которые касаются предпринимательской деятельности (законы Украины «О предпринимательстве», «О предприятиях в Украине», «О банках и банковской деятельности», «О ценных бумагах и фондовой бирже», «О хозяйственных обществах» и др.) и предусматривают необходимость независимого аудита предприятий и организаций разных форм собственности и организационно-правовых форм хозяйствования.

Закон Украины «Об аудиторской деятельности» создает правовые основы организации аудиторской деятельности. Закон определяет понятие аудита, аудиторской деятельности, аудитора, аудиторской фирмы, аудиторского заключения и других документов аудитора; случаи, если аудит является обязательным, порядок создания и деятельности Аудиторской палаты Украины, Союза аудиторов Украины, сертификации аудиторов и регистрации аудиторской деятельности, порядок проведения аудита и предоставление аудиторских услуг, определяет права и обязанности, ответственность аудиторов и аудиторских фирм, ограничение к проведению аудита, обязанности хозяйствующих субъектов при проведении аудита и их ответственности перед аудитором и государством.